"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

НОВОЕ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ АУДИТА: КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТА

Изменения в Международных стандартах аудита (МСА) привели к возникновению новых требований к системе контроля качества аудита. Эти изменения сформулированы во введенных с 15 июня 2005 г. стандартах, посвященных контролю качества в аудите: МСА 220R <1> и Международном стандарте по контролю качества 1 (МСКК 1) <1>. С 15 июня 2006 г. начинают действовать дополнения к МСКК 1, внесенные в него в связи с вводом в действие новой версии стандарта МСА 230 "Документирование аудита" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ISA 220R. Quality Control for Audits of Historical Financial Information; ISQC 1. Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and other Assurance and Related Services Engagements, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005.

<2> См.: Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2006. - N 3. - Прим. ред.

Ранее требования к системе внутреннего контроля аудиторской фирмы были установлены в МСА 220 "Контроль качества работы в аудите" и Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 7 "Внутренний контроль качества аудита", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (далее - ПСАД N 7). В этих стандартах были рассмотрены вопросы:

- внутрифирменной организации системы внутреннего контроля (СВК), включая политики и процедуры контроля качества на уровне фирмы в целом (п. п. 4 - 7 МСА 220 и п. п. 4 - 7 ПСАД N 7);

- организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания (п. п. 8 - 17 МСА 220 и п. п. 8 - 16 ПСАД N 7).

Теперь вопросы организации СВК на уровне фирмы вынесены в МСКК 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации, а также другие задания, обеспечивающие уверенность и связанные с сопутствующими услугами", а вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания - в МСА 220R "Контроль качества для аудитов исторической финансовой информации".

Требования к системе внутрифирменного контроля качества

Основные изменения в требованиях к организации системы внутрифирменного контроля качества (СВКК) аудиторской фирмы связаны с тем, что в МСКК 1 введены:

- обязательные требования к структуре СВКК;

- обязанность документировать политики и процедуры, а также элементы СВКК.

В соответствии с п. 7 МСКК 1 система контроля качества фирмы должна включать в себя политики и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:

- ответственность руководства за качество внутри фирмы;

- этические требования;

- согласие на аудит и поддержание связей с клиентом и конкретные аудиторские задания;

- человеческие ресурсы;

- выполнение задания;

- мониторинг.

Отметим, что некоторые из этих элементов ранее в МСА 220 (см. п. 6 стандарта) не рассматривались либо были представлены менее подробно. К таким элементам относились:

- положение об ответственности руководства за качество внутри фирмы;

- процедуры, регулирующие согласие на аудит и поддержание связей с клиентом;

- процедура независимой проверки качества выполнения аудиторского задания контролером качества - в рамках требований к процедурам выполнения задания;

- процедуры мониторинга СВКК.

В новых стандартах изменились также требования к документированию и доведению до персонала процедур внутреннего контроля.

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |      ПСАД N 7 (п. 7)      |       МСА 220 (п. 7)       |   МСКК 1 (п. п. 8, 94)    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Принципы    и    конкретные|Общую политику  и  процедуры|Политики  и  процедуры   по|
   |процедуры       внутреннего|контроля            качества|контролю  качества   должны|
   |контроля  качества   аудита|необходимо    довести     до|документироваться         и|
   |необходимо    довести    до|сведения   персонала   фирмы|сообщаться персоналу фирмы |
   |сведения         работников|так,    чтобы     обеспечить+———————————————————————————+
   |аудиторской     организации|разумную уверенность в  том,|Фирма   должна   установить|
   |(индивидуального  аудитора)|что   такие    политика    и|политики  и  процедуры   по|
   |так,    чтобы    обеспечить|процедуры     понятны      и|соответствующему           |
   |разумную уверенность в том,|применяются на практике     |документированию        для|
   |что   такие   принципы    и|                            |обеспечения   доказательств|
   |процедуры     понятны     и|                            |работы каждого элемента  ее|
   |применяются на практике    |                            |системы контроля качества  |
   L———————————————————————————+————————————————————————————+————————————————————————————
   

Важным нововведением являются положения п. п. 8, 94 МСКК 1, которые устанавливают рамочные требования к организации внутрифирменного документирования СВКК.

Новым требованием, существенно влияющим на объем трудозатрат по проведению аудита финансовой отчетности общественно значимых компаний (тех, чьи бумаги находятся в листинге <1>), является требование о проведении для этих аудитов контрольных проверок вторым партнером (или независимым партнером) с целью получения объективной оценки основных суждений, сделанных рабочей группой, и заключений, представленных в отчете (п. п. 60 - 72 МСКК 1).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Юридические лица, чьи акции, доли или долговые обязательства котируются или находятся в листинге или торгуются в соответствии с правилами признанной фондовой биржи или аналогичной организации.

