"Главбух", 2006, N 3

СТОИТ ЛИ СБЛИЖАТЬ БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ПРЯМЫХ РАСХОДОВ

"Сближать или не сближать налоговый учет с бухгалтерским?" - на этот вопрос необходимо ответить каждому бухгалтеру, составляющему учетную политику на очередной год. Дело в том, что законодатели попытались уменьшить различия двух учетов, приняв Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Производственным предприятиям разрешено самим определять список прямых расходов и в целях налогообложения. А торговые фирмы могут все расходы, связанные с покупкой товаров, включать в стоимость их приобретения.

Но, как показывает практика, далеко не во всех случаях сближение учета выгодно организации. Эта статья поможет принять верное решение, которое позволит и оптимизировать налоговые платежи, и не усложнять работу бухгалтерии.

Распределение расходов на производственных предприятиях

Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к "незавершенке", готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

И вот Федеральный закон N 58-ФЗ изменил ст. 318 Налогового кодекса РФ, которая, собственно, и регулирует состав прямых расходов. Причем отметим, что эти изменения начали действовать задним числом - с 1 января 2005 г. Однако большинство фирм не стало пересчитывать налог за прошедшие периоды. А вот при составлении учетной политики на 2006 г. стоит уже более внимательно вникнуть в суть поправок.

Пункт 1 ст. 318 прямыми расходами всегда признавал материальные затраты, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Но если раньше это было догмой, то теперь все подобные суммы к прямым расходам лишь "могут быть отнесены". То есть перечень прямых затрат носит рекомендательный характер. Поэтому фирма может в налоговом учете считать прямыми те же расходы, что и в бухгалтерском. Это избавит бухгалтера от лишних расчетов, связанных с ведением налогового учета.

Примечание. Учет расходов в отдельных отраслях может регулироваться специальными инструкциями. Например, Приказ Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153 об учете доходов и расходов на автомобильном транспорте.

Более того, некоторые специалисты считают, что формулировка "могут быть отнесены" позволяет вообще отказаться от прямых расходов. Тогда все расходы организации будут уменьшать базу по налогу на прибыль в том же периоде, когда были произведены.

Правда, с таким подходом не соглашаются налоговики. Свою позицию они обосновывают тем, что в основной деятельности организации не бывает лишь косвенных расходов. И по крайней мере, расходы на материалы следует распределить между произведенной продукцией. Так что, возможно, свое право на "нестандартное" разделение расходов фирме придется отстаивать в суде.

Примечание. Комментирует Константин Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга:

- Перечень прямых расходов организация может выбирать самостоятельно. Но ориентироваться стоит на перечень, установленный в ст. 318 Налогового кодекса РФ. При этом прямые расходы у производственного предприятия должны быть обязательно. Ведь их отсутствие будет противоречить ст. ст. 318 и 319 Кодекса. Кроме того, целью изменений, внесенных в порядок формирования прямых и косвенных расходов, было сближение бухгалтерского и налогового учета. То есть налогоплательщик имеет право выбрать одинаковый список прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

Еще одно новшество, касающееся прямых расходов, состоит в том, что предприятие может самостоятельно решить, как именно распределять эти затраты между "незавершенкой", готовой и реализованной продукцией.

Поэтому сначала расскажем о ситуациях, когда стоит сближать бухгалтерский и налоговый учет, а затем о новых принципах распределения прямых расходов.

Когда выгодно сближение бухгалтерского и налогового учета?

Прямые расходы, отнесенные на непроданную продукцию, списать нельзя. Поэтому чем больше производственных запасов, тем меньше расходов списывается в текущем периоде. То есть стоит определить: если непроданной продукции остается много, то список прямых расходов имеет смысл уменьшить. Ведь тогда их можно будет списать быстрее.

Также надо учитывать время, за которое продукция производится и продается. Если оно небольшое, то отсрочки налоговых выплат будут небольшими. Значит, экономия от налога на прибыль несущественна. И в этом случае лучше привести "налоговый" список расходов в соответствие с "бухгалтерским". В первую очередь это относится к фирмам, изготавливающим продукцию, длительность производства и реализации которой менее одного месяца.

Примечание. Комментирует Марина Крутоус, главный бухгалтер ООО "Новое окно":

- До вступления в силу изменений в ст. 318 Налогового кодекса РФ у нас были большие различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Теперь мы наконец можем от этого отказаться. Так как больших остатков "незавершенки" и готовой продукции у нас нет, то нам выгоднее пойти на сближение бухгалтерского и налогового учета. А это позволяет сделать открытый перечень прямых расходов в налоговом учете.

