"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ: ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ

В конце прошлого года состоялась очередная горячая линия, посвященная НДС по операциям на территории России. На вопросы читателей ответила Любовь Михайловна Никулина, советник налоговой службы РФ III ранга из Управления косвенных налогов ФНС России. Вопросы касались порядка применения поправок, внесенных в гл. 21 НК РФ, и действующих правил исчисления налога. Ответы на самые интересные из них мы предлагаем вашему вниманию.

Вычет по "кредиторке"

- Здравствуйте, Любовь Михайловна. В 2005 г. наша организация исчисляла НДС "по отгрузке". Можно ли по кредиторской задолженности принять налог к вычету в полной сумме после его уплаты в первом полугодии 2006 г. и не соблюдать равномерный график включения в налоговый вычет?

- В п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрен особый порядок применения налогового вычета по приобретенным товарам, работам и услугам, принятым на учет до 1 января 2006 г., но не оплаченным на эту дату.

Налогоплательщики, которые определяли в 2005 г. налоговую базу "по отгрузке", в первом полугодии 2006 г. НДС по таким товарам (работам, услугам) принимают к вычету равномерно. То есть ежемесячно по одной шестой от неуплаченной суммы налога. Следовательно, если до июля 2006 г. организация не погасит кредиторскую задолженность, НДС с этих сумм все равно будет принят к вычету.

Если вы погасили кредиторскую задолженность в полном объеме, например в январе 2006 г., равномерный порядок включения НДС в налоговый вычет можно не соблюдать. Дело в том, что вычету подлежит фактически уплаченная сумма налога.

Если же налог уплачивается по частям в течение нескольких налоговых периодов, то в отдельных налоговых периодах сумма налога принимается к вычету в размере одной шестой от не оплаченной на 1 января 2006 г. суммы НДС.

- Вы не могли бы пояснить это на примере?

- Предположим, сумма НДС, не оплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), которые были приняты на учет до 1 января 2006 г., составляет 600 руб. Она подлежит вычету в первом полугодии 2006 г. То есть ежемесячно вы имеете право предъявить к вычету сумму НДС в размере 100 руб.

В январе и феврале вы предъявили к вычету по 100 руб. В марте 2006 г. было оплачено 450 руб., а в июне - 150 руб.

В марте вы вправе предъявить к вычету сумму налога в размере 250 руб. То есть 450 руб. за минусом 200 руб., принятых к вычету в январе и феврале. Следовательно, в апреле сумма НДС, предъявленная к вычету, составит 100 руб., а в мае - 50 руб.

* * *

- Добрый день. Вас беспокоит главный бухгалтер крупного производственного предприятия. В 2005 г. налоговую базу по НДС мы определяли "по отгрузке". На конец года была проведена инвентаризация кредиторской задолженности. Суммы у нас небольшие, но кредиторов очень много. Причем в первом полугодии 2006 г. погашение этой задолженности не предполагается. Имеем ли мы право по итогам проведенной инвентаризации составить сводный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок?

- Нет, суммы НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), принимаются к вычету и отражаются в книге покупок на основании счетов-фактур, выставленных этими продавцами. Составление покупателем сводных счетов-фактур ни Налоговым кодексом, ни Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не предусмотрено.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные вашими поставщиками, принимаются к вычету и отражаются в книге покупок на основании выставленных ими счетов-фактур. Число поставщиков значения не имеет.

Суммовые разницы

- Любовь Михайловна, подскажите, пожалуйста, как с учетом поправок в гл. 21 НК РФ суммовые разницы будут влиять на величину налоговой базы по НДС?

- С 1 января 2006 г. все налогоплательщики должны определять налоговую базу по НДС "по отгрузке". Суммы предоплаты по-прежнему облагаются НДС на дату ее поступления.

По договорам, в которых цена товаров, работ или услуг выражена в валюте либо в условных единицах, а оплачивается в рублях, у продавца может возникнуть положительная или отрицательная суммовая разница. Определив на дату отгрузки товара сумму выручки от реализации, продавец исчислит с нее НДС.

Если впоследствии курс иностранной валюты увеличится, с возникшей положительной суммовой разницы придется исчислить НДС. Данную разницу следует рассматривать как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Подобные суммы увеличивают налоговую базу по НДС. Такова норма пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. С внесением поправок в гл. 21 Кодекса редакция приведенной нормы не изменилась.

Если курс снизится, у продавца возникнет отрицательная суммовая разница. Вместе с тем оснований для корректировки ранее исчисленного НДС не появится. Ни новыми, ни прежними нормами гл. 21 Налогового кодекса уменьшение в подобных случаях ранее исчисленного налога не предусмотрено.

