"Финансовая газета", N 49, 2004

ТРАНСФОРМАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ

Одним из направлений дальнейшей реформы бухгалтерского учета в нашей стране является обязательный переход на международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) в течение 2004 - 2007 гг. социально значимых организаций, а именно: акционерных обществ, организаций, оказывающих услуги финансового характера населению и организациям, и некоторых других. Это предусмотрено Концепцией среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. На самом деле перечень юридических лиц, у которых в самое ближайшее время возникнет необходимость применения МСФО, значительно шире. Это связано с распространением положений МСФО на те организации, которые должны представлять головной компании данные для включения в состав консолидированной финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.

Трансформация предполагает формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей всякий раз, когда организации требуется такая отчетность. Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки показателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, например бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.

Несмотря на существующие трудности, все большее количество российских организаций, оценивая перспективы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, отдают предпочтение параллельному ведению учета по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и МСФО, поскольку использование метода трансформации отчетности дает наименее точные оценки показателей отчетности. Для организации параллельного бухгалтерского учета по МСФО, как правило, учетные записи и отчетность ведутся двумя бухгалтерскими службами на базе двух рабочих планов синтетических счетов. При этом "международный" план счетов создается путем введения групп счетов по разделам финансовой отчетности. Например, счета, начинающиеся с 1, формируют статьи раздела "Внеоборотные активы", с 2 - раздел "Оборотные активы" и т.д. Недостаток данного подхода заключается в отсутствии прямой связи между счетами МСФО и российскими счетами, что ведет к необходимости отражения каждой хозяйственной операции в двух системах учета и, как следствие, к росту стоимости финансовой информации.

Следующим логическим шагом в развитии данного направления может стать объединение российского и международного учета на базе единого рабочего плана счетов, где учитываются требования РСБУ и МСФО. Указанное предложение может быть реализовано при условии логического соотнесения учетных категорий МСФО с учетными объектами, отражаемыми на определенных синтетических счетах в РСБУ. Например, убыток от обесценения активов в соответствии с МСФО 36 "обесценение активов" может быть "закреплен" за субсчетом 91-2 "Прочие расходы" и т.д. Такой подход позволяет создать целостный рабочий план на базе синтетических счетов, используемых в России.

Отличительной чертой предлагаемого способа кодирования счетов бухгалтерского учета является использование модели комбинированного счета, состоящего из двух модулей. Первый модуль представлен разрядами, необходимыми для ведения учета по РСБУ, второй - разрядами для учета по МСФО. С учетом сказанного можно предложить примерный вариант построения комбинированного счета в следующем виде:

     
   ————T———T———T———T———T———T———T———T———T————T———T———T———T———T———T———¬
   | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11| 12| 13| 14| 15| 16|
   L———+———+———+———+———+———+———+———+———+————+———+———+———+———+———+————
   

а) разряды 1 - 2 - код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3 - 4 - код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5 - 8 - код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9 - 10 - идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11 - 14 - установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;

е) разряды 15 - 16 - идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При организации учета с использованием предложенной модели следует иметь в виду возможные варианты численного представления разрядов счета, принимая во внимание особенности учета в РСБУ и МСФО. Первый вариант предусматривает синхронность учетных записей в РСБУ и МСФО - все разряды должны иметь численное выражение. Второй вариант предполагает наличие учетной записи по РСБУ и ее отсутствие в МСФО. В таком случае заполняются разряды 1 - 8, разряды 9 - 16 имеют нулевое выражение. Третий вариант - отсутствие учетной записи в РСБУ и ее наличие в МСФО - предполагает заполнение разрядов 1 - 2 и 9 - 16. Из сказанного можно понять, что индикация счета по МСФО (разряды 9 - 10) и российский синтетический счет (разряды 1 - 2) совпадают в первом и третьем случаях; во втором случае на месте разрядов 9 - 10 ставятся нули. В таблице приведен пример отражения обесценения основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).

     
   —————————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Номер |Разряды|                        Разряды 9 — 16                       |
   |счета по| 3 — 8 +—————————————T——————————————T—————————————T——T———————————————+
   |  РСБУ  |       |Идентификатор|    Разряд    |    Группа   |  |     Строка    |
   |разряды |       |счета по МСФО|  субсчета по |   основных  |  |   "Основные   |
   |  1 — 2 |       |             |   МФСО (при  |   средств   |  |   средства"   |
   |        |       |             |необходимости)|  (например, |  | бухгалтерского|
   |        |       |             |              |оборудование)|  |баланса по МСФО|
   +————————+———————+—————————————+——————————————+—————————————+——+———————————————+
   |Дебет 91|00 0000|      91     |       2      |      4      |00|       02      |
   L————————+———————+—————————————+——————————————+—————————————+——+————————————————
   

