"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

ЛИКВИДАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Использовать в дальнейшем объект основных средств экономически не выгодно, а продать его не представляется возможным. Как быть? Руководство компании вправе принять решение о ликвидации такого объекта. Об отражении в налоговом и бухгалтерском учете операций по ликвидации основных средств и пойдет речь в статье.

Процесс ликвидации объекта основных средств начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии. Она решает, насколько целесообразно продолжать использовать объект основных средств. В приказе устанавливаются сроки работы и состав комиссии. В нее обязательно входит главный бухгалтер, а также лица, материально-ответственные за сохранность ликвидируемого объекта.

Полномочия комиссии изложены в п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Прежде всего, к полномочиям относятся осмотр объекта и установление причины его ликвидации. Объект может быть ликвидирован вследствие физического или морального износа, порчи в результате чрезвычайных ситуаций или ненужности в связи с изменениями в характере деятельности. Комиссия уполномочена выявлять лиц, виновных в преждевременном выбытии объекта, и вносить предложения о привлечении их к ответственности, установленной законодательством.

Комиссия решает вопрос о возможном использовании или продаже отдельных узлов, деталей, материалов, установлении их рыночной стоимости, а также контролирует изъятие из списываемого объекта цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса и сдачу на соответствующий склад.

Списание объекта основных средств

Порядок отражения в бухучете операций по списанию основных средств регулируется ПБУ 6/01 (согласно Приказу Минфина России от 12.12.2005 N 147н с 2006 г. ПБУ 6/01 действует в новой редакции) и Методическими указаниями.

При ликвидации объекта составляют акт о списании по форме N ОС-4 (N ОС-4а - для транспортных средств). В нем приводят краткую характеристику объекта, оценку его состояния на дату списания, информацию о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Перечень унифицированных форм первичных учетных документов, разработанных для отражения операций по списанию основных средств <*>, приведен в таблице. Сведения о списании вносятся в разд. 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (формы N N ОС-6 и ОС-6а).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Унифицированные формы первичных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Организация может самостоятельно разработать календарный план-график демонтажных работ, заказ-наряд на передачу объекта в демонтаж, журнал регистрации демонтажа, ремонта и замены оборудования, а также привлечь независимых экспертов для оценки технического состояния объекта перед ликвидацией и материальных ценностей, оставшихся после ликвидации.

Учет расходов на ликвидацию основных средств

В каком порядке учитываются в налоговом учете расходы на ликвидацию основных средств? Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов основных средств, сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком амортизации, а также затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иных основных средств, монтаж которых не окончен, относятся к внереализационным расходам. Основание - пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества. Сумма недоначисленной амортизации по ликвидированному объекту амортизируемого имущества включается в состав внереализационных расходов единовременно. Естественно, при условии, что указанные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таблица. Унифицированные формы, заполняемые при списании

