"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

УЛУЧШЕНИЕ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ: НОВЫЕ ПРАВИЛА НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Чтобы арендованное имущество приносило максимум пользы, арендатору нередко приходится его модернизировать. Кроме значительных материальных затрат подобные действия влекут за собой и определенные налоговые последствия как для арендатора, так и для арендодателя. С 1 января 2006 г. налоговый учет стоимости улучшений объектов аренды кардинально изменился. Разобраться в новшествах поможет статья.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) дополнил гл. 25 Налогового кодекса положениями, согласно которым арендодатель и арендатор должны учитывать доходы и расходы, связанные с улучшением объекта аренды. Но прежде чем рассмотреть новый порядок налогового учета, посмотрим, что представляет собой улучшение арендованных объектов.

Улучшение арендованного имущества

Как следует из ст. 623 Гражданского кодекса, арендатор за счет собственных средств может улучшить арендованное имущество. Такие улучшения могут быть двух видов: отделимые и неотделимые.

Улучшение признается отделимым, если оно отделяется от имущества без вреда для его назначения и целостности. Отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью и остаются у него при возврате арендованного имущества. Согласия арендодателя в данном случае не требуется. Вместе с тем стороны могут предусмотреть в договоре аренды и иной порядок.

Примечание. Отделимые улучшения

По общему правилу отделимые улучшения считаются собственностью арендатора и остаются у него. Отделимые улучшения, срок полезного использования которых более 12 месяцев, а стоимость более 10 000 руб., арендатор включает в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Стороны могут договориться о передаче отделимых улучшений арендодателю либо за плату (в том числе в порядке зачета сумм арендной платы), либо безвозмездно. Порядок налогового учета и исчисления НДС в этих случаях следующий.

Стоимость безвозмездно переданных отделимых улучшений арендатор не учитывает в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, со стоимости передаваемых объектов он исчисляет НДС. Арендодатель стоимость полученных улучшений включает в состав внереализационных доходов.

Стоимость отделимых улучшений, переданных за плату, арендатор включает в расходы и начисляет с этой стоимости НДС. Полученную сумму оплаты он включает в доходы. Арендодатель сумму возмещения учитывает в расходах для целей налогообложения прибыли либо через амортизацию (если передается амортизируемое имущество), либо в составе материальных расходов. НДС, учтенный в стоимости полученных улучшений, арендодатель принимает к вычету.

Неотделимыми считаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него. Такие изменения требуют согласия арендодателя. В п. 2 ст. 623 ГК РФ сказано, что арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений, только если они согласованы с арендодателем. Между тем в договоре может быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость не возмещается. Такой порядок установлен п. 3 ст. 623 ГК РФ. Исключение - неотделимые улучшения арендованного предприятия, стоимость которых возмещается арендатору независимо от того, получено согласие арендодателя или нет. На это указывает ст. 662 ГК РФ.

В гражданском законодательстве понятие "улучшение" не определено. Поэтому на практике между сторонами договора аренды нередко возникают споры. Например: считается ли улучшением проведенный капитальный ремонт имущества и какие из улучшений являются отделимыми? Чтобы избежать подобных разногласий, в договоре аренды целесообразно установить все критерии улучшения имущества.

Для арендатора важно согласовать с арендодателем не только перечень улучшений, но и их стоимость. Согласие арендодателя должно быть письменным. Его можно оформить в виде дополнительного соглашения к договору аренды.

Отражение в учете стоимости произведенных улучшений

Для каждой из сторон договора аренды порядок отражения в налоговом учете стоимости неотделимых улучшений объекта аренды зависит от того, получено ли согласие арендодателя на осуществление такого рода улучшений и будет ли арендодатель возмещать арендатору понесенные расходы.

Таким образом, возможны три ситуации:

- арендодатель дает согласие на улучшения и компенсирует затраты арендатора;

- арендодатель дает согласие на улучшения, но их стоимость не возмещает;

- улучшения осуществлены без согласия арендодателя.

Арендодатель возмещает затраты на улучшения

С 1 января 2006 г. вступило в силу новое положение п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, являются амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль. Но только при условии, что арендодатель дал согласие на такие улучшения.

Как следует из новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ, если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ (в новой редакции) арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию, но не раньше, чем он полностью возместит арендатору стоимость произведенных улучшений.

Арендодатель должен учитывать, что при достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации первоначальная стоимость основных средств изменяется. Таково требование п. 2 ст. 257 НК РФ. Поэтому после возмещения арендатору затрат на неотделимые улучшения арендодатель обязан увеличить стоимость объекта аренды. Кроме того, он может увеличить срок полезного использования объекта основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Примечание. Улучшение не ремонт

Арендатор осуществляет разнообразные вложения в арендованное имущество. Все эти затраты можно классифицировать не только как улучшение, но и как ремонт имущества. Порядок учета расходов в каждом из этих случаев свой. Поэтому важно различать эти термины.

