"Все о налогах", N 1, 2005

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться:

- операции по реализации товаров (работ, услуг);

- имущество;

- прибыль;

- доход;

- стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Из содержания п.1 ст.38 НК РФ можно сделать следующие основополагающие выводы:

1. Перечень объектов налогообложения нельзя считать закрытым;

2. Объект налогообложения должен иметь либо стоимостную, либо количественную, либо физическую характеристику;

3. Соответствующий объект должен быть в наличии у налогоплательщика;

4. Обязанность по уплате налога возникает только тогда, когда объект имеется в наличии у налогоплательщика.

При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Однако это не означает, что на объект обложения может быть установлен только один налог. Например, одно и то же имущество физического лица может быть объектом по налогу на имущество физических лиц, а также объектом по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Сам по себе любой из перечисленных в ст.38 НК РФ объектов налогообложения не имеет правового смысла, поскольку не определен конкретным образом и не отражает соответствующих признаков, по которым можно было бы отличить один объект от другого.

Операции по реализации товаров (работ, услуг). В этом объекте налогообложения сложно найти признаки, отличающие его от понятия "стоимость реализованных товаров (работ, услуг)".

Понятие "операция" не определено ни в одной отрасли правовой науки, включая налоговое право. В русском языке "операция" применяется в различных значениях: "предприятие хозяйственное, торговое; оборот, дело" (Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. М.: Русский язык, 1979. Т. II. С. 677) или же "отдельное действие в ряду других подобных" (Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. Н.Ю. Шведовой. М.: Русский язык, 1991. С. 452).

В соответствии со ст.146 НК РФ в качестве объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом налогообложения по акцизам (ст.182 НК РФ) признаются операции по реализации, оприходованию, передаче, продаже, ввозу подакцизных товаров.

Примечательно, что по акцизам объект налогообложения тесно связан с предметом налогообложения - подакцизными товарами, перечень которых дан в ст.181 НК РФ, а также в ст.193 НК РФ при определении налоговой ставки.

В одном ряду с понятием "операция" находится термин "реализация товаров (работ, услуг)".

Согласно ст.39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной или безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ (включая обмен товарами, работами или услугами), права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В гражданском законодательстве понятие "реализация" по своему значению совпадает с понятием "продажа" имущества (ст.ст.350 и 358 ГК РФ - реализация заложенного имущества и реализация заложенного имущества в ломбарде, соответственно).

Таким образом, как в налоговом, так и в гражданском законодательстве понятие "реализация" означает отчуждение имущества от одного собственника к другому или же отчуждение результатов выполненных работ или оказанных услуг от одного лица другому.

Из анализа указанных статей можно сделать вывод, что под операцией понимается совокупность юридически значимых действий, в результате которых происходит передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

Объект налогообложения тесно связан с налоговой базой. Налогоплательщик обязан учитывать объект налогообложения, а налоговую базу - правильно определять.

Налоговая база как самостоятельный элемент налогообложения одновременно является стоимостной, физической или иной характеристикой объекта обложения, т.е. связь между этими элементами налогообложения близка и очевидна. Рассмотрим пример.

В марте 2003 г. ЗАО "ЭСТ" представило в ИМНС N 15 налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за февраль 2003 г., к которой прилагались:

- копия контракта с иностранным покупателем;

- копия платежного поручения о перечислении иностранной фирмой авансового платежа.

Камеральная налоговая проверка проводилась налоговым органом на основании только лишь представленных документов. По результатам проверки ЗАО "ЭСТ" привлекалось к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы.

Обосновывая решение, ИМНС N 15 исходила из того, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Однако следует обратить внимание на то, что согласно п.2 той же ст.162 НК РФ в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации, положения п.1 ст.162 не применяются.

В приведенном случае в соответствии с условиями контракта местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория Российской Федерации, следовательно, необходимо руководствоваться положениями п.2 ст.162 НК РФ. При этом у налогоплательщика не возникает обязанности увеличить сумму налоговой базы, определяемую по ставке 18%.

Согласно ст.164 НК РФ обложение налогом по повышенной ставке (18%) вместо 0%, которая применяется в отношении экспортных операций, не предусмотрено.

Кроме того, по условиям контракта ЗАО "ЭСТ" от своего имени, но за счет иностранной фирмы заключило договоры с поставщиками конкретных видов техники на экспорт за пределы таможенной территории России по перечню, указанному в самом контракте. На основании ст.990 ГК РФ такой договор относится к договорам комиссии, а действия ЗАО "ЭСТ" по заключению договоров с российскими организациями - поставщиками оборудования являются действиями комиссионера.

Пунктом 1 ст.156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов).

