"Консультант", 2005, N 9

ДОБАВЛЕННАЯ СТОИМОСТЬ В УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Многие российские компании, составляя управленческую отчетность, предпочитают включать в ее показатели НДС. Конечно, этот подход сопряжен с рядом технических проблем. Однако, применяя его, менеджеры смогут эффективнее оценивать результаты деятельности компании.

При подготовке управленческой отчетности многие компании сталкиваются с таким моментом, как порядок отражения НДС. Решают они его по-разному. Одни финансисты действуют в соответствии с бухгалтерским подходом, который предполагает отражение доходов, расходов и активов без НДС. При этом сам налог, рассчитанный как сальдо между "входящим" и "исходящим" НДС, не проходит через статьи управленческого Отчета о прибылях и убытках. Другие компании применяют альтернативную схему, адаптированную к российским реалиям. Согласно ей доходы, расходы и активы показываются с учетом НДС. В этом случае налог является одной из статей расходов.

По нашим оценкам, каждая третья компания в России использует второй подход. Этому есть несколько объяснений. Для оценки бизнеса он полезен тем, что позволяет в управленческой отчетности в пассивах показать отложенный НДС. Его нужно будет заплатить в бюджет, если новый собственник бизнеса захочет продать имущество либо запасы. В бухгалтерской же отчетности такого показателя нет.

Кроме того, зачастую собственники воспринимают НДС, полученный вместе с выручкой, как ее часть и требуют отражать все суммы вместе с налогом. Аналогично подходят они и к НДС в расходах. Некоторым акционерам легче свыкнуться с мыслью о том, что уплаченный в бюджет НДС - это просто статья расходов, как и любой другой налог.

Таким образом, для финансистов многих российских компаний актуален вопрос: как технически добиться того, чтобы в управленческой отчетности все суммы включали в себя НДС?

Проблемы при трансформации

Допустим, учетная политика для целей управленческой отчетности подразумевает отражение всех показателей вместе с НДС. В этом случае алгоритм формирования отчетности будет зависеть от того, ведется ли в компании параллельный управленческий учет.

Если да, то процесс подготовки отчетности представляется достаточно простым. В этом случае в первичном управленческом учете достаточно просто не делать проводок для выделения НДС. Активы, доходы или расходы надо показывать вместе с суммой налога. Естественно, для такой схемы необходимо соответствующим образом настроить информационную систему учета. Опыт показывает, что компании, внедрившие такой подход, не сталкиваются с какими-либо техническими трудностями.

В ином случае придется трансформировать соответствующие бухгалтерские данные в управленческую отчетность. Таким образом, возникнет необходимость в ряде корректировок по "начислению" НДС. Подобные корректировки рассматриваются в таблице 1.

Таблица 1

Виды корректировок по начислению НДС

     
   ————T————————————————T———————————————————T———————————————————————¬
   | N |   Показатель   |  Алгоритм расчета |    Источник данных    |
   |п/п| управленческой |   корректировки   |                       |
   |   |   отчетности   |                   |                       |
   +———+————————————————+———————————————————+———————————————————————+
   | 1 |Запасы, основные|Стоимость          |Остатки по             |
   |   |средства,       |соответствующих    |бухгалтерским счетам   |
   |   |нематериальные  |активов х 18%      |01, 02, 03, 05, 07, 08,|
   |   |активы          |                   |10, 41, 43, 45 и др.   |
   +———+————————————————+———————————————————+———————————————————————+
   | 2 |Выручка         |Бухгалтерская      |Сумма корректировки    |
   |   |                |выручка х 18% (по  |равна дебетовому       |
   |   |                |отдельным статьям —|обороту счета 90.3     |
   |   |                |10%)               |                       |
   +———+————————————————+———————————————————+———————————————————————+
   | 3 |Прочие доходы   |Бухгалтерские      |Кредитовые обороты     |
   |   |                |доходы х 18% (0%)  |счета 91.1             |
   +———+————————————————+———————————————————+———————————————————————+
   | 4 |Себестоимость   |Бухгалтерская      |Историческая           |
   |   |                |себестоимость х    |средневзвешенная ставка|
   |   |                |Средневзвешенная   |НДС по статьям         |
   |   |                |ставка НДС         |себестоимости и        |
   |   |                |                   |дебетовый оборот счета |
   |   |                |                   |90.2                   |
   +———+————————————————+———————————————————+———————————————————————+
   | 5 |Прочие расходы  |Бухгалтерские      |Дебетовые обороты      |
   |   |                |расходы х 18% (0%) |счета 91.2             |
   L———+————————————————+———————————————————+————————————————————————
   

Заметим, что принцип консерватизма здесь не нарушается, так как мы знаем, что всегда сможем продать запасы либо имущество по цене вместе с НДС. То есть оценка активов справедлива.

