"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 19

ДОГОВОР ПОДРЯДА: ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ

Договор подряда относится к числу наиболее востребованных и часто заключаемых договоров. Организации и предприниматели постоянно прибегают к нему в процессе ведения хозяйственной деятельности, используя этот удобный инструмент для получения результата, которого нельзя достичь, полагаясь лишь на собственные возможности.

Налоговое законодательство позволяет отнести к расходам стоимость подрядных работ, приобретенных в производственных целях (п. 6 ч. 1 ст. 254 НК РФ). Для того чтобы отнесение затрат организации к расходам было признано налоговыми органами правомерным, необходимо в точности соблюсти все требования закона к оформлению первичных документов.

Зачастую при оформлении относящихся к подрядному договору документов допускаются ошибки, которые могут привести к нежелательным последствиям, в том числе налоговым. Как правило, ошибки возникают из-за недостаточного понимания правовой природы данного договора.

Оформлению документации необходимо уделять столь же пристальное внимание, как и контролю над выполнением подрядчиком своих обязательств, и требовать того же от контрагента. Разберем типичные ошибки, связанные с оформлением первичных документов, относящихся к договору подряда.

Ситуация

Согласно заключенному договору подряда одна сторона (подрядчик) должна выполнить работы по обжигу кирпичей, а другая (заказчик) - принять результат выполненных работ и выплатить соответствующую сумму.

Стороны установили, что оплата по договору рассчитывается исходя из фактического объема обожженных кирпичей (50 000 тонн) и стоимости работ по обжигу одной тонны кирпичей (100 руб. без НДС).

Подрядчик надлежащим образом исполнил свои обязанности, а заказчик принял работы. Сторонами был составлен акт выполненных работ, где была указана только информация, приведенная в табл. 1. В документе отсутствовали данные о единице измерения, количестве и цене за единицу выполненных работ.

Таблица 1

     
   ————T————————————————————————————T—————T——————T————————T—————————¬
   | N |Наименование работы (услуги)| Ед. |Кол—во|  Цена  |  Сумма  |
   |   |                            | изм.|      | (руб.) |  (руб.) |
   +———+————————————————————————————+—————+——————+————————+—————————+
   | 1 |Услуги производственного    |  —  |   —  |    —   |5 000 000|
   |   |характера                   |     |      |        |         |
   L———+————————————————————————————+—————+——————+————————+—————————+
                                                 |Итого   |5 000 000|
                                                 +————————+—————————+
                                                 |НДС     |  900 000|
                                                 |        |         |
                                                 +————————+—————————+
                                                 |Всего   |5 900 000|
                                                 |        |         |
                                                 L————————+——————————
   

Работа или услуга: в чем разница

Прежде всего ответим на такой вопрос: допустимо ли называть выполненные работы услугами производственного характера?

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Для целей налогообложения работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Таким образом, выполненные подрядчиком работы должны иметь материальный результат, соответствие которого условиям договора удостоверяется заказчиком в акте приемки работ. В этом и заключается одно из существенных отличий выполнения работ от оказания услуг. Кроме того, согласно положениям ст. ст. 720 - 723 ГК РФ оплата работ производится только после предоставления их результата, удовлетворяющего заказчика (в отличие от вознаграждения, которое выплачивается исполнителю независимо от достижения результата, нужного заказчику).

Заключив договор возмездного оказания услуг, исполнитель обязуется совершить определенные действия (осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Понятие услуги для целей налогообложения закреплено в п. 5 ст. 38 НК РФ: услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Как было отмечено ФАС Уральского округа в Постановлении от 24 мая 2004 г. по делу N Ф09-1526/04-ГК, совершаемые исполнителем услуг действия не имеют материального результата, при этом оплачивается услуга как таковая, а не ее результат.

Очевидно, что между оплатой работ и оплатой услуг имеется существенная разница. При заключении договора подряда заказчика интересует исключительно материальный результат работ, а при приобретении услуг он заинтересован в совершении исполнителем определенных действий <1>. Поэтому подменять выполнение работ по договору подряда услугами производственного характера представляется неправильным.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Отметим, что стороны все же могут предусмотреть в договоре предоставление заказчику какого-нибудь материального результата действий исполнителя (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48).

