"Все о налогах", 2005, N 12

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26.3 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

В НОВОЙ РЕДАКЦИИ

Общие условия применения

системы налогообложения в виде ЕНВД

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 18.06.2005 N 63-ФЗ и 64-ФЗ, от 21.07.2005 N 101-ФЗ; далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками в обязательном порядке со дня его введения в действие на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативными правовыми актами (законами) представительных (законодательных) органов данных муниципальных образований и городов федерального значения.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется налогоплательщиками-организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими следующие виды предпринимательской деятельности (за исключением налогоплательщиков, осуществляющих данные виды предпринимательской деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)):

1) оказание бытовых услуг (платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицированные Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (в ред. от 01.07.2003; далее - Классификатор) в группе услуг 01 "Бытовые услуги", за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и услуг ломбардов).

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, оказывающие бытовые услуги как физическим лицам, так и хозяйствующим субъектам, привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов их деятельности по оказанию бытовых услуг физическим лицам (населению). Доходы, полученные такими налогоплательщиками от оказания бытовых услуг хозяйствующим субъектам (организациям и индивидуальным предпринимателям), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов;

2) оказание ветеринарных услуг (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам, классифицированные Классификатором по коду подгруппы услуг 083000, а также отнесенные к таковым нормативными правовыми актами Российской Федерации);

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

К услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные работы и услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам, классифицированные в подгруппе услуг 017000 группы услуг 01 "Бытовые услуги" Классификатора (за исключением услуг по заправке автотранспортных средств, а также услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках).

4) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам, классифицированные Классификатором по коду услуги 017608);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для осуществления таких услуг (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам и классифицированные в Классификаторе по кодам подгрупп 021520 - 021523, 021525 - 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500);

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

При этом к розничной торговле не относится торговля подакцизными товарами, указанными в п. п. 6 - 10 ст. 181 НК РФ (легковыми автомобилями, мотоциклами с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильным бензином, дизельным топливом, моторным маслом для дизельных и карбюраторных двигателей и прямогонным бензином), продукцией собственного производства (изготовления), а также продуктами питания и напитками (в том числе алкогольными) в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;

8) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

К услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам и классифицированные Классификатором по кодам подгрупп услуг 122100 и 122500);

10) распространение и (или) размещение наружной рекламы (деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст; далее - Общероссийский классификатор) по коду 74.40 и связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям и индивидуальным предпринимателям (арендованных или используемых организациями и индивидуальными предпринимателями на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других юридических и физических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях);

11) распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах (деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по коду 74.40 и связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям и индивидуальным предпринимателям (арендованных или используемых организациями и индивидуальными предпринимателями на иных правовых основаниях) транспортных средств для размещения (распространения) на них (непосредственно на поверхности кузовов или через установленные на боковой поверхности кузовов или на крыше щитов, табличек, электронных табло и т.п.) рекламной информации о других юридических и физических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях).

При этом к видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 10 и 11, не относится деятельность посредников, агентов, комиссионеров и иных поверенных лиц по оказанию от своего имени рекламодателям названных выше услуг на основе договоров комиссии, агентских и иных подобных договоров на оказание аналогичных услуг, заключенных ими с третьими лицами, имеющими на праве пользования, владения и (или) распоряжения транспортные средства и (или) соответствующие стационарные технические средства наружной рекламы;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м (предпринимательская деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по кодам 55.11; 55.12; 55.22; 55.23.2; 55.23.3; 55.23.4; 55.23.5 и 70.20.1 и связанная с оказанием физическим лицам платных услуг по передаче на основе договоров аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование спальных помещений).

К данному виду предпринимательской деятельности не относится деятельность посредников, агентов и комиссионеров, связанная с оказанием от своего имени физическим лицам услуг по временному размещению и проживанию в объектах предоставления таких услуг, используемых ими на основе заключенных с владельцами или пользователями данных объектов договоров комиссии, агентских и иных подобных договоров;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (предпринимательская деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по коду 70.20.2 и связанная с оказанием хозяйствующим субъектам платных услуг по передаче внаем (в аренду или субаренду) стационарных торговых мест, расположенных в собственных объектах нежилого недвижимого имущества.

К данному виду предпринимательской деятельности относится также деятельность, связанная с оказанием хозяйствующим субъектам платных услуг по передаче внаем (в аренду или субаренду) стационарных торговых мест, расположенных в арендованных объектах нежилого недвижимого имущества).

Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); налога на имущество организаций; налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также единого социального налога с полученных индивидуальными предпринимателями доходов и с выплат, произведенных налогоплательщиками своим работникам в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

При этом за налогоплательщиками ЕНВД сохраняется обязанность уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также иные установленные на территории Российской Федерации налоги.

Кроме того, данные налогоплательщики не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, от обязанностей по ведению расчетных операций в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40) и обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Налогоплательщики ЕНВД обязаны вести учет показателей, необходимых для исчисления налоговой базы по единому налогу (фактические величины физических показателей базовой доходности) по произвольной форме.

При осуществлении данными налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, учет показателей ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом, и в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с иными режимами налогообложения.

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (для организаций), и в порядке, предусмотренном совместным Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (для индивидуальных предпринимателей).

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы указанными налогоплательщиками распределяются пропорционально долям доходов, полученных от каждого вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности в общем объеме доходов, полученных от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Применение отдельных положений и понятий,

предусмотренных главой 26.3 НК РФ

Розничная торговля

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения ими с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Статьей 492 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 г. N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Поэтому в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Данное правило применяется и в отношении реализации розничными продавцами товаров санаториям, домам отдыха, больницам, детским садам, яслям и домам для престарелых, через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Согласно примечанию к п. 124 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" продажа через розничную торговую сеть товаров указанным организациям включается в состав розничного товарооборота.

Исходя из этого розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками ЕНВД признаются налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям на основе договоров розничной купли-продажи (§ 2 гл. 30 ГК РФ), вне зависимости от используемых ими в процессе ведения данной деятельности форм расчетов, а также категорий лиц - покупателей товаров.

Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки (§ 3 гл. 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

В аналогичном порядке следует рассматривать и деятельность аптечных учреждений, связанную с реализацией (передачей) населению по льготным рецептам (льготным ценам или бесплатно) готовых лекарственных препаратов.

Такие аптечные учреждения признаются налогоплательщиками ЕНВД в части операций по реализации на основе договоров розничной купли-продажи отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по льготным ценам.

Операции, связанные с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Кроме того, следует отметить, что к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится также продукция собственного производства (изготовления).

Однако необходимо иметь в виду, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с выполнением работ (оказанием услуг) по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных либо полученных продавцом иным, не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом для дальнейшей их реализации.

Данный вид предпринимательской деятельности включает в себя исчерпывающий перечень работ и услуг, связанных с осуществлением процесса розничной купли-продажи товаров, и не предусматривает выполнения иных работ или оказания иных услуг (в том числе производственного характера), непосредственно не связанных с осуществлением данного процесса.

В связи с этим выполнение розничными продавцами или по их поручению (в соответствии с договором) другими лицами работ, связанных с видоизменением (доработкой, переработкой) приобретенных ими товаров (например, сырья и материалов), следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от розничной торговли продукцией собственного производства, а реализацию такой продукции - в качестве способа извлечения доходов от осуществления данного вида предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что реализация в розницу продукции собственного производства (изготовления) не отнесена гл. 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (ст. 346.27 НК РФ), доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) объекты организации розничной торговли помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению ЕНВД.

В этих целях данные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности.

Исходя из положений гл. 26.3 НК РФ, функциональное (пропорциональное) деление площади торгового зала объектов стационарной торговой сети, учитываемой в качестве физического показателя базовой доходности при исчислении налоговой базы по ЕНВД, в указанных выше случаях не производится.

Также необходимо обратить внимание на то, что предметом договора розничной купли-продажи являются любые вещи, относящиеся в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 129 ГК РФ, к товарам, за исключением тех вещей (объектов гражданских прав), нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей, обращение которых регулируется федеральным законодательством.

Таким образом, для целей гл. 26.3 НК РФ товаром признаются только те вещи, которые не ограничены в обороте, а также могут свободно отчуждаться и переходить от одного лица к другому по договору розничной купли-продажи.

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235; далее - Правила) оказание услуг телефонной связи (и в первую очередь услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), в которых определяются форма и порядок оплаты таких услуг. Разделом Х Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как в наличной, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и т.п.

Пластиковые карточки являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи.

Поэтому операции, связанные с реализацией указанных пластиковых карточек, не признаются розничной торговлей, а лица, их осуществляющие, не подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав (вещам) относятся, в частности, и результаты интеллектуальной деятельности, использование которых в силу ст. 138 ГК РФ осуществляется третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, при соблюдении указанных выше правил результаты интеллектуальной деятельности признаются товаром и, следовательно, предметом сделки купли-продажи.

