"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

СОВМЕЩЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ЕНВД И ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в главу о едином налоге на вмененный доход. Они расширили перечень "вмененных" видов деятельности. Так что в 2006 г. по отдельным видам деятельности многие организации будут переведены на уплату ЕНВД. Как исчислить налоги и вести раздельный учет при совмещении общего и специального режимов? Попробуем разобраться.

Организации, уплачивающие единый налог, не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Так сказано в п. 4 ст. 346.26 Кодекса.

Указанные налоги не уплачиваются только по деятельности, переведенной на уплату единого налога. Но зачастую организации вынуждены совмещать ЕНВД и общую систему налогообложения. Соответственно, по деятельности, не облагаемой единым налогом, они уплачивают все перечисленные налоги. Чтобы исчислить их и оформить отчетность по всем видам деятельности, необходимо вести раздельный учет. В противном случае налоговая база по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН и единому налогу может оказаться заниженной, а сумма налогового вычета по НДС завышенной.

Уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны не только налогоплательщики, совмещающие различные режимы, но и те, кто является плательщиком ЕНВД. Это предусмотрено п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Раздельный учет при исчислении налогов

Налогоплательщики, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом, осуществляют иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом. На это указано в п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Налог на прибыль

Организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения, должны отдельно учитывать доходы и расходы по "вмененной" деятельности. При исчислении налога на прибыль эти суммы не включаются в налоговую базу (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Как правило, доходы от "вмененки" и иной деятельности распределить несложно, поскольку они привязаны к каждой из них. Однако многие виды общехозяйственных расходов не всегда можно однозначно отнести к определенному виду деятельности. Способ их распределения для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен в п. 9 ст. 274 Кодекса. Так, указанные расходы можно распределять пропорционально доле доходов организации от каждого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателям (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

Пример 1. ООО "Данко" занимается оптовой и розничной торговлей. По оптовой торговле организация применяет общий режим налогообложения, а по розничной уплачивает ЕНВД.

Выручка от оптовой торговли за I квартал 2006 г. составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.), выручка от розничной торговли - 800 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 1 357 000 руб. (включая НДС 207 000 руб.). Следовательно, общий объем выручки ООО "Данко" за I квартал 2006 г. составил 5 800 000 руб. (5 900 000 руб. - 900 000 руб. + 800 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Данко" распределил общехозяйственные расходы по видам деятельности пропорционально доле доходов по каждому из них в общем объеме выручки. Доля выручки от оптовой торговли в общем объеме выручки составила 0,86 [(5 900 000 руб. - 900 000 руб.) : 5 800 000 руб.], общехозяйственные расходы по оптовой торговле - 989 000 руб. [(1 357 000 руб. - 207 000 руб.) x 0,86].

Таким образом, доход, полученный от оптовой торговли, можно уменьшить на рассчитанную сумму расходов. Прибыль от оптовой торговли составила 4 011 000 руб. (5 000 000 руб. - 989 000 руб.), а налог на прибыль - 962 640 руб. (4 011 000 руб. x 24%).

Указанный порядок распределения расходов должны соблюдать и организации, в состав которых входят обособленные подразделения. Такие организации рассчитывают налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения.

Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этих подразделений в общей величине названных показателей по организации в целом (п. 2 ст. 288 НК РФ). Поэтому, прежде чем определить сумму налога на прибыль, приходящуюся на обособленное подразделение, необходимо рассчитать прибыль по всей организации. Таким образом, общехозяйственные расходы в отношении "вмененки" и иной деятельности распределяются по организации в целом.

Пример 2. У ЗАО "Торговый дом" (Москва) два обособленных подразделения: магазин "Все для вас" (г. Саратов) и "Склад N 14" (г. Подольск). ЗАО "Торговый дом" и "Склад N 14" уплачивают налоги в общеустановленном порядке. Магазин осуществляет розничную торговлю и уплачивает ЕНВД. Доля прибыли, приходящаяся на "Склад N 14" и рассчитанная в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ, равна 25%. По магазину доля не определяется.

За I квартал 2006 г. выручка по ЗАО "Торговый дом" в целом составила 300 000 руб., в том числе выручка магазина - 75 000 руб. Следовательно, выручка от "невмененной" деятельности по организации в целом равна 225 000 руб. (300 000 руб. - 75 000 руб.). Общая сумма расходов организации за I квартал 2006 г. - 250 000 руб.

Удельный вес доходов по "невмененной" деятельности - 0,75 (225 000 руб. : 300 000 руб.). Сумма расходов, учитываемых при определении налоговой базы, - 187 500 руб. (250 000 руб. x 0,75).

Предположим, других доходов и расходов у организации в данном периоде не было. Налоговая база по налогу на прибыль равна 37 500 руб. (225 000 руб. - 187 500 руб.).

Бухгалтер ЗАО "Торговый дом" исчислит сумму налога на прибыль за I квартал 2006 г. следующим образом:

- в федеральный бюджет - 2438 руб. (37 500 руб. x 6,5%);

- в бюджет Московской области (по "Складу N 14") - 1641 руб. (37 500 руб. x 17,5% x 25%);

- в бюджет г. Москвы - 4922 руб. (37 500 руб. x 17,5% x 75%).

