"Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2005, N 3

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: ПОПРАВКИ ДЛЯ ТОРГОВЛИ

В начале июня Президент РФ подписал Закон, который вносит многочисленные изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Многие из них касаются и торговых предприятий. При этом некоторые из поправок вводятся в действие задним числом, большинство же нововведений вступит в силу только с 1 января 2006 г. Однако узнать о них будет полезно уже сейчас.

Нормы естественной убыли

Потери и недостачи товарно-материальных ценностей можно учитывать при расчете налога на прибыль, но только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. Однако на сегодня такие нормы для торговых предприятий не утверждены. При этом в Минфине России считали, что использовать нормы, утвержденные до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя (Письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146).

Однако законодатели посчитали иначе. Применять старые нормы можно вплоть до утверждения новых, причем такой порядок распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, торговые организации могут учитывать при расчете налога на прибыль потери в пределах норм, утвержденных ранее. Естественно, до тех пор пока не появятся новые.

Отметим, что такой же позиции придерживались и арбитражные суды. Достаточно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. N Ф04-7116/2004(5178-А81-7). То есть можно сказать, что законодатели подтвердили точку зрения судей. Правда, теперь предприятиям, чтобы воспользоваться этой "поблажкой", придется представить в инспекцию уточненные декларации за 2002, 2003 и 2004 гг. <*>. Если, конечно, организации на свой страх и риск уже не использовали старые нормы.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Как на практике узаконить используемые нормы и оформить уточненные декларации, читайте в статье этого номера журнала на с. 54.

Что делать с таможенными платежами

До сих пор в расходах, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, таможенные пошлины и сборы отдельной строкой упомянуты не были. Что, впрочем, не мешало бухгалтерам включать их в состав прочих, пользуясь тем, что перечень таких расходов открыт. Теперь же таможенные платежи и сборы прямо указаны в пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Причем такая поправка вступает в силу тоже задним числом - с 1 января 2005 г.

Таким образом, таможенные платежи по импортным товарам по-прежнему можно либо учитывать в составе прочих расходов, либо включать в их стоимость. Такой выбор фирмам предоставляет п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ. При этом первый вариант позволяет уменьшить текущий налог на прибыль, а второй не приведет к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом.

Обратите внимание: в стоимость товаров, предназначенных для перепродажи, можно включать не только таможенные платежи, но и любые иные расходы, связанные с их покупкой. Об этом говорит новая редакция ст. 320 Налогового кодекса РФ, которой нужно руководствоваться уже начиная с этого года.

Расходы на вневедомственную охрану

Почти все фирмы тратятся на свою охрану. И торговые в этом смысле не исключение. Между тем, по мнению чиновников, расходы на охрану учесть при расчете налога на прибыль можно не всегда. Так, они настаивают на исключении из состава затрат расходов на вневедомственную охрану (Письмо Минфина России от 24 марта 2005 г. N 03-06-05-04/71). Согласно точке зрения чиновников, такие расходы - это целевое финансирование, а подобные затраты налог на прибыль не уменьшают (п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Однако теперь Минфину России придется поменять свою точку зрения. По крайней мере что касается затрат на вневедомственную охрану, произведенных с 1 января 2005 г. Именно с этого дня начинает действовать новая редакция пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в которой подобные затраты прямо упомянуты как прочие.

Впрочем, включать расходы на вневедомственную охрану в затраты можно и до 2005 г. Дело в том, что позиция Минфина России не соответствует действующему законодательству. В пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ сказано, какие поступления считаются целевым финансированием. В частности, получатель таких средств обязан использовать их только по тому назначению, которое указала перечислившая их организация. Естественно, ни одна фирма, пользующаяся услугами вневедомственной охраны, не будет, да и не вправе указывать милиционерам, на что им использовать свое вознаграждение. А значит, считать его целевым финансированием нельзя и у фирмы есть все основания оспорить позицию чиновников в суде.

Ужесточились правила создания резерва

по сомнительным долгам

Еще одно изменение, причем опять же введенное с 1 января 2005 г., касается правил создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам. Теперь сомнительной признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). То есть в этом смысле налоговый учет будет аналогичен бухгалтерскому.

Напомним, что прежняя редакция п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ говорила о том, что сомнительной можно признать любую просроченную задолженность. Таким образом, теперь это понятие сузилось, что, конечно, невыгодно предприятиям.

Именно поэтому организации, на наш взгляд, вправе оспорить в судебном порядке дату вступления в силу этой поправки - 1 января 2005 г. Ведь это прямое нарушение ст. 5 Налогового кодекса РФ, из которой следует, что изменения, которые ухудшают положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Такие поправки должны вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть в нашем случае с 1 января 2006 г.