Отдельно стоит пояснить порядок "начисления" НДС на себестоимость реализации продукции. Дело в том, что при методе трансформации бухгалтерских данных определить "начисленный" к каждой статье себестоимости НДС с точностью до копейки невозможно. Для этого нужно вернуться к прошедшему отчетному периоду, "начислить" суммы НДС ко всем операциям и заново пересчитать итоговые показатели. А это возможно только в условиях ведения параллельного управленческого учета.

В рассматриваемых условиях решить проблему можно, рассчитав историческую средневзвешенную ставку НДС по себестоимости. То есть при раскладке себестоимости реализации по статьям каждая из них умножается на соответствующую ставку НДС.

Необходимые корректировки

Давайте посмотрим, какие корректирующие проводки нужно сделать к бухгалтерским показателям, чтобы получить управленческую отчетность с "начисленными" суммами НДС (цифры условные).

1) "Начисление" НДС к доходам и расходам:

Дебет "Себестоимость" - 1000 руб.

Дебет "Прочие расходы" - 200 руб.

Дебет "НДС в прибыли" - 2100 руб.

Кредит "Прочие доходы" - 300 руб.

Кредит "Выручка" - 3000 руб.

2) "Начисление" НДС к запасам, основным средствам и нематериальным активам:

Дебет "Запасы" - 1000 руб.

Дебет "Основные средства" - 2000 руб.

Дебет "Нематериальные активы" - 100 руб.

Кредит "Отложенный НДС" - 3100 руб.

Здесь также нужно сделать несколько пояснений. В первой корректирующей проводке может показаться странной статья "НДС в прибыли". Но если мы увеличиваем доходы и расходы на соответствующие им суммы налога, то неизбежно прибыль "с НДС" получается большей, чем та же прибыль "без НДС". Согласно принципу консервативности правильнее будет отразить в альтернативной схеме ту же прибыль, что и в традиционной. Таким образом, нужно просто продебетовать статью, которую мы назвали "НДС в прибыли". Она нивелирует увеличение прибыли, появившееся за счет начисления сумм налога.

Статья "НДС в прибыли" отражает сумму налога, которую компания "проела" за отчетный период. Это величина, на которую НДС от доходов превысил НДС от расходов и которую компания обязана будет рано или поздно заплатить в бюджет. Конечно, сумма НДС в прибыли неким образом спрятана в оборотах по бухгалтерским счетам учета НДС. Итоговая сумма уплачиваемого налога включает в себя две составляющие: "НДС в прибыли" и НДС, принимаемый в зачет при покупке запасов либо имущества. Некоторые компании сами вводят себя в заблуждение, "закрывая" текущие суммы налога к уплате входящим НДС от покупки сырья либо товаров для перепродажи. При этом они забывают о том, что после реализации закупленных запасов у них останется НДС от выручки, который нечем будет закрывать. При использовании же рассматриваемой схемы всегда будет в наличии важный индикатор - счет "НДС в прибыли".

Стоит также пояснить смысл статьи "НДС отложенный". Если мы переоцениваем запасы и имущество на суммы НДС, то должны в пассивах отразить сумму переоценки. Это долгосрочное обязательство, которое возникнет в том случае, если компания решит продать запасы и (или) имущество. В этом случае она обязана будет заплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Однако в альтернативной схеме мы уже предусмотрели эту ситуацию и начислили налог.

Как это выглядит в цифрах

Рассмотрев основные поправки к показателям, сравним конечные формы управленческих отчетов. Для этого приведем управленческий баланс и Отчет о прибылях и убытках условной компании "Бизнес" в ракурсе рассматриваемых схем (см. табл. 2 и 3).

Таблица 2

Управленческий баланс компании "Бизнес" (упрощенный)

     
   —————————————————————————————————————T————————————T——————————————¬
   |              Статьи                |Традиционная|Альтернативная|
   |                                    |    схема   |     схема    |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Краткосрочные активы, в т.ч.:       |  2 085 214 |   2 096 117  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |запасы                              |    509 979 |     530 487  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |требования к бюджету по НДС         |     36 664 |      27 059  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |прочие текущие активы               |  1 538 571 |   1 538 571  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Долгосрочные активы                 |    339 842 |     347 932  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Всего активов                       |  2 425 056 |   2 444 049  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Краткосрочные обязательства, в т.ч.:|  2 913 325 |   2 903 720  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |НДС к уплате                        |      9 726 |         121  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |прочие краткосрочные обязательства  |  2 903 599 |   2 903 599  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Долгосрочные обязательства, в т.ч.: |      —     |      28 598  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |НДС отложенный                      |      —     |      28 598  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Собственный капитал                 |   (488 269)|    (488 269) |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |уставный капитал                    |     83 113 |      83 113  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |нераспределенная прибыль            |   (571 382)|    (571 382) |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |(накопленный убыток)                |            |              |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Всего пассивов                      |  2 425 056 |   2 444 049  |
   L————————————————————————————————————+————————————+———————————————
   

