"Современный бухучет", N 1, 2005

ПОСТРОЕНИЕ РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ

В ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТАХ

Одной из важнейших проблем бухгалтерского учета является разработка научно обоснованного подхода к построению рабочего плана счетов отдельных хозяйствующих субъектов. В силу того, что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный Минфином России, является типовым для организаций всех организационно-правовых форм и отраслей, а также содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям, организациям целесообразно утверждать рабочий план счетов на основе типового Плана счетов.

Согласно п.3 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" при принятии учетной политики организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Конструирование рабочего плана счетов должно включать ряд последовательных этапов и операций:

1) выбор признака выделения счетов;

2) определение числа уровней обобщения информации и критериев отнесения счетов к разным порядкам;

3) выделение счетов и их ранжирование;

4) выбор системы кодирования счетов и сам процесс кодирования;

5) выбор формы представления рабочего плана;

6) содержательное описание рабочего плана.

На первом этапе производится выбор признака выделения счетов, по которому в дальнейшем будет осуществляться классификация составляющих понятия "кругооборот средств организации". При этом следует исходить из поставленной перед бухгалтерским учетом цели, а также системообразующих признаков, обеспечивающих целостность и единство его организации.

Второй этап заключается в построении принципиальной структуры рабочего плана счетов. Здесь устанавливается количество уровней иерархии счетов и их соподчиненность, т.е. вертикальный разрез информационной системы учета. Определяются критерии для разграничения синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов различных порядков.

Следующий этап связан с осуществлением комплекса операций по составлению перечня счетов, подлежащих включению в рабочий план, их систематизации и ранжированию в соответствии с критериями, выбранными на втором этапе. Введение счетов на этом этапе происходит путем многошагового членения понятия "кругооборот средств организации" на отдельные составляющие. При каждом шаге выделяется некоторая совокупность составляющих, им в соответствие ставятся бухгалтерские счета. Полученная таким образом совокупность образовывает один уровень синтетического или аналитического учета. Дальнейшие шаги приводят к выделению следующих уровней элементов кругооборота средств и соответственно более низких порядков бухгалтерских счетов. Количество шагов разложения понятия "кругооборот средств" определяется избранным на предыдущем этапе построения плана счетов числом уровней иерархии счетов.

Последующие этапы подразумевают доведение составленного перечня счетов до уровня требований, предъявляемых к рабочему плану самим хозяйствующим субъектом. В ходе операций кодирования, внешнего оформления и описания этот перечень приобретает те черты, которые отличают рабочий план счетов от номенклатуры счетов. Заключительный этап обеспечивает однозначное экономическое понимание разработанного рабочего плана счетов и каждого его элемента, а также описание горизонтальных взаимосвязей между отдельными счетами.

Рассмотрим сущность трех основных подходов к построению плана счетов: линейного, матричного и иерархического.

1. Линейный подход - счета перечисляются в определенном порядке. Составители такого плана счетов стремятся привязать логику его построения к структуре статей бухгалтерского баланса или к кругообороту хозяйственных средств. Иногда за основу берутся признаки ликвидности и изымания инвестиций. Однако выдержать до конца любое логическое построение, по нашему мнению, практически невозможно. При данном подходе предусматривается последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, сведенных в группы. В таком плане не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции и аналитический учет. Недостаток этого подхода в том, что количество синтетических счетов и их корреспонденции велико, не обеспечивается достаточная свобода для введения новых информационных позиций.

2. Матричный подход - все счета, входящие в рабочий план счетов, разделены на группы и подгруппы, в которых выделяются подклассы, подгруппы счетов и сами счета. Примером матричного построения могут служить планы счетов ряда бывших стран - членов СЭВ. Количество классов в этих планах не превышало 10.

Создателем плана счетов по десятичному принципу являлся известный немецкий экономист Э.М. Шмаленбах. Предложенный им план счетов представлял собой в некотором роде матрицу. В чем достоинство такого построения плана? Этот план счетов имеет значение не только для отдельных хозяйственных единиц, но и для сводки информации на уровне всего хозяйства, он позволяет сделать последовательное разложение того или иного класса счетов и дает возможность выделить в пределах данного класса те счета, которые необходимы в конкретном хозяйстве. Недостатки такого плана состоят в том, что количество синтетических счетов велико, синтетический учет зачастую подменяет аналитический, что увеличивает число корреспонденции. В таком плане счетов велика размерность кода синтетического счета.