Изменились правила распределения прибыли между филиалами

Согласно ст. 288 Налогового кодекса РФ, "федеральный" налог на прибыль фирма в полном объеме перечисляет в бюджет по местонахождению головного предприятия. А вот налог, который организация платит в региональный бюджет, нужно распределять. Его максимальная ставка на сегодняшний день составляет 17,5 процента.

Таким образом, если головная фирма и филиал находятся в одном регионе, распределять налог нет смысла: деньги попадут в региональный бюджет независимо от того, кто их перечислит. На это обратили внимание и законодатели: с будущего года в таком случае налог можно не распределять.

Более того, в Минфине России считают, что не делить налог на прибыль можно уже начиная с 1 января 2005 г. (Письмо от 14 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/23).

Отметим, что выбрать подразделение, через которое будет производиться уплата налога на прибыль, фирма вправе самостоятельно. О принятом решении следует уведомить все налоговые инспекции, в которых стоят на учете подразделения фирмы.

А вот если у фирмы есть филиалы как в одном субъекте РФ, так и в другом регионе, распределять прибыль все же придется. Естественно, только между подразделениями, расположенными в разных субъектах РФ.

Доля прибыли, которая приходится на филиал, рассчитывается путем деления на 2 суммы двух показателей:

- удельного веса среднесписочной численности работников филиала в среднесписочной численности сотрудников в целом по организации (или удельный вес расходов на оплату труда);

- удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств в целом по предприятию.

При этом, как сказано в обновленной редакции п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, удельный вес среднесписочной численности (расходов на оплату труда) нужно определять за отчетный (налоговый) период, а не на конец отчетного периода, как было записано в прежней редакции.

И опять-таки это новшество введено в силу задним числом - с 1 января 2005 г.

Между тем в не так давно отмененной методичке по налогу на прибыль говорилось, что исчислять эти показатели нужно за последний месяц отчетного (налогового) периода. Поэтому, если вы так и поступали, придется делать перерасчет. Или судиться с чиновниками, доказывая, что это новшество ухудшает ваше положение и не может применяться с 1 января 2005 г.

Расходы на форменную одежду

Работникам торговых предприятий очень часто безвозмездно выдается форменная одежда, которая свидетельствует о принадлежности сотрудника к организации.

Согласно поправкам, внесенным в п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ, с будущего года в этом пункте будет прямо указано, что затраты на такую одежду можно включить в состав расходов на оплату труда.

Впрочем, учитывать расходы на форменную одежду можно и сейчас. Основание - п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, который позволяет отнести на расходы любые выплаты работникам, упомянутые в трудовом или коллективном договоре. Поэтому достаточно предусмотреть в них обеспечение работников форменной одеждой, и такие расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы.

Пример 1. Торговая фирма ЗАО "Мир" в соответствии с трудовыми договорами обеспечивает своих работников форменной одеждой, которая остается в их личном постоянном пользовании. Установленный организацией срок эксплуатации одежды составляет 9 месяцев.

В июне 2005 г. вновь принятому работнику (1968 года рождения) выдан со склада комплект форменной одежды стоимостью 1800 руб. Согласно представленной с прошлого места работы справке о доходах, прав на стандартные налоговые вычеты по НДФЛ он не имеет. Ставка страховых взносов по травматизму составляет на предприятии 0,3 процента. Бухгалтер фирмы сделал в учете такие проводки:

Дебет 44 Кредит 10

- 1800 руб. - списана стоимость форменной одежды, выданной работнику;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

- 360 руб. (1800 руб. х 20%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в федеральный бюджет;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ"

- 57,6 руб. (1800 руб. х 3,2%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в ФСС РФ;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 14,4 руб. (1800 руб. х 0,8%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 36 руб. (1800 руб. х 2%) - начислен единый социальный налог, перечисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 180 руб. (1800 руб. х 10%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 72 руб. (1800 руб. х 4%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 5,4 руб. (1800 руб. х 0,3%) - начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"

- 234 руб. (1800 руб. х 13%) - начислен НДФЛ на стоимость форменной одежды.

В налоговом учета стоимость переданной работнику форменной одежды была включена в состав расходов на оплату труда.

Новое в исчислении амортизации

С 1 января 2006 г. предприятия получат право списать единовременно 10 процентов от стоимости основных средств в первый месяц начисления амортизации. Соответствующая поправка внесена в ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что это нововведение распространяется также на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации и техническому перевооружению основных средств.