Под контрольной проверкой вторым партнером подразумевается обсуждение задания с отвечающим за его выполнение партнером, просмотр финансовой отчетности, прочей предметной информации по заданию и подготовленного по итогам работы заключения, в частности, рассмотрение надлежащего характера отчета (заключения). Также в контрольную проверку входит просмотр отобранных рабочих документов, имеющих отношение к формированию группой по выполнению задания основных суждений и заключений. Объем проверки зависит от сложности задания и риска в отношении правильности подготовленного по итогам работы отчета.

Требования к объему, характеру документирования и срокам проведения контрольной проверки представлены в МСА 220R. Существенным моментом является установление в п. 36 этого стандарта требования не выдавать аудиторский отчет (заключение) по аудиту финансовой отчетности компаний, чьи бумаги находятся в листинге, пока не будет закончена проверка контроля качества выполнения аудиторского задания.

Таким образом, МСКК 1 регламентирует организацию внутрифирменного контроля. Стандарт предусматривает создание и доведение до персонала кодифицированного руководства по системе внутреннего контроля, которое предполагает выполнение всех требований МСКК 1 в части каждого из ее элементов и документирование практического применения данного руководства.

Требования к контролю качества

на уровне отдельного аудиторского задания

Обратимся к регламентации контроля качества выполнения аудиторского задания в рамках МСА 220R. В соответствии с п. 2 стандарта проведение процедур контроля качества, которые применяются к аудиторским заданиям, является обязанностью группы, выполняющей аудиторское задание. Аудиторские группы обязаны: проводить процедуры контроля качества, применимые к аудиторскому заданию; сообщать фирме всю требуемую информацию, обеспечивающую функционирование той части системы контроля качества, которая связана с независимостью; полагаться на надежность СВК фирмы.

Организация СВКК на уровне фирмы связана с требованиями к организации внутреннего контроля качества в ходе выполнения аудиторского задания, которые составляют предмет МСА 220R: определяемое в МСКК 1 общее требование к наличию некоторой процедуры СВКК конкретизируется в МСА 220R применительно к проведению контроля качества аудиторской проверки. Как указано в п. 3 МСА 220R, аудиторская фирма обязана соответствовать требованиям МСКК 1 по отношению к системе внутреннего контроля качества.

Основные изменения в требованиях к внутрифирменному контролю качества на уровне отдельного аудиторского задания, установленные в МСА 220R, связаны с установлением:

- лица, ответственного за качество выполнения аудиторского задания, - партнера, отвечающего за выполнение задания;

- обязанности проведения процедур, связанных с принятием решения о согласии на аудит и поддержании отношений с клиентом;

- ответственности партнера, отвечающего за аудиторское задание, за текущий контроль качества выполнения задания;

- обязанности партнера, отвечающего за аудиторское задание, участвовать в процедурах, связанных с независимой проверкой контроля качества аудитов финансовой отчетности юридических лиц, чьи бумаги находятся в листинге.

В рассматриваемые стандарты внесен ряд новых терминов. Приведем некоторые из них.

Партнер, отвечающий за выполнение задания, - партнер или другой представитель фирмы, который отвечает за выполнение аудиторского задания и за аудиторский отчет, выдаваемый от имени фирмы, и который имеет соответствующие полномочия, подтвержденные профессиональным, регулятивным или юридическим органом. Аудиторской фирме следует установить процедуру наделения ответственностью и полномочиями партнера, отвечающего за выполнение задания.

Группа по выполнению задания - весь персонал, выполняющий аудиторское задание, включая любых экспертов, работающих с фирмой по контракту в связи с данным аудиторским заданием.

Контролер качества задания (или лицо, проводящее проверку контроля качества, или второй партнер) - партнер, другой представитель фирмы или внешний эксперт соответствующей квалификации, или группа, состоящая из специалистов, которые обладают существенным и необходимым опытом и авторитетом для того, чтобы объективно оценивать до момента выдачи аудиторского отчета существенные оценки и выводы, сделанные членами аудиторской группы при формулировании аудиторского отчета.

Далее рассмотрим конкретные требования к элементам СВКК на уровне фирмы и на уровне конкретного аудиторского задания, установленные данными стандартами.

Ответственность руководства за качество аудита

Стандарты МСКК 1 и МСА 220R подчеркивают важность обеспечения надлежащего качества проведения аудита и устанавливают ответственность за контроль качества со стороны:

- руководства фирмы в отношении системы внутрифирменного контроля качества;

- партнера, отвечающего за выполнение задания, в отношении качества выполнения конкретного аудиторского задания.