3. Иерархическое построение плана счетов. Такое построение рабочего плана счетов предполагает минимальное число синтетических счетов при максимальном выделении информационных признаков в субсчетах. В каждом синтетическом счете можно открыть от 2 до 10 субсчетов без существенного увеличения размерности кода. Корреспонденции устанавливаются только между синтетическими счетами, что при правильном подборе признаков счетов и субсчетов позволяет значительно сократить число корреспонденции счетов и упростить информационную структуру бухгалтерского учета. Субсчета вводятся организациями, что намного уменьшает зависимость плана счетов от его централизованного утверждения и увеличивает степень свободы при формировании информационной структуры бухгалтерского учета в отдельных отраслях хозяйства без утраты ее единообразия в синтетическом учете. Примером иерархического подхода к построению плана счетов может служить единый план счетов бухгалтерского учета нашей страны, хотя в нем этот подход применен недостаточно последовательно.

Таким образом, рабочие планы счетов могут строиться по-разному и включать в себя различный перечень счетов в зависимости от принятой методики отражения данных на счетах и формирования обобщающих показателей в системе бухгалтерского учета.

Анализ линейного, матричного и иерархического подходов к построению рабочих планов счетов бухгалтерского учета показал, что наряду с определенными достоинствами каждому из этих подходов свойственны и некоторые недостатки.

Целесообразно соединить основные достоинства матричного и иерархического планов счетов и на основе действующего в настоящее время Плана счетов, внеся соответствующие изменения, строить рабочие планы для отдельных хозяйствующих субъектов в зависимости от отраслевой принадлежности и специфики деятельности.

Весьма ответственной задачей является построение кода полных бухгалтерских счетов. Прежде всего, он должен содержать сведения о синтетических счетах, соответствующие их кодам в плане счетов.

Известны несколько способов кодирования счетов: десятичный, порядковый, серийный, комбинированный. Наиболее распространены серийный порядковый, или, как его еще называют в учетной литературе, иерархический, и десятичный (децимальный) способы кодирования.

Суть серийного порядкового способа кодирования заключается в том, что нумерация разделов плана в код не включается. Номера главных счетов кодируются одинаковым количеством цифровых знаков (двузначным, от 01 до 99); субсчета нумеруются в пределах главного счета (от 0 до 9).

При десятичном способе кодирования все счета первого порядка сгруппированы в 10 разделов, каждый счет должен содержать не более 10 субсчетов. Неудобство его состоит в том, что не всегда удается уложиться в число 10 и тогда прибегают к расширению кодов разделов, т.е. с 00 до 99, а код синтетического счета и субсчета получается в этом случае четырехзначным, что затрудняет запоминание и использование в условиях автоматизации учета. Однако с этим недостатком легко справиться, если правильно распределить счета по классам в соответствии с их экономической сущностью.

Известно, что по объему информации счета классифицируются на синтетические и аналитические, а также на субсчета. Поэтому проблема объема и содержания рабочего плана счетов имеет согласно этой классификации несколько аспектов. Первый из них касается количества синтетических счетов, включаемых в рабочий план счетов. Речь идет не только об их рациональном сочетании со счетами 2-го порядка, возможности и целесообразности классификации некоторой части учетной информации с помощью субсчетов. Правильный выбор числа синтетических счетов имеет важное практическое значение. Он позволяет снять противоречие между эксплуатационным и функциональным назначением плана счетов: обеспечить высокие эргономические свойства и одновременно достаточную информационную емкость бухгалтерского учета. Именно в этой плоскости видится подход к построению информационной модели деятельности современной организации.

Рациональное количество синтетических счетов определяется двумя моментами: экономическим содержанием реального процесса деятельности организаций и требованием удобства использования рабочего плана счетов. Поскольку бухгалтерский учет отражает кругооборот средств в масштабе отдельной организации, то количество счетов 1-го порядка зависит от числа составляющих этот процесс (факторов, простых моментов), выделенных на одном уровне. Практическое использование рабочего плана счетов требует, чтобы количество фактически применяемых отдельной организацией синтетических позиций соответствовало числу единиц информации, легко запоминаемому и активно используемому человеком с нормальными способностями.

Второй аспект рассматриваемой проблемы связан с необходимостью практического перехода от выделения одной системы аналитических счетов для каждого синтетического счета к организации нескольких параллельных аналитических систем к одному синтетическому счету (субсчету). Такой подход позволяет существенно повысить информационную емкость системы счетов и обеспечить возможность более детального и глубокого анализа информации в интересах управления.