основных средств

     
   —————————————————T—————————————T—————————————————————————————————¬
   |      Форма     |    Каким    |             Порядок             |
   |                |  документом |            оформления           |
   |                |  утверждена |                                 |
   +————————————————+—————————————+—————————————————————————————————+
   |N ОС—4          |Постановление|Применяется при списании всех    |
   |"Акт о списании |Госкомстата  |объектов основных средств,       |
   |объекта основных|России       |за исключением транспортных      |
   |средств"        |от 21.01.2003|средств и групп основных средств.|
   |                |N 7          |Акт составляется в двух          |
   |                |             |экземплярах и подписывается      |
   |                |             |председателем и членами комиссии,|
   |                |             |назначенной руководителем        |
   |                |             |предприятия. Раздел 3, в котором |
   |                |             |содержится информация о затратах,|
   |                |             |связанных со списанием объекта   |
   |                |             |основных средств, и о поступлении|
   |                |             |материальных ценностей от их     |
   |                |             |списания, подписывает главный    |
   |                |             |бухгалтер. Акт утверждается      |
   |                |             |руководителем                    |
   |                |             |организации.                     |
   |                |             |Первый экземпляр акта            |
   |                |             |передается в бухгалтерию. На его |
   |                |             |основании в бухгалтерском  учете |
   |                |             |отражаются списание объекта,     |
   |                |             |затраты на его демонтаж          |
   |                |             |и оприходование                  |
   |                |             |материальных ценностей,          |
   |                |             |полученных при ликвидации.       |
   |                |             |Второй экземпляр остается        |
   |                |             |у материально ответственного     |
   |                |             |лица и является основанием       |
   |                |             |для сдачи на склад и реализации  |
   |                |             |материальных ценностей           |
   |                |             |и металлолома, полученных при    |
   |                |             |ликвидации основного средства.   |
   |                |             |Акт подписывается после          |
   |                |             |завершения процедуры ликвидации  |
   |                |             |объекта основных средств         |
   +————————————————+—————————————+—————————————————————————————————+
   |N ОС—4б         |             |Используется при списании групп  |
   |"Акт о списании |             |объектов основных средств (кроме |
   |групп объектов  |             |автотранспортных средств).       |
   |основных        |             |Порядок оформления тот же        |
   |средств"        |             |                                 |
   +————————————————+—————————————+—————————————————————————————————+
   |N ОС—4а         |             |Применяется при списании         |
   |"Акт о списании |             |транспортного средства. Помимо   |
   |автотранспортных|             |акта оформляется документ,       |
   |средств"        |             |подтверждающий снятие            |
   |                |             |транспортного средства с учета   |
   |                |             |в ГИБДД. Порядок оформления      |
   |                |             |аналогичен порядку,              |
   |                |             |предусмотренному для формы N ОС—4|
   +————————————————+—————————————+—————————————————————————————————+
   |N М—35          |Постановление|Используется при оприходовании   |
   |"Акт об         |Госкомстата  |материальных ценностей,          |
   |оприходовании   |России       |полученных в результате демонтажа|
   |материальных    |от 30.10.1997|ликвидированных объектов основных|
   |ценностей,      |N 71а        |средств, как при подрядном       |
   |полученных при  |             |способе демонтажа, так и при     |
   |разборке и      |             |демонтаже, произведенном         |
   |демонтаже зданий|             |собственными силами. Во втором   |
   |и сооружений"   |             |случае вместо подрядчика документ|
   |                |             |подписывает руководитель         |
   |                |             |подразделения, выполнившего      |
   |                |             |демонтажные работы               |
   +————————————————+—————————————+—————————————————————————————————+
   |N КС—2          |Постановление|Применяется при приемке—передаче |
   |"Акт о приемке  |Госкомстата  |работ по демонтажу основных      |
   |выполненных     |России       |средств, выполненному подрядным  |
   |работ"          |от 11.11.1999|способом. В акте указывается     |
   |                |N 100        |период проведения работ          |
   L————————————————+—————————————+——————————————————————————————————
   

Расходы на демонтаж, выполненный сторонней организацией, признаются в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи работ по демонтажу. Расходы в виде недоамортизированной стоимости ликвидируемого имущества учитываются на дату подписания акта о списании объекта основных средств.

В бухгалтерском учете при списании стоимости ликвидируемого объекта и начисленной по нему амортизации к счету 01 "Основные средства" обычно открывают субсчет "Выбытие основных средств". На нем формируется остаточная стоимость ликвидируемого объекта. По окончании процедуры ликвидации остаточную стоимость основного средства учитывают в составе операционных расходов. В операционные расходы списывают затраты, связанные с ликвидацией объекта, например расходы по демонтажу. Такие расходы могут предварительно накапливаться на счете 23 "Вспомогательные производства". Организация, которая осуществляет демонтаж основных средств хозяйственным способом, в расходы на демонтаж включает заработную плату персонала, выполняющего подобные работы, и начисленные на нее суммы ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд.

Как и в налоговом учете, амортизация объекта в бухгалтерском учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания данного объекта. Об этом говорится в п. 22 ПБУ 6/01.

