"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ЕНВД И СДАЧА В АРЕНДУ СТАЦИОНАРНЫХ ТОРГОВЫХ МЕСТ

С 1 января 2006 г. на систему налогообложения в виде ЕНВД по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может быть переведена предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Такая возможность появилась с принятием Федерального закона N 101-ФЗ <1> и дополнением п. 2 ст. 346.26 НК РФ пп. 13, согласно которому данный вид предпринимательской деятельности может быть переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Анализ нормативных правовых актов, принятых представительными органами местного самоуправления, показал, что на территории большинства муниципальных районов и городских округов деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, в 2006 г. будет подпадать под налогообложение ЕНВД.

Сразу после принятия Федерального закона N 101-ФЗ появилось множество вопросов, связанных с применением системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении упомянутого вида деятельности. По мнению автора, большинство вопросов возникло из-за того, что законодатели, пытаясь сделать как лучше, сделали как всегда, то есть не только в очередной раз не расставили все точки над "i", но и допустили ряд неточностей. Например, в самом наименовании нового вида деятельности содержится противоречие. Так, на уплату ЕНВД переводится деятельность по сдаче в аренду стационарных торговых мест в местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Как известно, в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ понятие "зал обслуживания посетителей", скорее, можно использовать при описании объекта общественного питания, нежели объекта организации розничной торговли - налицо неточность в определении. Несомненно, в дальнейшем данную неточность устранят, и слова "залов обслуживания посетителей" в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ будут заменены словами "торговых залов". Для удобства в настоящей статье автор не будет обращать внимание на эту неточность.

На данный момент уже появился ряд разъяснений Минфина на тему "ЕНВД при передаче в аренду стационарных торговых мест", которые внесли некоторую ясность. Однако иногда в них встречаются объяснения, противоречащие не только положениям НК РФ, но и ранее данным разъяснениям.

От редакции. В настоящей статье сформулированы ключевые вопросы, с которыми столкнутся налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере оказания услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест, и даны ответы на них.

Деятельность по передаче в аренду

каких объектов (имущества)

подлежит переводу на уплату ЕНВД?

Появление нового вида деятельности в гл. 26.3 НК РФ было ошибочно воспринято некоторыми налогоплательщиками как возможность оптимизации налогообложения путем перевода на уплату ЕНВД деятельности в сфере сдачи в аренду недвижимого имущества. Вероятно, такую возможность они усмотрели на основании определения, данного в ст. 346.27 НК РФ, согласно которому стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и для ведения торгов. Кроме того, в Письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44 чиновники указали на возможность уплаты ЕНВД при осуществлении деятельности по передаче в аренду всего здания. В дальнейшем они несколько изменили свою точку зрения.

По мнению автора, следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводится деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, а не деятельность по передаче в аренду объектов стационарной торговой сети (не имеющих торговых залов) в целом. Такую позицию по данному вопросу высказал Минфин в Письме N 03-11-02/81 <2>, скорректировав свою первоначальную точку зрения. По мнению сотрудников Минфина, здания, сооружения и другие аналогичные объекты сами по себе не могут быть признаны стационарными торговыми местами для целей применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении указанного в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ вида предпринимательской деятельности потому, что не подходят под определение торгового места, приведенного в ст. 346.27 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо Минфина России от 13.12.2005 N 03-11-02/81 "О порядке применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" НК РФ с 01.01.2006 в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

Таким образом, деятельность по передаче в аренду зданий, в том числе и с правом сдачи в субаренду, с 1 января 2006 г. не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

При этом если в аренду с правом передачи в субаренду будут переданы не здания (сооружения, рынки, торговые комплексы и т.д.) целиком, а стационарные торговые места, расположенные на их территории, то плательщиками ЕНВД будут являться как арендодатели (собственники), так и лица, арендующие торговые места с целью их передачи в субаренду. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России N 03-11-02/81. Поэтому у налогоплательщиков, желающих перевести деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества на ЕНВД, остается такая возможность, но для этого необходимо соблюдение нескольких условий.

