"Бухгалтерский учет", 2005, N 1

НЕКОТОРЫЕ ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ

ГОДОВОЙ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

На составление годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности отводится достаточно много времени - 90 дней после окончания отчетного периода. Несмотря на это, а также на жесткие требования по формированию отдельных статей отчетности в части инвентаризации, проверки правильности оценки, по документированию, при составлении отчетности бухгалтеры нередко допускают ошибки. В данной статье рассмотрены наиболее распространенные ошибки, возникающие при формировании годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Неиспользование субсчетов второго порядка к счету 68

"Расчеты по налогам и сборам"

Вступление в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вызвало необходимость открытия к субсчету "Налог на прибыль" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" следующих субсчетов второго порядка:

- "Формирование налога на прибыль";

- "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (который имеет также аналитические признаки "Расчеты с федеральным бюджетом", "Расчеты с региональным бюджетом" и "Расчеты с местным бюджетом").

Субсчет "Формирование налога на прибыль" (далее - субсчет "ФНПР") предназначен для отражения следующих типов бухгалтерских записей (табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |      Содержание       |              Корреспонденция счетов               |
   |хозяйственной операции +—————————————————————————T—————————————————————————+
   |                       |           Д—т           |           К—т           |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Формирование условного |  99, субсч. "Условный   |    68, субсч. "ФНПР"    |
   |налогового расхода     |налоговый расход (доход)"|                         |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Формирование условного |    68, субсч. "ФНПР"    |  99, субсч. "Условный   |
   |налогового дохода      |                         |налоговый расход (доход)"|
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Формирование постоянных| 99, субсч. "Постоянные  |    68, субсч. "ФНПР"    |
   |налоговых обязательств |налоговые обязательства" |                         |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Формирование постоянных|    68, субсч. "ФНПР"    | 99, субсч. "Постоянные  |
   |налоговых активов      |                         |    налоговые активы"    |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Создание отложенных    |           09            |    68, субсч. "ФНПР"    |
   |налоговых активов      |                         |                         |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание отложенных    |    68, субсч. "ФНПР"    |           09            |
   |налоговых активов      |                         |                         |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Создание отложенных    |    68, субсч. "ФНПР"    |           77            |
   |налоговых обязательств |                         |                         |
   +———————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание отложенных    |           77            |    68, субсч. "ФНПР"    |
   |налоговых обязательств |                         |                         |
   L———————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————
   

Таким образом, к концу года на субсчете "ФНПР" счета 68 в случае формирования кредитового сальдо отражается сумма текущего налога на прибыль за налоговый период, а в случае дебетового сальдо - сумма текущего налогового убытка.

На субсчете "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (далее - субсчет "РНПР") в течение отчетного года отражаются исключительно бухгалтерские записи по перечислению авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "РНПР",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

К концу года на субсчете "РНПР" счета 68 формируется дебетовый оборот, отражающий общую сумму налога на прибыль, перечисленную в бюджет в течение налогового периода (отчетного года).

Обычной ошибкой является ведение всех вышеперечисленных записей по единственному субсчету, следствием чего становится неправильное формирование суммы текущего налога на прибыль.

По итогам года необходимо закрывать, "обнулять" не только счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки", но и субсчет "ФНПР" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Списание всей суммы текущего налога на прибыль отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "ФНПР",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "РНПР".

Возникающее в результате данной бухгалтерской записи кредитовое сальдо на субсчете "РНПР" счета 68 представляет собой сумму задолженности перед бюджетом, а дебетовое - сумму переплаты налога на прибыль в бюджет.

Отражение текущего налогового убытка

как отложенных налоговых активов

Достаточно распространенной ошибкой является отказ от отражения в учете текущего налогового убытка.

Это происходит преимущественно тогда, когда бухгалтер выявляет налоговый убыток в регистрах налогового учета. При этом итог по стр. 050 "Итого прибыль (убыток)" Расчета налога на прибыль организации (лист 02) представляет собой отрицательную величину. Текущий налоговый убыток рассчитывается по формуле:

Текущий налоговый убыток = Доходы от реализации - Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации + Внереализационные доходы - Внереализационные расходы.

