"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 52

ЕНВД ПРИ АРЕНДЕ: ВОПРОСОВ БОЛЬШЕ, ЧЕМ ОТВЕТОВ

Практика применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход показала несовершенство ее законодательной базы. Взять хотя бы проблемы с налогообложением розничной торговли, деятельности по распространению (размещению) наружной рекламы и т.д.

С 1 января 2006 г. на голову бедных налогоплательщиков сваливается еще одна "беда", которая, как показывает редакционная почта, затронула интересы многих наших читателей: в перечень видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, включена деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест. Норма в Кодекс включена, но порядок ее применения не ясен. Официальные органы, естественно, имеют на этот счет свою точку зрения, не всегда (как это, к сожалению, часто бывает) основанную на положениях НК РФ.

Проанализируем сложившуюся ситуацию.

Что будем облагать?

Глава 26.3 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) предполагает перевод на уплату единого налога на вмененный доход предпринимательской деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Статья 346.27 НК РФ, определяющая основные понятия этого специального налогового режима, никак не комментирует эту норму (за исключением, пожалуй, определения торгового места, под которым понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи). Между тем вопросов более чем достаточно.

Первый вопрос, возникающий сразу по прочтении пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ: почему в этой норме речь идет о залах обслуживания посетителей? Этот термин введен в гл. 26.3 НК РФ в отношении оказания услуг общественного питания. Применительно же к торговой деятельности следовало бы говорить о торговом зале.

То, что в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ имеются в виду все-таки торговые залы, а не залы обслуживания посетителей, подтверждается и Минфином России (Письма от 26.09.2005 N 03-11-02/44, от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127 и от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155). В Письмах отмечается, что на уплату ЕНВД могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Таким образом, чтобы деятельность по сдаче имущества в аренду подпадала под систему налогообложения в виде ЕНВД, должны соблюдаться два условия:

1) предметом договора аренды должно быть стационарное торговое место;

2) сдаваемое в аренду стационарное торговое место должно быть расположено на рынке или в другом месте торговли, не имеющем торговых залов.

Никаких иных условий гл. 26.3 НК РФ не содержит.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155 отмечается, что предпринимательская деятельность по сдаче в аренду стационарных торговых мест облагается ЕНВД независимо от того, кто является арендатором: физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) или юридические.

По нашему мнению, эти условия очевидны. Минфин, похоже, так не считает. Иначе как объяснить требование чиновников об обложении ЕНВД деятельности по сдаче в аренду земли для организации арендатором рынка со стационарными торговыми местами (Письмо от 01.12.2005 N 03-11-04/3/157)?

Участок земли на территории рынка, конечно, находится в месте осуществления торговли, но никак не может быть отнесен к стационарному торговому месту.

В ситуации, когда арендодатель сдает в аренду участок земли, на котором арендатор устраивает рынок со стационарными торговыми местами, передаваемыми затем в аренду торговым организациям и индивидуальным предпринимателям, плательщиком ЕНВД, по нашему мнению, будет выступать арендатор земли в отношении деятельности по передаче в аренду организованных им стационарных торговых мест (но опять же не участков земли).

Основная проблема при применении пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ состоит в определении понятий "стационарное торговое место" и "другие места торговли, не имеющие торговых залов". Ни Кодексом, ни Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (Постановление Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст) эти понятия не определены.

Минфин же трактует их весьма своеобразно. Так, в Письмах от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155 и N 03-11-04/3/157 чиновники разъясняют, что под местом торговли для целей ст. 346.26 НК РФ следует понимать здания, сооружения и открытые площадки, в которых (на которых) осуществляется торговля.

К таким местам торговли Минфином, в частности, отнесены (Письма от 26.09.2005 N 03-11-02/44, от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127):

- крытые рынки (ярмарки);

- торговые комплексы;

- культурные и (или) выставочные центры (во время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий);

- киоски;

- автовокзалы;

- железнодорожные вокзалы;

- административные здания;

- учебные здания;

- поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.

