"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Последние сообщения из властных структур свидетельствуют, что прошлогодний наказ Президента РФ - "прекратить налоговый террор" - в ближайшей перспективе может быть выполнен и мы получим изменения и дополнения в часть первую НК РФ, которыми контрольные полномочия налоговых органов могут быть достаточно серьезно скорректированы. Насколько полно будут "закрыты" те проблемы, которые имеют место и требуют вмешательства законодателя? Судить обо всем этом можно будет тогда, когда мы увидим итоговый текст закона, вступившего в силу. Пока же проанализируем, в каком состоянии на данном этапе находится практика применения норм налогового законодательства, регламентирующих налоговый контроль, а также наиболее часто применяемые и наиболее сильно воздействующие на налогоплательщика формы контроля.

Общие положения о налоговом контроле

Действующее налоговое законодательство не раскрывает многие из базовых понятий налогового права, в том числе и такие, как "налоговый контроль", "формы налогового контроля", а также не содержит четкой и логичной структуры, позволяющей предельно точно выделить аспекты, которые имеют непосредственное отношение к налоговому контролю и могут быть квалифицированы в качестве форм и методов налогового контроля.

Глава 14 НК РФ названа "Налоговый контроль", однако ее содержание представляет собой несистематизированный набор статей, которыми регламентируются как собственно формы налогового контроля (например, камеральные и выездные проверки), так и отдельные мероприятия, которые могут быть проведены в рамках тех или иных форм контроля (осмотр помещений, экспертиза, участие переводчика и т.п.). В эту же главу включены и статьи, регламентирующие порядок производства по делу о налоговом правонарушении, хотя эта стадия, как представляется, находится уже за рамками налогового контроля.

Содержание ст. 82 "Формы проведения налогового контроля" НК РФ, в которой перечисляются как формы налогового контроля (проверки), так и отдельные действия, совершаемые в ходе проверок (например, осмотр), а также упоминаются некие "другие формы налогового контроля, предусмотренные НК РФ", лишь дополнительно подтверждает отсутствие системного подхода к правовому регулированию контрольных полномочий налоговых органов.

Не содержит действующее налоговое законодательство и нормативно установленных принципов, которым должен соответствовать налоговый контроль. Статья 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ касается только материально-правовых аспектов налогообложения. В п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую и аудиторскую тайны. Однако данное положение играет скорее двойственную роль: выступает как норма-принцип, а также в качестве нормативно установленного запрета на использование в ходе налогового контроля информации, полученной с нарушением закона.

Законодательный пробел в плане отсутствия нормативно установленных принципов налогового контроля частично восполняется правовыми позициями Конституционного Суда РФ. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П указано, что "законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из ст. 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее ст. ст. 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм".

Однако отсутствие закрепленных на уровне закона принципов налогового контроля представляется не вполне нормальной ситуацией. По степени воздействия на проверяемых субъектов налоговый контроль практически не имеет себе равных в сравнении с иными формами государственного контроля. Поэтому формализация в конкретных правовых нормах его принципов, а также их раскрытие представляются необходимой законодательной мерой.

Камеральные налоговые проверки

В отношении камеральных проверок действуют и некоторые положения ст. 87 "Налоговые проверки" НК РФ. В частности, установленный в ч. 1 данной статьи трехлетний срок проведения проверок распространяется как на выездные, так и на камеральные проверки.

Что касается запрета на проведение повторных проверок, то он установлен только для выездных налоговых мероприятий. Здесь можно утверждать, что если какой-то из налоговых (отчетных) периодов был охвачен выездной налоговой проверкой, а после ее окончания налогоплательщик за этот же период подает уточненную налоговую декларацию, то такая декларация может быть подвергнута камеральной налоговой проверке. И наоборот, если декларация за определенный налоговый (отчетный) период была подвергнута камеральной проверке, то этот же период может быть охвачен выездной налоговой проверкой.