Нередко бухгалтеры, получив в результате такого расчета в налоговой декларации по налогу на прибыль отрицательное число, не только не оформляют бухгалтерскую запись по начислению условного налогового дохода, но и сторнируют бухгалтерские записи по отражению в учете отложенных налоговых активов и обязательств.

Тем самым они добиваются того, чтобы чистая прибыль (убыток) совпадала (совпадал) с прибылью (убытком) до налогообложения, отражаемой по стр. 140 Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2).

Данный подход неправилен. Еще в прошлом году Минфин России Письмом от 14.07.2003 N 16-00-14/219 разъяснил, что убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом. Он должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бухгалтерский убыток отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Если по результатам 2004 г. организацией получен текущий налоговый убыток, бухгалтер должен произвести все бухгалтерские записи, предусмотренные ПБУ 18/02. Полученное дебетовое сальдо по субсчету "ФНПР" счета 68 (эта сумма и будет представлять собой текущий налоговый убыток и равняться в общем случае сумме произведения показателя по стр. 050 листа 02 Декларации по налогу на прибыль на действующую ставку налога на прибыль - 24%) должно быть отражено следующей записью:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", субсч. "Текущий налоговый убыток 2004 г.",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "ФНПР".

В результате такой записи сальдо по субсчету "ФНПР" счета 68 станет равным нулю. При этом у организации на балансе появится сумма налогового убытка, который можно будет использовать в течение 10 лет для уменьшения будущих сумм налога на прибыль.

Списание отложенного налогового актива

в части текущего налогового убытка

Данная ошибка напрямую связана с рассмотренной выше.

Предположим, что в 2003 г. организация, получившая текущий налоговый убыток, некорректно отразила его в учете. В 2004 г. эта организация, получив прибыль, сталкивается с проблемой уменьшения ее на сумму убытка предыдущего года.

Для отражения этих расчетов предназначено Приложение N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Данное Приложение к листу 02 является специальным, т.е. включается в состав Декларации и представляется в налоговый орган только тогда, когда налогоплательщик имеет расходы, подлежащие отражению в данном Приложении. Тем не менее многие бухгалтеры, даже если их организация не имеет налоговых убытков, всякий раз представляют Приложение N 4 вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль.

Согласно Изменениям и дополнениям N 2 в Инструкцию по заполнению Декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723), вступившим в силу с 01.01.2004, Приложение N 4 к листу 02 представляется не каждый отчетный период, а только за I квартал и за налоговый период.

В I квартале 2004 г. по стр. 050 отражалась сумма текущего налогового убытка за 2003 г. Если в 2002 г. у организации был налоговый убыток, то он показывался по стр. 040.

Если прибыль I квартала 2004 г. позволила уменьшить сумму налога на прибыль на 30% за счет убытка прошлых лет, следовало рассчитать остаток неперенесенного убытка. В следующий раз такая попытка должна предприниматься по окончании 2004 г. (налогового периода).

При расчете суммы убытка или части убытка, уменьшающей налоговую базу за отчетный (налоговый) период, по стр. 020 в сумму убытка, полученного до 01.01.2002, включается:

- сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов (1997 - 2000 гг.) по состоянию на 01.01.2001;

- сумма убытка за 2001 г., но не выше суммы убытка, числящегося по состоянию на 01.07.2001. Определение суммы убытка, полученного до 01.01.2002, производится в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В сумме убытка, полученного после 01.01.2002 (стр. 030 Приложения N 4), показываются убытки, исчисленные в соответствии со ст. 283 НК РФ с разбивкой по годам их образования (стр. с 040 по 080).

По стр. 090 указывается сумма показателей, отраженных по стр. 140 листа 02, стр. 120 листа 05, стр. 120 листа 06, стр. 230 листа 07, стр. 110 листа 08 и стр. 590 листа 09.

При этом соответствующие показатели листов 05, 06, 07, 08 и 09 учитываются по данной строке в части, не использованной на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке.

Пример 1. Организация в течение 2003 и 2004 гг. имела доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 24%. Доходов, облагаемых данным налогом по иным ставкам, в этот период не было.