Так, чтобы стать "вмененщиками", таким налогоплательщикам нужно сдавать в аренду все стационарные торговые места, расположенные в здании (сооружении и т.д.), что на практике равнозначно сдаче в аренду всего здания целиком. Надо будет только грамотно составить договор аренды.

Отметим, что уплата ЕНВД возможна в случае, если осуществление деятельности в сфере предоставления в аренду стационарных торговых мест будет регламентировано договором комиссии.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии можно оказывать услуги по предоставлению стационарных торговых мест в аренду одной стороной (комиссионером) по поручению другой (комитента) за вознаграждение. При этом договоры аренды будут заключаться от имени комиссионера, но за счет комитента. В данном случае комиссионер при заключении сделки с третьими лицами приобретает права и обязанности, даже если комитент будет назван в сделке и вступит в отношения с третьими лицами при исполнении условий сделки. Исходя из этого можно сделать вывод, что при передаче в аренду стационарных торговых мест по договорам комиссии к уплате ЕНВД необходимо привлекать комиссионера. Такая позиция по данному вопросу приведена в Письме Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/4.

Где должны располагаться стационарные торговые места,

чтобы деятельность по передаче их в аренду

подлежала переводу на уплату ЕНВД?

Как уже говорилось выше, сдаваемые в аренду торговые места должны располагаться на территории объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Только в этом случае деятельность по сдаче их в аренду будет подлежать переводу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД. По мнению автора, именно нахождение торгового места на территории объекта стационарной торговой сети позволяет идентифицировать его как стационарное. Статьей 346.27 НК РФ к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, отнесены: крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. Таким образом, как уже случалось в прошлом, законодатели, "постеснявшись" привести полный перечень объектов, заложили основу для будущих споров между налогоплательщиками и налоговой службой по вопросу отнесения (не отнесения) тех или иных объектов к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

В этой ситуации для классификации объекта в целях исчисления ЕНВД, с точки зрения автора, налогоплательщики должны определить, имеет или нет то или иное здание (строение, сооружение) торговый зал.

Следует учесть, что с 1 января 2006 г. определение "площадь торгового зала" приведено в соответствие с ГОСТ Р 51303-99 <3>. Теперь под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается часть магазина, павильона, занятая оборудованием для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов (кабин), площадь рабочих мест персонала, а также площадь проходов для покупателей. Не относится к площади торгового зала площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также площадь помещений для приема и хранения товаров, в которых не производится обслуживание покупателей. Отдельно указано, что площадь торгового зала должна определяться на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

Поэтому можно сделать вывод, что к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов кроме крытых рынков, торговых комплексов и киосков, следует относить любые аналогичные объекты, которые не отнесены инвентаризационными и правоустанавливающими документами к магазинам или павильонам. К таким объектам можно причислить различные административные, производственные, образовательные и учебные здания, крытые спортивные сооружения, автовокзалы, железнодорожные вокзалы, поликлиники, больницы и т.д. Следовательно, передача во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных в указанных выше объектах, подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Кроме того, на уплату ЕНВД можно перевести деятельность по передаче в аренду торговых мест, расположенных в культурных, образовательных и (или) выставочных центрах, на время проведения в них торгово-выставочных и других мероприятий. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127, от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123, от 13.12.2005 N 03-11-02/81.

Кроме того, перечисленные Письма Минфина содержат важное уточнение: на уплату единого налога могут переводиться рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленных торговых секций (торговых боксов), не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам, то есть в документах не выделены (не обозначены) торговые залы (залы для обслуживания посетителей).

