"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ В ГЕРМАНИИ

Интерес к вопросам правовой регламентации налоговой оптимизации в России не ослабевает, в связи с чем автор предлагает ознакомиться с некоторыми вопросами практики правового регулирования и применения аналогичного института в Германии. Сопоставление российской практики налоговой оптимизации с опытом наиболее развитых в этом отношении стран может заложить основу для рецепции некоторых удачных правовых конструкций, а также предостеречь от ложных или заведомо утопических решений законодателя.

Развитие налогового права Германии на протяжении XX в. было неравномерным. Причины тому - агрессивность внешней политики, приведшая к войне 1939 - 1945 гг., необходимость централизации экономики и последовавшие за поражением в войне социально-экономическая напряженность и оккупация.

Несмотря на значительные перерывы в своем развитии, налоговое право Германии может опираться на предшествующий опыт, в том числе прошлых веков. Легитимность данного тезиса была обоснована в послевоенный период, когда союзнические оккупационные войска (Великобритания, США и Франция) приняли решение о восстановлении государственности Германии и постепенной передаче полномочий национальным органам власти. Тогда специалистами по международному публичному праву была сформулирована концепция, в соответствии с которой Германский рейх, по итогам войны утративший свою дееспособность, продолжал существовать как государство в международно-правовом смысле. Это обосновывалось, в частности, сохранением юридической силы всех международно-правовых договоров и иных обязательств Рейха и позволяло сделать вывод о возможности правопреемственности государственной власти Германии. Указанная концепция была поддержана оккупационными властями <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Зорилэ Д.В. Развитие налогового законодательства ФРГ во второй половине XX века: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 45.

Помимо теоретического (доктринального) обоснования данный вывод закреплен в позитивном праве. Часть 1 ст. 123 Основного закона ФРГ прямо указывает, что "право, возникшее до созыва Бундестага, продолжает действовать, поскольку оно не противоречит Основному закону" <2>. Последнее положение позволяло применять Имперское положение о налогах и платежах 1919 г. (RAO 1919) вплоть до его замены новым в 1977 г. (правда, корректировка кодекса в 1931 г. была столь значительной, что можно говорить о существовании нового кодекса).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Конституции государств Европы: В 3 т. Т. 1 / Под общ. ред. Л.А. Окунькова. М.: НОРМА, 2001.

Преемственность государственной власти позволяет немецким юристам ссылаться также на судебную практику Конституционного Суда первой половины XX в. и не возвращаться к разработке и обоснованию тезисов, уже решенных ранее в теории и практике.

Д.В. Зорилэ относит склонность к сохранению верности порой устаревшим принципиальным решениям и конструкциям путем совершенствования технических деталей к одной из особенностей германского налогового права <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Зорилэ Д.В. Указ. соч. С. 182.

В немецком налоговом праве, так же как и в российском, существуют понятия "налоговая оптимизация" (Steueroptimierung), "налоговое планирование" (Steuerplannung), "избежание уплаты налогов" (Steuervermeidung), "обход налогового закона" (Steuerumgehung), "налоговая экономия" (Steuereinsparung), "уклонение от уплаты налогов" (Steuerhinterziehung).

Аналогично российскому в немецком позитивном праве применяются термины "уклонение от уплаты налогов" (§ 370, 370а, 371 АО <4> 1977 и т.п.) и "избежание налогообложения" (избежание двойного налогообложения - § 180 АО 1977). Параграф 42 АО 1977 говорит об обходе налогового законодательства, не указывая данного понятия прямо. Обход законодательства определяется в связи с этим как неправомерное использование возможностей, представляемых правом, через применение одного из неподобающих правовых средств для достижения экономического результата с целью избежания налогообложения <5>. Остальные термины, несмотря на частое их употребление в научной литературе, по мнению автора, имеют скорее доктринальное значение.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Кодекс об обязательных платежах Германии (Abgabenordnung).

<5> Luedtke-Handjery. Steuerrecht. Examenskurs mit Aufgaben, Loesungen und Musterklausur. Erich Schmidt Verlag. Berlin, 2004. C. 36.

Изученные автором немецкие научные публикации позволяют утверждать, что термины "налоговая оптимизация", "налоговое планирование", "обход налогового закона", "уклонение от уплаты налогов" и т.п. имеют то же значение и употребляются в том же контексте, что и их дословный российский перевод.