В 2003 г. организация от основной деятельности получила убыток в сумме 100 руб. Он был отражен по стр. 050 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2003 г.

Также был получен убыток по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме 500 руб., который был отражен по стр. 110 листа 05.

Для упрощения расчетов предположим, что иных операций у организации не было, и укажем в табл. 2 только показатели, рассматриваемые в этом примере.

Таблица 2

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль

по операциям с ценными бумагами, обращающимися

на организованном рынке ценных бумаг

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |                           Показатели                            | Код  |Сумма|
   |                                                                 |строки|     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |                                1                                |  2   |  3  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения)  | 010  |     |
   |ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг  |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия)     | 020  |     |
   |ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, |      |     |
   |ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг|      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том| 030  |     |
   |числе погашением) ценных бумаг, обращающихся на организованном   |      |     |
   |рынке ценных бумаг                                               |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 — стр. 030)          | 040  |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты    | 050  |     |
   |поступления иностранной валюты на счет предприятия или           |      |     |
   |организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому  |      |     |
   |учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие)          |      |     |
   |государственные ценные бумаги (для первичных владельцев)         |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по ценным бумагам,| 060  |     |
   |полученным в результате новации                                  |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Налоговая база (стр. 040 — стр. 050 — стр. 060)                  | 070  |3000 |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |30% налоговой базы (стр. 070 х 0,3)                              | 080  | 900 |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем          | 090  | 500 |
   |(предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах).           |      |     |
   |Входящее сальдо                                                  |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном           | 100  | 500 |
   |(налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая         |      |     |
   |налоговую базу за отчетный (налоговый) период                    |      |     |
   |(не выше 30% стр. 070)                                           |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий        | 110  |  0  |
   |отчетный (налоговый) период. Исходящее сальдо                    |      |     |
   |(стр. 090 — стр. 100)                                            |      |     |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Налоговая база (стр. 070 — стр. 100) отражается по стр. 180 — 200| 120  |2500 |
   |листа 02                                                         |      |     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Сумма текущего налогового убытка должна быть отражена в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы", субсчет "Текущий налоговый убыток 2003 г.", в сумме 144 руб. ((100 + 500) х 24%).

Так как расчет суммы возмещения по убыткам от основной деятельности и убыткам по ценным бумагам осуществляется отдельно, целесообразно отражать суммы текущих налоговых убытков в сумме 24 руб. (100 х 24%) (от основной деятельности), в сумме 120 руб. (500 х 24%) (от работы с ценными бумагами).

В 2004 г. организация получила прибыль по ценным бумагам в сумме 3000 руб. (отражена по стр. 070 листа 05 Декларации по итогам 2004 г.) и прибыль по основной деятельности 250 руб. Налоговая база, указанная по стр. 140 листа 02 Декларации по итогам 2004 г., составила 250 руб.

В этом случае за 2004 г. рассматриваемые показатели приводятся в листе 05 Декларации по налогу на прибыль так, как это представлено в табл. 2.

Сумма, отраженная по стр. 080 листа 05, равна 900 руб., рассчитана по формуле 300 х 30%, по стр. 090 указывается сумма 500 руб., аналогично по стр. 100 - 500 руб., по стр. 120 указывается сумма 2500 руб. (3000 - 500).

Следовательно, сумма прибыли, не использованная на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке, составляет 400 руб. (900 - 500).

Соответственно, в показатель по стр. 090 Приложения N 4 к листу 02 включается часть суммы, отраженной по стр. 120 листа 05, равная 1333,33 руб. (3000 х 400 : 900).

Приложение N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль представлено в табл. 3.

