"Все о налогах", 2005, N 3

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ГЛАВЫ 26.3

"СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА

НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2005, N 2)

Предпринимательская деятельность

на основе договоров о совместной деятельности,

поручения и агентских договоров

В соответствии со ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Вкладом товарища (ст.1042 ГК РФ) признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Согласно п.2 ст.1047 ГК РФ, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от их возникновения.

Прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст.1048 ГК РФ).

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением (ст.1045 ГК РФ). При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Таким образом, именно юридически грамотно составленный договор о совместной деятельности и соглашения к нему позволяют четко определить имущественные и финансовые отношения между участниками договора простого товарищества.

Результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от осуществляемой совместно с другими товарищами предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, обязанность по уплате установленных на территории Российской Федерации налогов возлагается на каждого участника договора простого товарищества.

Если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, налогообложение доходов, полученных индивидуальными предпринимателями - участниками договора простого товарищества, осуществляется в порядке, установленном гл.23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса, или по их желанию в порядке и на условиях, предусмотренных гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса.

При наличии у каждого индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества права на осуществление видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на систему налогообложения в виде ЕНВД (данные виды деятельности внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей), и фактическом их осуществлении налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса.

В связи с этим каждый участник договора простого товарищества, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, предусмотренные гл.26.3 Кодекса, независимо от возложенных на него обязанностей признается налогоплательщиком ЕНВД, исчисленного исходя из установленных Кодексом в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности значений базовой доходности и фактической величины физических показателей базовой доходности, характеризующих данные виды предпринимательской деятельности, определяемой пропорционально стоимости вкладов товарищей (внесенным товарищами долям имущества) в общее дело либо установленной (распределенной) в отношении каждого товарища договором о совместной деятельности или дополнительным соглашением товарищей.

Следует иметь в виду, что фактическое осуществление индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества совместной с другими товарищами предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, но не внесенной в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, не может служить основанием для его перевода на систему налогообложения ЕНВД.

Налогообложение доходов, полученных таким индивидуальным предпринимателем в результате распределения общей прибыли от совместной деятельности простого товарищества, осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл.26.2 Кодекса.

Порядок исчисления налоговой базы

и единого налога на вмененный доход

Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиками расчетным путем исходя из установленных п.3 ст.346.29 НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя базовой доходности, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К1, К2 и К3:

БД = БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2 х К3,

где ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;

N1, N2, N3 - фактическое количество (объем) физического показателя базовой доходности в каждом календарном месяце налогового периода;

К1, К2, К3 - значения корректирующих коэффициентов базовой доходности.

В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя базовой доходности налогоплательщики учитывают такое изменение начиная с того месяца, в котором оно имело место.

Пример. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг, с 1 января 2004 г. переведен на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с п.3 ст.346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу по данному виду предпринимательской деятельности используется физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и значение базовой доходности на единицу данного физического показателя 5000 руб. в месяц <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно Федеральному закону от 29.07.2004 N 95-ФЗ значение базовой доходности по бытовым услугам с 1 января 2005 г. составляет 7500 руб. в месяц.

В январе 2004 г. средняя численность работников (включая индивидуального предпринимателя) составила 4 человека, в феврале - 6 человек, а в марте - 12 человек.

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности:

К1 - нет <2>;

К2 = 0,7 <3>;

К3 = 1,133 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии со ст.7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ (в ред. от 29.11.2004) корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003 - 2005 гг. при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход не применяется.

<3> Значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 определяются законами субъектов Российской Федерации в пределах, установленных п.7 ст.346.29 НК РФ.

<4> Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К3 (коэффициента-дефлятора) на 2004 г. установлено равным 1,133 (Приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337), на 2005 г. - 1,104 (Приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298).

Налоговая база ВД по итогам налогового периода составила 87 241 руб. (5000 руб. х (4 + 6 + 12) х 0,7 х 1,133).

Вновь зарегистрированные налогоплательщики исчисляют налоговую базу за налоговый период исходя из полных календарных месяцев налогового периода, следующих за календарным месяцем их государственной регистрации.

Пример. Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя 15 апреля 2004 г. Вид предпринимательской деятельности - оказание бытовых услуг. Данный вид предпринимательской деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Базовая доходность по указанному виду предпринимательской деятельности составляет 5000 руб. в месяц на единицу физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" <1>.

В апреле индивидуальный предприниматель не приступил к осуществлению указанного вида предпринимательской деятельности. В мае он осуществлял данный вид деятельности без привлечения наемных работников, а в июне средняя численность нанятых им работников (включая самого предпринимателя) составила 9 человек.

Значения коэффициентов базовой доходности:

К1 - нет <2>;

К2 = 0,5 <3>;

К3 = 1,333 <4>.

Налоговая база БД по итогам налогового периода (май - июнь 2004 г.) составила 28 325 руб. (5000 руб. х (1 + 9) х 0,5 х 1,133).

Кроме того, при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход надо иметь в виду следующее.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

При этом обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно ст.44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Обстоятельством, с которым Кодекс связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

При отсутствии (прекращении существования) указанного обстоятельства у налогоплательщика не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога (пп.2 п.3 ст.44 НК РФ).

В связи с этим налогоплательщики, приостановившие (окончательно прекратившие) в течение налогового периода по единому налогу осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие гл.26.3 Кодекса, и своевременно уведомившие об этом налоговые органы, утрачивают обязанность по уплате единого налога за те календарные месяцы налогового периода, в течение которых такая предпринимательская деятельность ими не велась.

