"Финансовая газета", 2006, N 44

ПЕНИ ЗА НЕПОЛНОЕ ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НДФЛ

Президиумом ВАС РФ рассмотрено дело, в котором затронут вопрос о правомерности начисления налоговым органом пени при нарушении срока уплаты организацией налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). По результатам рассмотрения принято Постановление от 16.05.2006 N 16058/05.

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ и достоверности, полноты и своевременности представления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц. По результатам проверки на основании акта налоговым органом принято решение, в соответствии с которым организация была привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Кроме того, организации предложено уплатить пени по указанному налогу. Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части взыскания штрафа и начисления пени.

Решения арбитражных судов. Решением арбитражного суда первой инстанции требование организации удовлетворено в части признания недействительным решения налогового органа о начислении организации пени по НДФЛ. В остальной части требований отказано. Федеральный арбитражный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения. Удовлетворяя требования организации о признании недействительным решения налогового органа в части начисления пени по НДФЛ, арбитражные суды руководствовались положениями п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии со ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную согласно ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Исчисление сумм и уплата налога по правилам ст. 226 производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Заметим, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылка судов на п. 9 ст. 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В рассматриваемом случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. Кроме того, согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя), инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя). Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Президиум ВАС РФ постановил следующее. Решение арбитражного суда первой инстанции и постановление Федерального арбитражного суда кассационной инстанции в части удовлетворения требований общества отменить. Организации в этой части требования отказать. В остальной части судебные акты оставить без изменения. Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ в силу ст. 226 НК РФ возложена на налоговых агентов. Таким образом, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц именно налоговым агентом. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет. Учитывая изложенное, пени подлежат взысканию с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате налога в бюджет. Учитывая, что обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной неполной уплаты налога. Наконец, п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В рассматриваемом случае имеет место не уплата налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.

На основании изложенного пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика (физического лица) НДФЛ могут быть взысканы с налогового агента (организации) за счет его денежных средств и иного имущества.

Л.Короткова

Юрист

Подписано в печать

01.11.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——