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |            МСКК 1 (п. 9)            |           МСА 220R (п. 6)           |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма  должна  создать   политики   и|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |процедуры,     разработанные      для|задания, должен нести ответственность|
   |обеспечения   внутренней    культуры,|за качество каждого из вверенных  ему|
   |основывающейся  на   признании   того|аудиторских заданий                  |
   |факта, что качество крайне важно  при|                                     |
   |выполнении задания. Такие политики  и|                                     |
   |процедуры  должны  требовать,   чтобы|                                     |
   |существовало  ответственное  лицо  за|                                     |
   |контроль качества  из  числа  высшего|                                     |
   |менеджмента фирмы или, если возможно,|                                     |
   |чтобы  управляющий  совет   партнеров|                                     |
   |фирмы  (или   другой   уполномоченный|                                     |
   |орган) принял на себя ответственность|                                     |
   |за систему контроля качества на фирме|                                     |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Установлено общее требование к квалификации и полномочиям сотрудников аудиторской фирмы, отвечающих за систему СВКК (п. 12 МСКК 1): любой сотрудник, который несет ответственность за обеспечение функционирования системы контроля качества фирмы по распоряжению ответственного лица или управляющего совета партнеров, должен обладать уместным и существенным опытом и возможностями и, если необходимо, полномочиями для того, чтобы нести такую ответственность.

Этические требования

В стандартах МСКК 1 и МСА 220R установлено общее обязательное требование соблюдения Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров <1> (далее - Кодекс этики) как на уровне аудиторской фирмы, так и в ходе выполнения каждого аудита.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Code of Ethics for Professional Accountants (Effective June 30, 2006). - IFAC, New York, 2005.

В п. п. 14, 15 МСКК 1 установлена обязанность аудиторской фирмы разработать внутрифирменные политики и процедуры, которые должны обеспечивать разумную уверенность в том, что фирма и ее персонал соответствуют этическим требованиям, т.е. требованиям частей А и В Кодекса этики и требованиям более строгих национальных кодексов этики.

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |            МСКК 1 (п. 14)           |           МСА 220R (п. 8)           |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма должна разработать  политики  и|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |процедуры,  обеспечивающие   разумную|задания,  должен  рассмотреть  вопрос|
   |уверенность в том,  что  фирма  и  ее|соответствия    членов    аудиторской|
   |персонал   соответствуют    этическим|группы этическим требованиям         |
   |требованиям                          |                                     |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Стандарты подробно рассматривают требования в части обеспечения независимости в отношении клиента со стороны аудиторской фирмы и ее сотрудников.

В соответствии с п. п. 18 - 20 МСКК 1 аудиторская фирма обязана разработать внутрифирменные политики и процедуры, гарантирующие, что фирма, ее персонал и иные привлеченные к аудиту лица (т.е. привлеченные по контрактам эксперты) соответствуют требованиям независимости, а также поддерживают независимость в соответствии с требованиями Кодекса этики и национальными этическими требованиями.

В такие процедуры и политики входят следующие обязательные для исполнения действия:

- доведение до персонала и привлеченных к проверкам лиц требований по независимости;

- выявление и оценка обстоятельств и взаимоотношений, которые создают угрозу независимости, и принятие мер по устранению такой угрозы или отказ от задания (см. также Раздел 290 "Независимость - для заданий, обеспечивающих уверенность" Кодекса этики).

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |            МСКК 1 (п. 20)           |           МСА 220R (п. 12)          |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма должна разработать и установить|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |политики и процедуры,  обеспечивающие|задания, должен сформировать вывод  о|
   |разумную  уверенность  в   том,   что|соответствии       требованию       о|
   |выявлены нарушения  независимости,  и|независимости       для       данного|
   |гарантирующие возможность предпринять|аудиторского задания.                |
   |уместные действия по разрешению таких|Он обязан:                           |
   |ситуаций. Политики и процедуры должны|—  получить  от  фирмы  и,  если  это|
   |включать требования, что:            |возможно, от фирм, входящих в группу,|
   |— все, кто подпадает под требования о|относящуюся   к   данному    вопросу,|
   |независимости,  обязаны  своевременно|информацию,  на   основании   которой|
   |информировать фирму об  известных  им|можно  идентифицировать   и   оценить|
   |нарушениях независимости;            |обстоятельства,    которые    создают|
   |— фирма должна немедленно сообщить  о|угрозу независимости;                |
   |выявленных нарушениях данных  политик|—     оценить      информацию      об|
   |и процедур:                          |идентифицированных  нарушениях,  если|
   |— партнеру, отвечающему за выполнение|они  имеют  место,   о   политике   и|
   |задания,  который  вместе  с   фирмой|процедурах    фирмы     в     области|
   |должен   иметь    дело    с    данным|независимости,   для    того    чтобы|
   |нарушением,                          |определить,  создают  ли  они  угрозу|
   |— другому соответствующему  персоналу|независимости по данному аудиторскому|
   |фирмы,     обязанному     предпринять|заданию;                             |
   |необходимые действия, а также тем,  к|— предпринять доступные  действия  по|
   |кому       относятся       требования|исключению такой угрозы или  снижению|
   |независимости  и  кто  также   должен|ее  до   приемлемого   уровня   путем|
   |предпринять соответствующие действия;|использования гарантий  безопасности.|
   |— партнер, отвечающий  за  выполнение|Партнер обязан четко проинформировать|
   |задания, или соответствующий персонал|фирму о  любой  невозможности  решить|
   |при       необходимости        должны|данный  вопрос  с  помощью  доступных|
   |проинформировать фирму о предпринятых|действий;                            |
   |действиях по разрешению  ситуации,  с|—    документировать     выводы     о|
   |тем чтобы фирма могла решить,  должна|независимости и любые обсуждения этих|
   |ли   она   предпринимать   дальнейшие|выводов с фирмой                     |
   |действия                             |                                     |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В стандартах разработаны обязательные требования к персоналу по информационному обеспечению соблюдения связанных с независимостью требований. Такое обеспечение необходимо, чтобы фирма и ее персонал могли своевременно определить, соответствуют ли они требованиям независимости, и чтобы фирма могла поддерживать и обновлять свои информационные базы по независимости, а также предпринимать соответствующие действия относительно выявленных угроз независимости.