Таблица 3

Расчет суммы убытка или части убытка,

уменьшающего налоговую базу

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   |                           Показатели                            | Код  | Сумма |
   |                                                                 |строки|       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |                                1                                |  2   |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода —    | 010  | 100   |
   |всего (стр. 020 + стр. 030),                                     |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |в том числе:                                                     |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |убытка, полученного до 1 января 2002 г.                          | 020  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |убытка, полученного после 1 января 2002 г.                       | 030  | 100   |
   |(сумма стр. с 040 по 080)                                        |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за 2003 г.                                                       | 040  | 100   |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 050  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 060  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 070  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 080  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Налоговая база за отчетный (налоговый) период (стр. 140          | 090  |1583,33|
   |листа 02 + стр. 120 листа 05 + стр. 120 листа 06 + стр. 230      |      |       |
   |листа 07 + стр. 110 листа 08 + стр. 590 листа 09)                |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за    | 100  | 100   |
   |отчетный (налоговый) период (не выше 30% налоговой базы          |      |       |
   |по стр. 090)                                                     |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода —     | 110  |   0   |
   |всего (стр. 010 — стр. 100 + убыток по стр. 050 листа 02 с учетом|      |       |
   |уменьшения его на показатели стр. 120 листа 05, 120 листа 06,    |      |       |
   |230 листа 07, 110 листа 08 и 590 листа 09)                       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |в том числе:                                                     |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |убытка, полученного до 1 января 2002 г. (стр. 020 — стр. 100,    | 120  |       |
   |но не более стр. 020)                                            |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |убытка, полученного после 1 января 2002 г. (стр. 110 — стр. 120  | 130  |       |
   |или сумма стр. с 140 по 180)                                     |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 140  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 150  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 160  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 170  |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |за _________________ год                                         | 180  |       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Показатель, приводимый по стр. 090, складывается из суммы убытка от обычной деятельности за 2003 г. (250 руб.) и суммы, перенесенной из стр. 090 Приложения N 4 к листу 02 (1333,33 руб.):

1583,33 руб. (1333,33 + 250).

В табл. 3 приводятся только показатели, рассматриваемые в данном примере.

Еще одной распространенной ошибкой является неправильный расчет суммы налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в частности, невключение в нее суммы "неиспользованной" прибыли от операций с ценными бумагами. В рассматриваемом примере 1 эта сумма равна 1333,33 руб. Таким образом, происходит занижение суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период.

В табл. 4 приводятся только показатели, рассмотренные в примере 1.

Таблица 4

Расчет налога на прибыль организаций

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |                            Показатели                             | Код  |Сумма|
   |                                                                   |строки|     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |                                 1                                 |  2   |  3  |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)                              | 010  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2)  | 020  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Внереализационные доходы                                           | 030  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Внереализационные расходы                                          | 040  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в том числе:                                                       |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии| 041  |     |
   |с п. 2 ст. 279 НК РФ)                                              |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Итого прибыль (убыток) (стр. 010 — стр. 020 + стр. 030 — стр. 040) | 050  | 250 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по стр. 050             | 060  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности,   | 090  |     |
   |связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным    |      |     |
   |законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"  |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Льготы, предусмотренные ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001    |      |     |
   |N 110—ФЗ:                                                          |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона N 2116—1                 | 110  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона N 2116—1                 | 120  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |предусмотренные абз. 27 п. 6 ст. 6 Закона N 2116—1                 | 130  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Налоговая база (стр. 050 — стр. 060 — стр. 090 — стр. 110 —        | 140  | 250 |
   |стр. 120 — стр. 130)                                               |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем            | 150  | 100 |
   |(предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах) (стр. 100    |      |     |
   |Приложения N 4 к листу 02)                                         |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Сумма прибыли, исключаемая из налоговой базы в связи               |      |     |
   |с предоставлением дополнительных льгот, в том числе:               |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в бюджет субъекта Российской Федерации                             | 160  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в местный бюджет                                                   | 170  |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |Налоговая база для исчисления налога:                              |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в федеральный бюджет (стр. 140 — стр. 150 + стр. 120 листа 05 +    | 180  |2650 |
   |стр. 120 листа 06 + стр. 230 листа 07 + стр. 110 листа 08 +        |      |     |
   |стр. 590 листа 09)                                                 |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в бюджет субъекта Российской Федерации (стр. 140 — стр. 150 —      | 190  |     |
   |стр. 160 + стр. 120 листа 05 + стр. 120 листа 06 + стр. 230        |      |     |
   |листа 07 + стр. 110 листа 08 + стр. 590 листа 09)                  |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений абз. 5  | 191  |     |
   |п. 1 ст. 284 НК РФ)                                                |      |     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |в местный бюджет (стр. 140 — стр. 150 — стр. 170 + стр. 120        | 200  |     |
   |листа 05 + стр. 120 листа 06 + стр. 230 листа 07 + стр. 110        |      |     |
   |листа 08 + стр. 590 листа 09)                                      |      |     |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Данные Приложения N 4 и листа 05 обобщаются в стр. 180 листа 02 Декларации по налогу на прибыль (табл. 4).