Исключение только одно - списать единовременно 10 процентов от стоимости основных средств, полученных безвозмездно, нельзя.

Кроме того, еще одно новшество, вводимое с будущего года, говорит о том, что арендатор получит полное право включать в состав амортизируемого имущества стоимость некомпенсируемых арендодателем неотделимых улучшений арендованного имущества. Правда, улучшения должны быть произведены с согласия арендодателя. Конечно, поступить так можно и сейчас, вот только, скорее всего, в этом случае придется спорить с налоговиками, которые частенько выступают против.

Однако у этой поправки есть и обратная сторона, невыгодная предприятиям. Дело в том, что амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока аренды. И если срок амортизации, определенный в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, окажется больше, чем срок аренды, списать оставшуюся недоамортизированной часть стоимости имущества не получится.

Сейчас же у предприятий есть шанс отстоять в суде свое право учесть стоимость неотделимых улучшений полностью.

Уточнен перечень ненормируемых расходов на рекламу

В налоговом учете затраты на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Таким образом, они уменьшают облагаемую налогом прибыль.

Однако не все рекламные расходы можно без оглядки списывать на затраты. Часть из них уменьшает прибыль лишь в пределах норматива. Перечень обоих видов расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Изменения коснулись списка ненормируемых затрат. С 1 января 2006 г. не будут нормироваться расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Сейчас же в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ упомянуты только расходы на рекламные брошюры и каталоги, содержащие информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией.

Впрочем, это, скорее, уточнение, которое носит технический характер. Расходы на изготовление брошюр и каталогов, рекламирующих товары фирмы, и сейчас можно не нормировать. По крайней мере претензий у налоговиков это не вызывает.

Налоговый учет премий и скидок

Предположим, продавец предусматривает в договоре с покупателем скидку, если он оплатит поставку раньше положенного срока. При этом первичные документы выписываются по продажным ценам: ведь продавец не знает, когда покупатель перечислит деньги. Или другой вариант: продавец выплачивает покупателю премию, например, при достижении им определенного объема закупок.

И в том и другом случае сумму скидки или премии в налоговом учете продавец вправе включить в состав внереализационных расходов как иные обоснованные затраты (пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Такой же порядок сохранится и в будущем году. Только теперь в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ появится отдельный пп. 19.1, в котором будет прямо указано, что премии и скидки включаются в состав внереализационных расходов.

Пример 2. ООО "Расчет" 23 мая 2005 г. продало ЗАО "Бизнес" 100 холодильников по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) за штуку. По условиям договора ЗАО "Бизнес" должно расплатиться за товар в течение семи календарных дней. Если же покупатель перечислит оплату на следующий рабочий день, то ООО "Расчет" сделает скидку в размере 3 процентов.

Получив товар, 24 мая ЗАО "Бизнес" перечислило за него оплату уже с учетом скидки. НДС ООО "Расчет" считает по оплате. Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие проводки.

23 мая:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 180 000 руб. (11 800 руб. х 100 шт.) - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с выручки.

24 мая:

Дебет 51 Кредит 62

- 1 144 600 руб. (1 180 000 руб. - 1 180 000 руб. х 3%) - получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         ————————————¬
       — |35 400 руб.| (1 180 000 руб. х 3%) — сторнирована часть выручки, равная
         L————————————
   

сумме предоставленной скидки;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

     
         ——————————¬
       — |5400 руб.| (35 400 руб. х 18% : 118%) — сторнирован НДС, приходящийся на
         L——————————
   

сумму скидки;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 174 600 руб. (180 000 - 5400) - отражена задолженность по НДС.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Расчет" отразил:

- доход в сумме 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000);

- внереализационный расход в размере 30 000 руб. (35 400 - 5400).

Что нового в учете процентов

Организации могут относить проценты по любым полученным займам к внереализационным расходам. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Однако уменьшить свою облагаемую прибыль на всю их сумму предприятие может не всегда. Ограничения установлены в ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Так, если организация уже получала аналогичные займы, то она вправе сравнить сумму процентов со средним уровнем процентов по таким займам.

При этом аналогичными займами будут считаться те, которые организация получила в этом же квартале или месяце (для предприятий, которые платят авансы ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Если проценты по полученному займу не превышают средний уровень более чем на 20 процентов, то организация может отнести их к внереализационным расходам в полной сумме.

Если же аналогичных займов не было или предприятие решило их не учитывать, размер процентов, которые уменьшают облагаемую прибыль организации, зависит от ставки рефинансирования Банка России.

