"Финансовая газета", 2006, N 44

РЕШЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ

Система арбитражных судов разбирает и систематизирует решения, связанные с применением законодательства о налогах и сборах. При этом представляет интерес в первую очередь практика, которую формирует ВАС РФ как высший судебный орган по разрешению налоговых споров. Рассмотрим некоторые из этих решений.

Сроки принятия решения налоговым органом о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05)

Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика 19 февраля 2003 г. выставлено требование об уплате задолженности по налогу на доходы физических лиц и пеней. Поскольку в установленный срок требование исполнено не было, налоговым органом принято решение от 20 мая 2003 г. о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Отсутствие денежных средств на счетах в банках послужило основанием для принятия налоговым органом решения и постановления от 23 августа 2004 г. о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика. Не согласившись с вынесенным налоговым органом постановлением от 23 августа 2004 г., налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. Как определено п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ. При этом ст. 47 не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК РФ, как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.

Уточненная налоговая декларация (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 11775/05)

Суть дела. Налогоплательщик 1 сентября 2004 г. обратился в налоговый орган с заявлением о принятии уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2000 г. Налоговый орган отказал в принятии к рассмотрению представленной декларации, сославшись на п. 4 Приказа МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению". Одновременно налогоплательщику было сообщено, что согласно п. 10 разд. III Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, данные налоговых деклараций (расчетов) к уменьшению могут быть проведены в карточках лицевых счетов в течение трех лет со дня уплаты налога (сбора) по первоначальной налоговой декларации (расчету). Не согласившись с указанным ответом, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В ст. 80 НК РФ закреплено положение, согласно которому налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на копии декларации отметку о принятии декларации и дате ее представления. Таким образом, в силу прямого указания закона действия налогового органа, отказавшего в принятии налоговой декларации, являются неправомерными независимо от обстоятельств конкретного дела.

Формирование налоговой базы по НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 13644/05)

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган две декларации по НДС за один налоговый период. Одна из них отражает сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет по операциям на территории Российской Федерации, другая (по налоговой ставке 0%) отражает сумму налога, подлежащую возмещению из бюджета. Требованием об уплате налога налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить НДС, а также пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования, полагая, что у налогового органа отсутствовали основания для его выставления. По мнению налогоплательщика, вследствие того, что сумма налоговых вычетов по экспортным операциям превысила сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, у него образовалась переплата по НДС.

Позиция суда. В силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. В п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166. Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пп. 1 - 8 п. 1 ст. 164, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172.

Из положений п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения НДС по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, суммы НДС, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164, и документов, приведенных в ст. 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Следовательно, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НДС по налоговой ставке 0%, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 НК РФ. В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176.

Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по НДС, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по НДС по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.

Объект налогообложения по ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05)

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по ЕСН за 2003 г., представленной налогоплательщиком. По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик в силу ст. 122 НК РФ привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН; кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы ЕСН и соответствующие пени. Основанием доначисления ЕСН явилось невключение в налоговую базу выплат, связанных с оплатой услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период) налоговая база по данному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Судом установлено, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам организации, а самой организации. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, организацией не производились. При этом оплата организацией транспортным предприятиям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ. При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по ЕСН.

Включение в расходы, уменьшающие налоговую базу, затрат на приобретение земельных участков (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05)

Суть дела. По результатам проверки соблюдения налогового законодательства за 2002 г. налоговым органом был сделан вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли, поскольку налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму платежей, перечисленных стороннему предприятию (далее - предприятие) за сброс сточных вод со сверхдопустимой концентрацией загрязняющих веществ. По мнению налогового органа, такие суммы согласно п. 4 ст. 270 НК РФ не подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы. Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, уплате пеней и привлек его к ответственности в виде взыскания штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа в названной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Позиция суда. Согласно п. 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167 (далее - Правила), прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. ст. 426, 539 - 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства. К числу существенных условий договора отнесены порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 7 п. 13 Правил). Между налогоплательщиком и предприятием заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод. В указанном договоре предусмотрена плата налогоплательщиком за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Исходя из характера указанного платежа, порядка его определения и уплаты этот платеж представляет собой дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.

Как следует из ст. 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. К материальным расходам относятся согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод. Спорная сумма является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод. Законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Такие платежи следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок). Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя. Эти положения Порядка соотносятся с пп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ. Кроме того, в силу п. 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему канализации не входит.

Включение налогоплательщиком спорной суммы платежей в расходы необоснованно расценено налоговым органом как неправомерное.

Государственная регистрация изменений, вносимых в ЕГРЮЛ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 12580/05)

Суть дела. Общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) обратилось в налоговый орган с заявлениями о внесении в ЕГРЮЛ записей, изменяющих ранее содержавшуюся в ЕГРЮЛ информацию об ООО, не связанных с изменением его учредительных документов (в частности, об изменении сведений о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени ООО; о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы ООО). Заявления были подписаны новым руководителем ООО, сведений о котором в ЕГРЮЛ не было. К заявлениям наряду с другими документами было приложено решение единственного участника этого ООО об избрании лица, подписавшего заявления, генеральным директором. По результатам рассмотрения представленных заявлений налоговый орган не изменил имеющиеся в ЕГРЮЛ сведения о генеральном директоре ООО, а также принял решение об отказе в государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы ООО. Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения и бездействия налогового органа незаконным.

Позиция суда. В случае подачи заявления об изменении сведений о единоличном исполнительном органе организации новые сведения всегда отличаются от данных государственного реестра, а само обращение организации в налоговый орган вызвано необходимостью устранить это несоответствие. При этом п. 1 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" к числу заявителей относит руководителя постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица. Рассмотрение вопросов об образовании единоличного исполнительного органа ООО и досрочном прекращении его полномочий согласно п. 3 ст. 91 ГК РФ, п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" относится к исключительной компетенции общего собрания участников ООО. Закон не связывает возникновение либо прекращение полномочий единоличного исполнительного органа с фактом внесения в государственный реестр таких сведений.

Поэтому с момента прекращения компетентным органом управления полномочий единоличного исполнительного органа лицо, чьи полномочия как руководителя организации прекращены, по смыслу п. 3 ст. 40 Закона N 14-ФЗ не вправе без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе подписывать заявление о внесении в ЕГРЮЛ сведений о новом единоличном исполнительном органе (генеральном директоре).

Ю.Лермонтов

Консультант Минфина России

Подписано в печать

01.11.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——