Однако полученная сумма авансового платежа не являлась вознаграждением. Она была направлена ЗАО "ЭСТ" в том же налоговом периоде на оплату, включая НДС, фактическим поставщикам экспортируемого товара.

Налоговый орган не принял во внимание, что налоговая декларация по НДС по ставке 0% была представлена налогоплательщиком преждевременно (ошибочно). Налоговым законодательством предусмотрена обязанность налогоплательщика по экспортной операции представлять отдельную декларацию с приложением документов, перечень которых установлен ст.165 НК РФ.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ указанные документы должны быть представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товара в таможенном режиме экспорта или транзита.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональным таможенным органом в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы, то указанные операции подлежат налогообложению по ставкам 10 или 20%.

Таким образом, в соответствии с налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по представлению отдельной декларации по налоговой ставке 0% возникает не ранее даты оформления региональным таможенным органом ГТД на вывоз товара в таможенном режиме экспорта или транзита. А обязанность по уплате налога по ставке 20% возникает по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональным таможенным органом в режиме экспорта или транзита.

В соответствии с п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В случае если пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, т.е. в день отгрузки.

Однако в феврале 2003 г. ЗАО "ЭСТ" никаких экспортных операций не производило, и, следовательно, обязанности по представлению отдельной декларации по налоговой ставке 0% по НДС у него не возникло.

Из представленных документов за февраль 2003 г. только один - контракт о предстоящей поставке оборудования на экспорт относится к документам, подтверждающим обоснованность применения ставки 0%.

Платежное же поручение таким документом не является.

Факт непредставления налогоплательщиком документов в соответствии со ст.165 НК РФ отражен в решении ИМНС N 15. В то же время какие-либо документы во время проведения камеральной налоговой проверки ИМНС N 15 вообще не запрашивались.

Согласно ст.88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Кроме того, налоговый орган вправе истребовать дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Другие документы ИМНС N 15 не истребовались и не подвергались налоговой проверке.

Таким образом, должностные лица ИМНС N 15 в нарушение п.2 ст.33 НК РФ не реализовали в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов, а также в нарушение пп.4 п.1 ст.32 НК РФ не разъяснили порядок заполнения налоговой декларации по ставке 0%. Тем самым были нарушены права налогоплательщика - ЗАО "ЭСТ".

Налоговое законодательство не устанавливает обязанность налогоплательщика применять к налоговой базе иную ставку, чем это предусмотрено ст.164 НК РФ. В противном случае, если руководствоваться точкой зрения ИМНС N 15, всем налогоплательщикам, осуществляющим экспортные операции, необходимо было бы при получении авансовых платежей от иностранных покупателей выставлять им счета-фактуры по ставке 18% и принимать налог к вычету. Однако при этом налоговые органы вправе не принимать по такому счету-фактуре НДС к вычету, поскольку согласно пп.10 п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре наряду с другими данными должна быть указана налоговая ставка, соответствующая действующему законодательству. В отношении же реализации товаров (работ, услуг) на экспорт предусмотрена только одна ставка - 0% по НДС.

На основании анализа только лишь ошибочно представленной декларации по ставке 0% за февраль 2003 г. без учета документов, подтверждающих произведенные расходы, включая НДС, т.е. связанных с исчислением и уплатой налога в том же налоговом периоде (определением налоговой базы), вывод о совершении налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, сделать нельзя.

Решением ИМНС N 15 об обязанности исчислить НДС из полученного авансового платежа по экспортному контракту без учета уплаченных поставщикам оборудования сумм, включая НДС, в том же налоговом периоде (февраль 2003 г.) ЗАО "ЭСТ" поставлено в невыгодное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Это является нарушением принципа справедливости.

ЗАО "ЭСТ" поставлено в невыгодное положение также по сравнению с теми налогоплательщиками, которые вне зависимости от периода получения или неполучения ими авансовых платежей по экспортным операциям представляют в соответствии со ст.ст.164, 165, 167 НК РФ налоговые декларации по ставке 0% только за те налоговые периоды, когда реализация на экспорт фактически завершена, и до истечения 180 дней с момента помещения товара под таможенный режим экспорта. Это является нарушением принципа равенства налогообложения.

Имущество. Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество.

В зависимости от категории налогоплательщика-организации ст.374 НК РФ установлены следующие объекты налогообложения:

- для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;

- для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Из приведенного перечня видно, что основная доля по уплате налога на имущество организаций приходится на российских налогоплательщиков - организации.

По мнению автора, такой подход законодателя нарушает принципы всеобщности и равенства.

Прибыль. Следует признать, что формулировка ст.247 НК РФ некорректна, так как допущена тавтология: "Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком".