Часть 2 ст. 87 НК РФ позволяет налоговым органам в ходе камеральных и выездных налоговых проверок проводить встречные проверки. Специальному правовому регулированию данной формы налогового контроля посвящена ст. 88 НК РФ. Эта статья предусматривает, что камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Анализ положений НК РФ показывает, что главное и по сути единственное принципиальное отличие камеральной налоговой проверки от выездной (по действующей редакции НК РФ) состоит в том, что первая проводится по местонахождению налогового органа, куда налогоплательщик сдает декларации и иные документы, а вторая - на территории налогоплательщика. Такой результат сравнения двух форм налогового контроля обусловлен прежде всего тем, что упоминание в тексте ст. 88 НК РФ налоговых деклараций носит не предопределяющий природу проверки, а скорее косвенный характер <1>. Строго говоря, и выездная проверка проводится "на основе деклараций", поскольку в них налогоплательщик показывает свои результаты расчета налоговой базы. Эти результаты налоговая инспекция проверяет путем обращения к регистрам бухгалтерского и (или) налогового учета, первичным документам и иным источникам информации. Если здесь упомянуть еще и те подходы, которые сложились в практике (в том числе судебной) в отношении полномочий налоговых органов по истребованию документов в ходе камеральных проверок, то между ними и выездными налоговыми проверками, действительно, из существенных различий остается лишь территория проведения проверок. При отсутствии ряда четких и принципиальных различий между двумя видами проверок возникает вопрос: не выходит ли такой налоговый контроль за рамки адекватности, упомянутой в Постановлении КС РФ N 14-П?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение рассматриваемой формы налогового контроля - камеральных налоговых проверок - как проверок налоговой отчетности налогоплательщика на соответствие установленным формам и на отсутствие внутренних противоречий и последовательное воплощение такого подхода в правоприменительной практике, возможно, вообще не привели бы к дискуссии в отношении допустимых пределов налогового контроля и его отдельных форм, а также к необходимости принятия мер на законодательном уровне.

В ст. 88 НК РФ также предусмотрено, что камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Приведенные положения НК РФ позволяют начать камеральную проверку без уведомления налогоплательщика о ее проведении. Не установлены в НК РФ и нормы, обязывающие налоговый орган сообщить о случаях, когда проверка была начата, прошла, но не выявила каких-либо нарушений. Такое положение дел представляется не совсем обоснованным. Ведь по степени существенности полученных результатов камеральные налоговые проверки мало чем уступают выездным. В связи с этим доведение до налогоплательщика информации о проведении камеральной налоговой проверки (вне зависимости от того, какие будут получены результаты) по сути является одной из гарантий соблюдения прав налогоплательщика.

Если в ходе начавшейся камеральной проверки возникает необходимость в проведении встречной проверки, контрагента налогоплательщика следует проинформировать о том, какая проверка ведется в отношении налогоплательщика. Иначе контрагент может правомерно отказать налоговому органу в представлении истребуемой информации. Получается парадокс: контрагент, у которого проводится встречная проверка, должен быть уведомлен о камеральной проверке налогоплательщика, а сам налогоплательщик может находиться в неведении относительно ее проведения и полученных результатов.

В ряде документов, находящихся в открытых источниках, упоминается Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов, утвержденный Приказом МНС России от 21 августа 2003 г. N БГ-4-06/24дсп. Однако, учитывая, что данный документ является документом с грифом "Для служебного пользования", официально не опубликован и не зарегистрирован как ведомственный правовой акт, его соблюдение (равно как и несоблюдение) участниками налоговых отношений, в том числе и налоговыми органами, правового значения не имеет.

Определенную специфику имеют камеральные проверки деклараций по НДС по ставке 0%. Пунктом 4 ст. 176 НК РФ установлено, что в течение трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком декларации и подтверждающих документов налоговый орган должен принять решение относительно заявленных в декларации сумм возмещения налога. В течение этого срока налоговый орган проводит проверку обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов. В принципе, можно говорить о том, что положение п. 4 ст. 176 НК РФ обязывает налоговый орган проводить камеральную проверку каждой декларации по НДС по ставке 0% и такая проверка выступает в качестве необходимой предпосылки для решения вопроса о возмещении суммы налога.