От партнеров, отвечающих за выполнение задания, требуется обеспечивать фирму информацией о заданиях клиента, включая перечень ожидаемых услуг. От обычного персонала требуется четко информировать фирму об обстоятельствах и взаимозависимостях, которые создают угрозу независимости. От сотрудников, которые выполняют функции по обеспечению и мониторингу независимости, требуется накапливать и направлять пользователям соответствующую информацию.

Условия предоставления согласия на аудит

и поддержания связей с клиентом

В МСКК 1 и МСА 220R подробно рассмотрены вопросы, связанные с обеспечением уверенности в том, что взаимоотношения фирмы и клиента по аудиту также отвечают определенным этическим требованиям: отсутствует информация о непорядочности клиента, фирма располагает надлежащими человеческими ресурсами и пр.

Иными словами, должно быть обеспечено выполнение требований Раздела 210 "Принятие клиента" Кодекса этики.

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |        МСКК 1 (п. п. 28, 34)        |       МСА 220R (п. п. 14, 18)       |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма должна  выработать  политики  и|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |процедуры для  согласия  на  аудит  и|задания, должен  удостовериться,  что|
   |поддержание отношений  с  клиентом  и|проведены  процедуры   по   получению|
   |для выполнения конкретных аудиторских|согласия  на  аудит   и   поддержанию|
   |заданий, которые должны  обеспечивать|отношений  с  клиентом,  а  также  по|
   |ей  разумную  уверенность,  что   она|конкретному аудиторскому  заданию,  и|
   |только в  том  случае  согласится  на|что  сделанные   выводы   уместны   и|
   |установление и поддержание  отношений|задокументированы                    |
   |с  клиентом  и  выполнение   заданий,|                                     |
   |если:                                |                                     |
   |—   была   рассмотрена   порядочность|                                     |
   |клиента  и  отсутствует   информация,|                                     |
   |свидетельствующая,  что   клиент   не|                                     |
   |является порядочным;                 |                                     |
   |—  фирма  достаточно  компетентна   и|                                     |
   |имеет  мощности  и  возможности   для|                                     |
   |выполнения задания;                  |                                     |
   |—  данные   отношения   соответствуют|                                     |
   |этическим требованиям                |                                     |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Если   фирма   получает   информацию,|Если    партнер,    отвечающий     за|
   |которая  могла  бы   побудить   фирму|выполнение     задания,      получает|
   |отказаться  от  выполнения   задания,|информацию, которая могла бы побудить|
   |если бы была получена ранее, политики|фирму  отказаться   от   аудиторского|
   |и  процедуры  продолжения  выполнения|задания, если бы была получена ранее,|
   |задания  и   поддержания   связей   с|он   обязан    немедленно    напрямую|
   |клиентом  должны  включать   в   себя|сообщить эту информацию фирме, с  тем|
   |рассмотрение:                        |чтобы   фирма   и    партнер    могли|
   |—  профессиональной   и   юридической|предпринять необходимые действия     |
   |ответственности    применительно    к|                                     |
   |данным    обстоятельствам,    включая|                                     |
   |вопрос,   требуется   ли   от   фирмы|                                     |
   |сообщить об этих обстоятельствах лицу|                                     |
   |или лицам, которые выполняют задание,|                                     |
   |либо,    в     некоторых     случаях,|                                     |
   |регулирующему органу; и              |                                     |
   |— возможности  отказа  от  выполнения|                                     |
   |задания или от выполнения  задания  и|                                     |
   |поддержания отношений с клиентом     |                                     |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В стандартах устанавливаются требования к этапам получения информации, на основании которой принимаются решения о принятии клиента, а именно к этапам принятия:

- задания от нового клиента;

- решения о продолжении выполнения задания;

- решения о выполнении нового задания для уже существующего клиента.

Если в ходе предписанных процедур выявлены угрозы безопасности, но фирма соглашается принять задание клиента или продолжить с ним отношения, необходимо документировать предпринятые меры безопасности в отношении выявленных угроз.

