"Финансовая газета", 2006, N 33

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ -

ОТЧЕТНОСТЬ ГРУППЫ КОМПАНИЙ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 31)

Допустим, что при построчном суммировании остатки по взаиморасчетам и другим внутригрупповым операциям сохранены. В этом случае произойдет завышение остатков в консолидированной финансовой отчетности. Естественно, такое завышение привело бы к потере ценности и достоверности консолидированной отчетности группы как отчетности единой компании. Поэтому после удаления остатков внутригрупповых операций в отчетности остаются результаты операций, осуществленных внешними компаниями, не входящими в группу.

Пример 2. Одна компания группы выдала заем другой компании группы. При консолидации корректирующая запись: Дебет "Кредиторская задолженность заемщика", Кредит "Дебиторская задолженность заимодавца" устранит завышение остатков по внутригрупповым операциям. В рамках группы финансовые средства - общие, ни процентов, ни остатков по займам в консолидированной отчетности быть не должно.

Если продать актив внутри группы с наценкой, то в одной компании группы будет показана прибыль по операции, а в другой актив будет отражен по завышенной (с наценкой) стоимости. Пока актив не реализован за пределы группы (или израсходован в производстве), отчетность недостоверна. Для устранения этого нереализованные прибыли по внутригрупповым операциям удаляются методом двойной записи.

IAS 12 "Налог на прибыль" требует отражения текущих и отложенных налогов в финансовой отчетности по МСФО. При этом в консолидированной отчетности формирование данных статей не отменено. На практике составляется консолидированный налоговый баланс, который впоследствии сравнивается с консолидированным финансовым балансом, и с использованием балансового метода определяются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Если доходы от дивидендов и прибыль облагаются по разным ставкам, то расчеты отложенного налогообложения проводятся также по разным ставкам.

Отражение в консолидированной финансовой отчетности инвестиций в дочернюю компанию осуществляется с даты приобретения дочерней компании, т.е. с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией и до момента продажи или закрытия дочерней компании (или потери контроля над дочерней компанией). При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с IAS 39 начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в соответствии с IAS 28. При покупке дочерней компании в балансе отражаются идентифицируемые чистые активы дочерней компании, а также положительный или отрицательный гудвилл.

Заметим, что гудвилл определяется на дату приобретения, а доля меньшинства - на каждую отчетную дату. Стоимость инвестиций в индивидуальном балансе материнской компании замещается при консолидации на то, что эти инвестиции реально собой представляют - чистые активы и гудвилл. При расчете гудвилла (разница уплаченного вознаграждения и стоимости доли чистых активов приобретенной компании) в уплаченное вознаграждение включаются также и прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением.

Прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением компании, включают оплату услуг юристов по обслуживанию сделки по приобретению или услуг финансовых брокеров по скупке акций приобретенной дочерней компании. Положительный гудвилл отражается в качестве актива и в дальнейшем тестируется на обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов". Отрицательный гудвилл (ситуация, когда "купили дешевле, чем это стоит") признается в качестве прибыли в отчетном периоде.

Если дочерняя компания находится в другой стране, то требуется пересчитать отчетность дочерней компании в валюту, которая используется материнской компанией в качестве функциональной. При трансляции обычно используются: для баланса - исторические обменные курсы, для отчета о прибылях и убытках - средневзвешенные курсы или курс каждой операции (если компьютерная система позволяет вести многовалютный учет).

Если дочерние компании пользуются другой учетной политикой, то необходимо обеспечить переход на учетную политику материнской компании. Если это нецелесообразно, то в предконсолидационных корректировках производится адаптация отчетности дочерней компании под принципы учетной политики материнской компании.

Компании специального назначения (подробнее см. SIC 12 "Консолидация - компании специального назначения") могут контролироваться материнскими компаниям, но иногда в связи со спецификой бизнеса или налогообложения не принадлежат ни прямо, ни косвенно материнской компании.

В этой ситуации необходимо пользоваться исключительно словесным описанием контроля, который представлен в МСФО: владение более 50% акций, имеющих право голоса; фактический контроль более 50% акций, имеющих право голоса; возможность определять состав совета директоров; возможность определять финансовую и хозяйственную политику инвестируемой компании на основании законодательного акта или соглашения; право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Отметим, что граница между консолидацией в качестве дочерней компании (с использованием конкретного метода приобретения или включением в отчетность по долевому методу в качестве ассоциированной компании при отсутствии прямого или косвенного владения акциями инвестируемой компании) весьма расплывчата. Для сравнения приведем признаки, которые представил МСФО 28 для признания в качестве ассоциированной компании (наличие существенного влияния, но не контроля):

представительство в совете директоров или в ином органе управления;

участие в процессе принятия управленческих решений в компании;

наличие существенных операций между компанией-инвестором и инвестируемой компанией;

обмен сотрудниками руководящего звена между компанией-инвестором и инвестируемой компанией;

обмен важной технической информацией между компанией-инвестором и инвестируемой компанией.

В рамках группы целесообразно внедрить единый программный продукт, который в состоянии использовать единый план счетов. Специалисты материнской компании могут работать над описанными консолидационными записями, получив данные всех дочерних компаний в едином формате и в единой системе. Этот способ предполагает инвестирование в покупку и настройку единого программного продукта.

Если внедрение единого программного продукта нецелесообразно, то формировать консолидированную отчетность можно из готовых индивидуальных отчетностей специалистами материнской компании. При этом необходимо предусмотреть оперативную выдачу специалистами дочерних компаний дополнительной информации к индивидуальной отчетности для целей составления консолидированной отчетности группы.

С.Модеров

Руководитель

отдела финансовой отчетности

по международным стандартам

Института проблем предпринимательства,

г. Санкт-Петербург,

директор курсов подготовки

ДипИФР АССА ИПП

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——