Обратите внимание! Уплата НДС при демонтаже основных средств

Стоимость работ по ликвидации оборудования может включаться в общую сумму капитальных вложений, если эти работы связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на реконструкцию. В этом случае с 1 января 2006 г. сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету в общеустановленном порядке (согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Если ликвидация основного средства не связана с капстроительством или модернизацией производства, организация не вправе принять к вычету НДС по услугам подрядчика, выполнявшего демонтаж. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, будет включена в состав внереализационных расходов.

Нужно ли восстанавливать НДС с недоамортизированной части первоначальной стоимости ликвидируемого объекта основных средств? По этому вопросу существует несколько точек зрения. Позиция налоговых органов такова. НДС, уплаченный при приобретении основного средства и принятый к вычету, следует восстановить в случае ликвидации объекта до истечения срока его амортизации. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В нем сказано, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций. Поскольку при ликвидации объект основных средств не будет участвовать в таких операциях, НДС необходимо восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Налог восстанавливается на дату подписания акта о списании объекта основных средств. В том же периоде организация должна уплатить восстановленный НДС в бюджет.

Учет доходов при ликвидации основных средств

В налоговом учете в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов и иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. На это указано в п. 13 ст. 250 НК РФ. Доход признается на дату составления акта о списании объекта основных средств или акта об оприходовании деталей и запчастей, пригодных к использованию.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (то есть исходя из рыночной цены). Так сказано в п. 5 ст. 274 НК РФ.

В бухгалтерском учете при ликвидации объекта основных средств у организации могут появиться и операционные доходы. Это стоимость пригодных к использованию материалов и запчастей, полученных в результате разборки объекта основных средств. Как и в налоговом учете, такие материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету исходя из их текущей рыночной стоимости. Источниками информации о рыночной стоимости могут служить официальные органы и специализированные организации.

Рассмотрим пример.

Пример 1. ЗАО "Сириус" 1 февраля 2006 г. приняло решение о ликвидации принтера, введенного в эксплуатацию в декабре 2003 г. Он был поврежден при транспортировке в январе 2006 г. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации - 28 000 руб. Данные налогового учета о первоначальной стоимости и накопленной амортизации совпадают с данными бухгалтерского учета.

Организация решила разобрать непригодный для дальнейшего использования принтер, воспользовавшись услугами специализированной фирмы. Стоимость оказанных услуг составила 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Акт о приемке выполненных работ подписан 8 февраля 2006 г. Рыночная стоимость деталей, полученных в результате демонтажа, равна 3000 руб.

В феврале 2006 г. ЗАО "Сириус" в налоговом учете отразит во внереализационных расходах сумму недоначисленной амортизации по принтеру в размере 2000 руб. (30 000 руб. - 28 000 руб.), а также стоимость выполненных специализированной фирмой работ по разборке в сумме 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Общая сумма внереализационных расходов составит 2590 руб.

В том же месяце организация в состав внереализационных доходов включит стоимость полученных материалов в сумме 3000 руб.

Кроме того, общество обязано восстановить НДС, приходящийся на сумму недоначисленной амортизации. Сумма налога, подлежащая восстановлению, равна 400 руб. (2000 руб. x 20%). Принтер введен в эксплуатацию до 1 января 2004 г., поэтому применяется налоговая ставка 20%.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета общества предусмотрено, что остаточная стоимость выбывающего принтера формируется на счете 01-1 "Выбытие основных средств".

В феврале 2006 г. ЗАО "Сириус" сделает следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 01-1 Кредит 01

- 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость принтера;

Дебет 02 Кредит 01-1

- 28 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01-1

- 2000 руб. (30 000 руб. - 28 000 руб.) - списана недоамортизированная часть стоимости принтера;

Дебет 19 Кредит 68-2

- 400 руб. (2000 руб. x 20%) - восстановлена сумма НДС по принтеру (объект был введен в эксплуатацию до 1 января 2004 г.);

Дебет 91-2 Кредит 60

- 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - в составе прочих расходов учтена стоимость работ по разборке принтера;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного подрядчиком;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 90 руб. - сумма НДС, предъявленного подрядчиком, включена в состав операционных расходов;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 3000 руб. - запчасти, полученные в результате демонтажа принтера, признаны в составе операционных доходов.