Человеческие ресурсы

Под вопросами, связанными с человеческими ресурсами, в стандартах понимаются как требования к качеству и количеству персонала фирмы, так и регламентация формирования аудиторской группы. В п. 20 МСА 220R (в развитие требований п. 45 МСКК 1) установлено, что компетентность и возможности персонала - это "...понимание и практический опыт по проведению аналогичных по существу и по сложности проверок, полученные на основании опыта и тренинга; понимание профессиональных стандартов и регулятивных и юридических требований; уместные технические знания, включая знания соответствующих информационных технологий; способность применять профессиональное суждение; понимание политики и процедур фирмы по контролю качества".

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |           МСКК 1 (п. 36)            |          МСА 220R (п. 19)           |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма должна  установить  политики  и|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |процедуры,  обеспечивающие   разумную|задания, должен  удостовериться,  что|
   |уверенность в том, что фирма обладает|аудиторская группа в  целом  обладает|
   |достаточным количеством  персонала  с|соответствующими       возможностями,|
   |должными навыками, компетентностью  и|компетентностью и временем для  того,|
   |приверженностью этическим  принципам,|чтобы выполнить аудиторское задание в|
   |необходимым для выполнения заданий  в|соответствии      с      требованиями|
   |соответствии   с    профессиональными|профессиональных     стандартов     и|
   |стандартами   и    регулятивными    и|регулятивными     и      юридическими|
   |юридическими  требованиями  и  дающим|требованиями,    и    в     состоянии|
   |возможность   фирме   или   партнеру,|подготовить   уместный    в    данных|
   |отвечающему  за  выполнение  задания,|обстоятельствах аудиторский отчет    |
   |выдавать уместные в  данной  ситуации|                                     |
   |отчеты                               |                                     |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В п. п. 42 и 44 МСКК 1 формулируются следующие требования, дальнейшая конкретизация которых дана в МСА 220R:

- об ответственности партнера за выполнение каждого порученного ему задания (п. 42 МСА 220R);

- о поручении выполнения задания персоналу, обладающему необходимыми способностями, компетентностью и временем для выполнения заданий в соответствии с профессиональными стандартами, регулятивными и юридическими требованиями и дающему в силу этого возможность фирме и партнеру, отвечающему за выполнение задания, выдать уместные в данных обстоятельствах отчеты (п. 44 МСА 220R).

В новых стандартах предусмотрены также требования к процедуре назначения партнера, отвечающего за выполнение задания:

- партнер должен обладать необходимыми способностями, компетентностью, полномочиями и временем для выполнения своей роли;

- обязанности партнера должны быть ясно определены и донесены до него;

- фамилия и роль партнера должны сообщаться ключевым представителям руководства клиента и лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Выполнение задания

Система внутрифирменного контроля качества в отношении выполнения задания в соответствии с МСКК 1 и МСА 220R включает в себя требования о наличии таких компонентов, как политики и процедуры в части:

- соблюдения профессиональных стандартов и требований законодательства;

- консультирования;

- ситуаций, возникших из-за разницы во мнениях;

- проверки качества выполнения задания, включая независимую проверку контроля качества и критерии выбора приемлемого лица, ее проводящего, а также документирование выполнения задания и проверок по контролю качества.

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |      МСКК 1 (п. п. 46, 51, 57)      |     МСА 220R (п. п. 21, 30, 34)     |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма должна  установить  политики  и|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |процедуры, обеспечивающие ей разумную|задания, обязан нести ответственность|
   |уверенность  в   том,   что   задания|за направление, ведение и  надзор  за|
   |выполняются    в    соответствии    с|аудиторским заданием в соответствии с|
   |профессиональными    стандартами    и|требованиями         профессиональных|
   |регулятивными     и      юридическими|стандартов    и    регулятивными    и|
   |требованиями и что фирма  и  партнер,|юридическими   требованиями   и    за|
   |отвечающий  за  выполнение   задания,|подготовку   уместного    в    данных|
   |выдают     уместные     в      данных|обстоятельствах аудиторского отчета  |
   |обстоятельствах отчеты               |                                     |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма  должна  создать   политики   и|Партнер,  отвечающий  за   выполнение|
   |процедуры,       которые       должны|аудиторского задания, обязан:        |
   |предоставить разумную  уверенность  в|— отвечать за то,  чтобы  аудиторская|
   |том, что:                            |группа получала уместные консультации|
   |—   по    сложным    или    вызвавшим|по   сложным   или    понимаемым    в|
   |разногласия    вопросам    проводятся|определенном контексте вопросам;     |
   |необходимые консультации;            |—    удостовериться,    что     члены|
   |—  доступны  требуемые  ресурсы   для|аудиторской группы в ходе  выполнения|
   |обеспечения необходимых консультаций;|аудиторского     задания     получили|
   |—   природа   и   суть   консультаций|уместную  консультацию   как   внутри|
   |документируются;                     |аудиторской группы, так и  от  других|
   |—     выводы     по     консультациям|лиц внутри фирмы или привлеченных ею;|
   |документируются и используются       |—   удостовериться,   что    природа,|
   |                                     |характер   консультаций   и   выводы,|
   |                                     |полученные    на     основе     таких|
   |                                     |консультаций,   задокументированы   и|
   |                                     |согласованы сторонами; и             |
   |                                     |— определить, что выводы,  полученные|
   |                                     |при консультациях, применялись       |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма  должна  создать   политики   и|Если   внутри   аудиторской    группы|
   |процедуры для того,  чтобы  разрешать|возникает разница  во  мнениях  среди|
   |ситуации, возникшие из—за разницы  во|тех, кто прибегал к консультациям,  и|
   |мнениях  между  членами   аудиторской|между  партнером,  ответственным   за|
   |группы либо между теми, кто обратился|выполнение  аудиторского  задания,  и|
   |за консультацией, и, если  применимо,|лицом, проводящим проверку  в  рамках|
   |между   партнером,   отвечающим    за|контроля качества выполнения задания,|
   |выполнение  задания,  и   контролером|аудиторская группа обязана  следовать|
   |качества по заданию. Принятые решения|принятым   в   фирме    политике    и|
   |должны      документироваться       и|процедурам  по  разрешению  споров  о|
   |выполняться                          |разнице во мнениях                   |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Следует отметить, что проведение независимой проверки контроля качества не исключает текущего контроля выполнения задания, который является одной из функций партнера, отвечающего за выполнение задания. В п. 26 МСА 220R указано, что партнер обязан до выдачи аудиторского отчета посредством обзорной проверки аудиторской документации и обсуждения с аудиторской группой быть уверенным в том, что получены существенные уместные аудиторские доказательства, подтверждающие выводы для выдачи аудиторского отчета.