Вместе с тем необходимо учитывать, что немецкое налоговое право наполняет понятие "налоговая оптимизация" более определенным содержанием. Под оптимизацией в Германии понимается правомерное использование правовых средств, позволяющих добиться налоговой экономии. Факт неправомерного использования правовых средств, т.е. применение "неподобающего" или "несоразмерного" (unangemessen) правового средства, позволяет говорить об обходе налогового закона в общем случае или об уклонении от уплаты налогов, что является предметом особого регулирования.

Стоит отметить, что в Германии, как и в России, при изучении вопросов налоговой оптимизации и смежных с ней понятий научные труды по сравнению с судебной практикой нередко являются более последовательными и обстоятельными в рассуждениях.

Немецкий законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Искажение такой формы может явиться причиной снижения налогового бремени. В связи с этим понятие "оптимизация" в Германии включает в себя решение вопроса о правомерном использовании правовых средств с целью достижения налоговой экономии.

В рамках вопроса о правомерности действий налогоплательщика по оптимизации рассматриваются только действительные гражданско-правовые средства. Если речь идет о достижении налоговой экономии за счет мнимых или притворных сделок, то в этом случае налоговые органы должны выявить действительную волю сторон (стороны) и обосновать распространение на сделку налоговых последствий, соответствующих истинной гражданско-правовой квалификации (§ 41 АО 1977). Указанное в настоящем абзаце положение немецкого законодателя, по мнению автора, с неизбежностью будет воспринято российской судебной практикой. Сожаление вызывает тот факт, что до настоящего времени такой подход воспринят только научными кругами. Представляется, что ВАС РФ мог бы ориентировать нижестоящие суды именно на выявление мнимых и притворных сделок вместо перечисления их признаков при попытке определить содержание понятия "недобросовестность".

Вопрос о правомерности использования правовых средств в теории и на практике решается просто, если на пути противодействия обходу налогового закона и уклонению от уплаты налогов стоят специальные оговорки (Spezialklauseln). Их применение не вызывает затруднений. Вместе с тем немецкий законодатель уже в 1919 г. включил в законодательный акт - RAO 1919 - оговорку общего характера (Generalklausel), касающуюся злоупотребления гражданско-правовыми средствами в налоговых отношениях с целью уменьшить налоговую нагрузку.

Безусловно, специальные оговорки существенно облегчают задачу правоприменителей, так как устанавливают конкретные случаи попытки обойти закон. Вместе с тем, по мнению ряда немецких ученых, защита от обхода закона, состоящая только из специальных оговорок, недостижима. В Германии уже в 20-х гг. прошлого столетия была высказана точка зрения, что все специальные оговорки - это "удар по воде", так как правоотношения, которые упомянуты в оговорке, легко могут быть изменены на сходные <6>. Именно по этой причине законодатель не обходится без ограничений общего характера, использующих неопределенные понятия.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Naumann. Die Steuerumgehung und ihre Bekaempfung. Goettingen, 1928. C. 16; а также: Maasen. Ernst. Steuerumgehung, 1926. C. 94.

Отсутствие специальной оговорки, предусматривающей конкретную форму злоупотребления, долгое время было основанием для осторожного подхода судов в вопросах злоупотребления правами в налоговых отношениях. В этой связи представляется показательным пример исследователей Розе и Глориус-Розе - BFH I R 202/82 от 29.10.1986. Имущество дочернего общества было передано материнской компании на основании торгово-правовой сделки с соблюдением требований Закона о преобразовании. Наименование материнской компании в дальнейшем было изменено на имя, принадлежавшее дочернему обществу. Материнская компания имела убыток за прошедший период, за счет которого прибыльное предприятие, перенесенное из дочернего общества, могло получить соответствующие вычеты. Финансовый суд первой инстанции удовлетворил требования налогового органа. Федеральный финансовый суд ФРГ решение отменил, указав, что § 42 АО должен восприниматься ограничительно. В данном случае налог с корпораций привязан к правосубъектному образованию. Следовательно, (материнское) общество вправе сокращать свои налогооблагаемые доходы за счет понесенного ранее убытка (законодатель незамедлительно отреагировал на данное решение путем внесения в соответствующий закон изменений, прямо запрещающих использование указанной схемы, в связи с чем исследователи констатируют невозможность использования данного прецедента на момент опубликования соответствующего материала) <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Наверное, и в российском законодательстве можно найти схожие примеры реагирования законодателей, например установление обязательного восстановления суммы НДС на несамортизированную часть стоимости имущества при его передаче в уставный капитал дочернего общества. До введения этого правила судебная практика последовательно стояла на защите интересов налогоплательщика.