Ремонт - это устранение неисправностей объекта и поддержание его в исправном состоянии. Ремонт бывает текущим и капитальным. При текущем ремонте восстанавливаются (реставрируются) изношенные конструкции, детали. При капитальном ремонте конструктивные элементы объекта заменяются на новые. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор - текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ). В договоре аренды стороны могут предусмотреть иной порядок.

Улучшение - это качественное изменение объекта, то есть любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту. К улучшению имущества относятся работы по реконструкции, достройке, дооборудованию и модернизации. Их определения приведены в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса.

Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции.

Достройка, дооборудование, модернизация - работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами оборудования, здания, сооружения, иного объекта амортизируемых основных средств.

В налоговом учете арендатора стоимость компенсируемых неотделимых улучшений включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Стороны вправе предусмотреть в договоре различные способы возмещения затрат. Это может быть выплата денежными средствами или зачет в счет погашения арендных платежей. В любом случае полученную компенсацию арендатор при расчете налога на прибыль включает в доходы.

Передача арендодателю неотделимых улучшений на возмездной основе является для арендатора реализацией, а стало быть, объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это значит, что на всю стоимость капитальных вложений, подлежащую компенсации, арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру и выделяет в нем НДС.

Сумму НДС, учтенную в стоимости полученных неотделимых улучшений, арендодатель может принять к вычету при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса. Таким образом, арендодатель, который расплачивается с арендатором за произведенные улучшения по частям или засчитывает их стоимость в счет арендной платы в несколько приемов, сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленные арендатором, по мере принятия к учету данных улучшений в полном объеме.

В свою очередь, арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему, в частности, строительными организациями и продавцами товаров, необходимых для улучшения арендованного объекта. Конечно, при условии, что выполняются требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Пример 1. По договору от 1 февраля 2005 г. ООО "Кордо" арендовало на три года торговый павильон у ЗАО "Альянс". Арендная плата составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб.

В апреле того же года стороны заключили дополнительное соглашение к договору. В нем арендодатель дал согласие на строительство пристройки к павильону и принял на себя обязательство зачесть в счет арендной платы затраты на строительство.

Строительство пристройки завершили в июле 2005 г., и ООО "Кордо" уплатило подрядчику 472 000 руб., в том числе НДС 18% - 72 000 руб. В августе пристройку ввели в эксплуатацию. ООО "Кордо" выставило ЗАО "Альянс" счет-фактуру на возмещаемую сумму.

ЗАО "Альянс" с августа засчитывало стоимость произведенных улучшений в размере 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) в счет арендной платы за месяц - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.). За 8 месяцев (400 000 руб. : 50 000 руб/мес.) стоимость улучшений была погашена. Каждый месяц стороны подписывали акты взаимозачета.

ООО "Кордо" при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с августа 2005 г. по март 2006-го ежемесячно будет учитывать в составе доходов по 50 000 руб. (компенсация за неотделимые улучшения) и включать в расходы арендную плату - 50 000 руб.

НДС, уплаченный в стоимости услуг подрядной организации в сумме 72 000 руб., ООО "Кордо" приняло к вычету в августе 2005 г. и в этом же месяце начислило к уплате в бюджет НДС со стоимости возмещаемых неотделимых улучшений в сумме 72 000 руб. (400 000 руб. x 18%). С августа 2005 г. по март 2006-го ООО "Кордо" принимает к вычету НДС по арендной плате в размере 9000 руб.

ЗАО "Альянс" с августа 2005 г. по март 2006-го отражает доход от сдачи имущества в аренду - 50 000 руб. В апреле 2006 г. (по окончании взаимозачета) организация должна увеличить первоначальную стоимость торгового павильона на 400 000 руб. и определить новую норму амортизационных отчислений. С того же месяца ЗАО "Альянс" будет начислять амортизацию по торговому павильону, исходя из увеличенной первоначальной стоимости.

С августа 2005 г. по март 2006-го ЗАО "Альянс" ежемесячно начисляет НДС к уплате в бюджет со стоимости услуг по аренде в размере 9000 руб. Принять к вычету "входной" НДС со стоимости полученных неотделимых улучшений организация сможет в марте 2006 г.

Согласие есть, а компенсации нет

Обычно в улучшении арендованного имущества заинтересован арендатор. Поэтому арендодатель нередко дает согласие на улучшения, но не возмещает арендатору их стоимость.

Раньше подобные расходы арендатор не мог учитывать в целях налогообложения прибыли. Напомним, что по общему правилу, предусмотренному п. 16 ст. 270 НК РФ, стоимость безвозмездно передаваемого имущества не уменьшает налоговую базу. Арендодатель рыночную стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений должен был включать в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

С 2006 г. в Налоговом кодексе появились специальные нормы, регулирующие порядок налогового учета расходов арендатора и доходов арендодателя. Теперь арендатор может включать неотделимые улучшения, производство которых согласовано с арендодателем, но не возмещается им, в состав собственного амортизируемого имущества. Об этом говорится в п. 1 ст. 258 НК РФ в новой редакции.