Реорганизация

- Разъясните, пожалуйста, в какой момент правопреемник - фирма "Альфа" должен исчислить НДС с сумм дебиторской задолженности, полученной от реорганизованного предприятия - фирмы "Бета"? Реорганизация проведена в форме присоединения и завершена в ноябре 2005 г. В 2005 г. "Альфа" исчисляла налог "по отгрузке", а "Бета" - "по оплате".

- Замечу, что Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ дополнил гл. 21 Налогового кодекса ст. 162.1. В ней определены особенности обложения НДС при реорганизации предприятий. Положения этой статьи распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Порядок исчисления правопреемником НДС с сумм дебиторской задолженности, права требования по которой получены от реорганизованного предприятия, изложен в п. 6 ст. 162.1 НК РФ. Что касается момента определения налоговой базы, указанный пункт отсылает к нормам ст. 167 НК РФ.

Но учтите, что по операциям, совершенным реорганизованным предприятием, то есть фирмой "Бета", НДС исчисляется исходя из учетной политики этого предприятия, а не правопреемника. Поскольку у фирмы "Бета" момент определения налоговой базы установлен как день оплаты, то и фирма "Альфа" НДС с сумм полученной дебиторской задолженности должна исчислять по мере ее оплаты - погашения.

Если до 1 января 2006 г. покупатели не оплатят правопреемнику дебиторскую задолженность, на эти суммы распространятся переходные положения, предусмотренные Законом N 119-ФЗ для налогоплательщиков, которые до 1 января 2006 г. исчисляли НДС "по оплате". Иными словами, НДС будет начисляться по мере поступления оплаты за отгруженные до 2006 г. товары, работы и услуги. Такой порядок будет действовать до 1 января 2008 г. Если до этой даты дебиторская задолженность останется непогашенной, фирма "Альфа" будет обязана исчислить НДС с суммы задолженности в первом налоговом периоде 2008 г.

Возвратная тара

- Здравствуйте. Наше предприятие приобретает многооборотную тару для упаковки, транспортировки и хранения собственной продукции. Вправе ли мы принять к вычету сумму НДС, уплаченную заводу - изготовителю тары?

- Ответ на этот вопрос зависит от условий договоров, которые вы заключаете с покупателями своей продукции. Предусмотрен ли в таких договорах возврат тары?

- Да, тара подлежит возврату на склад нашего предприятия, после чего покупателю перечисляется ее залоговая цена.

- Тогда права на налоговый вычет у вас нет. Согласно п. 7 ст. 154 Налогового кодекса при передаче многооборотной возвратной тары покупателю ее залоговые цены не включаются в налоговую базу у продавца. Поэтому такую тару нельзя рассматривать как тару, приобретаемую для операций, облагаемых НДС. А это одно из условий для вычета, предусмотренное в п. 2 ст. 171 НК РФ.

- Но покупатели не всегда возвращают нам тару. В договорах предусмотрено, что тара считается реализованной по залоговой цене, ранее уплаченной нам покупателем. По какой ставке в этом случае следует исчислять НДС и вправе ли мы принимать к вычету сумму налога, уплаченную при приобретении тары?

- По общему правилу реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг осуществляются по ценам, включающим в себя НДС. Поэтому, если по договору тара приобретается по залоговой стоимости, НДС исчисляется по налоговой ставке 18/118. Если цена реализации в договоре не оговорена, а определена лишь стоимость самой тары, то налог должен быть предъявлен дополнительно к цене реализуемой тары. То есть применяется ставка 18%. При этом на указанную тару вы должны в установленном порядке оформить счета-фактуры в двух экземплярах. Первый передаете покупателю, а второй оставляете у себя и регистрируете его в книге продаж.

В этом же налоговом периоде сумму НДС, ранее предъявленную заводом-изготовителем по реализованной таре, вы вправе в установленном порядке принять к вычету.

Счета-фактуры

- Добрый день, Любовь Михайловна. У меня вопросы по оформлению счета-фактуры. Обязательно ли в нем указывать страну происхождения товара?

- Действительно, среди обязательных реквизитов счета-фактуры в п. 5 ст. 169 Кодекса поименованы сведения о стране происхождения товара - пп. 13 и номере таможенной декларации - пп. 14.

Эта информация должна присутствовать в счете-фактуре только при реализации товаров нероссийского происхождения. Сведения о номере ГТД и стране происхождения товара нужно указывать во всех счетах-фактурах, сопровождающих последующую реализацию зарубежных товаров на российской территории. Перепродавцам таких товаров следует переписать соответствующие сведения из счетов-фактур, полученных от своих поставщиков. Об этом сказано в последнем абзаце п. 5 ст. 169 НК РФ.

При реализации российских товаров в качестве страны их происхождения не нужно указывать Россию. Если продавец все-таки приведет такую информацию в счете-фактуре, у покупателя все равно останется право на налоговый вычет на основании этого документа.