Особое внимание в стандартах уделено СВКК в части организации независимых проверок контроля качества, по крайней мере, для всех заданий по аудиту финансовой отчетности юридических лиц, чьи бумаги находятся в листинге.

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |        МСКК 1 (п. п. 60, 61)        |       МСА 220R (п. п. 36, 32)       |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма   должна   создать    требуемые|Для  аудита   финансовой   отчетности|
   |политики и процедуры  для  проведения|юридических лиц, чьи бумаги находятся|
   |проверок контроля качества выполнения|в листинге, партнер, ответственный за|
   |соответствующих     заданий,      что|выполнение   аудиторского    задания,|
   |обеспечивает возможность  объективной|обязан:                              |
   |проверки    существенных    суждений,|— определить, что назначен  контролер|
   |сделанных  аудиторской   группой,   и|качества      выполнения      данного|
   |выводов, сформулированных  в  отчете.|аудиторского задания;                |
   |Такие политики и процедуры должны:   |—  обсуждать  существенные   вопросы,|
   |—   требовать   проведения   проверки|возникшие при выполнении аудиторского|
   |контроля качества для всех заданий по|задания,  включая  те,  которые  были|
   |аудиту     финансовой      отчетности|идентифицированы    при    проведении|
   |юридических лиц, чьи бумаги находятся|проверок контроля качества;          |
   |в листинге;                          |— не выдавать  аудиторский  отчет  до|
   |— устанавливать критерии, по  которым|тех  пор,  пока  не  будет  закончена|
   |должны  оцениваться  все  задания  по|проверка контроля качества выполнения|
   |аудиту,     проверке     исторической|аудиторского задания                 |
   |финансовой   информации   и    другим|                                     |
   |связанным с ними услугам с тем, чтобы|                                     |
   |определить,   должна   ли   по    ним|                                     |
   |проводиться     проверка     контроля|                                     |
   |качества;                            |                                     |
   |—  требовать  составления  отчета   о|                                     |
   |проверке контроля качества  для  всех|                                     |
   |заданий,   отвечающих   установленным|                                     |
   |критериям                            |                                     |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Политики  и  процедуры  фирмы  должны|Отчет о контроле качества  выполнения|
   |требовать   составления   отчета   по|аудиторского      задания      должен|
   |контролю    качества    до     выдачи|обязательно    включать    в     себя|
   |аудиторского отчета                  |объективную оценку:                  |
   |                                     |— существенных суждений,  выполненных|
   |                                     |аудиторской группой;                 |
   |                                     |—  выводов,  к  которым  пришли   при|
   |                                     |формулировании аудиторского отчета   |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В п. 63 МСКК 1 указано, что необходимо установить процедуры по определению: природы, времени проведения и степени проверки контроля качества; критериев назначения контролеров качества; требований по документированию проверки контроля качества выполнения задания.

Сформулированы отправные точки для выработки и обеспечения приемлемости критериев назначения лиц, ведущих проверку контроля качества выполнения задания (контролеров качества). Таким критерием является, в частности, наличие технической квалификации, требуемой для выполнения данной роли, включая необходимый опыт и авторитет (п. 68 МСКК 1). Также указывается на необходимость определения степени, в которой контролер без угрозы для его объективности может консультировать участников группы, выполняющей задание, по связанным с его выполнением вопросам. Отдельно оговорено, что контролер качества: не выбирается партнером, ответственным за выполнение задания; никаким другим образом не участвует в выполнении задания в период проверки; не принимает решений по составу аудиторской группы; никак не связан с другими обстоятельствами, которые могут представлять угрозу его объективности (п. 70 МСКК 1).

