"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2006, N 1

УПЛАТА ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН ПРИ ИМПОРТЕ ТОВАРОВ

Общие положения

Организация торговли или общественного питания, которая занимается реализацией товаров, произведенных за границей, должна уплачивать таможенные пошлины, которые наряду с налогом на добавленную стоимость и акцизами, взимаемыми при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также таможенными сборами, являются разновидностью налоговых платежей.

В соответствии со ст. 319 Таможенного кодекса РФ при перемещении товаров через таможенную границу (при ввозе товаров) обязанность по уплате таможенных пошлин возникает с момента пересечения таможенной границы.

Таможенные пошлины не уплачиваются в случае, если:

- в соответствии с законодательством Российской Федерации товары не облагаются таможенными пошлинами;

- в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин - в период действия такого освобождения и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение;

- общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 руб.;

- до выпуска товаров для свободного обращения и при отсутствии нарушений лицами требований и условий, установленных Таможенным кодексом РФ, иностранные товары оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);

- товары обращаются в федеральную собственность в соответствии с законодательством.

Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин.

Объектом обложения таможенными пошлинами в соответствии со ст. 322 Таможенного кодекса РФ являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество. Таможенная стоимость товаров определяется декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, установленным законодательством РФ, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом РФ.

При декларировании товаров нескольких наименований с указанием одного классификационного кода по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности в соответствии со ст. 128 Таможенного кодекса РФ в отношении всех таких товаров применяются ставки таможенных пошлин, соответствующие этому классификационному коду.

Статьей 326 Таможенного кодекса РФ установлено, что в случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центробанком РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, видов сделок и других факторов. Ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством Российской Федерации.

Статьей 4 Закона РФ "О таможенном тарифе" предусмотрены следующие виды ставок таможенных пошлин:

- адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

- специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров;

- комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения.

При организации расчетов, предполагающих импорт товаров, следует учитывать то, что наряду с постоянно действующими таможенными пошлинами Правительством Российской Федерации в отдельных случаях могут вводиться пошлины, имеющие ограниченный срок действия, обусловленные наличием дополнительных обстоятельств.

К таким пошлинам относятся:

- сезонные пошлины, устанавливаемые для оперативного регулирования ввоза и вывоза товаров. При этом ставки таможенных пошлин, предусмотренные Таможенным тарифом, не применяются. Срок действия сезонных пошлин не может превышать шести месяцев в году;

- специальные пошлины, которые применяются в качестве защитной меры, если товары ввозятся на таможенную территорию РФ в количествах и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отечественным производителям подобных или непосредственно конкурирующих товаров, либо как ответная мера на дискриминационные и иные действия, ущемляющие интересы РФ, со стороны других государств или их союзов;

- антидемпинговые пошлины, которые применяются в случаях ввоза на таможенную территорию РФ товаров по цене более низкой, чем их нормальная стоимость в стране вывоза в момент этого ввоза, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в РФ;

- компенсационные пошлины, которые применяются в случаях ввоза на таможенную территорию РФ товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в РФ.

Также организациям торговли, являющимся импортерами, следует учитывать то, что таможенное законодательство устанавливает ряд тарифных льгот, которые представляют собой:

- освобождение от пошлины;

- предоставление тарифных преференций (в виде установления тарифных квот на преференциальный ввоз сельскохозяйственных товаров, аналоги которых производятся (добываются, выращиваются) в Российской Федерации; освобождения от уплаты ввозных таможенных пошлин, снижения ставок ввозных таможенных пошлин в отношении товаров: происходящих из государств, образующих вместе с Российской Федерацией зону свободной торговли или таможенный союз либо подписавших соглашения, имеющие целью создание такой зоны или такого союза; происходящих из развивающихся стран, пользующихся национальной системой преференций Российской Федерации, пересматриваемой Правительством Российской Федерации периодически, но не реже чем один раз в пять лет);

- предоставление тарифных льгот в виде возврата уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины и освобождения в исключительных случаях от пошлины в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ под таможенным контролем в рамках соответствующих таможенных режимов.

Наибольший интерес для организаций торговли, по нашему мнению, представляют тарифные льготы в виде освобождения от уплаты таможенных пошлин.

В частности, освобождаются от пошлины следующие виды товаров:

- товары, ввозимые на таможенную территорию РФ или вывозимые с этой территории для официального или личного пользования представителями иностранных государств, физическими лицами, имеющими право на беспошлинный ввоз таких предметов на основании международных соглашений РФ или законодательства РФ;

- товары, ввозимые на таможенную территорию РФ в качестве гуманитарной помощи; в целях ликвидации последствий аварий и катастроф, стихийных бедствий; учебные пособия для бесплатных учебных, дошкольных и лечебных учреждений;

- периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, ввозимые редакциями средств массовой информации и издательствами на таможенную территорию РФ; бумага, полиграфические материалы и полиграфические носители, носители аудио- и видеоинформации, технологическое и инженерное оборудование, ввозимые на таможенную территорию РФ редакциями средств массовой информации, издательствами, информационными агентствами, телерадиовещательными компаниями, полиграфическими предприятиями и организациями и используемые ими для производства продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.

