"Российский налоговый курьер", 2006, N 12

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ ПЛАТИТ ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

В предыдущих номерах мы подробно рассказали об изменениях, связанных с вступлением в силу гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, в порядке исчисления этого налога, применения льгот и представления отчетности <*>. Изменения коснулись и индивидуальных предпринимателей, которые теперь исчисляют земельный налог по новым правилам. В чем же заключаются эти новшества?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статьи "Исчисляем земельный налог по новым правилам" // РНК, 2006, N 4, "Как применять льготы по земельному налогу" // РНК, 2006, N 6, "Заполняем расчет по авансовым платежам по земельному налогу за I квартал 2006 года" // РНК, 2006, N 8. - Примеч. ред.

Согласно ранее действовавшему порядку <**> земельный налог физическим лицам начисляли налоговые органы независимо от целевого назначения земельного участка. С 1 января 2006 г. (в Москве и некоторых других муниципальных образованиях - с 1 января 2005 г.) граждане, являющиеся индивидуальными предпринимателями, обязаны самостоятельно исчислять земельный налог в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности. Это установлено п. 3 ст. 391 Налогового кодекса. По земельным участкам, принадлежащим индивидуальным предпринимателям и используемым ими в личных целях, сумму налога исчисляют налоговые органы. Поговорим подробнее о том, как предпринимателю самостоятельно рассчитать налоговую базу и исчислить налог.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Речь идет о Законе РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю".

Определяем налоговую базу

Земельный налог уплачивается по земельным участкам, в отношении которых на индивидуального предпринимателя зарегистрировано право собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненно наследуемого владения либо издан акт органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка. Налоговой базой признается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2006 г. индивидуальный предприниматель В.П. Сидоров владеет двумя земельными участками на территории одного муниципального образования. Первый участок сельскохозяйственного назначения площадью 10 га (кадастровый номер 18:16:155787:0002) предоставлен В.П. Сидорову в бессрочное пользование для осуществления предпринимательской деятельности. Кадастровая стоимость участка на 1 января 2006 г. - 130 000 руб. Второй участок (кадастровый номер 18:16:156482:0123), предназначенный для ведения личного подсобного хозяйства, В.П. Сидоров приобрел в собственность. Кадастровая стоимость этого участка на 1 января 2006 г. - 125 000 руб. В.П. Сидоров не относится к льготным категориям налогоплательщиков земельного налога, поименованных в ст. 391 НК РФ и нормативном акте о земельном налоге, принятом органом местного самоуправления в соответствии с гл. 31 Кодекса.

Налоговую базу по участку, используемому в предпринимательской деятельности, а также сумму земельного налога В.П. Сидоров должен определить самостоятельно. В данном случае налоговая база равна кадастровой стоимости участка - 130 000 руб. Налоговая база по второму участку также равна его кадастровой стоимости - 125 000 руб. Но рассчитывать налог по второму участку будет налоговая инспекция.

Мы рассмотрели самую простую ситуацию, когда налоговая база равна кадастровой стоимости земельного участка. Однако нередко налоговая база рассчитывается с учетом налоговых льгот или за неполный налоговый (отчетный) период.

Предприниматель применяет налоговые льготы

Индивидуальные предприниматели могут применять льготы как в виде уменьшения налоговой базы на определенную сумму, так и в виде полного освобождения от уплаты налога. Лица, которые вправе уменьшить налоговую базу на 10 000 руб., перечислены в п. 5 ст. 391 Налогового кодекса. К ним, в частности, относятся Герои России, Герои Советского Союза, инвалиды, ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны и боевых действий.

Обратите внимание! Кто такой индивидуальный предприниматель

Граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Глава крестьянского или фермерского хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации хозяйства. Это определено ст. 23 Гражданского кодекса.

Налоговый кодекс трактует понятие индивидуального предпринимателя шире. Согласно ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства), зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Кроме того, в этой статье сказано следующее. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, представительные органы власти муниципальных образований и законодательные органы Москвы и Санкт-Петербурга могут вводить для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы в виде не облагаемой налогом суммы. Об этом сказано в п. 2 ст. 387 Налогового кодекса. Если размер необлагаемой суммы превышает размер налоговой базы, определенной по земельному участку, налоговая база принимается равной нулю. В этом случае земельный налог не уплачивается.