Если стационарные торговые места

используются не для розничной торговли

На практике бывают ситуации, когда на основании договоров аренды предоставляются во временное владение и (или) пользование стационарные торговые места, которые могут использоваться арендатором для осуществления предпринимательской деятельности не в сфере розничной торговли, а, например, для осуществления деятельности в сфере бытового обслуживания (ремонт и изготовление ключей, ремонт обуви, ателье и т.д.), общественного питания и т.д. В такой ситуации контролирующие органы поясняют, что предоставление в аренду мест (площадей), расположенных на территории объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов для осуществления деятельности не в сфере розничной торговли, не будет подпадать под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Позиция Минфина по этому вопросу изложена в Письмах N 03-11-04/3/134 <4>, N 03-11-04/3/143 <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-11-04/3/134 "О применении положений гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению в аренду помещений торгового комплекса под казино, салон красоты, кафе, аптеку, обменный пункт и салон бытовой техники".

<5> Письмо Минфина России от 23.11.2005 N 03-11-04/3/143 "О применении положений гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

По мнению автора, такая позиция обоснованна, так как в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ идет речь о деятельности по предоставлению в аренду именно стационарных торговых мест в местах торговли. Кроме этого, для целей исчисления ЕНВД под торговым местом понимается место для совершения сделок купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ), следовательно, место, где осуществляется деятельность на основании договоров бытового подряда или возмездного оказания услуг, а не купли-продажи (гл. 37, 39 ГК РФ), не может быть признано торговым в целях применения гл. 26.3 НК РФ.

С другой стороны, арендодатель может заявить, что, передавая по договору аренды стационарные торговые места, он не должен контролировать, какую деятельность осуществляет арендатор на полученных в пользование местах, следовательно, он вправе уплачивать ЕНВД. В любом случае при возникновении споров между налогоплательщиками и налоговой службой по этому поводу свою правоту сторонам придется отстаивать в суде.

Подпадает ли деятельность

по передаче в аренду торговых мест,

располагающихся на открытых площадках,

под уплату ЕНВД?

Этот вопрос можно сформулировать иначе: подпадает ли под уплату ЕНВД сдача в аренду торговых мест на рынках и ярмарках, располагающихся на обособленных земельных участках (открытых площадках).

По мнению автора, если следовать ст. 346.27 НК РФ, то обособленные земельные участки (открытые площадки) нельзя признать объектами стационарной торговой сети, и, соответственно, деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных на их территории, не подпадает под обложение ЕНВД.

Минфин в Письмах N 03-11-04/03/155 <6>, N 03-11-04/3/123 также высказал свое, надо заметить спорное, мнение по данному вопросу. В этом Письме содержатся утверждения о необходимости перевода на систему налогообложения в виде ЕНВД:

1) деятельности рынков по предоставлению "земельных участков для организации стационарных торговых мест";

2) деятельности рынков по сдаче в аренду торговых палаток.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155 "О переводе деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест на уплату ЕНВД".

Утверждение о необходимости перевода на ЕНВД деятельности рынков по предоставлению "земельных участков для организации стационарных торговых мест" не выдерживает критики, так как противоречит пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В пп. 13 указано, что на уплату ЕНВД переводится деятельность рынков по передаче в аренду стационарных торговых мест, то есть торговых мест, уже пригодных (готовых) к использованию, а не деятельность по предоставлению земельных участков для организации чего-либо.

Другое утверждение чиновников о необходимости перевода на ЕНВД деятельности рынков по сдаче в аренду торговых палаток - следствие их ошибочного вывода о том, что тентовые палатки являются стационарными торговыми местами. Палатка является сборно-разборной конструкцией, не связанной с землей, и может перемещаться с места на место, поэтому она не может быть классифицирована как объект стационарной торговой сети. Кроме того, палатки предназначены для установки на открытых площадках (рынках), которые также не относятся к объектам стационарной торговой сети. Следовательно, данный вид предпринимательской деятельности не может подпадать под обложение ЕНВД.