Положительный финансовый результат от операции по ликвидации принтера, учитываемый по кредиту счета 91-9, составил 410 руб. (3000 руб. - 2000 руб. - 500 руб. - 90 руб.). Он списан на счет учета прибылей и убытков проводкой Дебет 91-9 Кредит 99.

Использование и продажа материалов, полученных

после демонтажа

Материалы, полученные в результате ликвидации объекта основных средств, организация может использовать в собственном производстве либо реализовать на сторону.

Отпуск в производство

Вправе ли организация признать в налоговом учете расходы в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже основного средства и затем отпущенных в производство? До 1 января 2006 г. организация не могла уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость материалов, полученных в результате ликвидации. Дело в том, что расходами в целях налогообложения признаются только фактически осуществленные затраты. А реальных расходов на приобретение этих материалов у организации не было.

Однако Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес принципиальные изменения в порядок отражения таких расходов, изложенный в п. 2 ст. 254 НК РФ. С 1 января 2006 г. имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, ЗАО "Сириус" в феврале 2006 г. использовало запчасти, оставшиеся после разборки ликвидированного принтера, для ремонта другого принтера.

Для целей налогообложения прибыли ЗАО "Сириус" вправе признать расходы в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%).

В бухучете организация сделает проводку:

Дебет 25 Кредит 10-5

- 3000 руб. - стоимость запчастей списана для ремонта другого принтера.

Продажа материалов

Детали и материалы, полученные в результате демонтажа и пригодные к использованию, организация вправе продать. Напомним, что при продаже материалов, полученных в результате ликвидации, налоговая база рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. В данном пункте сказано, что выручка от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) уменьшается на цену его приобретения (создания). Однако до 2006 г. при реализации таких деталей фирмы не могли уменьшить налогооблагаемую выручку на их стоимость. Причины аналогичны рассмотренным выше: у организации не было фактически понесенных затрат по приобретению этих деталей.

С 1 января 2006 г. порядок учета доходов от продажи материалов и деталей, полученных в результате ликвидации основных средств, изменился. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Теперь указанный порядок такой же, как и при отпуске подобных деталей и материалов в производство. То есть стоимость материалов и деталей, на которую можно уменьшить выручку от реализации, определяется как сумма соответствующих внереализационных доходов, умноженная на ставку налога на прибыль (24%). Основание - п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, выручка от реализации материалов может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с реализацией, если таковые имели место, и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Рассмотрим пример.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Допустим, в феврале 2006 г. ЗАО "Сириус" реализовало запчасти, оставшиеся от ликвидированного принтера, за 5900 руб., в том числе НДС 900 руб.

В налоговом учете доход, учитываемый для целей налогообложения, составит 4280 руб. (5000 руб. - 3000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 5900 руб. - признан операционный доход от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68-2

- 900 руб. - начислен НДС со стоимости проданных материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10-5

- 3000 руб. - списана учетная стоимость проданных материалов.

Положительное сальдо от реализации запчастей, учитываемое по кредиту счета 91-9, составит 2000 руб. (5900 руб. - 3000 руб. - 900 руб.).

Частичная ликвидация объекта основных средств

Пунктом 14 ПБУ 6/01 установлено, что изменить первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете можно лишь в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объектов основных средств. Аналогичный порядок действует и в налоговом учете. Подтверждение тому - п. 2 ст. 257 НК РФ.

На практике возможны две ситуации: реконструкция или модернизация объекта с частичной ликвидацией <**> и ликвидация части объекта без восстановления ликвидированной или иной части объекта.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств см. в статье "Модернизация основных средств: учет и налогообложение" // РНК, 2005, N 20. - Примеч. ред.

Стоимость объекта уменьшается в случае ликвидации части этого объекта без проведения работ по ее восстановлению. Порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, законодательством не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в учетной политике и разработать алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта либо привлечь независимого оценщика.