Учитывая данное обстоятельство, а также определение розничной торговли, приведенное в ст. 346.27 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией результатов интеллектуальной деятельности (например, программных продуктов) и оказанием сопутствующих услуг покупателям (упаковка, доставка, установка и т.п.) на основе договоров розничной купли-продажи через объекты организации розничной торговли, предусмотренные ст. 346.26 НК РФ, признаются розничными продавцами и, значит, налогоплательщиками ЕНВД.

Следует иметь в виду, что оказание такими налогоплательщиками покупателям услуг по сопровождению приобретенных ими программных продуктов (обучение, наладка, настройка и т.п.) гл. 26.3 НК РФ не отнесено к видам предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД, и если оказание таких услуг не предполагается договором розничной купли-продажи, налогообложение результатов от занятия этой деятельностью осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Согласно нормам ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей не признается, в частности, реализация подакцизных товаров (в том числе легковых автомобилей), указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, приведенным в п. 1 ст. 193 НК РФ.

В отношении легковых автомобилей п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрено три налоговые ставки акциза (в зависимости от мощности их двигателя), две из которых применяются к легковым автомобилям с мощностью двигателя до 112,5 кВт (150 л. с.), поэтому установленное пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ ограничение по мощности двигателя на легковые автомобили не распространяется.

Исходя из этого, предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей легковыми автомобилями (вне зависимости от мощности их двигателя), не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи, в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

Как следует из ст. 346.26 НК РФ, законодатель связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с некоторыми другими условиями, предусмотренными данной статьей. Так, в отношении указанных видов предпринимательской деятельности одним из таких условий является осуществление розничной торговли через торговые структуры (объекты организации розничной торговли), отнесенные Налоговым кодексом к объектам стационарной или нестационарной торговой сети.

Розничная торговля товарами по заказам посредством почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через сеть Интернет не предполагает использование налогоплательщиками для ее ведения каких-либо торговых структур (объектов стационарной или нестационарной торговой сети) и не относится к разносной или развозной торговле, а является особым видом розничной торговли, в отношении которой гл. 26.3 НК РФ не установлен физический показатель базовой доходности.

В связи с этим доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин, павильон), учитываются площади всех фактически используемых им для ведения розничной торговли товарами и оказания услуг покупателям помещений такого объекта.

Площади складских, офисных, подсобных и иных не предназначенных для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям помещений объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал, учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по ЕНВД только в том случае, если такие помещения им фактически используются для указанных выше целей.

При этом в целях гл. 26.3 НК РФ площадь названных помещений в каждом объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал, не должна превышать 150 кв. м.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью до 150 кв. м, и через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью свыше 150 кв. м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью до 150 кв. м.

Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью свыше 150 кв. м, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основе правоустанавливающих и инвентаризационных документов (ст. 346.27).

К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (стационарный объект организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на ведение розничной торговли (оказание услуг общественного питания) на открытой площадке и т.п.).

В связи с этим фактическое использование налогоплательщиком для ведения розничной торговли части торговой площади (до 150 кв. м) объекта стационарной торговой сети от указанной в инвентаризационных и приостанавливающих документах на этот объект не может служить основанием для применения им в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом надо отметить, что договор аренды является одним из видов гражданско-правовых обязательств (сделок), порядок и условия заключения которых регулируются нормами гражданского законодательства, которое в соответствии со ст. 1 ГК РФ основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

При заключении договора аренды части торговой площади объекта стационарной торговой сети стороны вправе самостоятельно определять предмет и условия договора, в том числе и размер передаваемой в аренду торговой площади, за которую арендатор (наниматель) вносит арендную плату и которая им учитывается при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход.

Поэтому если налогоплательщиком для ведения розничной торговли арендована часть торгового зала объекта стационарной торговой сети площадью до 150 кв. м, используемым им для осуществления данной деятельности объектом организации розничной торговли признается арендованная часть торгового зала, а правоустанавливающим документом на данный объект - заключенный с арендодателем договор аренды.

При этом, если иное не предусмотрено условиями данной сделки, исчисление налоговой базы по ЕНВД осуществляется налогоплательщиком с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала", величина которого определяется в соответствии с условиями договора аренды.

В случае если арендованная площадь (часть площади) торгового зала объекта стационарной торговой сети используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе не подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) и при этом данная площадь (часть площади) торгового зала им конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины физического показателя базовой доходности налогоплательщиком должна учитываться вся арендованная им площадь (часть площади) торгового зала.

Как уже отмечалось выше, функциональное (пропорциональное) деление арендованной площади торгового зала в этом случае не производится.

