"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2006, N 1

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС В 2006 ГОДУ

Для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость наиболее существенное значение имеют два элемента - определение момента возникновения задолженности по налогу и определение даты и условий возникновения права на налоговые вычеты.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) внесен ряд существенных изменений в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", касающихся порядка исчисления и уплаты налога, в том числе осуществления налоговых вычетов.

Внесенные изменения (в части, касающейся налоговых вычетов) рассмотрены в предлагаемой консультации.

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты при соблюдении следующих условий:

- оприходованы товары (работы, услуги), к которым относится данная сумма НДС (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 169 НК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ);

- приобретение товаров (работ, услуг) на территории РФ (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС, или товары приобретаются для перепродажи (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- наличие налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ и п. 1 ст. 171 НК РФ).

Из текста п. 2 ст. 171 НК РФ исключено требование об обязательной оплате налога в качестве условия для возникновения права на налоговый вычет. Соответствующее изменение внесено и в п. 1 ст. 172 НК РФ.

Исключение сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом, в этом случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком: в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ в новой редакции при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. То есть в данном случае право на налоговый вычет возникает после передачи имущества, но размер вычета определяется не рыночной стоимостью передаваемых активов, а суммой фактических расходов организации при его приобретении. То, что в тексте п. 2 ст. 172 НК РФ сохранено упоминание о проведенных переоценках, по нашему мнению, следует оценивать с учетом норм гл. 25 НК РФ (по общему правилу к вычету могут предъявляться суммы налога, уплаченного при приобретении имущества, стоимость которого учитывается в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, в том числе и посредством начисления амортизации). Таким образом, переоценка передаваемого в оплату имущества может учитываться только при условии, что она была проведена на 1 января 2002 г. После этой даты результаты переоценок могут учитываться только для целей бухгалтерского учета и, следовательно, при определении размера налогового вычета (как и при определении финансового результата для целей налогообложения) учитываться не могут.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что по амортизируемому имуществу сумма налогового вычета должна быть уменьшена соразмерно суммам начисленной амортизации.

Например, организацией общественного питания в 2003 г. приобретено транспортное средство для перевозки продуктов питания стоимостью 120 тыс. руб. (в том числе НДС - 20 тыс. руб.). За период эксплуатации (2003 - 2005 гг.) начислена амортизация в размере 20 тыс. руб. В начале 2006 г. транспортное средство передано в оплату приобретенных товаров. При этом его стоимость определена с учетом рыночных цен - 177 тыс. руб. (в том числе НДС - 27 тыс. руб.). По условиям сделки стоимость переданного имущества равна стоимости полученных товаров. Однако к вычету может быть предъявлена только сумма в размере 16 тыс. руб. (20 тыс. руб. - 4 тыс. руб. (20 тыс. руб. - начисленная амортизация x 20%)). Разница в размере 11 тыс. руб., по нашему мнению, должна быть списана в состав прочих расходов (так как непосредственного отношения к реализации она не имеет).

В то же время требование о списании этой суммы за счет средств чистой прибыли представляется неправомерным, так как расходы произведены в точном соответствии с требованиями налогового законодательства (в учете отражена не балансовая, а рыночная стоимость переданного имущества) и, следовательно, должны считаться экономически обоснованными.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, не имеющие непосредственного отношения к описанной ситуации, опущены).

При приобретении транспортного средства:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного транспортного средства;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенного транспортного средства;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 100 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости транспортного средства, принятого в эксплуатацию;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" кредит счета 19 - 20 тыс. руб. - на сумму налогового вычета;

при передаче транспортного средства в оплату приобретенных товаров:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - 150 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60 - 27 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - 100 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости переданного транспортного средства;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 20 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 80 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости переданного имущества;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 27 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 18%) - на сумму НДС по стоимости переданного транспортного средства;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 177 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости переданного имущества;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 177 тыс. руб. - на сумму произведенного взаимозачета;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 16 тыс. руб. - на сумму налогового вычета;

дебет счета 91 кредит счета 19 - 11 тыс. руб. - на сумму НДС, право налогового вычета по которому не возникло.

Нетрудно убедиться, что дополнительных расходов в связи с уменьшением размера налогового вычета налогоплательщик не понесет - фактически эти затраты будут возмещены поставщиком (в данном случае - и покупателем) в составе стоимости переданных товаров.

Кроме того, закреплено право на налоговые вычеты при приобретении имущественных прав.

Право на налоговые вычеты по стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу, с 2006 г. будет также распространяться на товары, приобретенные для внутреннего потребления, а также на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Статья 161 НК РФ, устанавливающая обязанности налоговых агентов и регулирующая порядок их исполнения, Федеральным законом N 119-ФЗ дополнена п. 5, в соответствии с которым при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Соответствующим образом изменен текст п. 3 ст. 171 НК РФ, теперь право на налоговый вычет распространяется и на тех налоговых агентов, деятельность которых подпадает под действие п. 5 ст. 161 НК РФ.