На практике налоговые органы очень гибко используют формулировку ст. 88 НК РФ, устанавливающую трехмесячный срок проведения камеральных налоговых проверок "с момента представления декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога". После получения декларации инспекторы направляют налогоплательщику требование о представлении обширного объема документов. Налогоплательщик в пятидневный срок подготовить их не может, и налоговый орган соглашается продлить сроки представления запрошенных документов. Но только после получения всего объема документов инспекция начинает отсчитывать трехмесячный срок на проведение проверки. При этом ничто и никто не мешает налоговому органу в течение периода, когда налогоплательщик готовит запрошенные документы, анализировать представленную налоговую отчетность, получать материалы встречных проверок, т.е. по сути продолжать проведение камеральной проверки.

Усугубляет проблему и достаточно спокойное отношение арбитражных судов к нарушениям сроков проведения камеральных налоговых проверок. Еще в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), было разъяснено, что проведение камеральной проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ. Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 13 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2912-06-П, установленный ст. 88 НК РФ срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным и его нарушение не станет основанием для признания решения недействительным.

Приведенные подходы судов, на наш взгляд, нельзя считать обоснованными. Подобная практика формирует соответствующее (весьма прохладное) отношение налоговых органов к необходимости соблюдения сроков проведения камеральной проверки.

Актуальность данной проблемы существенно возросла после появления Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98), в п. 11 которого было разъяснено следующее. Срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Интересно, какими будут подходы судов в свете приведенного разъяснения, поскольку, логически продолжая п. 11 Обзора, можно прийти к выводу, что необходимо учитывать именно нормативно установленные сроки проверки, но никак не срок ее фактического окончания.

Часть 3 ст. 88 НК РФ содержит положение о том, что, если проведенной камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. В некоторых спорах налоговые органы высказывали мнение, что приведенное положение не является обязывающим, а лишь предоставляет налоговому органу право довести до сведения налогоплательщика выявленные ошибки или противоречия. Однако в судебной практике эта позиция не нашла поддержки. Весьма характерным в этом отношении является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 августа 2005 г. по делу N Ф04-5532/2005(14267-А27-15), где указано, что, поскольку инспекция, нарушив порядок проведения камеральной проверки (ст. 88 НК РФ), не предоставила налогоплательщику возможности подтвердить понесенные расходы, суд правомерно пришел к выводу о незаконности обжалуемого налогоплательщиком решения инспекции.

Один из самых принципиальных вопросов, связанных с проведением камеральных налоговых проверок, - вопрос о полномочиях налоговых органов в отношении объема и состава документов, которые могут быть запрошены. Здесь складывается следующая ситуация.

В достаточно большом количестве судебных споров суды, опираясь скорее на смысл, чем на формальное содержание норм НК РФ, выделяли природу камеральной проверки исключительно как проверки представленной налоговой отчетности. С учетом этого суды занимали ограничительную позицию в отношении объема и состава документов, которые могут быть запрошены при такой форме налогового контроля. В частности, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 июня 2005 г. по делу N А54-293/2005-С18 указано, что камеральная налоговая проверка является счетной проверкой представленных документов, которая не должна подменять собой выездную. Если в ходе камеральной проверки деклараций и документов не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования первичных документов - исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены одной формы контроля другой - не имеется.

Однако в итоге возобладал иной подход. В качестве его весьма характерного выражения можно привести выдержку из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 г. по делу N А56-17918/2005. Суд указал следующее: "...положениями ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Перечень сведений, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов налогоплательщиком, законодателем не ограничен.

Данная норма закона не препятствует налоговым органам реализовать право на истребование документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, какими-либо условиями, в том числе объемом запрашиваемой документации или мнением налогоплательщика о необходимости или отсутствии необходимости в истребовании налоговым органом того или иного документа для целей осуществления камеральной проверки".

Учитывая такой поворот в подходах судов, налогоплательщикам, похоже, остается надеяться только на решение этого вопроса в положительном для себя ключе на законодательном уровне.