Представляет интерес тот факт, что в настоящее время основным признаком уклонения от налогообложения, отличающим таковое от остальных действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налоговой нагрузки, по немецкому законодательству является отсутствие сокрытия от налоговых органов тех или иных обстоятельств, влекущих за собой уменьшение фискальных платежей <8>. Пока налогоплательщик открыто декларирует все обстоятельства, имеющие значение для налогообложения и исполняет соответствующие им обязанности по уплате фискальных платежей, граница оптимизации и уклонения не пересечена. Как следствие, отличительной чертой налоговой оптимизации, налогового планирования и обхода закона (если соблюден принцип открытости) является их ненаказуемость.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Kruse H.W. Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerninterziehung. StbJb, 1978/79. C. 451.

Понятие "уклонение от уплаты налогов" устанавливает § 370 АО, где, в частности, указано:

"(1) Наказываются лишением свободы на срок до пяти лет или наложением штрафа лица, которые:

1) предоставляют финансовым и иным властным органам неверную или неполную информацию относительно важных обстоятельств, имеющих значение для налогообложения;

2) неправомерно оставляют финансовые органы в неведении относительно важных обстоятельств, имеющих значение для налогообложения;

3) допускают неправомерное использование налоговых марок;

если такие действия повлекли за собой уменьшение налоговых платежей или получение необоснованных налоговых льгот для себя или другого налогоплательщика.

(2) Попытка уклонения наказуема.

(3) В особо тяжких случаях наказание составляет от 6 месяцев до 10 лет. Таковыми признаются случаи, когда лицо уменьшает налоговые платежи или получает необоснованные налоговые льготы в крупных размерах:

1) из корыстных побуждений;

2) использует свои полномочия или свое положение как должностного лица;

3) прибегает к содействию со стороны должностного лица, которое злоупотребляет своими полномочиями или положением, или

4) использует поддельные документы.

(4) Под уменьшением налоговых платежей понимают их неуплату, несвоевременную уплату или уплату не в полном объеме; последнее действительно также в том случае, если сумма налога определяется предварительно или с условием последующего контроля за определением размера налога либо на основании налогового извещения налогоплательщика, подлежащего последующему контролю. Налоговой выгодой (льготой) являются также налоговые возмещения; размер необоснованной налоговой льготы подлежит уплате до тех пор, пока сохраняется незаконность ее использования. Гипотезы предложений 1 и 2 настоящего абзаца также считаются исполненными в случае, когда налог, подлежащий уплате на основе фактических обстоятельств, мог быть уменьшен в силу иных оснований либо налоговая льгота могла бы быть использована по иным причинам.

(5) Под действие данной статьи могут подпадать также операции с товарами, чей ввоз, вывоз или транзит запрещен".

Крузе ссылается на решение прусского Верховного Административного Суда 1906 г., как на источник правила о ненаказуемости открытых действий по налоговой оптимизации <9>. Согласно этому решению суд указал, что никто не может быть принужден вести дела таким образом, чтобы уплачивать максимальную сумму налогов. Таким образом, лицо, нарушившее границы налоговой оптимизации, встает на территорию обхода налогового закона, но еще не находится в зоне наказуемых запретов.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Kruse H.W. Указ. соч. С. 451.

Последнее является основанием для налоговых консультантов рекомендовать своим клиентам действовать открыто: чтобы избежать обвинений в уклонении от уплаты налогов Розе и Глориус-Розе в своей книге рекомендуют открыто декларировать все обстоятельства дела <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Rose G. Steuerplannung und Gestaltungsmissbrauch: eine Auswertung der juengeren Rechtsprechung des BFH zu § 42 АО / von Gerd Rose; Cornelia Glorius-Rose. 3., ueberarb. Und erw. Aufl. Beilefeld: Erich Schmidt, 2002. С 105 - 106.