Арендатор начисляет амортизацию по капитальным вложениям в арендованные основные средства в течение всего срока действия договора аренды, в том числе срока, на который стороны продлят договор. Норма амортизации рассчитывается исходя из сроков полезного использования, установленных Классификацией основных средств <*> для объекта аренды. При этом арендатор может выбрать любой срок из тех, что установлены Классификацией для конкретной группы. Этот срок может не совпадать со сроком, выбранным арендодателем для объекта аренды.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений характерны для объектов недвижимости, срок службы которых обычно больше срока действия договора аренды. Поэтому арендатор не может полностью включить в расходы через амортизационные отчисления стоимость произведенных капитальных вложений. Недоамортизированная часть капвложений в арендованный объект не уменьшает налогооблагаемую прибыль арендатора. Это следует из п. 2 ст. 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начислять амортизацию по капвложениям в арендованное имущество арендатор имеет право с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию. Такова новая редакция п. 2 ст. 259 НК РФ.

Закон N 58-ФЗ изменил порядок налогового учета капитальных вложений и у арендодателя. С 2006 г. арендодатель не включает стоимость невозмещаемых неотделимых улучшений, переданных арендатором, в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Об этом говорится в пп. 32, которым дополнен п. 1 ст. 251 НК РФ.

Поскольку арендодатель не учитывает стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в составе доходов, он не вправе начислять по ним амортизацию. Следовательно, арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства, не может увеличивать первоначальную стоимость указанных объектов. Именно этим объясняется право арендатора выбирать любой срок полезного использования из того диапазона, который предлагает Классификация основных средств.

Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость, то передача арендатором неотделимых улучшений, расходы на осуществление которых арендодателем не возмещаются, является объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость без налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). То есть арендатор исчисляет НДС со стоимости передаваемых капвложений. В то же время арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный, например, строительным организациям. В данном случае речь идет о приобретении арендатором основных средств.

Пример 2. ООО "Ларго" в январе 2006 г. арендовало на три года здание у ООО "Сфера". В феврале в помещении проведена система отопления. Затраты ООО "Ларго" составили 42 598 руб., в том числе НДС 18% - 6498 руб. ООО "Сфера" дало согласие на установку отопления, но возмещать затраты отказалось.

Систему отопления ввели в эксплуатацию в марте. С апреля 2006 г. по декабрь 2008-го (33 месяца) включительно ООО "Ларго" начисляет по этому объекту амортизацию.

Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе, в которую включены объекты со сроком полезного использования свыше 30 лет (360 месяцев). ООО "Ларго" установило срок полезного использования системы отопления - 361 месяц. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации по капитальным вложениям составит:

1/361 мес. x 100% = 0,00277.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

(42 598 руб. - 6498 руб.) x 0,00277 = 100 руб.

ООО "Ларго" за период с апреля 2006 г. по декабрь 2008-го включает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, амортизацию в размере:

100 руб. x 33 мес. = 3300 руб.

Недоамортизированную стоимость системы отопления в сумме 32 800 руб. (36 100 руб. - 3300 руб.) ООО "Ларго" не учтет в будущем для целей налогообложения.

НДС в размере 6498 руб. ООО "Ларго" принимает к вычету (при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ) в марте, то есть в месяце, когда объект неотделимых улучшений принят к учету.

После прекращения договора аренды ООО "Ларго" исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости системы отопления:

36 100 руб. x 18% = 6498 руб.

ООО "Сфера" стоимость полученных неотделимых улучшений не включает в состав своих доходов.

Арендодатель не дал согласия

Как уже отмечалось, с 2006 г. согласие арендодателя позволяет включать капитальные вложения в состав амортизируемого имущества. Если такого согласия нет, арендатор и в 2006 г. не сможет учитывать неотделимые улучшения в качестве амортизируемого имущества, равно как и включать их стоимость в расходы для целей налогообложения прибыли (поскольку будет иметь место безвозмездная передача).

Арендодатель с 1 января 2006 г. невозмещаемую стоимость неотделимых улучшений не включает в свой доход. Это предусмотрено пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Отметим, что данное положение применяется независимо от того, дал арендодатель согласие на улучшение или нет.

Пример 3. ООО "Амо" заключило с ООО "Веста" договор аренды склада. В январе 2006 г. ООО "Амо" провело на арендованном складе систему вентиляции. Затраты составили 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб.

ООО "Веста" не согласилось с установкой системы вентиляции. По соглашению сторон договор аренды был досрочно расторгнут в марте 2006 г.

В марте 2006 г. арендодателю переданы склад и система вентиляции. На стоимость произведенного улучшения - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) ООО "Амо" начисляет НДС в сумме 3600 руб. В марте 2006 г. ООО "Амо" приняло к вычету НДС - 3600 руб. (при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ). При расчете налогооблагаемой прибыли стоимость произведенных улучшений не учитывается.

О.В.Гайворонская

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——