Впервые строгое математическое доказательство возможности создания к одному синтетическому счету множества относительно автономных систем аналитических счетов, каждая их которых раскрывает определенную качественную сторону объекта учета, было проведено еще в начале XX века ученым А.П. Рудановским. Однако в силу неразвитости технической базы осуществление подобной идеи в то время было невозможным, и она имела исключительно теоретическое значение. Использование высокопроизводительных ЭВМ, переход от традиционных систем к АСУ, внедрение в практику элементов автоматизированной формы учета не только создает возможность построения множественной системы аналитических разрезов, но и определяет необходимость такого подхода.

В этой связи возникают вопросы: в какой степени рабочий план счетов должен регламентировать ведение бухгалтерского учета в нескольких аналитических системах; каков может быть характер этой регламентации? При ответе на эти вопросы следует иметь в виду выполняемые рабочими планами учетные функции. Кроме всего прочего, рабочий план счетов указывает, какую информацию из круга необходимой пользователь может получить в бухгалтерском учете. Ограничивая аналитический учет одной системой, мы тем самым сужаем представление управленческого персонала, включая и бухгалтерских работников, об объеме и характере накопленной учетной информации, обрекая большую ее часть на бесцельное хранение. При этом потребность в этой информации не отпадает. Однако для ее получения вынужденно используется оперативно-технический или статистический учет, что связано с многократностью сбора и обработки одних и тех же данных и дублированием информационных потоков. Избежать этого можно, лишь точно определив полный перечень признаков накапливаемой информации в бухгалтерском учете, т.е. путем включения их в рабочие планы счетов организаций.

Вслед за М.А. Воловичем разделим все множество систем аналитических счетов на основные и дополняющие. Однако в отличие от него в основу деления положим не оценку измерителя хозяйственных операций, отражаемых на аналитических счетах, а характер критериев выделения этих счетов. Под основными системами аналитических счетов будем понимать такие, которые выделены в соответствии с критерием, применяемым на синтетическом уровне. В этом случае аналитические счета связаны с синтетическими родовидовыми отношениями. В них формируется информация, главным образом для целей внешнего контроля, анализа и руководства. Дополняющими системами назовем такие, которые выделяются по критериям, отличным от использованных в синтетическом учете. Аналитическими счетами этих систем обобщается информация в интересах отдельных функций управления конкретными организациями.

Третий аспект проблемы объема и содержания рабочего плана счетов касается возможности регулирования организацией количества и состава счетов различных уровней. Действующий в России порядок определения объема и содержания планов счетов показывает, что в настоящее время самостоятельно организации могут устанавливать перечень аналитических счетов и субсчетов, а синтетических счетов - лишь по согласованию с Минфином России.

Что касается синтетических позиций, то до недавнего времени возможность регулирования организацией их перечня полностью исключалась. Состав счетов 1-го порядка, установленный на народно-хозяйственном уровне, являлся исчерпывающим и строго обязательным. В современных условиях настоятельной необходимостью становится возможность индивидуального расширения такого перечня. Нельзя не согласиться с высказанной еще в 1979 г. идеей советского ученого Р.С. Рашитова о том, что "руководствуясь в целом положениями единого плана счетов, хозяйственные единицы... должны располагать правами и возможностью выхода за его пределы". Потребность в этом объясняется несводимостью всего многообразия хозяйственной деятельности к единой схеме. Субъективный фактор в управлении конкретной организацией обусловливает введение таких критериев классификации, которые целесообразны только для данной организации. Иными словами, цели оперативного руководства могут предопределять синтетические счета для индивидуального использования.

Для реализации указанной идеи можно включать в рабочие планы две группы синтетических позиций: унифицированные и индивидуальные. Первая группа должна содержать ресурсные счета (для учета производственных и финансовых ресурсов), устанавливаться на общехозяйственном уровне в качестве обязательной и применяться без изменений всеми организациями независимо от формы собственности, отраслевой принадлежности, вида деятельности, модели хозяйствования. Показатели, формирующиеся на счетах этой группы, характеризуют имущественное и финансовое состояние организации, достигнутые ею результаты. Они используются в основном для внешней цели: исполнения обязательств перед государственными органами, проверок налоговых органов, информирования общественности, инвесторов, вкладчиков, деловых партнеров, коллективов организаций, отчетности администрации за вверенные ресурсы и т.п.