При этом "стационарное торговое место" трактуется чиновниками через определение стационарной торговой сети: в Письме Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155 отмечается, что под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, функционирующее в месте торговли, относящемся к стационарной торговой сети.

На основании этого, по мнению Минфина, на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность рынков по передаче в аренду:

- земельных участков для организации стационарного торгового места;

- тентовых палаток;

- торговых мест в крытых каркасных конструкциях, не присоединенных к инженерным коммуникациям.

Не кажется ли вам, что Минфин противоречит сам себе? Коль скоро речь идет о стационарной торговой сети, необходимо обратиться к ее определению, содержащемуся в ст. 346.27 НК РФ.

Статья 346.27 четко определяет, что стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов Кодекс относит крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

В связи с этим вызывает сомнение правомерность отнесения к деятельности, облагаемой ЕНВД, предоставления в аренду земельных участков для организации арендатором стационарных торговых мест и торговых мест в крытых каркасных конструкциях, не присоединенных к инженерным коммуникациям.

То есть если привязывать понятие "стационарное торговое место" к понятию "стационарная торговая сеть", то совершенно очевидно, что открытые рынки, площадки и другие объекты, не присоединенные к инженерным коммуникациям, из-под налогообложения выпадают.

Однако обращаем внимание, что гл. 26.3 НК РФ связь понятий "стационарное торговое место" и "стационарная торговая сеть" не устанавливает.

Кроме того, из п. 13 ст. 346.26 НК РФ совершенно однозначно следует, что речь идет о сдаче в аренду не любого торгового места, а именно стационарного торгового места. При отсутствии соответствующего определения, по нашему мнению, к трактовке этого понятия следует подходить буквально. Прилагательное "стационарный" означает укрепленный неподвижно, непередвижной. То есть под вопросом возможность облагать ЕНВД сдаваемые в аренду тентовые палатки, которые не являются неподвижными конструкциями. Кроме того, согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" палатки (а также автолавки, автоцистерны и т.д.) представляют нестационарную торговую сеть.

Из Письма Минфина России от 23.11.2005 N 03-11-04/3/143 следует, что в отношении торговых комплексов стационарными торговыми местами признаются конструктивно обособленные торговые секции, которые образуются в результате разделения площади торгового комплекса легкими конструкциями (перегородками) некапитального характера и конструкциями капитального характера. Передача таких секций в аренду подлежит обложению ЕНВД, если только они не отнесены правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.

При этом площадь конструктивно обособленных торговых секций значения не имеет.

ЕНВД исчисляется только в отношении торговых мест, фактически сданных в аренду. Стационарные торговые места, не сданные в аренду, при исчислении ЕНВД не учитываются (Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123).

Что облагать не будем?

Как уже было отмечено, стационарное торговое место должно располагаться в месте торговли, не имеющем торговых залов.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При этом в целях гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В связи с этим под ЕНВД не подпадает сдача в аренду обособленных помещений в здании, предназначенном для ведения торговли, если здание и помещения являются магазином или павильоном. Об этом Минфин России сообщает в своих Письмах от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155, от 29.11.2005 N 03-11-04/3/145.

В Письме от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123 также отмечается, что не подлежит налогообложению передача в аренду нестационарных торговых мест в виде переносных и передвижных прилавков, трейлеров и автофургонов.

Из Письма Минфина России от 23.11.2005 N 03-11-04/3/143 следует, что ЕНВД может облагаться деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, только под розничную торговлю.

Получается, что для определения порядка налогообложения деятельности арендодателя имеет значение направление использования стационарного торгового места арендатором? Вполне логично! Однако как в этом случае объяснить требование Минфина облагать ЕНВД деятельность арендодателя по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, которые используются арендатором также для сдачи в аренду, а не для розничной торговли? Согласно Письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123 и от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127 в случае передачи в аренду стационарных торговых мест хозяйствующим субъектам с правом передачи их в субаренду единый налог на вмененный доход должны уплачивать и арендодатель, и арендатор, передающий торговые места в субаренду.