Прибылью признается:

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Как видно, понятие объекта налогообложения по прибыли выражено через другое понятие объекта - "доход". Анализ норм, содержащихся в гл.25 НК РФ, дает основание считать, что налог на прибыль следовало бы назвать налогом на доходы организаций.

Доход. В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, обязанность по уплате налога на доходы физических лиц возникает у разных категорий налогоплательщиков в зависимости от территории, на которой находится источник дохода.

Употребляемый в Налоговом кодексе РФ термин "источник дохода" конкретным образом не определен, поэтому никакого правового значения этот термин не имеет.

В ст.11 НК РФ указан применяемый в налоговом законодательстве термин "источник выплаты доходов налогоплательщику", т.е. организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Отсюда можно сделать вывод, что источник дохода - это территория Российской Федерации или территория за пределами Российской Федерации.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации приведен в ст.208 НК РФ, причем он не является закрытым. Это обстоятельство дает возможность произвольно толковать термин "доход от источника в Российской Федерации". Приведем пример.

В январе 1999 г. заместителем генерального директора ЗАО "М" под отчет была получена крупная сумма. В феврале 2000 г. замдиректора уволился.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, в том числе по вопросу правильности исчисления и уплаты подоходного налога, данные обстоятельства были выявлены. ИМНС N 10 в акте выездной налоговой проверки указала на то, что ЗАО "М" обязано учесть сумму, полученную под отчет, как доход физического лица, обложить ее подоходным налогом и перечислить сумму налога в бюджет. Кроме того, на "не удержанную" ЗАО "М" сумму подоходного налога были начислены пени.

Однако в этой ситуации налоговый орган не учел, что ЗАО "М", будучи юридическим лицом, не является плательщиком подоходного налога с физических лиц.

К тому же в соответствии с трудовым законодательством подотчетные суммы не являются доходом физического лица, а являются обязательством работника, возникшим из трудового договора с организацией. Совершенно очевидно, что обязательства ни при каких обстоятельствах не могут являться доходом.

В числе доходов от источников в Российской Федерации в пп.3 п.1 ст.208 НК РФ указаны доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав. Такая формулировка некорректна, поскольку сфера действия авторского права и сфера действия смежных прав различна.

В гл.23 НК РФ не раскрывается содержание использования авторских или смежных прав.

Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. от 20.07.2004) установлены:

авторское право на служебное произведение (ст.14);

личные неимущественные права (ст.15), к которым относятся:

- право признаваться автором произведения (право авторства);

- право использовать или разрешать использовать произведение под подлинным именем автора, псевдонимом либо без обозначения имени, т.е. анонимно (право на имя);

- право обнародовать или разрешать обнародовать произведение в любой форме (право на обнародование), включая право на отзыв;

- право на защиту произведения, включая его название, от всякого искажения или иного посягательства, способного нанести ущерб чести и достоинству автора (право на защиту репутации автора);

имущественные права (ст.16), такие как:

- воспроизводить произведение (право на воспроизведение);

- распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и так далее (право на распространение);

- импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

- публично показывать произведение (право на публичный показ);

- публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

- переводить произведение (право на перевод);

- переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Однако согласно ст.38 НК РФ имущественные права не являются объектом налогообложения.

Стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). По мнению автора, выделение данного объекта в качестве самостоятельного объекта налогообложения является лишним. Каждый из перечисленных выше объектов налогообложения имеет стоимостное выражение.

Иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. У каждого объекта налогообложения должна быть стоимостная, количественная или физическая характеристики.

Именно таким образом в ст.53 НК РФ определено понятие налоговой базы.

Почему вдруг самостоятельный элемент налогообложения стал объектом налогообложения, не понятно.

Приведенный в ст.38 НК РФ перечень объектов налогообложения - это суть экономическое основание объекта налогообложения.

Сами по себе имущество, прибыль, доход или стоимость реализованных товаров еще не могут считаться объектами налогообложения. Для того чтобы имущество явилось основанием для уплаты налога, необходимо еще наличие у налогоплательщика юридического факта, определенного в законе. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия), с которыми закон связывает наступление юридических последствий. А таким обстоятельством у субъекта налоговых правоотношений будет являться наличие предмета налогообложения, а правовым последствием - обязанность уплатить налог.

Таким образом, объектами налогообложения могут являться:

1) действия субъекта налоговых правоотношений, связанные с операциями по реализации товаров (работ, услуг);

2) права на имущественные объекты;

3) полученная прибыль как определенный результат действий или деятельности субъекта;

4) полученный доход как определенный результат действий или деятельности субъекта;

5) действия субъекта, связанные с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), имеющих стоимостное выражение;

6) любые иные права или действия (деятельность) и их результаты.

А.И.Волков

Доцент

Академия труда

и социальных отношений

Подписано в печать

27.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——