Как отмечалось выше, право на получение налогового вычета в 2006 г. наступает независимо от факта оплаты полученных товаров. В то же время обязанность по оплате налога возникает не только при отгрузке товаров продавцом, но и при получении последним сумм оплаты (частичной и полной), поступившей на расчетные счета или в кассу организации-продавца до момента отгрузки (по существу, сумм авансов или предварительной оплаты). Если впоследствии отгруженный товар будет возвращен, либо договор купли-продажи будет расторгнут, суммы ранее уплаченного налога также должны быть предъявлены к вычету. Изменениями, внесенными в п. 5 ст. 171 НК РФ, право на вычет по суммам налога, исчисленного с сумм предварительной оплаты, распространено на случаи изменения условий договора (а не только на случаи расторжения договора, как это было ранее).

Например, организация торговли в счет последующей поставки товаров получила сумму предварительной оплаты в размере 100 тыс. руб. Расчетным путем определяется сумма налога, подлежащего уплате в бюджет: 100 x 18% : 118% = 15,25 тыс. руб. Впоследствии покупатель отказался от получения товара (договор был расторгнут), а сумма предварительной оплаты возвращена.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

при получении сумм предварительной оплаты:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 100 тыс. руб. - на сумму предварительной оплаты, поступившую на расчетный счет;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "НДС" - 15,25 тыс. руб. - на сумму НДС по полученным суммам оплаты;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 15,25 тыс. руб. - на сумму НДС, перечисленную в бюджет;

при расторжении договора купли-продажи:

дебет счета 62 кредит счета 51 - 100 тыс. руб. - на сумму возвращенной предварительной оплаты;

дебет счета 90 кредит счета 68 (сторно) - 15,25 тыс. руб. - на сумму восстановленного НДС, ранее уплаченного с сумм поступившей предварительной оплаты.

Нетрудно убедиться, что в данном случае необходимости в использовании счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" нет, так как в бухгалтерском учете вычет отражается автоматически - посредством сторнирования соответствующей суммы со счета 68 (что ведет к уменьшению задолженности перед бюджетом по данному налогу). Разумеется, аналитический учет подобных налоговых вычетов должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить заполнение налоговой декларации по соответствующим строкам (ссылки на конкретные строки налоговой декларации по НДС не приводятся, так как к моменту выхода журнала форма налоговой декларации по НДС, скорее всего, будет изменена, но на дату подписания номера в печать соответствующий нормативный документ Минфином России еще не утвержден).

Что касается ситуаций с изменением условий договора, то, по нашему мнению, на размер налоговых вычетов такое изменение может повлиять только тогда, когда сумма уточненных обязательств покупателя меньше размера предварительной оплаты товаров.

Например, организация торговли получила в счет будущей поставки товаров 200 тыс. руб. (для целей рассматриваемого примера не имеет значения, была ли предварительная оплата полной или частичной). Расчетным путем определен НДС - 30, 5 тыс. руб. После поступления аванса покупатель частично отказался от приобретения товара, в результате чего общая сумма договора уменьшилась до 118 тыс. руб. Товар был отгружен, а суммы излишне поступившей оплаты - возвращены покупателю.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 51 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 200 тыс. руб. - на сумму предварительной оплаты, поступившую на расчетный счет;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет НДС - 30,5 тыс. руб. - на сумму НДС по полученным суммам оплаты;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 30,5 тыс. руб. - на сумму НДС, перечисленную в бюджет;

при отгрузке товара (проводки, связанные со списанием балансовой стоимости продаваемых товаров и определением финансового результата, для условий примера непринципиальны, поэтому не приводятся):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 118 тыс. руб. - на сумму стоимости отгруженных товаров (с учетом НДС);

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - 118 тыс. руб. - на сумму произведенного зачета предварительной оплаты товаров (фактически поступившая сумма);

дебет счета 90 кредит счета 68 (сторно) - 12,5 тыс. руб. - на сумму излишне уплаченного налога (налогового вычета).

Данная проводка оформляется на разницу между ранее учтенными на счете 90, субсчет "НДС" суммами (30,5 тыс. руб.) и суммой НДС, указанной в счете-фактуре, оформленном по факту отгрузки товара (18 тыс. руб.);

дебет счета 62 кредит счета 51 - 82 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 118 тыс. руб.) - на сумму возвращенной предварительной оплаты.

Данной проводкой фактически закрывается сальдо по счету 62, образовавшееся после проведения зачета предварительной оплаты.