В п. 73 МСКК 1 сформулированы основные требования в отношении документирования выполнения задания и проверки контроля его качества.

Во-первых, необходимо создать политики и процедуры завершения формирования на регулярной основе окончательного файла по заданию группой, которая его выполняет, после того, как сформирован окончательный отчет по заданию <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см.: Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2006. - N 3. - Прим. ред.

Во-вторых, необходимо разработать политики и процедуры по документированию проверки контроля качества выполнения задания, которые должны включать: документирование процедур, требуемых политикой фирмы; факт завершения проверки до выдачи отчета; указание на то, что контролеру качества не известны нерешенные проблемы, которые поставили бы под вопрос уместность аудиторского заключения.

В п. 40 МСА 220R установлены требования к содержанию отчета по контролю качества выполнения аудиторского задания для аудита финансовой отчетности юридических лиц, чьи бумаги находятся в листинге. В рамках такого отчета в обязательном порядке необходимо рассмотреть:

- оценки аудиторской группой независимости фирмы относительно задания на проведение конкретного аудита;

- существенные риски, выявленные во время выполнения задания (в соответствии с МСА 315 "Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения"), и предпринятые в отношении этих рисков действия аудиторов (в соответствии с МСА 330 "Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски"), включая оценку аудиторской группой риска мошенничества и предпринятые действия;

- заключения об уровне существенности и рисках;

- существенность и расположение в отчетности исправленных и неисправленных ошибок, выявленных в ходе аудита;

- вопросы, о которых необходимо проинформировать руководство и, если применимо, другие стороны (например, регулятивные органы);

- уместность выданного аудиторского отчета (заключения).

Также в рамках отчета следует определить:

- имели ли место уместные консультации по сложным вопросам или вопросам, вызвавшим разногласия, и какие были сделаны выводы;

- дает ли отобранная для проверки аудиторская документация представление о выполненной работе и подтверждает ли сделанные выводы.

Мониторинг

Существенно расширены в стандартах требования к проведению мониторинга СВКК. Вопросы его организации включают в себя регламентирование регулярных инспекционных проверок СВКК со стороны независимого, не участвующего в выполнении проверок персонала, анализ полученных в их ходе свидетельств о состоянии СВКК, выработку рекомендаций об устранении выявленных недостатков и документирование всех этапов мониторинга.

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |        МСКК 1 (п. п. 74, 85)        |          МСА 220R (п. 41)           |
   +—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Фирма  должна  создать   политики   и|Партнер, ответственный за  выполнение|
   |процедуры,  относящиеся   к   системе|аудиторского  задания,  рассматривает|
   |контроля   качества   и    призванные|результаты процесса  мониторинга  как|
   |обеспечить фирме разумную уверенность|свидетельства  последней  по  времени|
   |в том, что эти политики  и  процедуры|информации, циркулирующей в фирме  и,|
   |адекватны,  эффективно   работают   и|если   это   применимо,   в   фирмах,|
   |соответствуют  практике.  Они  должны|входящих  в  группу.  Партнер   также|
   |включать  постоянное   обновление   и|рассматривает:                       |
   |оценку  системы   контроля   качества|—  могут   ли   отмеченные   в   этой|
   |фирмы,     включая      периодическое|информации  недостатки  повлиять   на|
   |инспектирование законченных заданий  |аудиторское задание;                 |
   +—————————————————————————————————————+—  являются  ли  меры,   предпринятые|
   |По  крайней  мере  раз  в  год  фирма|фирмой   для   улучшения    ситуации,|
   |должна   сообщать    о    результатах|достаточными  в   контексте   данного|
   |мониторинга системы контроля качества|аудита                               |
   |партнерам, отвечающим  за  выполнение|                                     |
   |заданий, и  другому  соответствующему|                                     |
   |персоналу  фирмы,  включая   основных|                                     |
   |управляющих менеджеров или, если  это|                                     |
   |применимо,    управляющему     совету|                                     |
   |партнеров.  Такое  сообщение   должно|                                     |
   |дать   возможность   фирме   и   этим|                                     |
   |сотрудникам предпринять своевременные|                                     |
   |и необходимые действия там,  где  это|                                     |
   |необходимо в соответствии с их ролями|                                     |
   |и    ответственностью.     Сообщаемая|                                     |
   |информация должна включать:          |                                     |
   |—   описание   проведенных   процедур|                                     |
   |мониторинга;                         |                                     |
   |— сделанные на их основании выводы;  |                                     |
   |—  описание  (когда  это  необходимо)|                                     |
   |систематических,  повторяющихся   или|                                     |
   |других   существенных   нарушений   и|                                     |
   |действий,    предпринятых    по    их|                                     |
   |устранению                           |                                     |
   L—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В п. п. 78, 79 МСКК 1 сформулированы требования к инспектированию <1> аудиторских заданий:

- инспектирование отобранных законченных заданий должно выполняться периодически;

- задания, отбираемые для инспектирования, должны включать, по крайней мере, одно задание на каждого партнера, отвечающего за выполнение задания, за рассматриваемый период времени.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инспектирование (применительно к завершенным аудиторским заданиям) - процедуры, предназначенные для обеспечения доказательств соответствия действий аудиторских групп политике и процедурам внутреннего контроля фирмы.