Таким образом, акт выполненных работ должен соответствовать предмету договора, поскольку именно акт определяет содержание обязательств подрядчика. В рассматриваемой ситуации предметом договора является выполнение работ по обжигу кирпичей, а не оказание услуг производственного характера. Следовательно, первая графа акта заполнена неправильно. Подобная запись подменяет выполнение работ оказанием услуг, что, в свою очередь, отражается на оформлении первичных документов, ведь требования закона к оформлению этих двух договоров существенно различаются.

Требования законодательства к оформлению актов

Акт выполненных работ является первичным документом и должен отвечать требованиям законодательства к его оформлению. Так, в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать помимо прочих следующие обязательные реквизиты:

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В рассматриваемой ситуации стороны в соответствующих строках акта выполненных работ должны были указать: наименование конкретной хозяйственной операции (в частности, работы по обжигу кирпичей); объем обожженных кирпичей; единицу измерения (тонна) и стоимость работ по обжигу одной тонны кирпичей, поскольку материальный результат подрядных работ всегда измеряется в каких-либо физических величинах.

Необходимость указывать в актах приемки содержание и объем выполненных работ подтверждается решениями судов. Например, в одном случае налоговые органы вменили организации в вину неполную уплату налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав затрат расходов по договорам возмездного оказания услуг. Суд подтвердил правильность выводов налоговых органов на том основании, что из актов сдачи-приемки работ или иных документов не усматривалось, какие конкретно работы были выполнены, объем и содержание данных работ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2005 г. по делу N А05-24618/04-12). И напротив, наличие в актах приемки перечня конкретных работ и их стоимости обеспечивает поддержку налогоплательщика судом в спорах с налоговыми органами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. по делу N А56-1114/2005).

Суды придерживаются той позиции, что одним из признаков документального подтверждения расходов является возможность установить из анализа актов приемки работ (услуг), какие конкретно работы (услуги) и в каком объеме оказывались налогоплательщику. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 сентября 2005 г. по делу N А13-7905/04-14 отметил, что, поскольку в актах сдачи-приемки услуг не отражено каких-либо фактов, свидетельствующих об оказании указанных в договоре услуг, общество не вправе признавать расходы в целях налогообложения. А в Постановлении от 28 октября 2002 г. по делу N А56-17742/02 ФАС Северо-Западного округа помимо прочего указывал на то, что из актов выполненных работ не ясно, в чем состоят оказанные услуги, а отчеты о выполненной работе в деле не представлены. На основании этого суд удовлетворил требование налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму оказанных по договору услуг. В Постановлении от 18 августа 2005 г. по делу N А05-1297/05-22 ФАС Северо-Западного округа заключил, что из подтверждающих расходы документов нельзя сделать вывод, какие конкретно услуги оказаны предприятию, в каком объеме, с какой целью и как результаты услуг повлияли на деятельность компании. В связи с этим суд признал, что налогоплательщик занизил налог на прибыль на сумму стоимости приобретенных услуг.

Кроме того, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4081/05-С7 указал, что неопределенность договорных обязательств, отсутствие конкретной информации об оказанных услугах, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг влекут за собой непризнание расходов на услуги в целях налогообложения прибыли, поскольку они документально не подтверждены. В связи с этим оснований для отнесения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и включения в состав расходов, уменьшающих доходы, не имеется. Указанную позицию судов можно с полным основанием использовать в отношении договоров подряда.

