"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

ЭТАПЫ ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ И ДЕЙСТВИЙ

НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

В Налоговом кодексе РФ процедура обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц описана достаточно скупо. В частности, не регламентированы стадии и этапы такого обжалования. В ряде случаев этот пробел в законодательстве может привести к нарушению прав как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Для налогоплательщиков существенным является отсутствие в НК РФ указания на возможность отмены ненормативного акта, вынесенного по жалобе, при наличии процессуальных нарушений. Для налогового органа затруднительная ситуация может возникнуть из-за неясности, какой именно вышестоящий орган должен рассматривать жалобу.

Институт обжалования актов налоговых органов в административном порядке в своем правовом оформлении не подразумевает четкой стадийности процесса, подобной установленной для судебного порядка. Более того, разд. VII НК РФ не указывает на возможность дальнейшего обжалования решения, принятого по жалобе, в том числе и в судебном порядке.

Однако отсутствие правового регулирования этого вопроса не означает, что у налогоплательщиков нет права на последующее обжалование решения по жалобе. Соответственно этому складывается система обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, подобная иерархической системе принятия судебных актов.

Процессуальные права и обязанности должностных лиц вышестоящих налоговых органов в НК РФ не прописаны, а это означает, что отсутствуют основания для деления административных инстанций на контролирующие соблюдение процессуальных норм права при рассмотрении жалобы и рассматривающие в полном объеме все нарушения прав налогоплательщиков.

Аналога кассационного рассмотрения спора, установленного в системе арбитражных судов и судов общей юрисдикции, для разрешения жалобы вышестоящим налоговым органом не предусмотрено. Рассмотрение жалобы и поступивших с ней материалов осуществляется вышестоящим должностным лицом или налоговым органом с точки зрения сути правоотношений без учета процессуальных нарушений, допущенных при ее рассмотрении нижестоящей инстанцией.

Подобные нарушения могут стать предметом рассмотрения вышестоящей инстанцией только в том случае, если по ним будет подана отдельная жалоба. Однако практика показывает, что обжалование процедурных аспектов вынесения решения по жалобе не приносит желаемых результатов в виде отмены вынесенных ненормативных актов налоговых органов даже в том случае, если такое обжалование осуществляется в судебном порядке.

Примером такой практики является Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2005 N Ф09-6086/04-АК. Обратившись в УМНС России, налогоплательщик обжаловал правомерность составленного налоговым органом акта выездной налоговой проверки. Однако вышестоящий налоговый орган не отменил вышеупомянутый акт, указав, что этот документ не является ненормативным актом и не подлежит отмене в порядке, предусмотренном ст. 139 НК РФ.

Вынося решение в пользу налогового органа, арбитражный суд указал, что факт правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности был установлен вступившим в силу решением суда по заявлению инспекции о взыскании налоговой санкции. По мнению суда кассационной инстанции, процессуальные аспекты, в том числе несоответствие законодательству порядка рассмотрения жалобы и вынесение по ней решения, противоречащего нормам права, не изменили содержания фактов, имеющих при рассмотрении данного спора преюдициальное значение.

Иными словами, суд указал, что несоблюдение административного порядка обжалования хотя и влечет нарушение прав налогоплательщика, но существенно не изменяет материальных оснований возникновения спора.

Порядок осуществления судебных процедур предусматривает в качестве одного из оснований для отмены судебного решения нарушение норм процессуального права. Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 270 АПК РФ решение суда первой инстанции может быть отменено при рассмотрении жалобы в апелляционном порядке в том случае, если имело место нарушение процессуального права. Аналогичные нормы в отношении кассационного порядка обжалования содержит п. 1 ст. 288 АПК РФ.

Отсутствие подобных оснований для отмены решения по жалобе, вынесенного вышестоящим налоговым органом, является следствием того, что до сих пор на законодательном уровне не установлено деление процедуры обжалования на стадии.

Отметим, что в рассматриваемом деле вышестоящий налоговый орган, а впоследствии и арбитражный суд первой инстанции руководствовались п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, подлежащим оспариванию в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Акт выездной налоговой проверки составляется за подписью уполномоченных должностных лиц, проводящих проверку, и не является ненормативным актом налогового органа, хотя и затрагивает интересы конкретного налогоплательщика. Безусловно, правоприменительная практика, для коррекции которой было принято вышеприведенное положение Постановления ВАС РФ, необоснованно сужала права налогоплательщика. В частности, включение в состав актов ненормативного характера, подлежащих обжалованию, исключительно актов выездных (а в некоторых случаях и камеральных) проверок не позволяло налогоплательщику обжаловать решения налоговых органов, а именно они чаще всего нарушают его законные права и интересы.

