"Советник бухгалтера", 2005, N 10

ВЗАИМОУВЯЗКА БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н), без сомнения, является существенным шагом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Тем не менее применение требований указанного нормативного акта, отражающих порядок взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета, по-прежнему вызывает у бухгалтеров множество вопросов.

Рассмотрим способы корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями налогового законодательства при расчете налога на прибыль и подготовке бухгалтерской отчетности в различных хозяйственных ситуациях.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее по тексту - ПБУ 18/02) позволяет решить следующие задачи:

- отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

- осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;

- определить характер влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговых обязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых обязательств;

- оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых активов;

- установить эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

При отражении в бухгалтерском учете налоговых обязательств организации по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 необходимо обратить внимание на формулировки приведенных в нормативном акте показателей, применяемых для осуществления расчетов по взаимоувязке бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим содержание и порядок применения указанных показателей.

Бухгалтерская прибыль (убыток) - прибыль (убыток), сформированная в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль).

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - прибыль (убыток), рассчитанная в отчетном периоде по правилам налогового учета.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - сумма налога на прибыль для целей налогообложения.

В налоговом учете указанный показатель формируется по правилам налогового учета и отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Для целей бухгалтерского учета текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем корректировки условного дохода (условного расхода) по налогу на прибыль и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме:

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

=

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль

+

постоянное налоговое обязательство

-

постоянный налоговый актив

+

отложенный налоговый актив

-

отложенное налоговое обязательство.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы отражают доходы и расходы организации, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Например, постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:

а) если для целей налогообложения не признаются:

- расходы, осуществляемые сверх норм, установленных налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и др.);

- убытки в размере стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;

- убытки в виде разницы между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

- доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в налоговом учете создание резервов не предусмотрено либо расчеты отчислений в резервы и порядок их использования осуществляются по разным правилам;

- убытки или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

б) если в бухгалтерском учете не отражены доходы и расходы, признаваемые для целей налогообложения:

- доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в бухгалтерском учете эти резервы не формируются;

- доходы в виде безвозмездного получения услуг сторонних организаций или физических лиц.

Постоянные разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

Постоянные положительные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные отрицательные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый актив.

Постоянный налоговый актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.

Пример 1. По данным налогового учета, в отчетном периоде организацией получена выручка от реализации продукции в размере 210 000 руб., для целей налогообложения признана выручка в размере 285 000 руб.

Превышение суммы выручки в налоговом учете на 75 000 руб. образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

75 000 руб. х 24% = 18 000 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 99 Кредит 68

18 000 руб. - увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 2. В отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 40 000 руб., которая не подлежит учету для целей налогообложения в этом периоде. Указанная сумма образует постоянную отрицательную разницу, которая формирует постоянный налоговый актив, уменьшающий сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового актива:

40 000 руб. х 24% = 9600 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 68 Кредит 99

9600 руб. - уменьшение налога на прибыль на сумму постоянного налогового актива.

Пример 3. В составе производственных затрат отчетного периода отражены командировочные расходы в сумме 20 000 руб., в том числе сверх установленных законодательством норм, не признанных для целей налогообложения, в размере 5000 руб. Сумма сверхнормативных расходов образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

5000 руб. х 24% = 1200 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 99 Кредит 68

1200 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Временные разницы отражают доходы и расходы организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Например, временные разницы возникают при различии правил бухгалтерского и налогового учета в следующих ситуациях:

- начисление амортизационных отчислений по основным средствам;

- получение имущества безвозмездно;

- реализация с убытком амортизируемого имущества;

- учет расходов будущих периодов;

- получение процентов по выданным заемным средствам;

- признание в бухгалтерском учете полученных дивидендов в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения - в другом;

- применение различных способов признания и учета косвенных расходов.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 09 Кредит 68. По мере погашения отложенного налогового актива в последующих отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68 Кредит 09.

Налогооблагаемые временные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 77. По мере погашения отложенных налоговых обязательств в последующих отчетных периодах производится соответствующее увеличение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68.

Пример 4. В отчетном периоде организацией получен безвозмездно компьютер, который отражен в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов по стоимости 15 000 руб. и не участвует в формировании финансовых результатов отчетного периода. Стоимость компьютера для целей налогообложения отражается в отчетном периоде в полной сумме в составе доходов организации и образует вычитаемую временную разницу, которая формирует отложенный налоговый актив, увеличивающий сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового актива:

15 000 руб. х 24% = 3600 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 08 Кредит 98

15 000 руб. - стоимость объекта отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 01 Кредит 08

15 000 руб. - объект учтен в составе основных средств организации;

Дебет 09 Кредит 68

3600 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива.

В бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного объекта отражается в течение срока его эксплуатации равными долями и равен сумме начисленной амортизации. Срок полезного использования установлен в 5 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет. : 12 мес.). Начисление амортизации начинается со следующего отчетного периода.

По мере отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений будет погашаться сумма отложенного налогового актива, сформированного в отчетном периоде, и соответственно уменьшаться сумма налога на прибыль.

Отражение операций в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным:

Дебет 98 Кредит 91

3000 руб. - отражена в составе доходов организации часть доходов будущих периодов (в размере ежемесячной суммы амортизации);

Дебет 68 Кредит 09

3000 руб. - уменьшена сумма налога на прибыль в части погашения отложенного налогового актива (в размере ежемесячной суммы амортизации).

Пример 5. Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения определен в большем размере, чем в бухгалтерском учете. Общая сумма амортизационных отчислений, по данным бухгалтерского учета, составила в отчетном периоде 60 000 руб., по данным налогового учета, - 80 000 руб. Превышение размера амортизационных отчислений для целей налогообложения образует налогооблагаемую временную разницу, которая формирует отложенное налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового обязательства:

20 000 руб. х 24% = 4800 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 20 Кредит 02

60 000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений;

Дебет 68 Кредит 77

4800 руб. - отражено уменьшение налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Размер погашения отложенного налогового обязательства рассчитывается по каждому амортизируемому объекту по окончании срока его полезного использования для целей налогообложения с учетом сумм амортизационных отчислений и окончания срока полезного использования объекта, установленного в бухгалтерском учете.

Например, срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете - 3 года, для целей налогообложения - 2 года. Первоначальная стоимость объекта - 60 000 руб. В отчетном периоде закончился срок полезного использования объекта для целей налогообложения и прекращено начисление амортизации.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

а) за два года эксплуатации объекта:

Дебет 20 Кредит 02

40 000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений, начисленных в течение двух лет срока полезного использования объекта (60 000 руб. : 3 года х 2 года);

Дебет 68 Кредит 77

2400 руб. - отражена общая сумма отложенного налогового обязательства, начисленного в течение двух лет срока полезного использования объекта (60 000 руб. - 40 000 руб. = 20 000 руб. - налогооблагаемая временная разница;

20 000 руб. х 24% = 4800 руб. - сумма отложенного налогового обязательства);

б) в отчетном периоде (за третий год эксплуатации объекта):

Дебет 20 Кредит 02

20 000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений, начисленных в последний год срока полезного использования объекта (60 000 руб. : 3 года).

Дебет 77 Кредит 68

4800 руб. - общая сумма отложенного налогового обязательства, погашенного в течение последнего года срока полезного использования объекта в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%).

Примечание автора: пример носит условный характер и составлен без учета соотношения даты ввода объекта в эксплуатацию и даты составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Цель - показать методику расчета.

Пример 6. В отчетном периоде (в I квартале) организация перечислила предоплату за публикацию рекламных материалов в размере 30 000 руб. Сумма отражена в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов и не участвует в формировании финансовых результатов деятельности организации.

Оказание услуг по размещению рекламных материалов распределено следующим образом: в I квартале - 5000 руб., во II квартале - 10 000 руб., в III квартале - 15 000 руб. Для целей налогообложения размер предоплаты в отчетном периоде учитывается за минусом стоимости оказанных услуг и составляет 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.). Указанная сумма образует налогооблагаемую временную разницу, которая формирует отложенное налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового обязательства:

25 000 руб. х 24% = 6000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 97 Кредит 51

30 000 руб. - отражена сумма предоплаты за услуги;

Дебет 26 Кредит 97

5000 руб. - стоимость услуг, предоставленных в I квартале, отражена в составе расходов организации;

Дебет 68 Кредит 77

6000 руб. - отражено уменьшение для целей налогообложения налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Погашение отложенного налогового обязательства будет осуществляться по мере предоставления услуг и их отражения в бухгалтерском учете в составе расходов организации:

а) в последующих отчетных периодах:

Дебет 26 Кредит 97

15 000 руб. - стоимость услуг, предоставленных во II квартале, отражена в составе расходов организации;

Дебет 77 Кредит 68

2400 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства по мере оказания услуг (10 000 руб. х 24%);

Дебет 77 Кредит 68

3600 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства по мере оказания услуг (15 000 руб. х 24%).

С учетом вышеизложенного порядок взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль можно представить в следующей таблице.