Налогоплательщиком-арендодателем, осуществляющим розничную торговлю, при исчислении налоговой базы по ЕНВД величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" определяется как разница между площадью торгового зала, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, и площадью торгового зала, переданной им на основе договоров аренды (субаренды) во временное владение и (или) использование другим хозяйствующим субъектам.

Также следует иметь в виду, что наличие у налогоплательщика-арендатора (субарендатора) нескольких договоров аренды (субаренды) торговых площадей в одном объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал (торговые залы), является для него основанием для учета таких площадей при исчислении налоговой базы по ЕНВД отдельно по каждому арендованному им месту (арендованной им части площади торгового зала) в данном объекте. Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае им не производится.

При осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, имеющий несколько обособленных торговых залов (в том числе расположенных на разных этажах этого объекта), учет торговой площади для целей исчисления налоговой базы производится по совокупности всех торговых площадей, используемых налогоплательщиком для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям.

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю товарами на арендованной им части торгового зала магазина через размещенную на ней легко возводимую сборно-разборную конструкцию, рассчитанную на одно торговое место, имеющую витрину (прилавок) для выкладки (демонстрации) образцов реализуемых товаров и не предусматривающую непосредственного доступа покупателей к товарам внутри этой конструкции, то фактически розничная торговля данным налогоплательщиком осуществляется не через арендованную им часть торгового зала магазина, а через размещенный на ней объект организации розничной торговли, соответствующий установленному гл. 26.3 НК РФ понятию палатки, которая для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД признается объектом нестационарной торговой сети.

При таких обстоятельствах данный налогоплательщик (вне зависимости от условий заключенного им договора аренды (субаренды) торговой площади) вправе при исчислении налоговой базы по ЕНВД использовать физический показатель базовой доходности "торговое место".

В случае осуществления налогоплательщиками розничной торговли через торговые автоматы, размещенные в торговых залах либо в иных помещениях объектов стационарной торговой сети, а также на улицах, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. К данной категории торговых объектов относятся палатки, ларьки, контейнеры, киоски и т.п.

Развозная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством (к данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата и т.п.), а разносная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (к данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин, ручных тележек и т.п.).

Таким образом, исходя из норм ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы относятся к объектам нестационарной торговой сети.

В связи с этим для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД розничную торговлю товарами, осуществляемую через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в других помещениях объектов стационарной торговой сети, следует относить к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление налоговой базы производить с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

При осуществлении налогоплательщиками розничной торговли через уличные (передвижные) торговые автоматы данная деятельность квалифицируется как развозная торговля, а исчисление налоговой базы производится с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Что касается розничной торговли, осуществляемой через иные объекты стационарной торговой сети, то следует отметить, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в качестве физического показателя базовой доходности используется "площадь торгового зала" (для объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы) или "торговое место" (для объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также для объектов организации торговли, не относимых к объектам стационарной торговой сети).

Исходя из изложенного, объекты стационарной торговой сети, не соответствующие установленным гл. 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, а равно и стационарные объекты организации розничной торговли, фактически используемые под магазины и павильоны, в которых правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена (крытые рынки и ярмарки, крытые спортивные сооружения, производственные здания (строения), подвальные (полуподвальные) помещения зданий и сооружений и т.п.), относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через такие объекты стационарной торговой сети, исчисляют налоговую базу по ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

При осуществлении налогоплательщиком розничной торговли на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему (арендованному им) объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала, надо иметь в виду следующее.

Под открытой площадкой понимается специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке (ст. 346.27 НК РФ). Если открытая площадка используется налогоплательщиком для ведения розничной торговли (оказания услуг общественного питания), ее площадь учитывается при определении величины физического показателя базовой доходности - "площадь торгового зала" ("площадь зала обслуживания посетителей").

В связи с этим торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиком на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему (арендованному им) объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала (например, автогазозаправочная станция), рассматриваются для целей гл. 26.3 НК РФ в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.

Величина установленного гл. 26.3 НК РФ для данного вида предпринимательской деятельности физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" в этом случае должна соответствовать площади, используемой налогоплательщиком для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям открытой площадки, определяемой как разница между общей площадью выделенного для этих целей земельного участка (землеотвода) и площадью, занимаемой газонами, зелеными массивами и многолетними насаждениями, указанными в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на данный объект организации розничной торговли.

(Окончание см. "Все о налогах", 2006, N 1)

И.М.Андреев

Заместитель начальника

Управления налогообложения

малого бизнеса ФНС России,

государственный советник

налоговой службы Российской Федерации

II ранга

Подписано в печать

22.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——