Обратите внимание: если у налогоплательщика несколько объектов налогообложения, он может применять указанные выше вычеты только в отношении одного объекта по своему усмотрению.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, В.П. Сидоров является Героем России и нормативным актом местного органа власти установлено, что Герои Советского Союза и Герои России, владеющие земельными участками, могут уменьшить налоговую базу по земельному налогу на 150 000 руб.

Налоговая база по участку, используемому в предпринимательской деятельности, с учетом вычетов составит отрицательную величину: -30 000 руб. (130 000 руб. - 10 000 руб. - 150 000 руб.).

Применить неиспользованную часть вычета - 30 000 руб. к налоговой базе по второму земельному участку В.П. Сидоров не вправе.

Собственниками земельного участка могут быть несколько лиц. В этом случае уменьшить налоговую базу на необлагаемую сумму вправе только налогоплательщик - собственник земельной доли, имеющий право на уменьшение налоговой базы в соответствии с п. 5 ст. 391 Налогового кодекса. Речь идет о налоговой базе, исчисленной пропорционально доле данного налогоплательщика в общей долевой (совместной) собственности на земельный участок.

В ст. 395 НК РФ приведен перечень лиц, полностью освобожденных от уплаты земельного налога. К индивидуальным предпринимателям можно применить только п. 7 указанной статьи. В нем речь идет о физических лицах, относящихся к коренным малочисленным народам Севера, использующих участки для сохранения традиционного образа жизни. Однако освобождение иной категории граждан от земельного налога может быть предусмотрено в нормативном акте о земельном налоге конкретного муниципального образования. В этом случае налоговая база рассчитывается по формуле, приведенной в Рекомендациях по заполнению формы авансового расчета по земельному налогу, утвержденных Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н:

Налоговая база = Кадастровая стоимость земельного участка - Кадастровая стоимость земельного участка x Доля необлагаемой площади земельного участка.

Если право на налоговую льготу в соответствии со ст. 395 НК РФ возникло или прекратилось у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода, сумма налога по льготному участку исчисляется с учетом коэффициента использования налоговой льготы (К1). Согласно п. 10 ст. 396 НК РФ этот коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом или отчетном периоде. Месяц возникновения права на налоговую льготу и месяц прекращения этого права принимается за полный месяц. Формула для расчета налоговой базы выглядит так:

Налоговая база = Кадастровая стоимость земельного участка - Кадастровая стоимость земельного участка x Доля необлагаемой площади земельного участка x (1 - К1).

Обратите внимание: значения коэффициентов, используемых при исчислении земельного налога, берутся в десятичных дробях с точностью до сотых долей (п. 13 Приказа Минфина России от 19.05.2005 N 66н).

Пример 3. Изменим условия примера 2. Допустим, 25 апреля 2006 г. В.П. Сидоров зарегистрировался в качестве главы фермерского хозяйства.

Местным законодательством для глав крестьянских или фермерских хозяйств установлена льгота в виде освобождения от уплаты земельного налога в отношении 50% площади земельного участка. Для Героев России и Героев Советского Союза предусмотрен вычет в размере 50 000 руб.

Число месяцев, в течение которых В.П. Сидоров не пользовался налоговой льготой в отношении 50% стоимости земельного участка, равно 3.

Коэффициент использования налоговой льготы К1 за налоговый период - 0,25 (3 мес. : 12 мес.).

Налоговая база по участку, используемому в предпринимательской деятельности, с учетом льготы - 81 250 руб. [130 000 руб. - 130 000 руб. x 0,5 x (1 - 0,25)], а с учетом вычетов - 21 250 руб. (81 250 руб. - 50 000 руб. - 10 000 руб.).

Предприниматель владеет участком меньше года

Если участок принадлежит предпринимателю неполный отчетный или налоговый период, налоговая база умножается на коэффициент использования земельного участка (К2). Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом или отчетном периоде. Если возникновение или прекращение у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на земельный участок или его долю произошло до 15-го числа месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если после 15-го числа - за полный месяц принимается месяц прекращения прав. Это установлено п. 7 ст. 396 НК РФ.

Пример 4. Гражданин С.Н. Климов, являющийся Героем России, 17 апреля 2006 г. приобрел земельный участок кадастровой стоимостью 300 000 руб. для осуществления предпринимательской деятельности. Участок относится к землям сельскохозяйственного назначения.