По стр. 180 отражается сумма 2650 руб. (250 - 100 + 2500).

Так как и убыток от обычной деятельности 2003 г. и убыток от операций с ценными бумагами за 2003 г. списаны полностью, в 2004 г. следует сделать бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "ФНПР",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", субсч. "Текущий налог на прибыль 2003 г."

144 руб.

отражено списание отложенных налоговых активов.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Сумма убытка, которую налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период, показывается по стр. 100. При этом указанная сумма не может превышать 30% налоговой базы, указанной в стр. 090 Приложения N 4.

Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена Декларация, получен убыток (стр. 050 листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей стр. 120 листа 05, стр. 120 листа 06, стр. 230 листа 07, стр. 110 листа 08 и стр. 590 листа 09), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода включает показатель по стр. 010 и сумму убытка истекшего налогового периода (указываемого последним в перечне лет, за которые получен убыток, - стр. 140 - 180) и отражается по стр. 110 Приложения N 4.

Остаток непогашенного убытка на конец налогового периода (стр. 110 Приложения N 4) переносится в стр. 010 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. Строки 110 - 180 заполняются при составлении декларации за налоговый период.

При наличии остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода Приложение N 4 к листу 02 включается в состав Декларации за налоговый период независимо от уменьшения налоговой базы на сумму ранее полученного убытка в этом налоговом периоде.

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Остаток неперенесенного убытка, полученного до 01.01.2002 (стр. 120 Приложения N 4), определяется как разность стр. 020 и стр. 100. При этом показатель по стр. 100 принимается в сумме, не превышающей показателя по стр. 020.

Остаток неперенесенного убытка, полученного после 01.01.2002, определяется как разность стр. 110 и стр. 120 (сумма по стр. 130 Приложения N 4).

Использование счета 99 "Прибыли и убытки"

для списания отложенных налоговых активов

и отложенных налоговых обязательств

Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета возможной корреспонденцией счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" является корреспонденция со счетом 99 "Прибыли и убытки". Это зачастую приводит бухгалтеров к применению данной корреспонденции при досрочном списании отложенных налоговых активов или обязательств, например, при выбытии основных средств, не полностью самортизированных в бухгалтерском или налоговом учете.

Однако в данном случае следует использовать корреспонденцию не со счетом 99 "Прибыли и убытки", а со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "ФНПР".

Пример 2. В состав основных производственных фондов предприятия входит производственное оборудование, приобретенное до 2002 г., первоначальной стоимостью 20 000 руб. и сроком полезного использования по данным бухгалтерского учета 100 мес.

Временные разницы между суммами бухгалтерской и налоговой амортизацией начали образовываться с 01.01.2002 (вступление в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому указывается, что на 01.01.2002 накопленная амортизация по оборудованию составила 4200 руб. (21 мес. х 200 руб. - ежемесячная амортизация).

Таким образом, в течение 2002 г. по оборудованию в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 2400 руб. (12 мес. х 200 руб.).

Для целей налогообложения в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, оборудование было отнесено к 3-й амортизационной группе (сроки полезного использования от 3 до 5 лет, т.е. от 37 до 60 мес.). Предприятием выбран нижний предел срока полезного использования - 37 мес.

Сумма ежемесячной амортизации для целей налогообложения - 987,50 руб. ((20 000 - 4200) : (37 - 21)).

За 2002 г. сумма амортизации для целей налогообложения составила 11 850 руб. (987,50 х 12).

Для целей налогообложения сумма остаточной стоимости объекта (15 800 руб.) будет полностью амортизирована за 12 мес. 2002 г. и 4 мес. 2003 г. (январь - апрель).

В связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 предприятием было сформировано сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" с отражением на нем разницы между налоговой (большей) и бухгалтерской (меньшей) суммами амортизации рассматриваемого объекта основных средств, умноженной на ставку налога на прибыль. Сумма составила 2268 руб. (11 850 - 2400) х 24%.

Произведена бухгалтерская запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Формирование сальдо",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2268 руб.

сформированное сальдо отражено в учете.

В 2003 г. в течение января - апреля для целей налогообложения налоговая амортизация начислялась параллельно с бухгалтерской амортизацией. Начиная с мая начисление амортизации для целей налогообложения прекращено. Вся сумма остаточной стоимости - 15 800 руб. отражена как расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

За январь - апрель 2003 г. амортизация начислена в бухгалтерском учете в общей сумме 800 руб. (200 руб. х 4 мес.). Для упрощения расчетов в данном примере приведем начисление амортизации в виде единой записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

800 руб. (200 х 4)

начислена амортизация.

Одновременно делается запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "ФНПР",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

756 руб. ((987,50 - 200) х 24% х 4)

начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с мая 2003 г. амортизация для целей налогообложения уже прекращена. Начисление амортизации в бухгалтерском учете продолжилось. Оно будет производиться еще 63 мес. (100 мес. - 21 мес. (до 2002 г.) - 12 мес. (2002 г.) - 4 мес. 2003 г.). Параллельно с начислением амортизации в бухгалтерском учете отражалось списание отложенного налогового обязательства.

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 200 руб. (200 - 0 (налоговая амортизация)). Ежемесячно производятся записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

200 руб.

начислена амортизация;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогу на прибыль", субсч. "ФНПР"

48 руб. (200 руб. х 24%)

отражено списание отложенного налогового обязательства.

На 01.01.2004 сальдо по счету 77 составляло 2640 руб. (2268 + 756 - 48 х 8).

Через 55 мес. отложенное налоговое обязательство было бы полностью списано и сальдо счета 77 стало бы равным нулю, однако в августе 2004 г. производственное оборудование было продано за 12 000 руб. (сумма указана без НДС).

Так как остаточная стоимость объекта для целей налогообложения равна нулю, налоговая амортизация не начислялась, налогооблагаемая прибыль равна сумме выручки - 12 000 руб., а сумма налога - 2880 руб. (12 000 х 24%).

На счет учета затрат за 8 мес. 2004 г. отнесена бухгалтерская амортизация в сумме 1600 руб. (200 х 8). Таким образом, сальдо по счету 02 составило 10 600 руб.

В учете предприятия производились следующие бухгалтерские записи (табл. 5).