Если же изготовление и реализация продукции занимает длительный промежуток времени, то и отсрочка налоговых платежей будет продолжительной. Следовательно, перечень прямых расходов выгодно сократить. При этом, правда, в учете образуются временные разницы и бухгалтеру придется вести отдельный налоговый учет. Но зато на отсрочке налоговых выплат фирма получит экономию.

Приведем пример того, что может принести фирме новая система определения прямых и косвенных расходов.

Пример 1. ОАО "Росгидромаш" занимается сборкой катеров. Среднее время реализации готовой продукции - 4 месяца, а время нахождения продукции на стадии "незавершенки" - 6 месяцев. Остаток незавершенного производства и готовой продукции на начало 2006 г. равен нулю. Их остаток на конец 2006 г. составляет 33 процента от общего объема производства.

В налоговом учете прямыми расходами ОАО "Росгидромаш" за 2006 г. являются затраты:

- на материалы - 600 000 000 руб.;

- на заработную плату - 540 000 000 руб.;

- на амортизацию производственного оборудования - 440 000 руб.

Косвенными расходами в налоговом учете ОАО "Росгидромаш" за 2006 г. признаются затраты:

- на аренду офисных помещений - 170 000 000 руб.;

- на аренду производственных помещений - 230 000 000 руб.;

- на техническое обслуживание оборудования - 250 000 000 руб.

В бухгалтерском учете все перечисленные расходы являются прямыми, за исключением затрат на аренду офисных помещений - 170 000 000 руб.

Надо определить, имеет ли смысл менять состав прямых и косвенных расходов. Для этого сравним оба варианта распределения затрат.

1. Распределение расходов в налоговом учете так же, как в бухгалтерском

В этом случае косвенные расходы составят 170 000 000 руб. А вот из прямых расходов будут учитываться только те, которые относятся к проданной продукции. Общие прямые затраты равны 2 060 000 000 руб. (600 000 000 + 540 000 000 + 440 000 000 + 230 000 000 + 250 000 000). Из них на нереализованную продукцию отнесено 679 800 000 руб. (2 060 000 000 руб. x 33%). Поэтому расходы, учитываемые в реализованной продукции и, соответственно, уменьшающие налог на прибыль, составят 1 380 200 000 руб. (2 060 000 000 - 679 800 000).

Следовательно, общие расходы, списанные в 2006 г., будут равны 1 550 200 000 руб. (1 380 200 000 + 170 000 000).

Оставшиеся затраты ОАО "Росгидромаш" учтет при последующей реализации продукции.

2. Сокращение перечня прямых расходов

Второй вариант - оставить в прямых расходах только затраты на материалы. Все остальные затраты будут косвенными.

То есть прямые расходы текущего периода составят 600 000 000 руб. Прямые расходы, отнесенные к нереализованной продукции, на конец периода составляют 198 000 000 руб. (600 000 000 руб. x 33%). Косвенные расходы текущего периода равны 1 630 000 000 руб. (540 000 000 + 440 000 000 + 170 000 000 + 230 000 000 + 250 000 000).

Поэтому в 2006 г. списываются расходы в размере 2 032 000 000 руб. (1 630 000 000 + 600 000 000 - 198 000 000).

Подводим итог. Расходы, списанные в 2006 г., в первом случае меньше, чем во втором, на 481 800 000 руб. (2 032 000 000 - 1 550 200 000). Выходит, при первом методе ОАО "Росгидромаш" выплатит налог на прибыль больше на 115 632 000 руб. (481 800 000 руб. x 24%). Но и во втором случае эту разницу организация все равно заплатит, только позже. Так как готовая продукция и незавершенное производство оборачиваются в среднем за 10 месяцев (4 + 6), то примерно на это время и будет отсрочен налоговый платеж.

Преимущество первого варианта в том, что к нему не придерутся инспекторы. К тому же он позволяет вести единый учет для целей бухучета и налогообложения.

Порядок распределения прямых расходов

Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:

Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн - ГПк - ОПк - НЗПк,

где Р - прямые расходы, относящиеся к текущему периоду; ОР - прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) - прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода; ОПн(к) - прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода; НЗПн(к) - прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.

Пожалуй, самым сложным является отнесение прямых расходов к "незавершенке". В бухучете фирма выбирает метод сама. В налоговом же учете порядок распределения затрат на незавершенное производство раньше был четко регламентирован ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Примечание. Чтобы оценить "незавершенку", надо знать движение и остатки сырья и материалов по цехам. Это установлено ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Теперь для целей налогообложения фирма может, как и в бухучете, устанавливать метод распределения самостоятельно. В Кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.

На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.