Отражение таможенных пошлин в бухгалтерском учете

Для учета таможенных пошлин, подлежащих уплате в бюджет, к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" необходимо открыть субсчет "Ввозные таможенные пошлины".

Исходя из требований отдельных Положений по бухгалтерскому учету суммы уплаченных таможенных пошлин включаются в стоимость приобретенного имущества, включая объекты основных средств и объекты нематериальных активов.

Таким образом, в бухгалтерском учете операции по начислению и перечислению таможенных пошлин отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 68, субсчет "Ввозные таможенные пошлины" - на сумму таможенной пошлины по стоимости ввезенных объектов основных средств или нематериальных активов;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 68 - на сумму таможенных пошлин, уплаченных при приобретении материально-производственных запасов, не являющихся товарами;

дебет счета 41 "Товары" (или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") кредит счета 68 - на сумму таможенных пошлин, уплаченных при приобретении организациями торговли товаров для последующей перепродажи.

Счет 15 может также использоваться и при приобретении других видов материально-производственных запасов (материалов, оборудования к установке);

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму таможенных пошлин, перечисленных в бюджет.

Налоговое и таможенное законодательство допускают погашение задолженности по налогам и сборам (а также по таможенным платежам) и в валюте. Следовательно, при списании сумм задолженности с дебета счета 68 может кредитоваться и счет 52 "Валютные счета".

Если при расчетах по таможенной пошлине возникают курсовые разницы, в бухгалтерском учете они отражаются обособленно, в стоимость приобретенного имущества (первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов либо фактическую себестоимость материально-производственных запасов, включая товары) не включаются, а учитываются в составе внереализационных доходов или расходов. В общем случае курсовые разницы, как правило, не возникают. Необходимость их обособленного учета появляется в тех случаях, когда расчеты по таможенным пошлинам осуществляются в валюте либо для погашения задолженности по таможенным платежам используются средства с валютного счета, которые конвертируются в рубли.

Например, организация торговли приобрела у зарубежного поставщика товары на общую сумму 10 тыс. долл. США. Договорная стоимость соответствует таможенной пошлине. Ставка ввозной таможенной пошлины составляет 10 процентов. Для расчетов использованы средства с валютного счета (в долларах США). На дату списания валюты (являющуюся датой определения таможенной пошлины) курс доллара составлял 28 руб. 70 коп., на дату перечисления - 28 руб. 80 коп.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 287 000 руб. - на сумму договорной стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 68 - 28 700 руб. - на дату определения задолженности по таможенной пошлине;

дебет счета 57 "Переводы в пути" кредит счета 52 - 28 700 руб. - на сумму валютных средств (1000 долл. США), списанных с валютного счета для последующей конвертации;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 57 - 28 700 руб. - на сумму рублевых средств, зачисленных на расчетный счет (в сумме, соответствующей курсу доллара на дату зачисления);

дебет счета 51 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 100 руб. - на сумму курсовой разницы;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 28 700 руб. - на сумму таможенной пошлины, перечисленную в бюджет.

Налоговый учет таможенных пошлин

В соответствии со ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

В соответствии со ст. 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по акцизам определяется:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, - как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Кроме того, ст. 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины) таких товаров.

Таким образом, по косвенным налогам сумма таможенной стоимости учитывается в составе стоимости имущества, являющейся основанием для определения налоговой базы. То есть применяется тот же принцип, что и при организации и ведении бухгалтерского учета таможенных пошлин.

Что касается налога на прибыль, то в гл. 25 НК РФ таможенные пошлины упоминаются дважды:

- в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей;

- в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Таким образом, в общем случае суммы таможенных пошлин для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются так же, как и в бухгалтерском учете, - в составе стоимости приобретенного имущества. Исключение составляют случаи, когда таможенные пошлины уплачиваются по основаниям, не связанным непосредственно с приобретением материально-производственных запасов (в том числе товаров).

Эта особенность должна учитываться при практическом применении положений ст. 318 НК РФ - при определении состава прямых и косвенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (сырье, материалы и комплектующие изделия). То есть при приобретении данных видов материально-производственных запасов возникает необходимость распределения сумм уплаченных таможенных пошлин (в составе стоимости приобретенных запасов) между реализованной продукцией и объемами незавершенного производства.

Товары в поименованных подпунктах п. 1 ст. 254 НК РФ не указаны. Следовательно, расходы по уплате таможенных пошлин при приобретении данного вида материально-производственных запасов должны учитываться в составе прочих расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором они осуществлены.

Этот же тезис подтверждается нормами ст. 320 НК РФ (регулирующей порядок определения расходов по торговым операциям), которой установлено, что к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. То есть таможенные пошлины должны учитываться отдельно от стоимости приобретенных товаров и учитываться в составе расходов не по мере реализации товаров, а непосредственно в том периоде, в котором они осуществлены. При этом следует иметь в виду, что подобная схема учета повлечет за собой существенные различия не только между бухгалтерским учетом и налоговым учетом по налогу на прибыль, но и между данными налогового учета по различным налогам (налог на прибыль - НДС и акцизы).

В.Р.Воинов

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——