"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 8

ВЫЧЕТ ВХОДНОГО НДС ПО НОРМИРУЕМЫМ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ РАСХОДАМ

Согласно действующему законодательству, для того чтобы организация могла принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 1 ст. 172 и п. 2 ст. 171 НК РФ, а именно:

использование товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС;

фактическое оприходование товаров (работ, услуг);

наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика.

С 1 января 2006 г. отменено обязательное условие оплаты товаров (работ, услуг) для принятия НДС к вычету. Однако подтверждать фактическую уплату сумм налога все же придется импортерам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и налоговым агентам.

Дополнительные условия применения налоговых вычетов распространяются только на отдельные случаи, прямо предусмотренные законодательством Российской Федерации. В частности, п. 7 ст. 171 НК РФ определено, что если расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В данном пункте Кодекса упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы. Однако в соответствии с Письмом Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201 суммы НДС, относящиеся к расходам на рекламу, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций. То есть действие абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется и на другие расходы, нормируемые в целях налогообложения прибыли. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды: Постановления ФАС МО от 27.05.2005 N КА-А40/4502-05 и ФАС ЗСО от 21.07.2004 N Ф04-5004/2004. Если расходы организации связаны с потерями и недостачами при хранении материально-производственных запасов, то необходимо определить, превышены ли нормы естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). По расходам в пределах норм НДС ставим к вычету. Если норма превышена, НДС в части превышения к вычету предъявить нельзя (Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-11/196). При этом суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам, не могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Пример. Выручка от реализации (без НДС) ООО "Икс" в 2006 г. составляет за I квартал - 4 000 000 руб., за полугодие - 11 000 000 руб. На рекламу предприятие тратит ежемесячно 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). Расчет предельного размера НДС, который можно принять к вычету по расходам на рекламу, представлен в таблице.

     
   ——————————T———————————T—————————————————————T—————————————————¬
   |         | Выручка от|  Предельный размер  |Предельный размер|
   |         |реализации,| расходов на рекламу,|НДС, принимаемого|
   |         |    руб.   |уменьшающий налоговую|  к вычету, руб. |
   |         |           |  базу по налогу на  |                 |
   |         |           |     прибыль, руб.   |                 |
   +—————————+———————————+—————————————————————+—————————————————+
   |I квартал|  4 000 000|        40 000       |       7 200     |
   |         |           |  (4 000 000 х 1%)   | (40 000 х 18%)  |
   +—————————+———————————+—————————————————————+—————————————————+
   |Полугодие| 11 000 000|       110 000       |      19 800     |
   |         |           |  (11 000 000 х 1%)  | (110 000 х 18%) |
   L—————————+———————————+—————————————————————+——————————————————
   

Налоговым периодом по НДС является месяц или квартал в зависимости от размера выручки от реализации. С 1 января 2006 г. для налогоплательщиков с суммами выручки от реализации без учета НДС, не превышающими в течение квартала 2 млн руб. в месяц, налоговый период устанавливается как квартал. По итогам первого квартала организация не может принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком. Во II квартале из-за увеличения размеров выручки от реализации НДС по рекламным расходам, осуществленным во II квартале, принимается к вычету. Часть сверхнормативного НДС, не принятого к вычету по итогам I квартала, логично было бы предъявить к вычету во II квартале. Однако делать этого нельзя (согласно упомянутому Письму Минфина России N 03-04-11/201). Если налогоплательщик будет в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый для целей налогообложения прибыли, такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией. В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом.

     
   ————————————————————————————T—————T——————T——————T——————————————————¬
   | Наименование хозяйственной|Дебет|Кредит|Сумма,|Первичный документ|
   |          операции         |     |      | руб. |                  |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |                             I квартал                            |
   +———————————————————————————T—————T——————T——————T——————————————————+
   |Отражены расходы на рекламу|  26 |  60  |45 000|Акт сдачи—приемки |
   |                           | (44)|      |      |рекламных услуг   |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС по      |  19 |  60  | 8 100|Счет—фактура      |
   |расходам на рекламу        |     |      |      |поставщика        |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Оплачена стоимость         |  51 |  60  |53 100|Выписка банка     |
   |рекламных услуг            |     |      |      |                  |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Принят к вычету НДС        |  68 |  19  | 7 200|Счет—фактура      |
   |по рекламным расходам      |     |      |      |поставщика,       |
   |в пределах норматива       |     |      |      |бухгалтерская     |
   |                           |     |      |      |справка—расчет    |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражен в составе          | 91—2|  19  |   900|Счет—фактура      |
   |внереализационных расходов |     |      |      |поставщика,       |
   |НДС, не принятый к вычету  |     |      |      |бухгалтерская     |
   |по расходам на рекламу     |     |      |      |справка—расчет    |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |                            II квартал                            |
   +———————————————————————————T—————T——————T——————T——————————————————+
   |Отражены расходы на рекламу|  26 |  60  |45 000|Акт сдачи—приемки |
   |                           | (44)|      |      |рекламных услуг   |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС по      |  19 |  60  | 8 100|Счет—фактура      |
   |расходам на рекламу        |     |      |      |поставщика        |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Оплачена стоимость         |  51 |  60  |53 100|Выписка банка     |
   |рекламных услуг            |     |      |      |                  |
   +———————————————————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |Принят к вычету НДС по     |  68 |  19  | 8 100|Счет—фактура      |
   |рекламным расходам         |     |      |      |поставщика,       |
   |                           |     |      |      |выписка банка     |
   L———————————————————————————+—————+——————+——————+———————————————————
   

Следует отметить, что ст. 7 НК РФ предусмотрено применение правил и норм международных договоров Российской Федерации, если такими договорами установлены иные правила и нормы, касающиеся налогообложения, не предусмотренные Кодексом. Например, в п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. указано, что расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме. Таким образом, если российская организация со 100-процентным участием немецкого капитала осуществляет расходы на рекламу, то для целей налога на прибыль принимаются все затраты без каких-либо ограничений. К вычету соответственно принимается сумма НДС, уплаченная при осуществлении рекламных расходов. Данная позиция высказана в Письме Минфина России от 15.06.2003 N 04-03-08/32, Постановлениях ФАС МО от 06.06.2001 N КА-А40/2680-01, от 29.07.2003 N КА-А41/5030-03.

О.Бирюкова

Консультант КГ

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

22.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——