Под инспектированием также понимается отбор для проверки отдельных заданий, некоторые из которых могут отбираться без предварительного информирования аудиторской группы. Проводящие инспектирование сотрудники не должны входить в состав аудиторской группы или участвовать в проверке контроля качества отобранного для проверки задания. При определении масштаба инспектирования фирма может принимать во внимание выводы независимой внешней программы по инспектированию - внешней проверки контроля качества со стороны общественных профессиональных организаций или регулирующих органов. Однако такая проверка не является заменой собственной внутренней программы фирмы по мониторингу.

В соответствии с п. 81 МСКК 1 в результате процесса мониторинга необходимо классифицировать выявленные недостатки - определить, являются ли они:

- случайными и не свидетельствующими о неспособности системы контроля качества фирмы обеспечить разумную уверенность, что фирма работает в соответствии с профессиональными стандартами и регулятивными и юридическими требованиями и что выдаваемые фирмой отчеты уместны в данных обстоятельствах;

- систематическими, повторяющимися или другими существенными нарушениями, которые требуют незамедлительных корректирующих воздействий.

О выявленных в результате процесса мониторинга недостатках и рекомендациях по их устранению необходимо сообщать соответствующим партнерам, отвечающим за аудит, и другому персоналу (п. 82 МСКК 1).

Проведенная в ходе мониторинга оценка каждого вида недостатков должна выливаться в рекомендации по их устранению (п. 83 МСКК 1). Данные рекомендации должны относиться не менее чем к одному-двум вопросам из приведенного ниже списка:

- принятие соответствующих мер по отношению к конкретному заданию или члену персонала;

- сообщение об обнаруженных недостатках лицам, ответственным за тренинг и профессиональное развитие;

- изменения в процедурах и политиках контроля качества;

- принятие дисциплинарных мер к лицам, которые не в состоянии следовать политикам и процедурам фирмы, особенно к тем, кто замечен в этом неоднократно.

Необходимость разработки процедур на случай выявления в ходе мониторинга неудовлетворительного отчета, т.е. ошибочного аудиторского заключения, установлена п. 84 МСКК 1. Если результаты мониторинга показывают, что отчет неудовлетворительный или что были опущены некоторые процедуры при выполнении задания, фирма должна определить, какие дальнейшие действия необходимо предпринять в соответствии с профессиональными стандартами и регулятивными и юридическими требованиями, и рассмотреть вопрос об обращении за консультацией к юристу. Следует учитывать, что в соответствии с п. 42 МСА 220R недостатки системы внутреннего контроля фирмы не означают, что конкретное аудиторское задание не было выполнено в соответствии с установленными требованиями или что аудиторский отчет является неуместным.

В п. 88 МСКК 1 установлены обязательные требования к документированию процесса мониторинга. Соответствующая документация должна:

- устанавливать процедуры мониторинга, включая процедуры отбора заданий для проверки;

- содержать записи о соблюдении требований профессиональных стандартов и регулятивных и юридических документов, правильности разработки и эффективности функционирования системы контроля качества, правильности применения политик и процедур по контролю качества (т.е. что выдаваемые фирмой или партнером, отвечающим за выполнение задания, отчеты уместны в данных обстоятельствах);

- идентифицировать выявленные нарушения, оценивать их воздействие и устанавливать основу для применения в случае необходимости дальнейших действий.

Жалобы и выдвижение обвинений

Отдельно в стандарте МСКК 1 рассмотрены вопросы, связанные с разрешением конфликтных ситуаций помимо профессиональных разногласий, как это предписано требованиями частей А (п. п. 100.16 - 100.21) и С (разд. 310) Кодекса этики. Эти вопросы относятся к урегулированию конфликтных ситуаций как внутри фирмы, так и с внешними организациями.

Аудиторская фирма обязана установить политики и процедуры по отношению к жалобам и выдвижению обвинений (как со стороны персонала фирмы, так и от внешних организаций), в том числе связанных с тем, что работа, выполненная фирмой, не соответствует профессиональным стандартам и регулятивным и юридическим требованиям; а также по выдвижению обвинений в отношении невыполнения требований системы контроля качества фирмы (п. 89 МСКК 1).

В заключение отметим, что рекомендации, содержащиеся в новых международных стандартах по организации контроля качества аудита, направлены на создание и функционирование всеобъемлющей системы контроля качества на уровне аудиторской фирмы и на обеспечение контроля качества выполнения аудиторских заданий, в особенности применительно к аудиту финансовой отчетности общественно значимых компаний.

Е.Л.Сквирская

Директор

департамента методологии аудита

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——