Таблица N 1

     
   —————————————————T———————————————T————————————————T——————————————¬
   |     Разницы    |Налоговый актив|Корректировочная|   Результат  |
   |                |(обязательство)|    проводка    | корректировки|
   +————————————————+———————————————+————————————————+——————————————+
   |Постоянная      |Постоянное     |Дебет 99        |Увеличение    |
   |положительная   |налоговое      |Кредит 68       |условного     |
   |разница         |обязательство  |                |налога на     |
   |                |               |                |прибыль       |
   +————————————————+———————————————+————————————————+——————————————+
   |Постоянная      |Постоянный     |Дебет 68        |Уменьшение    |
   |отрицательная   |налоговый актив|Кредит 99       |условного     |
   |разница         |               |                |налога на     |
   |                |               |                |прибыль       |
   +————————————————+———————————————+————————————————+——————————————+
   |Вычитаемая      |Отложенный     |Дебет 09        |Увеличение    |
   |временная       |налоговый актив|Кредит 68       |условного     |
   |разница         |               |                |налога на     |
   |                |               |                |прибыль       |
   +————————————————+———————————————+————————————————+——————————————+
   |Налогооблагаемая|Отложенное     |Дебет 68        |Уменьшение    |
   |временная       |налоговое      |Кредит 77       |условного     |
   |разница         |обязательство  |                |налога на     |
   |                |               |                |прибыль       |
   L————————————————+———————————————+————————————————+———————————————
   

Используя данные представленных выше примеров, рассмотрим отражение в бухгалтерском учете налоговых обязательств по налогу на прибыль и формирование показателей налоговой отчетности.

Пример 7. Допустим, что результаты деятельности организации за отчетный период характеризуются данными, представленными в таблице 2.

Таблица N 2

     
   ——————————————————————————T——————————————T———————————T———————————¬
   |        Показатели       |   По данным  | По данным |  Разницы  |
   |                         |бухгалтерского| налогового|  (гр. 3 — |
   |                         |  учета, руб. |учета, руб.|   гр. 2)  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |            1            |       2      |     3     |     4     |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |1. Доходы, всего:        |    250 000   |  300 000  |  +50 000  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |из них:                  |              |           |           |
   |выручка                  |    210 000   |  285 000  |  +75 000  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |доход по безвозмездно    |       —      |   15 000  |  +15 000  |
   |полученному              |              |           |           |
   |амортизируемому имуществу|              |           |           |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |прибыль прошлых лет,     |     40 000   |     —     |  —40 000  |
   |выявленная в отчетном    |              |           |           |
   |году                     |              |           |           |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |2. Расходы, всего:       |    150 000   |  190 000  |  +40 000  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |из них:                  |              |           |           |
   |амортизация основных     |     60 000   |   80 000  |  +20 000  |
   |средств                  |              |           |           |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |командировочные расходы  |     20 000   |   15 000  |   —5 000  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |расходы будущих периодов |      5 000   |   30 000  |  +25 000  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |Прочие расходы           |     65 000   |   65 000  |     —     |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |3. Прибыль (стр. 1 —     |    100 000   |  110 000  |  +10 000  |
   |стр. 2)                  |              |           |           |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |4. Ставка налога на      |      24      |     24    |     —     |
   |прибыль, %               |              |           |           |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |5. Налог на прибыль      |     24 000   |   26 400  |   +2 400  |
   +—————————————————————————+——————————————+———————————+———————————+
   |6. Чистая прибыль (гр. 2 |     71 200   |           |           |
   |стр. 3 — гр. 3 стр. 5)   |              |           |           |
   L—————————————————————————+——————————————+———————————+————————————
   

Отражение операций в бухгалтерском учете:

1. По данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода по кредиту счета 99 отражена сумма бухгалтерской прибыли в размере 100 000 руб.

2. Условный налог на прибыль = бухгалтерская прибыль х ставка налога:

100 000 х 24% = 24 000 руб.

Бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 68

24 000 руб. - отражено начисление условного налога на прибыль.

3. Постоянное налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения размера выручки - 18 000 руб. (пример 2).

4. Отложенный налоговый актив от суммы увеличения для целей налогообложения доходов организации на стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества - 3600 руб. (пример 4).

5. Постоянный налоговый актив от суммы уменьшения для целей налогообложения дохода от прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, - 9600 руб. (пример 3).

6. Отложенное налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения амортизационных отчислений - 4800 руб. (пример 5).

7. Постоянное налоговое обязательство от суммы уменьшения для целей налогообложения командировочных расходов - 1200 руб. (пример 3).

8. Отложенное налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения расходов будущих периодов - 6000 руб. (пример 6).

9. Текущий налог на прибыль = условный налог на прибыль + постоянные налоговые обязательства - постоянные налоговые активы + отложенные налоговые активы - отложенные налоговые обязательства:

24 000 руб. + (18 000 руб. + 1200 руб.) - 9600 руб. + 3600 руб. - (4800 руб. + 6000 руб.) = 26 400 руб.