Выездные налоговые проверки

Согласно ст. 89 НК РФ налоговые органы не имеют права проводить повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка идет в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или проверку выполняет вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания на необходимость ознакомления налогоплательщика с решением о назначении выездной налоговой проверки, форма Решения о проведении выездной налоговой проверки <1> предусматривает соответствующую графу. И, как уже отмечалось, уведомление о начале проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика является важной гарантией обеспечения и защиты его прав.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

Такой же важной гарантией является и полнота полученной налогоплательщиком информации о том, какая проверка назначена. В одном из судебных споров суд отметил, что оспариваемое решение налогового органа не содержит сведений о периоде финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка, о вопросах проверки, видах налогов, по которым проводится проверка. Это не соответствует требованиям ст. ст. 87, 89 НК РФ и затрагивает права и законные интересы заявителя. Несоблюдение требований налогового законодательства к порядку назначения и принятия решения о проведении выездной проверки, нарушение прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о проведении проверки являются основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 28 октября 2003 г. по делу N Ф09-3614/03-АК).

Анализируя значение решения о назначении выездной налоговой проверки, нельзя не коснуться проблемы предельных сроков проведения налогового контроля. Они установлены ст. 87 НК РФ: три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. А Пленум ВАС РФ в п. 28 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что ст. 87 НК РФ имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Следуя такому разъяснению, налоговые органы отработали своего рода ноу-хау для обеспечения максимального охвата проверками налоговых периодов. Например, имея намерение в конце 2005 г. проверить у налогоплательщика отчетность за 2002 г., но в силу загруженности не имея возможности сделать это, налоговые органы принимают решения о проведении проверок, а сами контрольные мероприятия проводят уже в 2006 г.

Какие правовые средства дают действующее законодательство и его правоприменительная практика для борьбы с подобными злоупотреблениями полномочиями при проведении налогового контроля? Ответ на этот вопрос можно сформулировать на основе выдержек из судебных актов, включая в том числе и Постановление Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03. В нем суд прямо указал, что из содержания ст. 87 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика именно с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/2616 также отметил, что действительный смысл ст. 87 НК РФ заключается в установлении трехлетнего ограничения именно по отношению к реальным срокам мероприятий по проведению проверки, а не к дате вынесения решения о ее назначении.

А как вести себя налогоплательщику в сложившейся ситуации? Если он узнал (получил решение) о назначении проверки за 2002 г. в 2006 г. или если в 2005 г. ему было лишь предъявлено решение о проведении проверки, но не были затребованы необходимые документы, то в этих случаях, на наш взгляд, есть весьма веские основания для оспаривания либо решения о назначении такой проверки, либо решения по ее результатам в части того периода, который уже не может быть проверен.

Сложнее будет, если в 2005 г. налогоплательщику были предъявлены и решение о назначении проверки, и требование о предоставлении документов. Но если требование носило формальный характер, имеются убедительные доказательства отсутствия намерений со стороны налогового органа на получение документов в установленный в требовании срок, а также если непосредственно в организации проверяющие появились спустя несколько месяцев после начала года и в составе, отличном от первоначально указанного в решении, то и в этом случае на основе совокупности отмеченных фактов можно говорить о том, что фактически проверка начата только в 2006 г.

В отношении сроков проведения выездных налоговых проверок ситуация аналогична рассмотренной при камеральных проверках: нарушение установленных ст. 89 НК РФ сроков проведения проверки не рассматривается судами в качестве основания для признания недействительным решения о ее проведении или решения по ее результатам. Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 20 августа 2002 г. по делу N КА-А41/5338-02, нарушение сроков проведения проверки не является безусловным основанием к отмене вынесенного по ее результатам решения.

КС РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал, что в установленный ч. 2 ст. 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок выездной проверки включаются только периоды, когда проверяющие непосредственно находились на территории налогоплательщика (проводили инвентаризацию, осмотр территорий и помещений, выемку документов и предметов, изучение документов).