Отметим, что разъяснения сотрудников Минфина, приведенные в Письме N 03-11-04/03/155, противоречат не только положениям НК РФ, но и разъяснениям, данным ими же самими ранее. Так, по мнению автора, в Письме Минфина России от 29.11.2005 N 03-11-04/3/145 содержится бесспорный вывод о переводе на уплату ЕНВД деятельности по передаче в аренду только тех торговых мест, которые располагаются в стационарной сети, не имеющей торговых залов.

Величина физического показателя

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ сумма ЕНВД при осуществлении деятельности в сфере сдачи в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов для обслуживания посетителей, исчисляется с использованием физического показателя "количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам".

Торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи. Такое определение содержится в ст. 346.27 НК РФ. Таким образом, НК РФ не дает никаких, что называется, технических характеристик (длина, ширина и т.д.) торгового места. Кроме того, в гл. 26.3 НК РФ нет определения стационарного торгового места. Другие, неналоговые, отрасли законодательства также его не содержат. Можно предположить, что отсутствие более детального описания торгового места вызовет серьезные проблемы не только при определении количества торговых мест, но и при отнесении тех или иных объектов организации торговли к стационарным торговым местам. По мнению автора, налогоплательщикам во избежание проблем с налоговой службой следует обратить внимание на то, чтобы сдаваемые ими в аренду "стационарные торговые места" не только в правоустанавливающих и инвентаризационных документах не были обозначены как магазины или павильоны, но и в принципе не могли бы быть классифицированы как таковые (то есть не должны отвечать понятиям магазина и павильона, приведенным в ст. 346.27 НК РФ).

Что касается количества сдаваемых в аренду стационарных торговых мест, то оно должно будет определяться на основании договоров аренды.

Однако возможны варианты. Например, если одно торговое место будет сдано в равных долях нескольким хозяйствующим субъектам, то, несмотря на заключение нескольких договоров аренды, арендодатель будет исчислять ЕНВД из расчета одного торгового места (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/142 <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Минфина России от 23.11.2005 N 03-11-04/3/142 "О применении положений гл. 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД" НК РФ".

Налогоплательщикам, дабы не вступать в конфликт с налоговой службой по вопросу величины физического показателя "количества торговых мест", все же нужно следить за тем, чтобы величина (площадь) того или иного торгового места была сопоставима с размером взимаемой арендной платы и данными технической документации.

Пример 1. Организация осуществляет деятельность по сдаче в аренду стационарных торговых мест и является плательщиком ЕНВД. Торговые места расположены в зале "Молоко, мясо" на территории крытого продовольственного рынка. В соответствии с паспортом рынка в зале "Молоко, мясо" может быть размещено 30 торговых мест (прилавков) площадью примерно 5 кв. м каждое.

Рассмотрим возможные варианты определения величины физического показателя в целях исчисления ЕНВД за месяц при условии заключения различных договоров аренды и спрогнозируем реакцию налоговой службы.

Вариант 1. Организация сдает в аренду 30 торговых мест (площадью по 5 кв. м), величина арендной платы за 1 торговое место составляет 500 руб. в месяц. При этом было заключено 15 договоров аренды с индивидуальными предпринимателями.

В данном случае величина физического показателя в целях исчисления ЕНВД за месяц составит 30 торговых мест. Администрацией рынка с индивидуальными предпринимателями, которые арендуют по несколько стационарных торговых мест, заключены договоры, в которых было указано количество арендованных торговых мест, а не их суммарная площадь.

Претензий со стороны налоговой службы не возникнет.

Вариант 2. Организация сдает в аренду:

- 10 торговых мест (площадью по 5 кв. м), величина арендной платы за 1 торговое место составляет 500 руб. в месяц. При этом было заключено 10 договоров аренды с индивидуальными предпринимателями;

- 3 торговых места (площадью по 15 кв. м), величина арендной платы за 1 торговое место составляет 1500 руб. в месяц. При этом было заключено 3 договора аренды с индивидуальными предпринимателями;

- 2 торговых места (площадью по 27,5 кв. м), величина арендной платы за 1 торговое место составляет 2750 руб. в месяц. При этом было заключено 2 договора аренды с индивидуальными предпринимателями.