Сумма текущего налога на прибыль должна соответствовать размеру налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет, рассчитанного по правилам налогового учета.

10. В налоговой декларации сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет за отчетный период, отражена в размере 26 400 руб.

Таким образом, расчетная сумма текущего налога на прибыль совпадает с суммой налога на прибыль по налоговой декларации.

Это означает, что сумма налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, приведена в соответствие с суммой налога, причитающейся к уплате в бюджет по налоговому расчету.

Обороты по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

по кредиту счета - 46 800 руб. (24 000 руб. + 18 000 руб. + 3600 руб. + 1200 руб.);

по дебету счета - 20 400 руб. (9600 руб. + 4800 руб. + 6000 руб.);

кредитовое сальдо - 26 400 руб. (46 800 руб. - 20 400 руб.);

Обороты по счету 99 "Прибыли и убытки" отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

по кредиту счета - 109 600 руб. (100 000 + 9600);

по дебету счета - 43 200 руб. (24 000 руб. + 18 000 руб. + 1200 руб.)

кредитовое сальдо - 66 400 руб. (109 600 руб. - 43 200 руб.).

Сальдо по счету формирует чистую прибыль организации в конце отчетного года и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 84 - 66 400 руб.

Используя данные приведенного выше примера, рассмотрим порядок формирования показателей Отчета о прибылях и убытках:

- по строке 140 отражается сумма прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) - 100 000 руб.;

- по строке 141 отражается сумма отложенных налоговых активов - 3600 руб.;

- по строке 142 отражается сумма отложенных налоговых обязательств (вычитаемый показатель) - 10 800 руб. (4000 руб. + 6000 руб.);

- по строке 150 отражается сумма текущего налога на прибыль (вычитаемый показатель) - 26 400 руб. (кредитовое сальдо по субсчету 68 "Расчеты по налогу на прибыль");

- по строке 190 отражается сумма чистой прибыли - 66 400 руб. (кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки");

- по строке 200 отражается свернутая сумма показателей: постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы - 9600 руб. (18 000 + 1200 - 9600).

Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках на основании данных рассматриваемого примера представлено в следующей таблице.

Таблица N 3

     
   ————————————————————————————————————————————————T—————T——————————¬
   |                   Показатель                  | Код |   Сумма  |
   +———————————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения            | 140 |  100 000 |
   +———————————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |Отложенные налоговые активы                    | 141 |    3 600 |
   +———————————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |Отложенные налоговые обязательства             | 142 |  (10 800)|
   +———————————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |Текущий налог на прибыль                       | 150 |  (26 400)|
   +———————————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода      | 190 |  66 400  |
   +———————————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |Справочно:                                     | 200 |   9 600  |
   |Постоянные налоговые обязательства (активы)    |     |          |
   L———————————————————————————————————————————————+—————+———————————
   

Для того чтобы удостовериться в правильности проведенных расчетов и отражения показателей в бухгалтерской отчетности, необходимо осуществить следующие проверочные процедуры.

Проверку правильности формирования показателей Отчета о прибылях и убытках можно провести несколькими способами:

1) проверка соответствия показателей в бухгалтерской отчетности аналогичным показателям бухгалтерского учета и налоговой отчетности:

- сальдо по субсчету 68 "Расчеты по налогу на прибыль" в размере 26 400 руб. должно соответствовать:

а) сумме налога на прибыль, причитающейся к уплате в бюджет по налоговой декларации;

б) показателю строки 150 "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках;

- сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в размере 66 400 руб. должно соответствовать показателю строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода";

2) проверка правильности формирования показателя "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Первый способ:

Чистая прибыль (убыток)

=

прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 140)

+

отложенные налоговые активы (стр. 141)

-

отложенные налоговые обязательства (стр. 142)

-

текущий налог на прибыль (стр. 150).

При этом расшифровываются все показатели, участвующие в формировании чистой прибыли (убытка) на основании оборотов по счетам бухгалтерского учета:

(100 000) + (3600) - ((4800 + 6000)) - (24 000 + (18 000 + 1200) - 9600 + 3600 - (4800 + 6000)) = 66 400 руб.

Второй способ:

Чистая прибыль (убыток)

=

прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 140)

+

(прибыль (убыток) до налогообложения)

х

24% (бухгалтерская прибыль)

-

постоянные налоговые обязательства (активы) (стр. 200):

100 000 руб. - 100 000 х 24% - (18 000 + 1200 - 9600) = 66 400 руб.

По результатам проведения проверочных процедур можно сделать вывод, что все расчеты сделаны правильно и показатели бухгалтерской отчетности сформированы в соответствии с установленными требованиями.

Н.М.Расстрыгина

Аудитор

Подписано в печать

10.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——