С 1 января 2006 г. в муниципальном образовании, на территории которого расположен участок, введен земельный налог. Нормативным актом местного органа власти о земельном налоге установлено, что Герои России и Герои Советского Союза, владеющие земельными участками, вправе уменьшить налоговую базу по земельному налогу на 100 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу по участку, принадлежащему С.Н. Климову, с учетом вычетов: 300 000 руб. - 10 000 руб. - 100 000 руб. = 190 000 руб. Участок находился в собственности гражданина в течение восьми месяцев, поэтому коэффициент К2 за налоговый период составит 0,67 (8 мес. : 12 мес.). Таким образом, земельный налог будет исчислен в отношении налоговой базы, равной 127 300 руб. (190 000 руб. x 0,67).

Обратите внимание! Правоустанавливающие документы

Пунктом 1 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу этого Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Поэтому плательщики земельного налога определяются на основании свидетельств о государственной регистрации прав по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 (принятым в соответствии с указанным Законом), а также на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления о предоставлении земельных участков.

К таким документам относятся:

- Свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1767;

- Государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493;

- Свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177;

- акты органов государственной власти или органов местного самоуправления о предоставлении земельных участков.

В ст. 392 Налогового кодекса установлены правила определения налоговой базы по земельным участкам, находящимся в общей собственности. Что касается земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, то по ним налоговая база исчисляется пропорционально доле каждого налогоплательщика в общей долевой собственности. По участкам, находящимся в общей совместной собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.

Исчисление и уплата земельного налога...

В соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ сумма налога рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 15 и 16 этой статьи <***>. Индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога самостоятельно за отчетные периоды и налоговый период по участкам, используемым в предпринимательской деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В п. п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ речь идет о порядке исчисления земельного налога по участкам, используемым для жилищного строительства. Этот порядок несколько отличается от общепринятого. Подробнее об этом читайте в ближайшем номере РНК. - Примеч. ред.

...по итогам отчетных периодов

За отчетные периоды сумма авансового платежа рассчитывается как 1/4 произведения кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, и налоговой ставки.

Пример 5. 10 марта 2006 г. индивидуальный предприниматель С.К. Петров приобрел земельный участок для осуществления предпринимательской деятельности. Кадастровая стоимость участка - 1 200 000 руб. Налоговая ставка установлена в муниципальном образовании в размере 1,5%.

Чтобы исчислить авансовые платежи за I квартал, 6 месяцев и 9 месяцев 2006 г., необходимо определить коэффициент К2 за указанные периоды:

- I квартал - 0,33 (1 мес. : 3 мес.);

- I полугодие - 0,67 (4 мес. : 6 мес.);

- 9 месяцев - 0,78 (7 мес. : 9 мес.).

Авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов:

- I квартал - 1485 руб. (1 200 000 руб. x 1,5% x 0,33) x 1/4;

- I полугодие - 3015 руб. (1 200 000 руб. x 1,5% x 0,67) x 1/4;

- 9 месяцев - 3510 руб. (1 200 000 руб. x 1,5% x 0,78) x 1/4.

...по итогам налогового периода

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога за налоговый период и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей.

Пример 6. Продолжим пример 5. Коэффициент К2 за 2006 г. составит 0,83 (10 мес. : 12 мес.).

Исчисленная сумма земельного налога за год равна: 1 200 000 руб. x 1,5% x 0,83 = 14 940 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам 2006 г.: 14 940 руб. - 3510 руб. - 3015 руб. - 1485 руб. = 6930 руб.

Уплата налога и авансовых платежей по уведомлению

За участки, которые индивидуальный предприниматель не использует в предпринимательской деятельности, авансовые платежи перечисляются на основании налогового уведомления. Если, конечно, такой порядок предусмотрен нормативным правовым актом представительных органов муниципального образования или законом о земельном налоге Москвы и Санкт-Петербурга. Это определено п. 4 ст. 396 НК РФ. Как следует из указанной нормы, для таких налогоплательщиков может быть установлено не более двух авансовых платежей в течение налогового периода.

Если установлен один авансовый платеж, его сумма исчисляется как произведение налоговой базы и доли налоговой ставки в размере, не превышающем 1/2 налоговой ставки. Если установлено два авансовых платежа, доля налоговой ставки, используемая в расчете, не может превышать 1/3.