В Письме Минфина от 15.11.2005 N 03-11-04/3/134 разъясняется, что арендодатель, владеющий торговым комплексом, является плательщиком ЕНВД только в отношении сдаваемых в аренду стационарных торговых мест, расположенных в этом комплексе. Если же в аренду сдаются не стационарные торговые места, а площади торгового комплекса, например под казино, под салон красоты, под кафе, под аптеку, под обменный пункт или под салон бытовой техники, такая деятельность переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД не подлежит.

Торговое место - одно на двоих

По договору аренды арендодатель может предоставить одно торговое место двум и более арендаторам. Как в этом случае определяется физический показатель у арендодателя - по фактическому количеству торговых мест или по числу арендаторов?

Напомним, что гл. 26.3 НК РФ в качестве физического показателя по данному виду деятельности устанавливает количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам.

В связи с этим Минфин России в Письме от 23.11.2005 N 03-11-04/3/142 разъяснил, что исчисление единого налога на вмененный доход должно осуществляться исходя из количества торговых мест, сданных в аренду, независимо от того, сколько физических лиц арендуют одно торговое место.

В Письме обращается внимание на то, что гражданское законодательство (п. 2 ст. 614 ГК РФ) допускает установление арендной платы как на все арендуемое имущество в целом, так и отдельно по каждой из его частей. Поэтому при аренде одного торгового места несколькими арендаторами арендная плата должна уплачиваться каждым арендатором отдельно в сумме, установленной в соответствии с договором аренды.

Аренда по выходным

Часто бывает, что стационарные торговые места в рыночных и ярмарочных комплексах предоставляются в аренду не на каждый день, а на определенное количество дней в неделю (например, только по выходным). Возникает вопрос: как определять налоговую базу по единому налогу на вмененный доход в этом случае? Минфин России в Письме от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127 разъяснил, что, если торговые места на рынке в отдельные дни не будут использоваться и оплата за период их неиспользования арендаторами не будет производиться в соответствии с новой редакцией ст. 346.29 НК РФ, налоговая база по единому налогу на вмененный доход может быть скорректирована коэффициентом К2, учитывающим фактический период времени осуществления деятельности.

Раздельный учет

Арендодатель, одновременно сдающий в аренду стационарные торговые места и торговые площади, не являющиеся таковыми, будет вынужден вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по деятельности, подпадающей под ЕНВД (предоставление в аренду стационарных торговых мест), и по деятельности, в отношении которой применяются иные режимы налогообложения (предоставление в аренду площадей, не являющихся стационарными торговыми местами).

По деятельности, связанной с передачей во временное владение и (или) пользование площадей, не являющихся стационарным торговым местом, налогоплательщик может применять либо общий режим налогообложения, либо упрощенную систему налогообложения. На УСН можно перейти только с начала календарного года при условии, что налогоплательщик соответствует всем критериям ее применения, установленным гл. 26.2 НК РФ.

При применении общего режима налогообложения у арендодателя возникает объект налогообложения по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и единому социальному налогу.

Налоговая база по указанным налогам определяется исходя из данных раздельного учета. При невозможности отнесения объектов учета к тому или иному виду деятельности необходимо произвести их распределение.

Так, например, согласно Письму Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116 внереализационные расходы в случае невозможности их разделения между видами деятельности, переведенными и не переведенными на ЕНВД, определяются в порядке, установленном п. 9 ст. 274 НК РФ: пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В аналогичном порядке распределяется стоимость имущества, используемого одновременно в деятельности, переведенной и не переведенной на ЕНВД (см. Письмо Минфина России от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21).

Механизм распределения внереализационных доходов гл. 25 НК РФ не установлен. Поэтому, как разъяснил Минфин России в Письме от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116, если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

В заключение следует отметить, что проследить логику чиновников в отношении обложения ЕНВД деятельности по предоставлению в аренду стационарных торговых мест весьма проблематично. Решить возникающие проблемы поможет только внесение изменений в НК РФ или же арбитражная практика, которая, судя по сложности вопроса, обещает быть очень богатой.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

22.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——