Налог на добавленную стоимость

По операциям, которые осуществляются в рамках "вмененной" деятельности, организации не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, по такой деятельности суммы НДС, уплаченные поставщику, к вычету не принимаются. Они учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав. На это указано в пп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса. По всем остальным операциям суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Но помимо общих условий право на налоговый вычет по НДС предоставляется, только если организация ведет раздельный учет хозяйственных операций, которые относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и к иным видам предпринимательской деятельности. При отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам, работам и услугам вычету не подлежит (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок ведения раздельного учета НДС, предъявленного организации поставщиками (подрядчиками) по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, установлен п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. В нем сказано, что суммы "входного" НДС принимаются к вычету в той пропорции, в какой они используются для производства (реализации) товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Естественно, речь идет о товарах, работах, услугах и имущественных правах, операции по реализации которых облагаются НДС. Поэтому доля налога, принимаемая к вычету, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг и имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Организации не вправе устанавливать в учетной политике для целей исчисления НДС иной порядок распределения "входного" налога, нежели тот, что предусмотрен гл. 21 Кодекса <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-11/153.

Пример 3. ООО "Альфа" осуществляет оптовую и розничную торговлю. По розничной торговле организация уплачивает ЕНВД.

В феврале 2006 г. общий объем выручки по организации без учета НДС составил 4 200 000 руб., в том числе выручка по оптовой торговле - 3 000 000 руб., выручка по розничной торговле - 1 200 000 руб.

Сумма НДС, предъявленная поставщиками в том же месяце, равна 432 000 руб. При этом все приобретенные товары были приняты к учету. Организация получила от поставщиков правильно оформленные счета-фактуры.

Бухгалтер ООО "Альфа" распределил "входной" НДС по видам деятельности. Удельный вес оптовой торговли в общем объеме выручки составил 0,71 (3 000 000 руб. : 4 200 000 руб.).

Следовательно, сумма НДС, принимаемая к вычету (по оптовой торговле), равна 306 720 руб. (432 000 руб. x 0,71). Оставшаяся сумма "входного" НДС в размере 125 280 руб. (432 000 руб. - 306 720 руб.) включается в стоимость приобретенных товаров.

Данный порядок предусматривает одно исключение. Так, налогоплательщики вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство продукции не превышает 5% от общей величины совокупных затрат на производство. Имеется в виду продукция, реализация которой не облагается налогом на добавленную стоимость. При этом вся сумма "входного" НДС принимается к вычету. Конечно, при условии, что выполняются требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Такое правило установлено в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. Правда, оно касается только плательщиков НДС и не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Следовательно, даже если объем операций по "вмененной" деятельности окажется весьма незначительным, налогоплательщикам все равно придется вести раздельный учет <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143 "О раздельном учете НДС при применении ЕНВД".

Налог на имущество организаций

Организация не является плательщиком налога на имущество по тем объектам основных средств, которые полностью используются в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Нередко основные средства используются одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке. При этом стоимость основных средств, используемых для "невмененки", включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Как уже отмечалось, в подобной ситуации налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по имуществу организации. Но обеспечить раздельный бухучет не всегда возможно. Зачастую стоимость основных средств, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество организаций, приходится определять расчетным путем. Делается это по-разному.

Если возможно, определяется та часть имущества, которая непосредственно используется в каждом из видов деятельности. Например, в случае с помещением определяется площадь, используемая для "вмененной" и обычной деятельности.

Пример 4. ООО "Гамма" принадлежит здание общей площадью 400 кв. м. Из них 300 кв. м сдается в аренду организации - плательщику НДС, а 100 кв. м используется для розничной торговли, переведенной на ЕНВД. Предположим, среднегодовая стоимость здания по окончании I квартала 2006 г. составила 1 000 000 руб.

Стоимость части здания, включаемая в налоговую базу по налогу на имущество, равна 750 000 руб. [(300 кв. м : 400 кв. м) x 1 000 000 руб.].

Способ расчета иной, если часть имущества, используемую в обычной деятельности, выделить невозможно. Тогда налогом на имущество организаций облагается часть этого имущества, пропорциональная сумме выручки, которая получена по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, в общей выручке от реализации. При этом применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (т.е. за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 010 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87.

Способы ведения раздельного учета по имуществу организации следует закрепить в учетной политике.

Пример 5. ООО "Салют" осуществляет несколько видов деятельности. По деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг, организация переведена на уплату ЕНВД.

Имущество ООО "Салют" используется во всех видах деятельности. Среднегодовая стоимость имущества по состоянию на 31 марта составила 400 000 руб. Выручка по организации в целом за I квартал 2006 г. (без НДС) - 500 000 руб., в том числе по деятельности, не переведенной на ЕНВД, - 320 000 руб.

Бухгалтер ООО "Салют" рассчитал удельный вес выручки по деятельности, не переведенной на ЕНВД: 320 000 руб. : 500 000 руб. = 0,64. Налоговая база по налогу на имущество организаций за этот период равна 256 000 руб. (400 000 руб. x 0,64).