Однако, принимая вышеизложенное положение, ВАС РФ исходил из того, что п. 5 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ предусмотрена процедура представления возражений по акту проверки, на основе которых в последующем производится рассмотрение разногласий. По правовому содержанию данная процедура является обжалованием положений акта выездной налоговой проверки, при этом в качестве субъекта, уполномоченного рассматривать аргументы жалобы, выступает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.

Но рассмотрение разногласий как элемент процедуры привлечения к налоговой ответственности в большинстве случаев не практикуется, в том числе в связи с тем, что налогоплательщики обоснованно считают его недостаточно эффективным - зачастую возражения по акту рассматриваются тем же должностным лицом налогового органа, который выносил решение о проведении проверки. Порядок рассмотрения разногласий во многом зависит от позиции по данному вопросу руководителя инспекции. На регулярной основе возражения налогоплательщика по акту, как правило, рассматриваются в налоговых органах межрайонного и межрегионального уровней.

В то же время при нарушении законодательства о налогах и сборах в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик, возможно, предпринял бы попытку обжаловать акт, составленный по ее результатам.

Сделанное нами предположение о том, что предъявление налогоплательщиком первичных возражений по акту проверки является, по сути, обжалованием такого акта, служит одним из оснований для выделения стадий досудебного обжалования в налоговых правоотношениях.

Как известно, п. 1 ст. 138 НК РФ предусматривает возможность обжалования налогоплательщиком актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом с точки зрения нормотворчества и юридической техники в формулировке указанного пункта употреблен следующий прием: вышестоящее должностное лицо как субъект рассмотрения жалобы указано в скобках. Данный прием в таком контексте означает, что законодатель предусмотрел альтернативность выбора субъекта, уполномоченного рассматривать жалобу, в зависимости от характера конкретной ситуации.

Такой же прием употребляется в НК РФ в отношении плательщиков сборов. Плательщики сборов как субъекты, в отношении которых возможно применение тех или иных норм права, поименованы в скобках в ст. ст. 3 и 21 НК РФ, имеющих основополагающее значение для них как участников налоговых правоотношений. Очевидно, что в данном случае имеется в виду участие плательщиков сборов в налоговых правоотношениях с комплексом прав и обязанностей, аналогичных по составу правам и обязанностям налогоплательщиков. То, как именно юридическое или физическое лицо будет участвовать во взаимоотношениях с налоговым органом (как налогоплательщик или плательщик сбора), зависит от того, осуществляет ли оно уплату налога или сбора.

Обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностного лица в зависимости от ситуации также должно осуществляться путем подачи жалобы вышестоящему должностному лицу либо в вышестоящий налоговый орган.

Несмотря на то что по тексту норм разд. VII НК РФ обжалуемое действие или бездействие могут исходить от должностного лица, а акт ненормативного характера - только от самого налогового органа, обжалование ненормативного акта может быть осуществлено и в рамках одной инспекции или иного структурного подразделения ФНС России. При этом жалоба должна быть подана руководителю такого структурного подразделения как вышестоящему должностному лицу. Данная ситуация вероятна в случае, если обжалуемый ненормативный акт вынесен за подписью заместителя руководителя налогового органа.

Принятый в налоговых органах порядок оформления документов предоставляет достаточно широкие возможности для такой формы обжалования. Как правило, большинство решений о привлечении к налоговой ответственности, решений об отказе в возмещении налогов и иных ненормативных актов выносится заместителями руководителя налогового органа, курирующими соответствующие направления. Руководитель, рассматривая жалобу, обязан проверить правомерность действий уполномоченных должностных лиц, составивших акт или вынесших решение, правомерность действий своего заместителя и по результатам такого рассмотрения принять решение об отмене или оставлении в силе ненормативного акта.

Однако, характеризуя процесс досудебного обжалования на каждом из его этапов, необходимо отметить, что на первичном уровне основания для обжалования возникают непосредственно в результате действий - неправомерных или правомерных - должностных лиц налоговых органов. Такие действия должны быть обжалованы вышестоящему должностному лицу именно как незаконные действия или бездействие должностных лиц налогового органа.

Как правило, основанием для инициации процедуры обжалования служат действия или бездействие сотрудника того или иного отдела налогового органа. В силу объективных причин таковыми чаще всего выступают сотрудники отделов выездных и камеральных проверок, отделов учета и отчетности и отделов регистрации.