Кроме того, разница между уклонением и неуплатой налога по иным причинам сказывается на процентах, которые необходимо уплатить в связи с несвоевременным поступлением фискальных платежей в бюджет. Параграф 233 АО устанавливает общее правило, в соответствии с которым проценты на сумму налога, подлежащего уплате, начисляются только в том случае, если закон это прямо предусматривает. Это правило установлено для того, чтобы, во-первых, избежать начисления процентов на платежи, являющиеся по своей природе дополнительными по отношению к налогам. В частности, эта норма может быть использована для запрета начисления процентов на проценты. Во-вторых, неуплата налога сама по себе не всегда влечет за собой обязанность уплатить проценты.

Параграф 235 АО указывает, что в случае уклонения проценты должны быть уплачены со дня, когда возникла обязанность по уплате. Одновременно с этим § 233а АО устанавливает правило о том, что срок, с которого исчисляются пени, начинает свой отсчет через определенное время после возникновения обязанности по его уплате. Причем для разных налогов этот срок составляет от 15 до 21 месяца. Законом ограничивается также общий срок, в течение которого могут начисляться проценты. Подобные компромиссы вызваны необходимостью учета наличия умысла налогоплательщика и отвечают требованиям конституционного права <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Prof. Dr. Heinrich Wilhelm Kruse unter Mitarbeit von Dr. Klaus-Dieter Drueen, Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur АО und FGO (ohne Steuerstraf recht)/ Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln, 2005. § 233 АО, Tz. 2; § 233a АО. Tz. 01.

Как сказано ранее, в немецком налоговом праве оговорка общего характера, направленная на противодействие обходу налогового закона, содержалась уже в § 5 RAO 1919, который гласил:

"(1) Обязанность по уплате налогов не может быть обойдена или уменьшена через злоупотребления гражданско-правовыми средствами и конструкциями.

(2) Злоупотребление в смысле абз. 1 настоящего параграфа имеет место, когда:

1) закон связывает уплату налога с экономическими событиями, обстоятельствами и отношениями, которые выражаются в соответствующей им правовой форме, при этом для обхода закона выбраны необычные для таких обстоятельств правовые формы или сделки, и

2) участниками отношений в целом достигается тот же экономический результат, который был бы достигнут, если бы ими были выбраны соответствующие таким отношениям правовые средства, и далее

3) несущественны возможные убытки, понесенные в связи с избранным путем достижения экономического результата.

(3) При наличии злоупотребления предпринятые налогоплательщиком меры не имеют значения. Налоги взимаются таким образом, как если бы они взимались при использовании подобающих экономическим обстоятельствам правовых средств. Уплаченные налоги, которые были внесены в связи предпринятыми мерами, подлежат возврату по требованию налогоплательщика после того, как решение о признании таких мероприятий недействительными вступит в силу".

Первоначально указанное положение закона рассматривалось скептически не только судами, но и в научных кругах. Высказывались мнения, что без указания в законе частных случаев ухода от налогообложения общая оговорка едва ли имела смысл. Ссылаясь на практику налоговых споров прусских судов 1912 - 1918 гг., Кляйн указывает на их нежелание расширять свободу своего усмотрения. Прусские суды ссылались на тот факт, что из действующего права не следует, что в компетенцию судов входит развитие положений закона, и что последнее является предметом деятельности законодателя.

До Первой мировой войны § 5 RAO 1919 не применялся в силу отсутствия его актуальности. Относительно низкое налогообложение не побуждало налогоплательщиков к поиску "схем". После Второй мировой войны в Германии возникла острая нехватка финансов, в связи с чем усилилось налоговое бремя. Одновременно с этим налогоплательщики начали поиск и активное применение мер, направленных на обход законодательства. С этого момента противодействие обходу обязанности по уплате налога стало для государства злободневным вопросом <12>. Именно в это время § 5 RAO 1919 подвергся ожесточенной критике. Высказывались даже сомнения относительно его целесообразности, так как применялся он в редких случаях. Обсуждения сводились к вопросу о целесообразности и уместности существования каучуковой нормы, применение которой всецело зависит от субъективного усмотрения, а также о невозможности четкого разграничения права на экономию на налогах и незаконные способы ухода (уклонения) от их уплаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Maasen E. Steuerumgehung. Kiel, 1925. C. 17.