ЕСН и страховые взносы в ПФР

Организация, которая осуществляет и "вмененную", и иную деятельность, должна вести раздельный учет заработной платы <4>. Дело в том, что с доходов работников, которые заняты в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, единый социальный налог не начисляется (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. статьи "Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд у плательщика ЕНВД" // РНК, 2005, N 7 и "Карточки учета ЕСН и страховых взносов в ПФР при спецрежимах" // РНК, 2005, N 10. - Примеч. ред.

Но с помощью прямого счета нельзя выделить суммы выплат, начисленных работникам, одновременно занятым во всех видах деятельности. Это относится, например, к управленческому, обслуживающему и иному вспомогательному персоналу.

В подобных ситуациях доля соответствующих выплат, облагаемых (не облагаемых) ЕСН, рассчитывается пропорционально выручке от каждого вида деятельности. Однако налоговая база по ЕСН, исчисленная по удельному весу выручки, полученной от облагаемых по общему налоговому режиму видов деятельности, в общей сумме выручки, должна определяться ежемесячно. Путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц рассчитывается налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца отчетного (налогового) периода <5>. Выбранный метод расчета организация закрепляет в учетной политике.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса плательщики ЕНВД обязаны начислять на доходы своих работников страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому в организациях, осуществляющих как "вмененные", так и обычные виды деятельности, налоговые базы для исчисления ЕСН и страховых взносов будут различны.

Несмотря на то что страховые взносы начисляются на выплаты всех работников, при совмещении разных режимов налогообложения такие суммы необходимо распределять по видам деятельности. Дело в том, что взносы на пенсионное страхование учитываются при расчете налогов (как ЕСН, так и единого налога).

Единый налог можно уменьшить на сумму страховых взносов по "вмененной" деятельности, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). В то же время налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на суммы страховых взносов, начисленных за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ). Естественно, только на суммы, относящиеся к деятельности, не переведенной на уплату единого налога.

Пример 6. Изменим условия примера 5. Предположим, за I квартал 2006 г. ООО "Салют" всего выплатило своим работникам (1966 года рождения и старше) 200 000 руб. Сумма исчисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование составила 28 000 руб. Все работники организации задействованы в каждом виде деятельности ООО "Салют".

Бухгалтер организации исчислил сумму ЕСН в размере 33 280 руб. (200 000 руб. x 0,64 x 26%). Из них ЕСН в федеральный бюджет - 25 600 руб. (200 000 руб. x 0,64 x 20%).

Взносы в ПФР, на которые уменьшается ЕСН в федеральный бюджет, равны 17 920 руб. (28 000 руб. x 0,64).

Таким образом, ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, составит 7680 руб. (25 600 руб. - 17 920 руб.).

Сумма взносов на пенсионное страхование по деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 10 080 руб. (28 000 руб. - 17 920 руб.).

Раздельный бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, п. 7 ст. 346.26 Кодекса обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Законом N 101-ФЗ уточнен п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Так, налогоплательщики, совмещающие разные режимы налогообложения, ведут учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к "вмененной" деятельности, в общеустановленном порядке. Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет и отчетность.

В бухгалтерии также необходимо организовать систему ведения раздельного учета. Это позволит четко распределить доходы по видам деятельности. Однако это не означает, что виды деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения, следует выделить на отдельные балансы. Организации, совмещающие разные режимы налогообложения, составляют один комплект бухгалтерской отчетности.

Организовать раздельный учет при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения можно посредством введения дополнительных субсчетов к счетам учета имущества, затрат, финансовых результатов по видам деятельности организации.

Если тот или иной объект учета отнести к конкретному виду деятельности не представляется возможным, в конце отчетного периода необходимо распределить соответствующие суммы по видам деятельности. При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения распределению, в частности, подлежат: общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы), расходы на оплату труда работников, занятых во всех видах деятельности, суммы НДС, предъявленного поставщиками. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета распределять эти расходы нужно пропорционально выручке от каждого вида деятельности.

В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета организация должна утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов и т.д.

Предположим, организация одновременно осуществляет розничную и оптовую торговлю покупными товарами со склада организации и через магазин розничной торговли. В этом случае для розничной торговли можно ввести следующие субсчета:

44-1 "Расходы на продажу в розничной торговле";

90-1-1 "Выручка от розничной торговли";

90-2-1 "Себестоимость продаж в розничной торговле";

99-1 "Прибыль от розничной торговли".

Отражать операции по оптовой торговле можно на субсчетах:

44-2 "Расходы на продажу в оптовой торговле";

90-1-2 "Выручка от оптовой торговли";

90-2-2 "Себестоимость продаж в оптовой торговле";

91-2-1 "Налоги и сборы";

99-2 "Прибыль от оптовой торговли".

Для учета имущества открываются разные субсчета к счетам 01, 02, 04, 10 и т.д. На одних отражают имущество, используемое для "вмененки", на других - имущество, необходимое для обычной деятельности. Отдельные субсчета открываются для имущества, используемого в обоих видах деятельности, и т.д.

М.Д.Кропивко

К. э. н.,

эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——