Вторая группа объединяет процессные счета (для учета отдельных стадий кругооборота средств и целевого использования средств). Каждая организация исходя из специфики своей деятельности самостоятельно вводит такие счета для осуществления внутреннего управления и контроля. Обязательным условием при этом является соблюдение целостности всей системы счетов бухгалтерского учета.

Теоретическая предпосылка выделения группы унифицированных счетов заключается в следующем. Рассматривая рабочий план счетов организации как модель информационной системы бухгалтерского учета, можно констатировать идентичность ее в различных организациях лишь на уровне системы синтетических счетов или счетов 1-го порядка. Это вытекает из единства основных принципов и элементов, составляющих процесс производства, а также единства целей и задач системы управления.

Вне зависимости от форм собственности, отраслевой принадлежности, способа хозяйствования организация должна знать о наличии в ее распоряжении основных фондов каждого вида, всех групп других материальных ценностей, состоянии обязательств перед кредиторами и долгов дебиторов, т.е. об имущественном и финансовом положении. В каждой организации обращаются одинаковые по своей экономической природе материальные и информационные потоки. В основе кругооборота средств и капиталов лежит единая общая схема.

Единым не может быть рабочий план счетов для организаций различных отраслей, так как рабочий план - это дело каждого главного бухгалтера и только он имеет суверенное право и обязанность выбрать для своего предприятия те счета, которые в максимально возможной степени отвечают конкретным условиям, в которых эта организация работает. Абсурдно, например, вести учет по одним и тем же счетам на металлургическом комбинате и в пивном ларьке. Единый рабочий план счетов - это нонсенс. С помощью рабочего плана счетов бухгалтер получает свободу действий, он сам формирует методологический инструментарий на основе национальных и международных принципов, которые позволяют провести в жизнь великое правило true and fire view - достоверный и добросовестный взгляд (перевод О. Аскери).

При построении рабочего плана счетов необходимо учитывать следующие принципы:

- принцип единства критериев выделения счетов (принцип одного основания) заключается в том, что при формировании рабочего плана признаки введения в него счетов и их кодирования должны быть одинаковы на всех уровнях системы бухгалтерского учета (не могут подменяться другими признаками). Иными словами, этот принцип требует, чтобы в процессе подбора субсчетов 1-го, 2-го, 3-го и следующих порядков объект учета, отражаемый этими счетами, представлялся неизменно с одних и тех же позиций. С помощью принципа одного основания обеспечивается определенность, однозначность рабочего плана счетов, появляется возможность выявить содержание каждого счета и его отличие от других счетов. При смешении признаков возникают хаотические переброски с субсчета на субсчет, затрудняется понимание и использование оборотов и сальдо по счетам;

- принцип однородности и разграниченности счетов, согласно которому включаемые в рабочий план счетов позиции должны отражать качественно однородные, определенные объекты учета. Один аналитический счет не может обобщать информацию о разнородных фактах хозяйственной деятельности либо выполнять несходные функции. Реализация этого принципа предполагает соблюдение в отношении каждого счета единства экономического содержания, определенности структуры и назначения, однозначности отношения к балансу. Однородность и разграниченность счетов, составляющих рабочий план, определяется согласно их обоснованной классификации, при этом субсчета одного и того же уровня выделяются на основании классификации только по одному признаку;

- принцип разнообъемности счетов одного порядка заключается в том, что в рабочем плане учетные позиции одного порядка (синтетические и аналитические) должны обеспечивать одинаковый уровень обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности. Введение однопорядковых счетов позволяет правильно установить взаимосвязи между ними и значительно упорядочить их корреспонденцию. Смешение разных уровней учета лишает рабочий план счетов последовательности и четкости;

- принцип рациональности направлен на формирование разумного соотношения между количеством уровней субсчетов и полезностью разграничения формируемой на них информации. Одним из возможных решений для соблюдения требований принципа рациональности является разумное сочетание субсчетов и аналитических позиций.

Описанный способ построения рабочих планов счетов подразумевает сочетание методологического единства учета во всем хозяйстве и полной самостоятельности предприятий в его организации. Централизованное начало в этом случае обеспечивает лишь экономически обоснованное определение структуры и элементов рабочих планов счетов, что является непременным условием сопоставимости и доступности учетной информации, а также формирования макроэкономических показателей развития общехозяйственного комплекса страны. Предоставление же самостоятельности во введении ряда синтетических счетов позволит учесть особенности деятельности конкретных организаций.

Е.Л.Белова

К. э. н.

Калужский филиал Академии бюджета

и казначейства Минфина России

Подписано в печать

27.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——