"Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2005, N 2

"УПРОЩЕННАЯ" КОМИССИОНКА

Деятельность в рамках распространенных договоров комиссии по-прежнему вызывает массу вопросов. Свой отпечаток накладывает и использование его участниками специальных налоговых режимов, например упрощенной системы налогообложения. У налогоплательщиков единого налога - свой порядок налогообложения и отражения посреднических операций.

Договор комиссии

Предмет договора комиссии, согласно гл. 51 Гражданского кодекса РФ, не зависит от используемой контрагентами системы налогообложения. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору, а комитент обязан принять от комиссионера все исполненное и выплатить ему вознаграждение.

Осуществляя предпринимательскую деятельность в рамках УСН, стороны договора комиссии обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, в книге учета доходов и расходов (далее - книга) (ст. 346.24 Налогового кодекса РФ).

Средства комитента комиссионер не учитывает

Для исполнения поручения комитент передает посреднику необходимое для этого имущество. Его поступление при определении налоговой базы комиссионер не учитывает. Также не увеличивают доходов комиссионера и средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, если такие затраты не включены в расходы комиссионера в соответствии с условиями договора. Этот вывод следует из нормы ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, предписывающей плательщикам единого налога при УСН не учитывать поступления, перечисленные в ст. 251 Налогового кодекса РФ. В пп. 9 п. 1 этой статьи как раз и упомянуты интересующие нас средства.

Тот факт, что эти операции не влекут увеличения налоговой базы посредника, необходимо учитывать при ведении книги учета доходов и расходов. В графе 4, предназначенной для отражения в ней сумм доходов от реализации, эти средства не показывают.

Если предметом сделки является приобретение товара для комитента посредником, то последний обязан передать все полученное контрагенту. Будет ли такая передача расходом для комиссионера?

Согласно п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, плательщики единого налога по УСН уменьшают полученные доходы на расходы, установленные п. 1 этой статьи. Причем после их фактической оплаты. Но лишь при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. А там, в свою очередь, сказано, что нельзя уменьшать полученные доходы на расходы, указанные в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Следовательно, расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением договора комиссии, а также в счет оплаты комиссионером затрат за комитента, если такие затраты не включаются в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора, доходы не уменьшают (п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В книге учета доходов и расходов комиссионера в графе 5, предназначенной для указания расходов, то, что передано контрагенту, не отражают.

Такая позиция подтверждена в Решении ВАС РФ от 8 сентября 2004 г. N 9352/04. Суд разрешил организациям, применяющим упрощенный режим, не учитывать в книге доходов и расходов показатели, не влияющие на определение налоговой базы и суммы налога. С учетом позиции суда Минфин России отменил Приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135, который обязывал отражать в книге все поступления и расходы, даже если они не влияют на налоговую базу.

Примечание. Предельный доход

По итогам налогового (отчетного) периода доход "упрощенца" не должен превышать 15 000 000 руб. для сохранения права на УСН (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). То есть, только если сумма вознаграждений посредника превысит эту величину, ему придется перейти с "упрощенки" на общий режим налогообложения. При этом величина его оборота роли не играет.

Вознаграждение посреднику

У комиссионеров доходом является посредническое вознаграждение. При определении по итогам налогового периода дохода посредники учитывают только сумму комиссионных, которая отражена в графе 5 книги учета доходов и расходов.

А вопрос о моменте возникновения дохода у комиссионера решается в зависимости от условий заключенного договора. В рамках гл. 26.2 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета или в кассу. То есть применяется кассовый метод. Возможно три варианта условий договора, влияющих на дату признания дохода:

1) если заключен договор комиссии без участия комиссионера в расчетах, то датой поступления дохода в виде вознаграждения у посредника будет день поступления средств от комитента;

2) в ситуации, когда посредник участвует в расчетах при реализации комиссионного товара, днем поступления дохода будет день получения оплаты от покупателей проданного товара при условии, что в договоре у комиссионера есть право удерживать вознаграждение непосредственно из этих средств;

3) и наконец, третья возможная ситуация: посредник участвует в расчетах, но вознаграждение ему перечисляет комитент по итогам работы за определенный период. В этом случае также датой получения дохода у комиссионера будет день поступления средств от комитента.

Дополнительная выгода

При расчете суммы доходов комиссионера помимо вознаграждения надо учитывать определенную сторонами или законодательством долю дополнительно полученной выгоды.

Дополнительная выгода от совершения сделки на условиях лучших, чем были указаны комитентом, в соответствии со ст. 992 Гражданского кодекса РФ делится между контрагентами поровну. Иной порядок распределения дополнительной выгоды стороны могут предусмотреть в договоре.