Соответственно, вышестоящим должностным лицом по отношению к таким сотрудникам будет являться их непосредственный руководитель - заместитель начальника отдела или начальник отдела. Направление жалобы заместителю начальника отдела является первичным этапом обжалования действий или бездействия должностного лица налогового органа.

В дальнейшем отрицательное решение по жалобе вкупе с описанием первоначальных нарушений в письменном обращении налогоплательщика может быть обжаловано начальнику отдела.

В случае получения налогоплательщиком ответа, не удовлетворяющего его требования, он вправе продолжить обжалование неправомерных действий уже за рамками отдела - обратившись с жалобой на имя заместителя руководителя инспекции, курирующего то или иное направление ее деятельности.

Если и на этом этапе принятое решение не будет соответствовать законным интересам налогоплательщика, он может обратиться к руководителю инспекции, изложив в жалобе как неправомерные решения его подчиненных, так и основания подачи первоначальной жалобы.

Все эти действия будут осуществляться в рамках обжалования неправомерных действий или бездействия должностного лица налогового органа вышестоящему должностному лицу. При этом, что чаще всего и происходит в сложившейся правоприменительной практике ввиду отсутствия в нормах НК РФ четкого регулирования стадий обжалования, налогоплательщик может пренебречь любым из данных этапов и обратиться с жалобой на действия сотрудника непосредственно к руководителю инспекции.

Руководитель налогового органа не вправе отказать налогоплательщику в рассмотрении такой жалобы на том основании, что описанные выше процессуальные этапы не были пройдены, так как п. 1 ст. 138 НК РФ не конкретизирует, какому именно вышестоящему должностному лицу может быть подана жалоба.

Процедура рассмотрения жалобы вышестоящим должностным лицом в приведенной цепочке обжалования также не регламентируется федеральным законодательством. По смыслу норм разд. VII НК РФ жалоба должна быть рассмотрена таким лицом единолично, без привлечения как вышестоящих, так и нижестоящих сотрудников.

Однако на практике составление заключения по жалобе либо визирование принятого решения может быть поручено юридическому подразделению налоговой инспекции. Такое положение дел объясняется тем, что в случаях, когда действия или бездействие должностного лица налогового органа обжалуются в судебном порядке, разработка правовой позиции и выверка ее правильности по материалам арбитражной практики ложится на правовое подразделение этого органа.

Соответственно, рассматривая досудебный порядок обжалования как процедуру, предшествующую судебному разбирательству, руководитель налогового органа, принимая решение поручить разработку заключения по жалобе юридическому подразделению, способствует формированию единообразной практики по данному вопросу в рамках инспекции, а также экономит затраты труда и времени сотрудников. Отметим при этом, что большинство обращений налогоплательщиков в рамках вышеописанной цепочки обжалования (за исключением непосредственного обжалования действий и бездействия должностных лиц и ненормативных актов налогового органа в адрес руководителя) имеет целью затягивание процесса принятия решений о привлечении к налоговой ответственности.

Поручение правовому структурному подразделению налогового органа подготовки заключения по жалобе во многом уравновешивает процессуальные возможности налогоплательщика и налогового органа. Налогоплательщики-организации, как правило, либо имеют в своем составе специализированные налоговые и юридические подразделения, либо обращаются к профессиональным участникам процедуры обжалования: адвокатам, юридическим фирмам и т.д. В аналогичном порядке подготавливают жалобы и налогоплательщики - физические лица, особенно индивидуальные предприниматели. Отметим, что конкретное должностное лицо налогового органа не всегда достаточно компетентно для самостоятельной подготовки ответа или решения по жалобе.

Следующей стадией обжалования действий или бездействия должностного лица является обжалование решения руководителя инспекции, вынесенного по жалобе, в вышестоящий налоговый орган. Несмотря на то что жалоба в вышестоящий налоговый орган подается на имя руководителя, который по отношению к руководителю территориальной инспекции является вышестоящим должностным лицом, в данном случае речь должна идти об обжаловании в налоговый орган как в процессуальную инстанцию.

Более сложной проблемой является вопрос об объекте обжалования. С одной стороны, первичным основанием принимаемых по жалобе решений служат противоправные действия или бездействие должностного лица, но с другой стороны, решение по жалобе налогоплательщика является ненормативным актом налогового органа в смысле, придаваемом данному документу п. 8 упомянутого Постановления ВАС РФ. Это решение подписывается руководителем налогового органа и касается индивидуальных прав и обязанностей конкретного налогоплательщика.