Распределение затрат в торговых организациях

В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.

Раньше Налоговый кодекс РФ предусматривал жесткий порядок учета прямых затрат. Стоимость приобретения товаров должна была соответствовать цене, прописанной в договоре с поставщиком.

Новая редакция ст. 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.

Эти нововведения направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета. Но с точки зрения налоговых платежей они фирмам невыгодны. Ведь та же ст. 320 делит все затраты, связанные с торговыми операциями, следующим образом. Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.

Примечание. Комментирует Юлия Иванова, главный бухгалтер Ambernic computer service (г. Калининград):

- Изменения ст. 320 Налогового кодекса РФ, безусловно, удобны для нашей организации. Ведь прибыль в целях налогообложения становится такой же, как и бухгалтерская. Поэтому теперь мы можем не вести двойной учет. Конечно же, изменяя учетную политику, надо обратить внимание на соответствующие выгоды или убытки. Но мы, например, решили, что налоговые последствия будут незначительными, а выгоды от сближения бухгалтерского и налогового учета гораздо больше.

Расходы, связанные с приобретением товаров, можно разделить на две группы. Это затраты на доставку до склада торговой организации и все прочие расходы.

Транспортные расходы

Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов, и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать - включать ли доставку в стоимость товара.

Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.

В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике. Она приведена в ст. 319 Налогового кодекса РФ и описана нами в примере 2.

Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара. Приведем наглядный пример.

Пример 2. ООО "Вереск" торгует детской одеждой и постельными принадлежностями. Закупая эти товары у поставщика, транспортные расходы оплачивает ООО "Вереск".

В январе 2006 г. ООО "Вереск" приобрело:

- детскую одежду на сумму 100 000 руб. (здесь и далее в примере все суммы приведены без НДС). Стоимость доставки составила 30 000 руб.;

- постельные принадлежности на сумму 50 000 руб. Транспортных расходов нет.

Покупная стоимость товаров, реализованных в январе 2006 г., составила:

- детской одежды - 16 000 руб.;

- постельных принадлежностей - 40 000 руб.

Рассмотрим два варианта учета транспортных расходов: когда они включаются в стоимость товара и когда не включаются.

Транспортные расходы включаются в стоимость товара. Себестоимость детской одежды, приобретенной в январе 2006 г., составила 130 000 руб. (100 000 + 30 000). Доля реализованных товаров в приобретенных составляет 0,16 (16 000 руб. : 100 000 руб.). Поэтому стоимость одежды, реализованной в январе 2006 г., с учетом транспортных расходов составила 20 800 руб. (130 000 руб. x 0,16).

Транспортные расходы были списаны в размере 4800 руб. (20 800 - 16 000).

Транспортные расходы не включаются в стоимость товара. Сначала рассчитаем сумму прямых расходов, относящуюся к остатку нереализованных товаров.

1. Определяем сумму транспортных расходов, которые произведены в текущем месяце, а также приходятся на остаток нереализованных товаров на начало месяца. Нереализованных товаров на начало января в данном случае нет. Поэтому получается 30 000 руб.

2. Устанавливаем суммарную стоимость товаров, реализованных в текущем месяце и не проданных на конец месяца. В рассматриваемом случае она будет равна 150 000 руб. (100 000 + 50 000).

3. Находим средний процент. Чтобы его вычислить, надо сумму, определенную на первом этапе, разделить на результат второго этапа. То есть получится:

30 000 руб. : 150 000 руб. x 100% = 20%.

4. Исчисляем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам. Для этого стоимость таких товаров надо умножить на средний процент. Прямые расходы, относящиеся к нереализованным товарам, для детской одежды составляют 84 000 руб. (100 000 - 16 000), а для постельных принадлежностей - 10 000 руб. (50 000 - 40 000). Поэтому сумма транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам, составляет 18 800 руб. ((84 000 руб. + 10 000 руб.) x 20%).

Значит, в январе 2006 г. транспортные расходы списываются в размере 11 200 руб. (30 000 - 18 800).

Подводим итог. Итак, в первом случае ООО "Вереск" списало транспортных расходов на 4800 руб., а во втором - на 11 200 руб. То есть в данной ситуации второй метод оказался выгоднее.

Но если бы доля реализованной детской одежды в общем объеме продаж была больше, чем постельного белья, то результат был бы обратным.

Прочие расходы

К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:

- стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг;

- складские затраты;

- таможенные пошлины;

- оплата услуг таможенных брокеров;

- взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.

Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.

А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.

О.В.Хадыева

Генеральный директор

АФ "Аудит Холдинг"

Подписано в печать

25.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——