Примечание. Какую выгоду считать дополнительной

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями. А если в договоре комиссии таких условий нет, - то в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Самый простой пример: комитент указал в договоре цену продажи товара, а реальная цена на рынке резко возросла. Если комитент не против, то комиссионер может продать товар дороже. Разница и будет считаться дополнительной выгодой.

Доход комитента

Датой признания доходов комитентом-"упрощенцем" является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651).

А вот вопрос о включении вознаграждения, выплаченного комиссионеру, в доходы комитента вызывает споры.

Комитент, который работает

по системе "доходы минус расходы"

С одной стороны, существует точка зрения, что доход комитента учитывать при налогообложении надо полностью, так как комиссионные вознаграждения в расходы не включаются. Это обосновывается тем, что Налоговый кодекс содержит закрытый перечень расходов, на которые может быть уменьшен полученный налогоплательщиком доход, а вознаграждение комиссионеру в этой статье отсутствует.

Но есть и другая точка зрения, высказанная МНС России в Письме от 9 июля 2004 г. N 22-1-14/1184. Логика налоговиков такова.

Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, в частности, на материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Материальные расходы учитывают в порядке, предусмотренном ст. 254 Налогового кодекса РФ. А в пп. 6 п. 1 этой статьи определено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Услуги комиссионера по исполнению договора комиссии носят для комитента производственный характер, поскольку они связаны с его основной деятельностью. Получается, что сумму комиссионного вознаграждения, удержанного комиссионером, комитент может включить в расходы.

Представляется, что логичнее было бы ссылаться не на ст. 254 Налогового кодекса РФ, а на пп. 3 и 49 п. 1 ст. 264, которые тоже применяются при определении расходов "упрощенцев" (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 26-12/65228).

Минфин России тоже считает комиссионное вознаграждение расходом комитента, о чем сказано в его Письме от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/67.

А вот когда комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств, сумма дохода комитента в книге отражается уже за минусом вознаграждения. То есть равна сумме, фактически поступившей на расчетный счет комитента. Следовательно, доход комитента будет уже уменьшен на величину комиссионных.

Комитент с объектом налогообложения "доходы"

А комитентам-"упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы" придется учесть при налогообложении все, что перечислил им комиссионер. Об этом тоже сказано в Письме Минфина России N 03-03-02-04/1/67. Этот порядок действует, даже если комиссионер удерживает свое вознаграждение из выручки, а комитенту перечисляет уже чистую сумму. Таким образом, чиновники Минфина фактически перевели "упрощенцев"-комитентов с кассового метода на метод начислений. Ведь придется облагать налогом неполученные деньги. Однако это противоречит п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что доходы признаются в момент их поступления в кассу или на расчетный счет.

Счета-фактуры и НДС

Предприятия, применяющие УСН, не платят НДС. Исключение составляет налог, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

При деятельности в рамках договора комиссии необходимо учитывать положения Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС и разъяснений, которые даны в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

Комиссионер на "упрощенке"

и комитент на общей системе

Счет-фактуру в этом случае выставляет комиссионер в двух экземплярах от своего имени. Номер этому счету-фактуре присваивает посредник в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр он передает покупателю, второй - подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. Ксерокопию документа посредник передает комитенту. Последний отражает показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, в счете-фактуре, выставленном от своего имени. Фактически комиссионер исполняет обязанности по исчислению НДС, несмотря на освобождение его от такой обязанности как налогоплательщика.

Более того, в ситуации, когда комиссионер, находящийся на УСН, закупает товар по поручению комитента, он обязан выставлять счет-фактуру комитенту от своего имени. Этот документ, составленный с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику, является основанием для принятия НДС к вычету у комитента.

Комитент на упрощенной системе

Если комитент не является плательщиком НДС, то он не вправе принимать сумму "входящего" налога по счету-фактуре к вычету. При объекте налогообложения "доходы минус расходы" выделенный в документе НДС можно учесть как расход, уменьшающий налоговую базу для расчета единого налога (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

И при реализации товара комитента-"упрощенца" комиссионер не должен выставлять счет-фактуру. Если комиссионер выдаст покупателю такой документ с выделенной суммой налога, обязанность по его уплате в бюджет возникнет у посредника, как у организации, выдавшей счет-фактуру, со всей стоимости товара. Согласно мнению представителей Минфина России, изложенному в Письме от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61, даже при объекте налогообложения "доходы минус расходы" суммы выделенного НДС в таких случаях в составе расходов "упрощенца" не учитываются.

А.К.Крупский

Налоговый консультант

ООО "ПРАДО Аудит"

Подписано в печать

07.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——