После прозвучавшей критики из-за опасений перед рвением налоговых органов в § 5 RAO 1919 было добавлено предложение (2), где понятие "злоупотребление" было определено более четко (в первоначальной редакции оно отсутствовало). При этом первое предложение осталось нетронутым. Смыслом изменения рассматриваемого параграфа был не отказ от свободы судейского усмотрения, а указание на определенные установленные законом рамки, которые сузили бы применение положений, направленных на противодействие обходу налогового закона <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Hensel A. Zur Dogmatik des Begriffs "Steuerumgehung". Bonner Festgabe fuer Zitelmann. Muenchen, Leipzig, 1923. C. 270.

В итоге § 5 RAO 1919 стал более громоздким, но в целом мало способствовал разграничению законной экономии от незаконного обхода налогов. Понятия "соответствующее экономическим обстоятельствам правовое средство", "в целом тот же экономический результат", "несущественность понесенных убытков" вскоре стали восприниматься как неподходящие для целей ограничения применения положений рассматриваемого параграфа.

В 1934 г. вышел Закон об упорядочении налогообложения (Steueranpassungsgesetz), именуемый далее - StAnpG, который также применялся к рассматриваемым отношениям. Параграф 6 этого Закона во многом перенял положения, сформулированные в § 5 RAO 1919 и § 10 RAO 1931, оставив за бортом лишь трактовку понятия "злоупотребление".

Параграф 6 StAnpG, в частности, гласил:

"(1) Обязанность по уплате налогов не может быть обойдена или уменьшена через злоупотребления гражданско-правовыми средствами и формами.

(2) При наличии злоупотребления налоги взимаются в том размере, как если бы они взимались при использовании подобающих экономическим событиям, обстоятельствам и отношениям правовых средств".

Отказ от трактовки понятия злоупотребления объяснялся, как правило, тем, что оно было столь узким и обстоятельным, что крайне затрудняло его применение на практике.

В настоящее время § 42 АО 1977 закреплен в Законе в следующей редакции:

"(1) Обязанность по уплате налогов не может быть обойдена через злоупотребления правовыми средствами. При наличии такого злоупотребления требование по уплате налогов соответствует тому, которое было бы при применении правового средства, подобающего экономическим событиям.

(2) Абзац 1 применяется, если его применение прямо не исключено законом" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> В российской научной литературе встречаются иные варианты перевода § 42 АО 1977. В частности, А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов дают следующий перевод.

"1. Налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон.

2. Пункт 1 применяется во всех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом" (Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. N 6. С. 58).

В. Хаарманн дает следующий вариант перевода п. 1 рассматриваемого параграфа: "Налогоплательщик не может обходить налоговое законодательство посредством злоупотреблений в совершении различных сделок. В случае злоупотреблений возникает то налоговое обязательство, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим целям сторон" (Хаарманн В. Способы противодействия минимизации налогообложения в налоговом законодательстве Германии // Приложение к журналу "Корпоративный юрист". 2005. Сентябрь).

Автор считает, что указанные в настоящей ссылке переводы необоснованно не содержат упоминания понятия "подобающее правовое средство". По мнению автора, доктрина деловой цели, на которую ссылаются А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов, является одним из тестов, который применяется для выяснения того, являются ли правовые средства подобающими. Пропуск этого логического шага в цепочке рассуждений может искажать представление о нормативном регулировании данного института в Германии. Косвенным доказательством такой позиции является наименование работы М. Кляйна, на которую часто ссылается автор. Ее дословный перевод звучит следующим образом: "Не "подобающие правовые средства" при обходе закона в контексте § 42 АО". Из последнего следует, что ударение в вопросе обхода налогового закона лежит во многом именно на правовых средствах и их соразмерности хозяйственному результату. Но прежде всего об этом говорит история развития рассматриваемого института в Германии.

Вступивший в силу 01.01.1977 новый Кодекс об обязательных платежах (Abgabenordnung) сохранил в целом формулировку § 6 StAnpG. Отличие заключалось в том, что § 6 StAnpG делал ссылку только на гражданско-правовые средства, в то время как редакция § 42 АО 1977 содержала общую ссылку на правовые средства. При обсуждении такой редакции все предложения по ее изменению отклонялись, так как они сужали действие общей оговорки о злоупотреблении. Конкретизировать применение этого параграфа в каждом отдельном случае, по мнению законодателя, должна уже судебная практика <15>. Таким образом, при злоупотреблении правовыми нормами суды должны исходить из возможности достижения незаконных налоговых выгод не только путем использования гражданско-правовых средств, но и норм, основанных на публичном праве. Случаи злоупотребления с использованием публично-правовых норм имели место в практике немецких правоприменителей <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Klein М. Die nicht "angemessene rechtliche Gestaltung" im Steuerumgehungstat-bestand des § 42 АО, Verlag Dr/ Otto Schmidt KG. Koeln, 1993. C. 17.