Таблица 5

     
   ————————————————————————————————————T—————————T————————————————————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции | Сумма,  |     Корреспонденция счетов     |
   |                                   |  руб.   +—————————————————————T——————————+
   |                                   |         |         Д—т         |   К—т    |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |                      Бухгалтерские записи на 01.01.2003                      |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————————————————T——————————+
   |В аналитическом учете к счету 02   | 9 450   |                     |          |
   |отражена временная вычитаемая      |         |                     |          |
   |разница (11 850 — 2400)            |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Сформировано сальдо по счету 77    | 2 268   |     84, субсч.      |    77    |
   |((11 850 — 2400) х 24%)            |         |"Формирование сальдо"|          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |                Бухгалтерские записи в январе — апреле 2003 г.                |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————————————————T——————————+
   |Начислена амортизация по объекту   |   200   |         20          |    02    |
   |за месяц                           |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |В аналитическом учете по счету 02  |   787,50|                     |          |
   |отражена временная вычитаемая      |         |                     |          |
   |разница за месяц (987,50 — 200)    |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Начислено отложенное налоговое     |   189   |  68, субсч. "ФНПР"  |    77    |
   |обязательство (787,50 х 24%)       |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |                 Бухгалтерские записи в мае — декабре 2003 г.                 |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————————————————T——————————+
   |Начислена амортизация по объекту   |   200   |         20          |    02    |
   |за месяц                           |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |В аналитическом учете по счету 02  |   200   |                     |          |
   |отражена сумма списания временной  |         |                     |          |
   |вычитаемой разницы за месяц —      |         |                     |          |
   |в сумме бухгалтерской амортизации  |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Уменьшено отложенное налоговое     |    48   |         77          |68, субсч.|
   |обязательство (200 х 24%)          |         |                     |  "ФНПР"  |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |                        Бухгалтерские записи в 2004 г.                        |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————————————————T——————————+
   |Начислена амортизация по объекту за| 1 600   |         20          |    02    |
   |январь — август 2004 г. (200 х 8)  |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Одновременно уменьшено отложенное  |   384   |         77          |68, субсч.|
   |налоговое обязательство            |         |                     |  "ФНПР"  |
   |(200 х 24% х 8)                    |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |                    Продажа производственного оборудования                    |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————————————————T——————————+
   |Отражена выручка от продажи        |12 000   |         62          |   91—1   |
   |оборудования (без НДС)             |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Списание первоначальной стоимости  |20 000   |01, субсч. "ВОС" <1> |    01    |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Списание накопленной амортизации   |10 600   |         02          |01, субсч.|
   |                                   |         |                     |  "ВОС"   |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражена остаточная стоимость      | 9 400   |        91—2         |01, субсч.|
   |оборудования                       |         |                     |  "ВОС"   |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Начислен условный налоговый расход |   240   |  99, субсч. "УНР"   |68, субсч.|
   |от финансового результата          |         |                     |  "ФНПР"  |
   |(1000 х 24%) <2>                   |         |                     |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+——————————+
   |Списание отложенного налогового    | 2 256   |         77          |68, субсч.|
   |обязательства при выбытии          |         |                     |"ФНПР" <4>|
   |оборудования <3>                   |         |                     |          |
   L———————————————————————————————————+—————————+—————————————————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> "ВОС" - субсчет "Выбытие основных средств".

<2> Финансовый результат следует определять, принимая во внимание сумму начисленной за 2004 г. амортизации: 1000 руб. (12 000 - 9400 - 1600).

<3> Сальдо 77 счета по данному объекту составило 2256 руб. (2640 - 48 х 8 мес.).

<4> Сальдо счета 68, субсч. "ФНПР" представлено в табл. 6.

Таблица 6

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |   Показатель (обороты и сальдо по счету 68—ФНПР в 2004 г.)   |Обороты по счету|
   |                                                              +—————————T——————+
   |                                                              |   Д—т   | К—т  |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+
   |Списание отложенного налогового обязательства за 8 месяцев    |         |  384 |
   |2004 г.                                                       |         |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+
   |Начисление условного налогового расхода                       |         |  240 |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+
   |Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта|         | 2256 |
   |основных средств                                              |         |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————+
   |Сальдо счета 68—ФНПР                                          |         | 2880 |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————
   

Сформированное сальдо счета 68-ФНПР убеждает нас в правильности выбранной схемы бухгалтерских записей.

Применение ПБУ 8/01

"Условные факты хозяйственной деятельности"

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" может не применяться только субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг). Все иные коммерческие организации обязаны отражать условные факты хозяйственной деятельности и их последствия в своей бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

- незавершенные на отчетную дату (31.12.2004) судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (и не приняты к дате подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в этом случае их следует квалифицировать как событие, произошедшее после отчетной даты);

- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

При решении вопроса о раскрытии в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности следует учитывать, что отражению подлежат только существенные факты, а также наличие вероятности уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, которая должна быть высокой или очень высокой, т.е. выше 50%.

Пример 3. Организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации. На момент выдачи поручительства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации не является высокой. Поэтому выдача поручительства при таких обстоятельствах не рассматривается в качестве условного факта.

Пример 4. Организация А заключила с организацией Б договор на сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего организации В, включая мелкий ремонт. На основе предыдущего опыта организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Это может быть:

А) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

Б) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример 5. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией. В результате этой аварии произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен.

По оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее 1/3 чистой прибыли отчетного года. Общество оценивает последствия данного условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Без знания об этих переговорах и их возможных последствиях пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

1) существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы (суммы этих резервов отражаются в ф. N 3 "Отчет об изменениях капитала", раздел "Резервы");

2) возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Исходя из требования осмотрительности, установленного ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Создание резерва в связи с условными обязательствами. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства, исходя из требований либо договора, либо действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Пример 6. 10.11.2003 организация А выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации Б сроком на 18 мес.