Таким образом, правильно оформленный акт выполненных работ в рассматриваемой ситуации должен был бы выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

     
   ————T————————————————————————————T—————T——————T————————T—————————¬
   | N |Наименование работы (услуги)| Ед. |Кол—во|  Цена  |  Сумма  |
   |   |                            | изм.|      | (руб.) |  (руб.) |
   +———+————————————————————————————+—————+——————+————————+—————————+
   | 1 |Работы по обжигу кирпичей   |  т  |50 000|   100  |5 000 000|
   L———+————————————————————————————+—————+——————+————————+—————————+
                                                 |Итого   |5 000 000|
                                                 +————————+—————————+
                                                 |НДС     |  900 000|
                                                 |        |         |
                                                 +————————+—————————+
                                                 |Всего   |5 900 000|
                                                 |        |         |
                                                 L————————+——————————
   

Последствия несоблюдения требований законодательства

Проанализируем возможные последствия оплаты работ по акту, приведенному в рассматриваемой ситуации.

Для подрядчика. Полученные по договору подряда денежные средства включаются подрядчиком в доходы. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы должны определяться на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Объем поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы, определяется исходя из цены договора. В свою очередь, цена договора устанавливается соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Путем подписания акта выполненных работ заказчик удостоверяет принятие результата работ по обжигу кирпичей и соглашается оплатить его по определенной стоимости. Несмотря на то что составленный в нашей ситуации акт, безусловно, имеет отступления от правил составления первичных документов, он позволяет установить характер выполненных работ (но не содержание), их стоимость по договору, а также свидетельствует об отсутствии у заказчика претензий, т.е. о его готовности произвести оплату в полном объеме.

Пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <1> гласит, что выручка признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Таким образом, приведенный в ситуации и составленный с недочетами акт выполненных работ удовлетворяет требованиям ПБУ 9/99, и, если себестоимость выполненных работ по обжигу кирпичей может быть определена, нет никаких оснований не признавать выручку.

Следует отметить, что налоговое законодательство не ставит факт признания выручки в зависимость от порядка ее документального оформления. Статья 248 НК РФ не содержит такого же строгого требования к документальному подтверждению доходов, какое закреплено в ст. 252 НК РФ в отношении расходов. Налогоплательщик обязан отразить выручку, основываясь лишь на факте ее поступления. Как видно из ст. 41 НК РФ, главное, чтобы документы позволяли определить размер дохода. В нашем случае это условие выполняется, отсутствие в рассматриваемом акте сведений о цене, наименовании и объеме работ не может препятствовать отражению выручки в налоговом учете. Подрядчик может правомерно признать выручку от реализации работ по обжигу кирпичей в том размере, в котором она поступила от заказчика.

Однако количество кирпичей, за обжиг которых получены денежные средства, и указание цены имеют значение в случаях:

- возникновения у сторон договора претензий друг к другу;

- проверки налоговым органом правильности применения цен сторонами сделки (с целью установления полноты отражения выручки в налоговом учете).

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Отсутствие в акте информации об объеме выполненных работ и цене обжига одной тонны кирпичей может дать налоговым органам основания для проведения более тщательного контроля. А значит, нельзя исключать возможности предъявления предприятию претензий в связи с доначислением выручки.

Для заказчика. Здесь все гораздо серьезнее, ведь выплаченные по договору подряда денежные средства заказчик включает в расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в ряде случаев и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подкрепленные документами:

- оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 <1> расходы признаются при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно п. 6.1 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Цена договора устанавливается соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Как было отмечено выше, рассматриваемый акт позволяет установить лишь характер выполненных работ (но не их содержание), а также стоимость работ, которую заказчик обязан уплатить подрядчику по договору. Он также свидетельствует об отсутствии претензий у заказчика, т.е. о его готовности произвести оплату в полном объеме. Скорее всего, у заказчика возникнут значительные налоговые риски. Налоговые органы могут не принять подобный акт выполненных работ в качестве документального подтверждения понесенных заказчиком расходов, поскольку он не отвечает требованиям законодательства к оформлению первичных документов. В этом случае организации будет отказано в отнесении расходов по договору подряда на уменьшение облагаемой прибыли по п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Оформление счетов-Фактур

Естественно, что отсутствие ряда показателей в неправильно оформленном акте приема выполненных работ отразится на счете-фактуре. Вероятнее всего, при составлении счета-фактуры будет использована лишь та информация, которая есть в акте.

Во-первых, указанные в графе 1 сведения должны соответствовать предмету договора.