В том случае, когда между продавцом и покупателем существуют долговременные деловые связи и изменение условий договора не означает прекращение взаиморасчетов вообще, может быть осуществлена операция по зачету сумм излишне произведенной предварительной оплаты в счет будущих поставок. Очевидно, что в этом случае производить налоговый вычет нельзя, так как он должен быть немедленно компенсирован начислением НДС по сумме предварительной оплаты по другому договору. Соответствующие записи делаются только в регистрах аналитического учета.

Существенно изменен порядок применения налоговых вычетов по суммам стоимости строительно-монтажных работ, как выполненных подрядными строительными организациями, так и собственными силами (при осуществлении строительства хозяйственным способом).

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ (которая приведена в новой редакции) установлено, в частности, следующее:

вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ (которым установлен общий порядок определения суммы налога) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (которые не подлежат налогообложению), за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет;

в изложенной ситуации налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором началось начисление амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (регулирующей состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль).

Таким образом, при осуществлении строительства подрядным способом теперь будет применяться общий порядок осуществления налоговых вычетов на основании данных о суммах налога, предъявленных подрядными организациями к оплате (напомним, что факт оплаты налога теперь не является условием для применения налогового вычета).

Данное правило следует применять с учетом особенностей, установленных ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ:

- суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

- суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам;

- в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Например, суммы НДС по стоимости строительно-монтажных работ, осуществленных организацией торговли при строительстве подсобного помещения (подрядным способом) составили: на 1 января 2005 г. - 200 тыс. руб., в 2005 г. - 72 тыс. руб., в 2006 г. - 20 тыс. руб. (в июне). Объект сдан в эксплуатацию в июне 2006 г. Налоговым периодом является календарный месяц.

В течение 2006 г. налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты:

- в январе - июне - 36 тыс. руб. - по 6 тыс. руб. ежемесячно (72 тыс. руб. : 12 мес.);

- в июле - 256 тыс. руб. (200 тыс. руб. - по суммам налога, уплаченного до 2005 г., + 36 тыс. руб. - остаток налога по суммам стоимости работ, выполненных в 2005 г., + 20 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных в 2006 г.).

Аналогичные особенности установлены п. п. 3 - 6 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ для случаев осуществления капитального строительства для собственных нужд (хозяйственным способом):

- суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств);

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

- суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 г. (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно).

Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога. Подчеркнем, последнее условие справедливо только в отношении налоговых вычетов по суммам стоимости работ, выполненных до 1 января 2006 г.

Следует иметь в виду, что п. 6 ст. 171 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ в случае, когда законченный строительством объект направляется для использования в деятельности, не облагаемой налогом: суммы налога восстанавливаются в течение 10 лет исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Разумеется, это требование не распространяется на случаи, когда для использования в указанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств. Кроме того, п. 6 ст. 172 НК РФ сделано еще одно исключение - если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет, НДС не восстанавливается. Впрочем, последнее исключение пока практического содержания не имеет, начало уплаты НДС относится к 1992 г.

Например, в 2002 г. введен в эксплуатацию объект основных средств первоначальной стоимостью 1000 тыс. руб., построенный для собственных нужд организации (хозяйственным способом). По стоимости объекта своевременно начислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 200 тыс. руб., суммы уплаченного налога предъявлены к налоговому вычету. В июле 2006 г. объект переведен для использования в непроизводственной сфере. Остаточная стоимость объекта на дату перевода составила 600 тыс. руб.

Таким образом, восстановлению подлежит налог в сумме 120 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 600 тыс. руб.). В соответствии с процитированной выше нормой вычет может быть произведен равными долями в течение 10 лет - 12 тыс. руб. в год или 1 тыс. руб. в месяц - начиная с августа 2006 г. по июль 2016 г.

Кроме того, текст ст. 171 НК РФ дополнен двумя новыми пунктами, в соответствии с которыми право на налоговый вычет возникает также у налогоплательщиков:

- в случае отсутствия соответствующих документов - по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется налоговая ставка в нулевом размере;

- получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) - в случае, если полученное имущество используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. ст. 171 и 172 НК РФ (регулирующие порядок осуществления налоговых вычетов) внесены дополнения, уточняющие правила вычета налога по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом) при реорганизации организаций:

- правопреемник имеет право на вычет по суммам налога, предъявленным реорганизованной (реорганизуемой) организации при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации. Из этого следует, что в разделительном балансе и передаточном акте суммы налога по стоимости перечисленных активов должны быть отражены отдельно;

- новым абзацем п. 5 ст. 172 НК РФ уточнено, что право на вычет по суммам налога, предъявленного при приобретении перечисленных активов, возникает только по мере (при условии) уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Необходимо отметить, что с учетом новой редакции ст. ст. 171 и 172 НК РФ (изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ) данное требование справедливо только в отношении затрат (и сумм налога, предъявленного при осуществлении расходов), произведенных до 1 января 2005 г.

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——