Данный процессуальный вопрос не является принципиальным, однако, исходя из общей концепции разд. VII НК РФ, можно предположить, что обжаловать в этом случае необходимо именно ненормативный акт налогового органа. Высказанное предположение подтверждается материалами правоприменительной практики. Так, арбитражные суды, принимая к производству иски и заявления о признании решений по жалобе недействительными, используют именно такую терминологию <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Московского округа от 22.09.2004 N КА-А40/8139-04.

Характеризуя дальнейшие этапы обжалования, необходимо вкратце раскрыть систему налоговых органов, иерархическое соподчинение которых является основой для выделения вышестоящих налоговых органов, руководители которых являются субъектами, уполномоченными рассматривать жалобы налогоплательщиков на акты нижестоящих налоговых органов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290, предусмотрено создание в ряде случаев коллегиальных структур для разрешения жалобы.

Как правило, ненормативный акт территориальной налоговой инспекции обжалуется налогоплательщиком в УФНС России по субъекту РФ, в непосредственном подчинении которого находится данная инспекция. На этом этапе за подготовку аргументации по жалобе отвечают отделы контрольной работы Управления, а также юридические подразделения Управления и инспекции, акт которой обжалуется.

По результатам рассмотрения жалобы принимается решение об отмене акта, послужившего причиной ее подачи, в том числе решения по жалобе налогоплательщика, либо об оставлении его в силе по причине отсутствия нарушения законодательства о налогах и сборах.

В дальнейшем налогоплательщик может обжаловать решение, принятое по жалобе, в центральный аппарат ФНС России.

Данный порядок характерен для большинства случаев досудебного рассмотрения налоговых споров. Исключение составляют случаи подачи налогоплательщиком жалобы на действия, бездействие должностных лиц или ненормативные акты межрегиональных инспекций ФНС России, когда промежуточный этап в виде обжалования в УФНС России по субъекту РФ налогоплательщику недоступен.

Такое ограничение ущемляет права налогоплательщиков, состоящих на учете в межрегиональных налоговых инспекциях, поскольку в отличие от других налогоплательщиков, которым доступны три инстанции обжалования, они могут обжаловать решения только в центральный аппарат ФНС России.

Аналогичное сокращение количества подразделений судебной системы, в которые может быть заявлена жалоба, имеет место в случае, когда спор рассматривается ВАС РФ в соответствии с положениями ст. 34 АПК РФ. Однако в силу специфики споров, подлежащих рассмотрению в таком порядке, существенного ограничения прав налогоплательщиков как участников спора при этом не происходит.

Также возможно обжалование актов налоговых органов, в том числе решений, вынесенных центральным аппаратом ФНС России, в Минфин России, так как в соответствии с существующей структурой федеральных органов власти налоговые органы входят в состав Минфина России.

На практике имеют место случаи, когда налогоплательщики не только не соблюдают приведенный выше иерархический порядок обжалования, но и обращаются с жалобой сразу в несколько вышестоящих налоговых органов, обжалуя ненормативный акт инспекции территориального уровня. При этом две неравнозначные вышестоящие инстанции могут вынести диаметрально противоположные решения, определить процессуальный статус которых будет затруднительно.

С одной стороны, положения п. 7 ст. 3 НК РФ обязывают налоговый орган трактовать все сомнения в пользу налогоплательщика, а значит, принять как действующее то решение по жалобе, которое в наибольшей степени удовлетворяет заявленные в ней требования. С другой стороны, налицо сознательное нарушение налогоплательщиком порядка обжалования с целью получения преимуществ. Кроме того, возникает вопрос, должен ли налоговый орган руководствоваться в данном случае решением вышестоящей процессуальной инстанции или положениями п. 7 ст. 3 НК РФ?

Иногда налогоплательщики используют алгоритм действий, аналогичный тому, который применяется при получении разъяснений налогового законодательства. Пользуясь тем, что законодательство о налогах и сборах не регламентирует процедуру получения письменных указаний налоговых органов, они направляют запросы о предоставлении разъяснений во все доступные инстанции, а в последующем руководствуются теми разъяснениями, которые в наибольшей степени удовлетворяют их интересам. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ исполнение письменных разъяснений налоговых органов освобождает налогоплательщика от привлечения к налоговой ответственности.

Во избежание подобных ситуаций представляется целесообразным внесение в разд. VII НК РФ положения о том, что обжалование должно производиться поэтапно и исключительно в иерархическом порядке.

В заключение необходимо отметить, что потребность в выделении отдельных стадий в процедуре обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц является насущной как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Для первых введение четкой стадийности может привести к положительным результатам в виде возможности отмены актов налоговых органов по процессуальным основаниям, для вторых - исключить применение налогоплательщиками вышеописанной схемы "параллельного" обжалования.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——