- А насколько существенно такое нарушение, как отсутствие в счете-фактуре данных о номере и дате платежного документа?

- Этот реквизит обязателен к заполнению, если на момент отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг от покупателя поступила предоплата. При отсутствии данных о номере и дате платежно-расчетного документа счет-фактура считается составленным с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ. Это значит, что принять к вычету сумму НДС на основании такого счета-фактуры покупатель не сможет. Подтверждением тому служит п. 2 ст. 169 НК РФ.

- И последний вопрос. Зачастую продавцы выставляют нам счета-фактуры, где некоторые реквизиты заполнены вручную. Не является ли это нарушением?

- При соблюдении всех необходимых требований п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, оформленные комбинированным способом - вручную и на компьютере, являются документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Позицию по данному вопросу ФНС России изложила в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.

* * *

- Во время проведения выездной налоговой проверки нашего предприятия в оформленном счете-фактуре была обнаружена ошибка - отсутствовала подпись индивидуального предпринимателя. Еще до окончания проверки мы исправили счет-фактуру. Несмотря на это, налоговая инспекция сочла вычет по НДС на основании такого счета-фактуры необоснованным и приняла решение о привлечении нашего предприятия к ответственности за неуплату налога. Правомерно ли это?

- Налоговая инспекция вынесла обоснованное решение. Объясню почему. Индивидуальный предприниматель оформленный счет-фактуру обязан подписать. Таково требование п. 6 ст. 169 НК РФ. Если его не выполнить, покупатель не сможет воспользоваться правом на налоговый вычет по такому счету-фактуре. Об этом говорится в п. 2 ст. 169 НК РФ. Получается, что вы занизили сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на величину налогового вычета по неподписанному счету-фактуре.

Что касается замены неправильно оформленного счета-фактуры во время проверки, право на налоговый вычет возникает только на дату исправления документа. Следовательно, в этом периоде вы должны заново зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок и отразить величину налогового вычета в налоговой декларации по НДС.

* * *

- Здравствуйте. По агентскому договору наша организация является агентом. Мы должны выставлять счета-фактуры только на сумму своего вознаграждения. Не так ли?

- Это зависит от типа заключенного вами агентского договора. Агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала. В первом случае приобретает права и становится обязанным по договору агент, во втором - принципал.

- Мы выступаем от имени принципала.

- Значит, вы выставляете ему счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения. В общеустановленном порядке вы регистрируете документ в книге продаж, а принципал - в книге покупок. На стоимость реализованных по агентскому договору товаров, работ или услуг счет-фактуру выписывает принципал от своего имени.

Основные средства

- Добрый день. Наша организация приобрела объект недвижимости и передала документы на его государственную регистрацию. Вправе ли мы принять к вычету НДС по данному объекту, если в бухучете он числится на счете 08?

- Да, вы можете воспользоваться правом на налоговый вычет по этому объекту недвижимости, но только при условии, что он введен в эксплуатацию и по нему начисляется амортизация. Положения гл. 21 Налогового кодекса обоснованность налогового вычета по приобретенным объектам недвижимости связывают с фактом принятия их на учет в составе основных средств. Таковы требования положений п. 1 ст. 172 НК РФ.

Возмещение ущерба

- Нужно ли начислять НДС на сумму ущерба, возмещаемого предприятию работником склада за испорченный товар, который предназначался для перепродажи?

- Нет, в данном случае объекта обложения НДС не возникает. Погашение материально-ответственным лицом ущерба за испорченный товар не считается реализацией. Реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому. Так сказано в п. 1 ст. 39 НК РФ. В вашем случае работник не приобретает товар, а лишь возмещает организации ущерб.

Обратите внимание, что сумму НДС, ранее принятую к вычету по этим товарам, необходимо восстановить. Причина тому - невыполнение одного из условий для налогового вычета, предусмотренного в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. А именно товары (работы, услуги) должны быть использованы для операций, облагаемых НДС.

- А если работник компенсирует предприятию не покупную стоимость испорченного товара, а цену, по которой планировалась реализация данного товара? Начисляется ли в этом случае налог на добавленную стоимость на разницу между продажной и покупной ценами?

- Требование работодателя уплатить продажную цену товара неправомерно. Работник обязан компенсировать причиненный работодателю прямой ущерб. А его величина исчисляется как сумма затрат организации на приобретение товара, то есть покупная цена. Неполученные доходы предприятия работник возмещать не обязан. Такая норма зафиксирована в ст. 238 Трудового кодекса.

Если работник все-таки выплатил продажную стоимость товара, начислять НДС все равно не нужно. Объекта обложения НДС в этом случае не возникает.

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——