<16> Kruse H.W. Указ. соч. С. 454.

Схожие рассуждения есть и у российских ученых. Так, С.В. Савсерис высказал точку зрения, что "искать особенности поведения недобросовестного налогоплательщика следует в гражданско-правовой сфере. Ведь именно гибкость гражданского законодательства позволяет налогоплательщику минимизировать налоговые последствия" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 62.

Автор во многом разделяет такую точку зрения. Вместе с тем, как видно из опыта Германии, с развитием налогового права в России и его закономерным усложнением неизбежно появится категория споров, в которых гражданско-правовая сущность отношений между сторонами сохранится и не будет иметь пороков, в то время как для получения налоговых выгод будут использованы иные правовые средства.

При применении § 42 АО 1977 в Германии наибольшую дискуссию вызвал вопрос об определенности понятий "подобающий" и "неподобающий". Оценка этого понятия менялась стечением времени, при этом авторами зачастую высказывались полярные точки зрения. Первоначально, в 1948 г., Кляйном было высказано суждение, что использование данного понятия заслуживает признания <18>. Указанная разработка служит заменой неопределенного понятия другим, отодвигая поле субъективной оценки. Но уже в 1959 г. ряд авторов критично высказывается в отношении понятия "неподобающее", так как за этот период судебная практика не дала четкого содержания указанного понятия <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Klein M. Указ. соч. С. 4.

<19> Там же. С. 5.

Спустя девять лет, в 1968 г., Ридель констатировал, что финансовое управление и налоговый суд применяют положение соответствующих статей действовавшего на тот момент законодательства (§ 6 StAnpgG) крайне редко, пытаясь всеми возможными способами избегать применения этой статьи <20>. Он сделал вывод, что фактически на тот момент отсутствовала общепринятая дефиниция, применяемая в каждом отдельном случае. Аналогичные позиции высказывались Шуманом в 1970 г. и Крузе в 1973 г. <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Riedel. Steuerumgehung, 1968. С. 61. Информация из: Klein M. Указ. соч. С. 5.

<21> Betriebs-Berater, 1970. С. 1946; Kruse. Steuerrecht, allgemeiner Teil, 1973. С. 113. Информация из: Klein M. Указ. соч. С. 5.

В одной из своих статей, опубликованной в ежегодном сборнике 1979 г., Крузе подвергает резкой критике правоприменительную практику, в соответствии с которой суды избегают применять общие нормы, направленные на обход налогового законодательства. По его мнению, неуместен подход, в соответствии с которым конкретная норма закона не применяется из-за тех или иных политических пристрастий. Если гипотеза нормы совпадает с фактическими обстоятельствами дела, она подлежит применению. Если нет, она не может быть применена. По мнению Крузе, неприменение общей нормы-оговорки не является нормальным, несмотря на традиционность такого подхода на дату опубликования соответствующего материала. Крузе обосновывает точку зрения, что на деле общая норма заменяется судами интерпретацией фактических обстоятельств дела (1) или толкованием закона (2) <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Kruse H.W. Указ. соч. С. 446 - 447.

В 1983 г. Коттке оценил попытки дать разъяснения относительно понятия "неподобающий" как безрезультатные <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Betriebs-Berater, 1983. С. 1149. Информация из: Klein M. Указ. соч. С. 6.

Вместе с тем, по мнению Кляйна, с течением времени определенные изменения в судебной практике все-таки произошли. Если применение предшественников § 42 АО 1977 было редким явлением, то действующая статья является одним из наиболее используемых положений законодательства <24>. Частое применение рассматриваемого параграфа с середины 80-х годов прошлого столетия отмечает и профессор Крузе <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Klein M. Указ. соч. С. 6.

<25> Prof. Dr. Heinrich Wilhelm Kruse unter Mitarbeit von Dr. Klaus-Dieter Drueen. Указ. соч. § 42 АО, Tz. 01.