Расходы на частичную ликвидацию отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и признаются в составе операционных расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта.

В соответствии с п. 76 Методических указаний выбытие объекта основных средств может иметь место в том числе в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. Скорее всего в Методических указаниях речь идет о ликвидации части комплекса конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых имеет разный срок полезного использования и поэтому учитывается как самостоятельный инвентарный объект основных средств. В такой ситуации согласно Методическим указаниям списывается вся стоимость выбывающей части.

В Налоговом кодексе нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. Однако с экономической точки зрения принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта и расходами на ликвидацию его части нет. Поэтому такие затраты учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пример 4. ЗАО "Сириус" 15 февраля 2006 г. приняло решение демонтировать пристройку к зданию. Этот объект был введен в эксплуатацию в 1998 г. Его первоначальная стоимость составляет 800 000 руб., сумма начисленной амортизации объекта на момент принятия решения о ликвидации пристройки - 500 000 руб. По заключению независимого оценщика стоимость пристройки на момент ликвидации составила 80 000 руб. В результате демонтажа в феврале 2006 г. получен металлолом на сумму 10 000 руб.

Организация производит демонтаж с привлечением подрядной организации. Стоимость работ - 5900 руб. Акт о ликвидации пристройки подписан 13 марта 2006 г.

Других операций в феврале 2006 г. у общества не было.

Остаточная стоимость объекта на момент ликвидации пристройки равна 300 000 руб. (800 000 руб. - 500 000 руб.). Доля стоимости пристройки составляет 26,67% от остаточной стоимости склада (80 000 руб. : 300 000 руб. x 100%). Следовательно, первоначальная стоимость пристройки - 213 360 руб. (800 000 руб. x 26,67%), а сумма амортизации - 133 350 руб. (500 000 руб. x 26,67%). Остаточная стоимость пристройки в размере 80 010 руб. (213 360 руб. - 133 350 руб.) соответствует экспертной оценке стоимости пристройки на момент ликвидации.

После подписания акта о ликвидации пристройки в марте 2006 г. ЗАО "Сириус" в налоговом учете включит в состав внереализационных расходов недоамортизированную стоимость в сумме 80 010 руб., расходы на оплату работ по демонтажу в размере 5000 руб., а также сумму НДС по демонтажу - 900 руб. Общая сумма внереализационных расходов составит 85 910 руб.

В том же месяце ЗАО "Сириус" учтет в составе внереализационных доходов стоимость полученного металлолома - 10 000 руб.

Сумма НДС, приходящаяся на недоначисленную амортизацию и подлежащая восстановлению, составит 16 002 руб. (80 010 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете ЗАО "Сириус" будут сделаны записи:

в феврале 2006 г.

Дебет 97 Кредит 60

- 5000 руб. - в составе расходов будущих периодов учтена стоимость подрядных работ до завершения процедуры ликвидации;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - отражен НДС по подрядным работам;

Дебет 10 Кредит 98

- 10 000 руб. - в состав доходов будущих периодов включена стоимость металлолома;

в марте 2006 г. (после подписания акта о ликвидации)

Дебет 01-1 Кредит 01

- 213 360 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированной пристройки;

Дебет 02 Кредит 01-1

- 133 350 руб. - списана сумма амортизации пристройки;

Дебет 91-2 Кредит 01-1

- 80 010 руб. (213 360 руб. - 133 350 руб.) - списана остаточная стоимость ликвидированной пристройки;

Дебет 91-2 Кредит 97-1

- 5000 руб. - признана стоимость подрядных работ;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 900 руб. - в составе операционных расходов учтен НДС по подрядным работам;

Дебет 19 Кредит 68-2

- 16 002 руб. (80 010 руб. x 20%) - восстановлен НДС по пристройке;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - стоимость металлолома отражена в составе операционных доходов.

Убыток от операции по ликвидации пристройки, учитываемый по дебету счета 91-9, составил 75 910 руб. (10 000 руб. - 80 010 руб. - 5000 руб. - 900 руб.). Он отражается по дебету счета 99.

М.С.Кузнецова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——