Таблица 3

Управленческий Отчет о прибылях и убытках

компании "Бизнес"

     
   —————————————————————————————————————T————————————T——————————————¬
   |              Статьи                |Традиционная|Альтернативная|
   |                                    |    схема   |     схема    |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Выручка                             |    248 671 |    278 299   |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Себестоимость реализованной         |   (213 851)|   (236 722)  |
   |продукции                           |            |              |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Валовая прибыль                     |     34 820 |     41 577   |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Прочие расходы                      |    (28 773)|    (29 890)  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Прочие доходы                       |     14 480 |     14 597   |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |НДС в прибыли                       |      —     |     (5 757)  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Прибыль до процентов и              |     20 527 |     20 527   |
   |налогообложения                     |            |              |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Процентные расходы                  |     (5 678)|     (5 678)  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Прибыль до налогообложения          |     14 849 |     14 849   |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Расходы по налогу на прибыль        |     (2 547)|     (2 547)  |
   +————————————————————————————————————+————————————+——————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) за месяц    |     12 302 |     12 302   |
   L————————————————————————————————————+————————————+———————————————
   

Как мы видим из таблицы 2, в двух разных схемах отличаются суммы требований к бюджету и аналогичных обязательств по уплате НДС. Как было сказано выше, зачастую компании при использовании альтернативной схемы отражают суммы уплаченного НДС по статье расходов. Другой вариант - сальдирование требований и обязательств по НДС в управленческой отчетности.

В управленческом Отчете о прибылях и убытках доходы и расходы увеличиваются на суммы налога, а разница относится на статью "НДС в прибыли". Тем не менее чистая прибыль в обеих схемах одинаковая.

В таблице 4 представлено движение НДС за отчетный период. Центральное место в нем занимает "НДС в прибыли". Из таблицы видно, что за отчетный период компания сократила "подушку безопасности" - теперь у нее меньше ресурсов для того, чтобы закрыть исходящий НДС. Произошло это за счет того, что исходящий НДС от выручки оказался больше, чем сумма входящего НДС от приобретения запасов и капитальных затрат.

Таблица 4

Изменение "подушки безопасности"

по НДС за отчетный период

     
   ————————————————————————————————————————T——————————T—————————————¬
   |                                       |Требования|Обязательства|
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Текущий НДС, начало периода            |  34 938  |      —      |
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Начислено НДС в составе прибыли за     |     —    |   5 757 <*> |
   |период                                 |          |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Выбытие НДС в составе себестоимости за |     —    |  22 871 <*> |
   |период                                 |          |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Доходы от экономии НДС за период       |     —    |      —      |
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |НДС по приобретенным за период         |  20 628  |      —      |
   |ценностям                              |          |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |НДС по капитальным затратам за период  |     —    |      —      |
   +———————————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   |Текущий НДС, конец периода             |  27 059  |     121     |
   L———————————————————————————————————————+——————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В сумме два этих показателя дают НДС от реализации продукции (товаров, услуг).

Какой же метод лучше?

В заключение еще раз подчеркнем основное отличие предложенной схемы отражения НДС от традиционной. Оно состоит в том, что отдельной строкой показываются начисленные расходы по уплате НДС, хотя итоговая прибыль не изменяется.

На практике компании часто игнорируют данный показатель. Порой это приводит к тому, что вся сумма начисленного в управленческой отчетности НДС "закрывается" суммами НДС, зачтенными от приобретения новых запасов. Эта ситуация становится критической, когда запасы давно закуплены, а от реализации продукции появляются все новые суммы начисленного НДС к уплате.

Если же компания имеет в своей управленческой отчетности ежемесячный показатель "НДС в прибыли", она может заранее прогнозировать ситуацию и контролировать ее развитие. Это объясняется тем, что альтернативная схема отражения НДС дает чуть больше информации, чем схема традиционная. Конечно, не во всякой компании "приживется" предложенная схема. Однако, на наш взгляд, она в большей степени отражает экономическую логику хозяйственных операций.

И.Дискин

Генеральный директор

консультационной компании "Ноймарк"

А.Белов

Менеджер проектов

консультационной компании "Ноймарк"

Подписано в печать

21.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——