Во-вторых, для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету счет-фактура должен быть составлен и выставлен в соответствии с установленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ порядком <2>. Указанные в соответствующих графах счета-фактуры данные позволяют налоговым органам проверить правильность исчисления и обоснованность вычетов по налогу на добавленную стоимость, определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

В счете-фактуре должна быть отражена помимо прочей следующая информация:

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг);

- единица измерения (при возможности ее указания) - графа 2;

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) - графа 3;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога - графа 4.

Таким образом, если нельзя определить единицу измерения и указать ее в графе 2 счета-фактуры, то невозможно будет заполнить и графы 3 и 4 документа. Подобное оформление счета-фактуры может привести к ряду отрицательных налоговых последствий для заказчика.

Какова же позиция судов в отношении правильности оформления счетов-фактур?

Действительно, не всегда стороны договора могут определить, в каких единицах измерения следует отражать в счете-фактуре оказанные услуги. Это затруднение является следствием правовой природы договоров возмездного оказания услуг - измерить их в каких-либо единицах измерения не представляется возможным. Суды неоднократно обращали внимание налоговых органов на то, что цена за единицу измерения, количество поставляемых услуг и цена за единицу измерения по договору не всегда могут быть указаны в счетах-фактурах <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановления ФАС Московского округа от 2 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10036, от 23 марта 2005 г. по делу N КА-А40/1936-05, ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2004 г. по делу N А56-26204/03, от 15 октября 2004 г. по делу N А44-2095/04-С14, от 25 октября 2004 г. по делу N А44-2428/04-С14, от 12 ноября 2004 г. по делу N А44-2429/04-С14, ФАС Уральского округа от 16 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5277/05-С2.

Особое внимание следует обратить на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1, в котором указано, что именно налоговая инспекция должна опровергнуть утверждение организации об отсутствии возможности измерения оказанных услуг в каких-либо единицах. Налоговые органы обязаны также пояснить, в каких единицах измерения должны быть отражены оказанные услуги, если полагают, что соответствующие графы счета-фактуры были оставлены незаполненными с нарушением положений п. 5 ст. 169 НК РФ.

Таким образом, организации-продавцы имеют право не заполнять графы 2, 3 и 4 счета-фактуры по договорам оказания услуг, так как никаких единиц измерения оказанных услуг не предусмотрено и это не противоречит положениям ст. 169 НК РФ. Налогоплательщик, соответственно, имеет право принимать к вычету суммы налога, указанные продавцом в таких счетах-фактурах. Налоговые органы также признают, что не всегда графы счетов-фактур могут быть заполнены. Например, Письмом МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 разъяснено, что в ряде случаев некоторые строки и графы счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки, хотя НК РФ не предусматривает обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре. Аналогичный вывод был сделан в Письме УМНС России по г. Москве от 9 января 2004 г. N 24-11/01046.

Таким образом, судебные и налоговые органы признают возможность оставления без заполнения граф счетов-фактур о единицах измерения, количестве поставляемых услуг, цене за единицу измерения по договору, если данные понятия отсутствуют во взаимоотношениях сторон, другими словами, отсутствует необходимая информация для отражения всех указанных в п. 5 ст. 169 НК РФ данных.

Однако при заключении договора подряда понятия "единица измерения", "количество" и "цена за единицу выполненных работ" стороны используют, поскольку этого требует правовая природа указанного договора - выполненная работа должна иметь материальный результат. Следовательно, они присутствуют во взаимоотношениях сторон. Поэтому незаполнение граф счета-фактуры, скорее всего, приведет к тому, что налоговые органы откажут в вычете соответствующих сумм налога, так как такой счет-фактура не будет удовлетворять требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.

Подводя итог сказанному, можно заключить, что лишь неотступное следование требованиям закона к оформлению первичных документов, а также заключенному между сторонами соглашению и правовой природе договора подряда позволит избежать многих проблем, которые порой вызваны недостаточной требовательностью сторон к детальному урегулированию своих взаимоотношений.

Д.И.Парамонов

Юрист

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

20.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——