     
   ——————————T———————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Номер  |Разряды|                       Разряды 9 — 16                       |
   | счета по| 3 — 8 +—————————————T——————————————T—————————————T——T——————————————+
   |   РСБУ  |       |Идентификатор|    Разряд    |    Группа   |  |Строка "Убыток|
   | разряды |       |счета по МСФО|  субсчета по |   основных  |  |от обесценения|
   |  1 — 2  |       |             |   МФСО (при  |   средств   |  |   основных   |
   |         |       |             |необходимости)|  (например, |  |  средств" в  |
   |         |       |             |              |оборудование)|  |  расшифровке |
   |         |       |             |              |             |  |   основных   |
   |         |       |             |              |             |  |   средств в  |
   |         |       |             |              |             |  | пояснениях к |
   |         |       |             |              |             |  |  финансовой  |
   |         |       |             |              |             |  | отчетности по|
   |         |       |             |              |             |  |      МСФО    |
   +—————————+———————+—————————————+——————————————+—————————————+——+——————————————+
   |Кредит 02|00 0000|      02     |       2      |      4      |00|      36      |
   L—————————+———————+—————————————+——————————————+—————————————+——+———————————————
   

Использование комбинированной модели предполагает полную увязку всех "российских" и "международных" бухгалтерских записей, что не всегда выполнимо на практике. В связи с этим можно предложить некоторое упрощение указанной модели параллельного учета, суть которого заключается в следующем:

1) использование кодов российских синтетических счетов для организации ведения учета по МСФО;

2) формирование аналитических кодов в целях бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Таким образом, организация будет вести фактически две бухгалтерские базы - по РСБУ и МСФО. Однако логика учетных записей в МСФО будет легко прослеживаться в силу использования российских синтетических счетов.

Принятие организацией решения о начале ведения бухгалтерского учета по МСФО является отправной точкой для создания реестра "российских" и "международных" записей. Причем данный реестр может содержать следующие примерные классы записей.

1. Синхронные записи (совершаемые одновременно).

1.1. Записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответствующие записям по РСБУ.

Например, перечисление денежных средств с расчетного счета в кассу организации отражается записью:

Дебет 50, Кредит 51.

1.2. Записи по МСФО, по сумме соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов.

Например, постановка на учет объектов капитального строительства отражается записями:

Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ),

Дебет 01, субсчет "Объекты капитального строительства", Кредит 60 - в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" (МСФО).

1.3. Записи по МСФО, по корреспонденции счетов соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.

Например, передача материалов в производство отражается записями:

Дебет 20, Кредит 10 - по стоимости последних по времени закупок (РСБУ),

Дебет 20, Кредит 10 - по средней себестоимости в соответствии с МСФО 2 "Запасы" (МСФО).

2. Асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени).

2.1. Постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).

Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, признание отложенного налогового обязательства отражается записью:

Дебет 68, Кредит 77 - отражение суммы отложенного налогового обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, признание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям договора лизинга балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель) отражается записью:

Дебет 01, Кредит 76 - по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавливаемой в соответствии с МСФО 17 "Учет аренды" (МСФО).

2.2. Временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учетной системе).

Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой платежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО, отражается записями:

Дебет 62, Кредит 90-1 - признание всей суммы выручки (РСБУ),

Дебет 62, Кредит 90-1 - признание дисконтированной величины выручки в соответствии с МСФО 18 "Выручка" (МСФО),

Дебет 62, Кредит 98 - отражение отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО),

Дебет 98, Кредит 90-1 - признание отложенного дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).

Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном примере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки признается единовременно, а в МСФО постепенно - сначала дисконтированная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величину отложенного дохода (в общей сумме - выручка согласно РСБУ).

Например, списание денежных средств с расчетного счета в коммерческом банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается записями:

Дебет 99, Кредит 51 - списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, у которого отозвана лицензия Банка России (МСФО);

Дебет 99, Кредит 51 - списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, на основании определения суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).

Сформированный реестр представляет основу для организации ведения параллельного учета с использованием либо комбинированной модели бухгалтерского счета, либо ее упрощенной формы.

В заключение следует отметить, что в Концепции среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности указано на существование проблемы неоправданно высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам (пп."в" п.1 Концепции). Решение этой проблемы заключается именно в использовании комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, что в дальнейшем окажет действенную помощь российским организациям, прежде всего финансово-промышленным группам и холдинговым компаниям, не только при подготовке к внедрению МСФО в учетную практику, но и при снижении издержек на ведение бухгалтерского учета.

Н.Клинов

К. э. н.

Д.Назаров

Старший преподаватель ВЗФЭИ

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——