Величина физического показателя в целях исчисления ЕНВД за месяц составит только 15 торговых мест.

В данном случае у налоговой службы может возникнуть подозрение, что администрация рынка неправомерно уменьшила количество торговых мест путем объединения нескольких "стандартных" торговых мест в одно при заключении договоров аренды с теми индивидуальными предпринимателями, которые осуществляют деятельность на территории рынка с использованием нескольких объектов организации торговли. Тем более что плата за 1 кв. м при аренде "стандартных" и "нестандартных" торговых мест осталась равной 100 руб. в месяц.

Налогоплательщикам, задумавшимся о путях оптимизации налогообложения в виде ЕНВД, можно посоветовать поискать золотую середину между двумя приведенными вариантами. В любом случае надо уделить внимание составлению договоров на аренду стационарных торговых мест с хозяйствующими субъектами и не пренебрегать элементарной логикой.

Интересная ситуация при определении количества торговых мест может сложиться в случае, если арендодатель передает стационарные торговые места арендатору с правом передачи их в субаренду. В данном случае арендодатель и арендатор осуществляют деятельность по сдаче в аренду стационарных торговых мест, следовательно, оба должны уплачивать ЕНВД (Письма Минфина России N 03-11-02/81, N 03-11-04/03/127). Отсутствие законодательно установленных технических параметров (длины, ширины и т.д.) торгового места может привести к тому, что при исчислении ЕНВД арендодатель и арендатор смогут использовать различную величину физического показателя "количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам".

Пример 2. ЗАО "Торговый центр" передало в аренду ОАО "Торговля" 10 стационарных торговых мест площадью 20 кв. м каждое с правом передачи в субаренду. ОАО "Торговля", в свою очередь, "разделив" полученные торговые места на более мелкие, передало в аренду хозяйствующим субъектам для осуществления розничной торговли 40 стационарных торговых мест площадью по 5 кв. м каждое.

При исчислении ЕНВД за один и тот же налоговый период ЗАО "Торговый центр" сможет использовать физический показатель, равный 10 торговым местам, а ОАО "Торговля" будет использовать физический показатель, равный 40 торговым местам.

Можно предположить, что в данном случае у налоговых органов возникнут вопросы к деятельности ЗАО "Торговый центр", они попытаются доказать факт занижения величины физического показателя. Однако, по мнению автора, налоговики столкнутся с проблемами в суде именно из-за отсутствия законодательно установленных технических параметров стационарного торгового места. Например, в Письме Минфина России N 03-11-04/3/143 указано на отсутствие каких-либо ограничений в гл. 26.3 НК РФ по площади передаваемых в аренду стационарных торговых мест.

Подведем итоги

Новый вид предпринимательской деятельности, поименованный в пп. 13 п. 2 ст. 346.27 НК РФ, является, что называется, "сырым". Прежде всего это связано с недостаточной проработанностью положений, приведенных в гл. 26.3 НК РФ. Именно расхождениями в НК РФ можно объяснить появление противоречивых разъяснений контролирующих органов по некоторым вопросам. Кроме того, сказывается отсутствие практики применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД в отношении данного вида деятельности, в том числе отсутствие судебной практики.

Налогоплательщикам, которые желают перейти на уплату ЕНВД или, наоборот, не хотят становиться плательщиками данного налога, можно посоветовать обратить особое внимание на оформление документов в зависимости от принятого ими решения. В первую очередь это касается оформления договоров аренды, а также приведения инвентаризационной документации на объекты стационарной торговой сети, не имеющие залов обслуживания посетителей, в соответствии с выбранным вариантом уплаты налогов. Налогоплательщики, грамотно оформившие вышеуказанные документы, смогут отстоять свою позицию в суде в случае разногласий с налоговой службой.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2005"

Подписано в печать

03.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——