По состоянию на 31.12.2003 вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала.

В течение II квартала 2004 г. финансовое положение организации Б существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31.12.2004, маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%. Соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации по окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

На 31.12.2003 резерв под выданное поручительство не создавался. На 31.12.2004 следует создать резерв в размере 50% от суммы займа, т.е. 250 000 руб. (500 000 х 50%). Организацией А производятся следующие бухгалтерские записи (табл. 7).

Таблица 7

     
   ————————————————————————————————T———————T———————————————————————————————————————¬
   |          Содержание           |Сумма, |        Корреспонденция счетов         |
   |    хозяйственной операции     | руб.  +——————————————————T————————————————————+
   |                               |       |       Д—т        |        К—т         |
   +———————————————————————————————+———————+——————————————————+————————————————————+
   |                                  31.12.2004                                   |
   +———————————————————————————————T———————T——————————————————T————————————————————+
   |Образован резерв под выданное  |250 000|   91—2, субсч.   |96, субсч. "Условные|
   |поручительство (условный факт) |       |"Внереализационные|факты хозяйственной |
   |                               |       |    расходы",     |   деятельности"    |
   |                               |       |субсч. "УФХД" <5> |                    |
   +———————————————————————————————+———————+——————————————————+————————————————————+
   |Образовано постоянное налоговое| 60 000|      99—ПНО      | 68, субсч. "ФНПР"  |
   |обязательство (250 000 х 24%)  |       |                  |                    |
   L———————————————————————————————+———————+——————————————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Условный факт хозяйственной деятельности.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом. В зависимости от вида обязательства ОНО может быть отнесено:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- на прочие расходы.

Пример 7. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности. Сумма резерва должна отражаться в отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) по стр. 020.

Эта же организация на отчетную дату вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к внереализационным расходам, создание указанного резерва производится за счет внереализационных расходов и указывается по соответствующей статье ф. N 2.

Уклонение от раскрытия информации об аффилированных лицах

Необходимость раскрытия информации об аффилированных лицах в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела предусмотрена п. 14 ПБУ 11/2000. Представлять информацию об аффилированных лицах обязаны акционерные общества при составлении сводной бухгалтерской отчетности (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ). Освобождены от обязанности раскрытия информации об аффилированных лицах только субъекты малого предпринимательства. Однако многие организации уклоняются от этого.

Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Информацией об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности называются данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Такой операцией считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операциями с аффилированным лицом могут быть:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

- предоставление и получение гарантий и залогов;

- другие операции.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в тех случаях, когда:

1. Контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом.

2. Организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию (дочернее общество).

3. Организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Организация (или физическое лицо) контролирует другую организацию, когда такая организация (физическое лицо) имеет право:

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций, - в сводной бухгалтерской отчетности;

головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;

дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия:

а) головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;

б) 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежат головной организации;

в) головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций.

Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.

Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность.

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:

- характер отношений с ним;

- виды операций с ним;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или организация контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Пример 8. Генеральный директор открытого акционерного общества, сдающего в аренду помещения, сдает всем арендаторам площади по ставке 100 долл. США за 1 кв. м (оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты). Одним из арендаторов является сын генерального директора, зарегистрированный как предприниматель, действующий без образования юридического лица. Ставка арендной платы для него составляет 10 долл. США за 1 кв. м.

Генеральный директор является аффилированным лицом по отношению к открытому акционерному обществу в соответствии с Положением о раскрытии информации об аффилированных лицах открытых акционерных обществ (утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 01.04.2003 N 03-19/пс).

Заключение договора аренды на таких условиях наносит ущерб акционерам общества в сумме 90 (100 - 10) долл. США за 1 кв. м. Договор аренды на таких условиях не был бы заключен, если бы не родственные отношения генерального директора с арендатором. Данная ситуация должна быть раскрыта в пояснительной записке как операция с аффилированным лицом.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——