Исследователи Розе и Глориус-Розе приводят статистику, которая подтверждает сказанное. При изучении данного вопроса исследователи брали за основу практику применения норм, направленных на противодействие обходу налогового законодательства, действовавших на рассматриваемый период. При этом в статистических данных приводится практика высшей судебной инстанции, действовавшая на момент принятия решения, т.е. практика высшей судебной инстанции финансовых судов <26> (см. таблицу).

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Rose G. Указ. соч. С. 17 - 18.

     
   ————————————————————————————————T—————————————T—————————————————¬
   |         Период (срок)         |  Количество |Проценты от всего|
   |                               | прецедентов |   количества    |
   |                               |             | опубликованных  |
   |                               |             | в BStBI II дел  |
   |                               |             |      в год      |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1919 — 1944 гг. (25 лет)       |      15     |       0,6       |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1950 — 1978 гг. (28 лет)       |      53     |       1,9       |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1979 — 1982 гг. (4 года)       |      19     |       4,75      |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1983 — 1986 гг. (4 года)       |      44     |      11         |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1987 — 1990 гг. (4 года)       |      72     |      18         |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |1991 — 1994 гг. (4 года)       |      76     |      19         |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Январь 1995 г. — апрель 1998 г.|      39     |      12         |
   |(40 месяцев)                   |             |                 |
   +———————————————————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Май 1998 г. — август 2001 г.   |      30     |       9         |
   |(39 месяцев)                   |             |                 |
   L———————————————————————————————+—————————————+——————————————————
   

По мнению автора, несмотря на неопределенность § 42 А01977, можно говорить о том, что судебная практика Германии дает ответы на многие вопросы о законности тех или иных способов оптимизации.

Огромное значение в практическом применении рассматриваемого параграфа имеет судебная практика. Только из прочтения текста данного параграфа уже следует, что его содержание полностью определяет судебная система. Опыт, накапливающийся десятками лет, практические выводы судов высших инстанций, наука - все это позволяет в настоящее время говорить о наполнении § 42 АО более определенным содержанием.

Как следствие, накопленный опыт судебных споров в настоящее время нередко задает некие параметры правомерных действий налогоплательщика. При вопросе о том, что считать "подобающим правовым средством", суды и авторы научных публикаций зачастую ссылаются на общепринятую практику в качестве обоснования "обычного", "общепринятого" пути достижения экономического результата (напомним, что ссылка на "необычные правовые формы" была в § 5 RAO 1919).

В качестве основного возражения вполне обоснованно и прогнозируемо следует аргумент, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика знать судебную практику и быть осведомленным о том, какой способ достижения конкретной хозяйственной цели является "обычным" и "общепринятым". Последнее возражение привело к тому, что на практике в суде рассматривается вопрос о наличии намерения лица обойти закон. Налогоплательщик может указать, что применил "неподобающее правовое средство" в силу незнания или неопытности, а потому его действия не подпадают под квалификацию § 42 АО 1977 <27>. Это является достаточным основанием для того, чтобы считать правовое средство соответствующим экономическим целям. Такой подход судов оспаривается методическими или эмоциональными причинами. Наиболее сильным аргументом является возражение, основанное на том, что возникновение объекта налогообложения является объективной категорией, не зависящей от субъективного к нему отношения.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Prof. Dr. Heinrich Wilhelm Kruse unter Mitarbeit von Dr. Klaus-Dieter Drueen. Указ. соч. § 42 АО, Tz. 44.

Намерение налогоплательщика обойти закон определяется косвенными доказательствами, при этом обязанность по доказыванию отсутствия такого намерения фактически возлагается на самого налогоплательщика. Если он не может дать приемлемого объяснения относительно избранного им правового средства, на практике это говорит в пользу того, что у него было намерение на уклонение от уплаты налога.

Таким образом, несмотря на неопределенность в вопросе о пределах налоговой оптимизации с научной точки зрения, на практике лица, которые более или менее профессионально занимаются налоговым правом, с известной степенью допуска все же ориентируются, какое поведение налогоплательщика может вызвать обоснованные нарекания со стороны фискальных органов. Из этого следует, что, как и в России, налоговый юрист (налоговый консультант) в Германии не может быть только теоретиком, а должен постоянно отслеживать судебную практику как источник регулирования вопросов, связанных с оптимизацией налогообложения.

Н.А.Русяев

Юрист

ООО "МАГ-Энерго"

г. Москва

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——