По рублевым займам фирма вправе уменьшить свою облагаемую прибыль только на сумму процентов в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Аналогичный порядок применяется и в том случае, если сумма займа выражена в условных единиц. Такие поправки внесли законодатели в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Они вступят в силу с 1 января 2006 г.

Другое важное уточнение касается ставки рефинансирования, которую нужно использовать при расчете предельной величины процентов. Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до возврата долга, берется ставка рефинансирования, действовавшая на момент получения займа. Если же договором предусмотрено изменение процентной ставки, рассчитывать норматив следует исходя из ставки рефинансирования на день начисления процентов. Эти поправки вступают в силу также с будущего года.

Перенос убытков - без ограничений

Любая фирма вправе учесть убыток, полученный в прошлых годах, при расчете налогооблагаемой прибыли текущего года. Воспользоваться правом переноса убытка на будущее можно в течение 10 лет. Этот период исчисляется со следующего года после получения убытка. Списание можно начинать с любого отчетного (налогового) периода после года, в котором получен убыток.

При этом по правилам, действующим сегодня, общая величина убытка, на которую уменьшается прибыль текущего отчетного (налогового) периода, не должна превышать 30 процентов ее величины. То есть сумма налога на прибыль не может быть снижена более чем на 30 процентов.

Однако уже в следующем году этот норматив составит 50 процентов, а еще через год, с 1 января 2007 г., это ограничение будет снято полностью. Такие изменения внесены законодателями в п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ.

Обобщим все изменения, важные для торговли, в таблице:

     
   ——————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |              Суть изменений             |Когда вступают в силу|
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Недостачи списываются на расходы         |С 1 января 2002 г.   |
   |в пределах норм естественной убыли,      |                     |
   |утвержденных различными ведомствами      |                     |
   |как до, так и после 2002 г.              |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Таможенные пошлины и сборы включаются    |С 1 января 2005 г.   |
   |в прочие расходы, связанные              |                     |
   |с производством и реализацией            |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Стоимость услуг вневедомственной охраны  |С 1 января 2005 г.   |
   |списывается на прочие расходы, связанные |                     |
   |с производством и реализацией            |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Сомнительными долгами, по которым можно  |С 1 января 2005 г.   |
   |создавать резерв, считаются только       |                     |
   |задолженности, возникшие в связи         |                     |
   |с реализацией товаров, работ, услуг      |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |При расчете прибыли, приходящейся        |С 1 января 2005 г.   |
   |на обособленное подразделение, берется   |                     |
   |удельный вес среднесписочной численности |                     |
   |работников за отчетный (налоговый) период|                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Стоимость форменной одежды, которая      |С 1 января 2006 г.   |
   |свидетельствует о принадлежности         |                     |
   |работника к организации, включается      |                     |
   |в расходы по оплате труда                |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Разрешается списывать на расходы         |С 1 января 2006 г.   |
   |единовременно 10% от стоимости нового    |                     |
   |основного средства, а также 10% расходов |                     |
   |по достройке, дооборудованию,            |                     |
   |модернизации и техническому              |                     |
   |перевооружению                           |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Арендатор вправе амортизировать          |С 1 января 2006 г.   |
   |неотделимые улучшения, произведенные     |                     |
   |с разрешения арендодателя, но им         |                     |
   |не компенсированные                      |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Не нормируются расходы на изготовление   |С 1 января 2006 г.   |
   |рекламных брошюр и каталогов, содержащих |                     |
   |информацию о реализуемых товарах,        |                     |
   |товарных знаках и знаках обслуживания    |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Разрешается включать                     |С 1 января 2006 г.   |
   |во внереализационные расходы премии и    |                     |
   |скидки, предоставленные покупателям,     |                     |
   |которые выполнили определенные условия   |                     |
   |договора                                 |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Проценты по заемным средствам в условных |С 1 января 2006 г.   |
   |единицах при отсутствии подобных         |                     |
   |долговых обязательств включаются         |                     |
   |в расходы в пределах ставки              |                     |
   |рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной      |                     |
   |в 1,1 раза. При этом если процентная     |                     |
   |ставка по кредиту не меняется вплоть     |                     |
   |до погашения долга, берется ставка       |                     |
   |рефинансирования, установленная на день  |                     |
   |заимствования. Во всех других случаях —  |                     |
   |ставка рефинансирования, действующая     |                     |
   |в день начисления процентов              |                     |
   +—————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Сумма убытка, списываемого за один год,  |С 1 января 2006 г.   |
   |не должна превышать 50% от полученной    |                     |
   |прибыли                                  |                     |
   L—————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——