Результаты выездной налоговой проверки

По результатам выездной проверки составляется акт, в котором согласно п. 2 ст. 100 НК РФ должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 была утверждена Инструкция Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". В ней подробно регламентирован порядок оформления акта налоговой проверки. Однако на практике должностные лица налоговых органов не всегда соблюдают требования этого нормативного акта.

Если акт составлен таким образом, что не позволяет понять, какие действия (бездействие) либо конкретная операция рассматриваются проверяющими в качестве налогового правонарушения, налогоплательщик не имеет возможности должным образом защитить свои права. Учитывая это обстоятельство, суды в ряде споров принимали существенные изъяны в оформлении акта в качестве оснований для признания решения по результатам проверки недействительным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24 марта 2004 г. по делу N КА-А40/1790-04).

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или свои возражения по акту. Кроме того, налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Если, получив объемный акт выездной налоговой проверки, налогоплательщик не успевает уложиться в отведенный законом двухнедельный срок, ему следует по истечении этого времени направить в инспекцию ту часть возражений, которая уже будет подготовлена. Это целесообразно сделать, даже получив устное согласие инспекции на продление срока представления возражений. Кроме того, нужно указать, что в связи со значительным объемом акта оставшаяся часть документов будет представлена дополнительно.

Практика показывает, что в ходе судебных процессов налоговые органы нередко ссылаются на выборочный характер проверки, в силу чего они не видели (не могли видеть) тех или иных документов в ходе контрольного мероприятия. По этой причине вместе с возражениями стоит представить документы, подтверждающие позицию налогоплательщика по спорным эпизодам проверки, особенно если на основании этих документов придется обосновывать свою позицию в суде.

В соответствии со ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе принять по результатам рассмотрения материалов выездной проверки одно из трех перечисленных в статье решений, в том числе решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако налоговые органы не всегда проводят четкую грань между дополнительными мероприятиями налогового контроля и продолжением проверки. Вместе с тем следует иметь в виду, что дополнительные мероприятия налогового контроля не могут сводиться к продолжению выездной налоговой проверки, о чем указывалось в целом ряде судебных актов. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф03-А80/05-2/2583 было отмечено, что проведение таких мероприятий не предполагает перепроверки уже проверенных ранее документов организации, обратное противоречило бы положениям ст. ст. 82, 87, 89 НК РФ.

Завершая рассмотрение вопросов, связанных с выездными налоговыми проверками, нельзя не коснуться вопроса о так называемом административном порядке обжалования актов (решений) налоговых органов. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. Каких-либо специальных и детализирующих такую проверку положений НК РФ не содержит. Следовательно, можно сделать вывод о том, что в этом случае подлежат применению правила о недопустимости повторных выездных налоговых проверок.

Однако в судебной практике встречается и иной подход. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30 ноября 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/4219 указал, что НК РФ не предусматривает особого порядка проведения дополнительных проверок, в связи с чем предполагается, что такие проверки проводятся в соответствии с требованиями ст. ст. 89, 140 НК РФ и не могут рассматриваться как повторные. Статьей 140 НК РФ не предусмотрено проведение дополнительной проверки непосредственно вышестоящим налоговым органом, поэтому возложение обязанности по проведению данной проверки на нижестоящую инспекцию не противоречит положениям указанной статьи.

На наш взгляд, выведение проверки, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ, из-под действия норм ст. 86 НК РФ (ограничивающих возможность проведения повторных проверок) не вполне обоснованно. Анализируя положение пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ в системной связи со ст. 86 НК РФ, скорее напрашивается вывод о том, что по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган должен провести повторную выездную проверку собственными силами (что отвечает требованиям ст. 86 НК РФ). И уже по результатам такой проверки либо отказать по жалобе, либо отменить решение нижестоящего налогового органа. Если предположить, что возможна повторная проверка силами того же налогового органа, то что он может сделать со своим уже вынесенным решением? Действующая редакция НК РФ не содержит положений, регламентирующих права налоговых органов изменять или отменять свои же решения. Однако вполне возможно, что по данному вопросу практика еще будет формироваться.

А.А.Яковлев

Менеджер

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

20.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——