Приостановление (окончательное прекращение) предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется налогоплательщиками в налоговых декларациях по единому налогу путем проставления прочерков по кодам строк 050 - 070 и 120 - 140 разд.2 декларации, а также по всем кодам строк разд.3 декларации (если деятельность не осуществлялась в течение всего налогового периода и являлась единственной облагаемой единым налогом для налогоплательщиков).

При этом исходя из норм гл.26.3 Кодекса осуществление налогоплательщиками деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления ими прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк разд.2 декларации.

Единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15% от исчисленной ими налоговой базы (вмененного дохода) по формуле:

ЕНВД = ВД х 151 / 100,

где ВД - налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал).

На основании ст.346.32 НК РФ сумма исчисленного за налоговый период единого налога уменьшается налогоплательщиками на сумму уплаченных ими за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в сферах деятельности налогоплательщиков, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по ЕНВД за соответствующий налоговый период сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода либо за предыдущие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший (истекшие) налоговый (налоговые) период (периоды), представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные (корректирующие) налоговые декларации по единому налогу.

При этом сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитывается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал истекшего года либо уточнить свои налоговые обязательства до единому налогу за указанный налоговый период, представив в установленном порядке в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по единому налогу.

Согласно ст.346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, обязаны уплачивать единый налог по месту осуществления такой деятельности.

В целях реализации данного положения Кодекса по каждому месту осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (месту уплаты единого налога), налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, представляют налоговую декларацию по ЕНВД в налоговый орган по месту осуществления такой деятельности.

В налоговой декларации указывается сумма исчисленных и уплаченных за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующего обособленного подразделения.

При этом сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению.

Основанием для включения в налоговую декларацию по единому налогу данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является составленный налогоплательщиком-организацией в произвольной форме расчет, а также копия платежного документа, подтверждающая уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.

Данный порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых деятельностью, облагаемой единым налогом, распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченная налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается ими при исчислении ЕНВД по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного зачета указанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных индивидуальным предпринимателем платежных документов проставляется отметка о зачете данной суммы страховых взносов.

Кроме того, при исчислении суммы единого налога, подлежащей уплате за налоговый период, необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) гражданам, работающим по трудовым договорам (далее - работники), заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Таким образом, в целях исчисления ЕНВД под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности, по которым им уплачивается единый налог на вмененный доход, пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого налогоплательщики ЕНВД, вступившие в соответствии со ст.3 Закона N 190-ФЗ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение налогового периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период единого налога на сумму выплаченных ими в течение данного периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики вправе уменьшить сумму исчисленного ими за налоговые периоды единого налога только на суммы начисленных после перехода на систему налогообложения в виде ЕНВД и фактически выплаченных в течение данных налоговых периодов пособий по временной нетрудоспособности.

Суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисленные налогоплательщиками в истекших налоговых периодах и выплаченные ими в следующих налоговых периодах, подлежат включению такими налогоплательщиками в налоговые декларации по единому налогу за следующие налоговые периоды.

При осуществлении налогоплательщиками одновременно видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с общеустановленной (упрощенной) системой налогообложения, суммы уплаченных ими за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, участвующих одновременно во всех видах их деятельности (например, административно-управленческий и вспомогательный персонал), а также суммы выплаченных таким работникам в течение налогового периода пособий по временной нетрудоспособности распределяются ими между указанными видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных такими налогоплательщиками от видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов деятельности, в отношении которых применяется упрощенная система налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, и осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, суммы выплаченных ими за налоговый период работникам административно-управленческого и вспомогательного персонала пособий по временной нетрудоспособности распределяют между обособленными подразделениями пропорционально долям доходов, полученных каждым обособленным подразделением, в общем объеме доходов, полученных такими налогоплательщиками.

Рассмотрим на примерах порядок исчисления суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате за налоговый период.

Пример. Налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность в сфере розничной торговли, по итогам налогового периода исчислен единый налог на вмененный доход в сумме 10 000 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в этой деятельности, в сумме 6500 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированных платежей в сумме 450 руб. Кроме того, данным налогоплательщиком в течение налогового периода были выплачены своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3200 руб., в том числе за счет собственных средств 2000 руб.

В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму исчисленного им за налоговый период единого налога лишь на 5000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ((10 000 руб. х 50 / 100) < (6500 руб. + 450 руб.)), а также на всю сумму выплаченных им в течение налогового периода за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Общая сумма платежей за налоговый период составит 9950 руб., в том числе:

единый налог на вмененный доход - 3000 руб. (10 000 - 5000 - 2000);

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 6950 руб.

Пример. Налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность в сфере розничной торговли, по итогам налогового периода исчислен единый налог на вмененный доход в сумме 12 100 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в этой деятельности, в сумме 5300 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированных платежей в сумме 450 руб. Кроме того, налогоплательщиком в течение налогового периода были выплачены своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4800 руб., в том числе за счет собственных средств 3000 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за налоговый период единого налога на вмененный доход на всю сумму уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 5750 руб. ((12 100 руб. х 50 / 100) > (53 000 руб. + 450 руб.)), а также на всю сумму выплаченных им в течение налогового периода за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Общая сумма платежей за налоговый период составит 9100 руб., в том числе:

единый налог на вмененный доход - 3350 руб. (12 100 - 5750 - 3000);

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 5750 руб.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы РФ II ранга,

заместитель начальника

Управления налогообложения

малого бизнеса ФНС России

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——