Пример 7. 25 апреля 2006 г. К.В. Дементьев приобрел земельный участок для подсобного хозяйства. Кадастровая стоимость участка - 80 000 руб. Налоговая ставка органами муниципального образования установлена в размере 0,3%. Для налогоплательщиков предусмотрена уплата в течение налогового периода двух авансовых платежей. Первый уплачивается по итогам I квартала, а второй - по итогам I полугодия. Окончательный расчет земельного налога производится по итогам года.

Посмотрим, какую сумму авансовых платежей будет уплачивать К.В. Дементьев на основании налогового уведомления.

Участок приобретен во II квартале 2006 г., поэтому авансовый платеж по земельному налогу будет исчислен налоговым органом только по итогам I полугодия 2006 г. с учетом коэффициента К2 - 0,33 (2 мес. : 6 мес.). Сумма авансового платежа составит 26 руб. (80 000 руб. x 0,33 x 0,3% x 1/3).

Коэффициент К2 за год составит 0,67 (8 мес. : 12 мес.).

Всего по итогам 2006 г. К.В. Дементьев заплатит земельный налог в сумме 135 руб. (80 000 руб. x 0,67 x 0,3% - 26 руб.).

Предприниматель владеет недвижимостью

Предположим, в собственности индивидуального предпринимателя находится помещение, расположенное в здании. Как следует из п. 3 ст. 392 НК РФ, налоговая база по части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, определяется пропорционально доле каждого из владельцев в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость. Предприниматель, владеющий помещением в здании, исчислит и уплатит соответствующую сумму земельного налога, если на часть земельного участка под зданием, которая приходится на указанное помещение, оформлены правоустанавливающие документы.

Пример 8. 25 апреля 2006 г. частный нотариус А.С. Иванов приобрел в здании помещение площадью 50 кв. м. На часть земельного участка, приходящуюся на помещение в здании, оформлен правоустанавливающий документ - свидетельство о праве собственности на часть земельного участка. Общая площадь помещений в здании - 20 000 кв. м. Кадастровая стоимость земельного участка под зданием - 25 000 000 руб. Ставка земельного налога для данной категории земельного участка установлена в размере 1,5%.

Доля А.С. Иванова в общей площади здания составляет 0,25% (50 кв. м : 20 000 кв. м x 100%).

Коэффициент использования земельного участка К2 равен 0,67 (8 мес. : 12 мес.).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате А.С. Ивановым по итогам 2006 г., равна 628 руб. (25 000 000 руб. x 0,67 x 0,25% x 1,5%).

Отчетность по земельному налогу

Форма налоговой декларации по земельному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н. Форма налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н. Индивидуальные предприниматели в отношении земельных участков, используемых для предпринимательской деятельности, заполняют те же формы отчетности, что и организации.

Индивидуальные предприниматели, полностью или частично освобожденные от уплаты земельного налога, представляют в налоговые органы налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам в установленном порядке. Это касается и налогоплательщиков, у которых отсутствует налоговая база по земельному налогу в связи с применением налоговых вычетов в соответствии с п. 5 ст. 391 или п. 2 ст. 387 НК РФ.

По земельным участкам, находящимся в одном муниципальном образовании, представляется одна налоговая декларация. Если земельные участки, принадлежащие налогоплательщику, находятся в нескольких муниципальных образованиях в ведении одного налогового органа, налогоплательщик подает одну декларацию с разделами, заполненными по соответствующим кодам ОКАТО.

Если у индивидуального предпринимателя имеется несколько объектов налогообложения на территории разных муниципальных образований, находящихся в ведении одного налогового органа, предприниматель представляет одну налоговую декларацию. На каждый объект налогообложения (долю в праве на земельный участок) заполняется отдельный лист разд. 2 декларации по земельному налогу. При этом разд. 1 заполняется по всем земельным участкам, находящимся в пределах соответствующих муниципальных образований.

Декларации по земельному налогу представляются предпринимателем не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу - в течение налогового периода за каждый отчетный период не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Следует иметь в виду, что 11 мая 2006 г. Минюст России зарегистрировал Приказ Минфина России от 12.04.2006 N 64н, который внес изменения в форму налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу. Обновленную форму налогоплательщики будут применять при составлении отчетности за II квартал 2006 г.

Н.В.Голубева

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление администрирования

ресурсных налогов

ФНС России

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——