"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 11, 2004

КОМАНДИРОВКА РАБОТНИКА ПРЕДПРИЯТИЯ ЗА ПОЛУЧЕНИЕМ ТОВАРА.

ОФОРМЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ, ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТА,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В процессе своей финансово-хозяйственной деятельности торговые предприятия и организации общественного питания приобретают товары для перепродажи у поставщиков. При этом зачастую такие материальные ценности они доставляют самовывозом. В этих целях предприятия направляют своих представителей (экспедиторов) для получения товаров. Соответственно, если поставщик находится в другом регионе или другом государстве, такой сотрудник направляется в служебную командировку.

В настоящей статье изложен порядок оформления командировочных документов, а также рассмотрены различные ситуации, связанные с отражением подобных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

1. Документальное оформление служебных командировок

В соответствии со ст.166 Трудового кодекса РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Обращаем внимание, что до настоящего момента порядок направления работников предприятий в служебные командировки на территории России регламентируется старой Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее по тексту - Инструкция N 62). В тоже время положения вышеуказанной Инструкции N 62 имеют силу в части, не противоречащей действующему законодательству, в частности Трудовому кодексу РФ. Кроме того, положения данной Инструкции не применяются для определения размера суточных, расходов по найму жилого помещения и других командировочных расходов.

На основании приказа руководителя предприятия торговли или общественного питания о направлении сотрудника в служебную командировку за получением товаров бухгалтерия производит расчет необходимой суммы денежных средств, исходя из норм и состава командировочных расходов. Данная сумма выдается командированному работнику под отчет.

Следует иметь в виду, что в служебные командировки на основании распоряжения руководителя могут быть направлены только работники данной организации (штатные (основные) и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях.

Обращаем внимание, что все документы, связанные с направлением сотрудника в командировку, являются типовыми унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Так, приказ руководителя о направлении сотрудника в служебную командировку должен быть оформлен на типовом бланке ф. N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку". Если в служебную командировку выезжает группа работников, то оформляется "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку" (ф. N Т-9а).

Основным документом, подтверждающим факт и время нахождения работника в командировке, является командировочное удостоверение, оформляемое на основании приказа руководителя (ф. N Т-10). В удостоверении проставляются отметки о выбытии в командировку, прибытии в каждый пункт назначения, выбытия из них и прибытии в место постоянной работы. Если сотрудник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. Все отметки должны быть заверены подписями уполномоченных лиц и печатями принимающей и отправляющей стороны.

Помимо командировочного удостоверения работнику выдается также "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" (ф. N Т-10а). Данный документ применяется для оформления и учета служебного задания при направлении в командировку, а также отчета о его выполнении.

Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, и утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.

После возвращения работника из командировки в служебном задании им составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (ф. N Т-10) и авансовым отчетом (ф. N АО-1), унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. N 55.

Срок командировки определяется руководителем организации. При этом следует учитывать, что он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (п.4 Инструкции N 62).

Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается также время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место его постоянной работы (п.7 Инструкции N 62).

В соответствии с пп.12 п.1 ст.264 части второй НК РФ для целей налогообложения принимаются расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В налоговом законодательстве подробно не расшифровываются отдельные статьи командировочных расходов. В тоже время п.9 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) (с изм. от 27 октября 2003 г.) (далее по тексту - Методические рекомендации по применению главы 25) разъяснено, что при осуществлении расходов на командировки внутри страны следует руководствоваться Инструкцией N 62.

К расходам по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы относятся: стоимость проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по страхованию пассажиров на транспорте; оплата услуг по предварительной продаже проездных документов; расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Кроме того, командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта (п.12 Инструкции N 62).

Суточные выплачиваются командированному сотруднику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе и за время вынужденной остановки в пути. Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении. При этом для целей налогообложения данные затраты принимаются только в пределах норматива, устанавливаемого Правительством РФ.

В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изм. от 15 ноября 2002 г., 9 февраля 2004 г.) норматив выплаты суточных при командировках на территории России определен в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Необходимо иметь в виду, что при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются (п.15 Инструкции N 62). При этом вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем предприятия, в котором работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Расходы по оплате за наем жилого помещения возмещаются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами. При этом подлежат возмещению также затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (предоставление холодильника, телевизора и т.п.), на основании представленных документов при условии, что они не включены в стоимость проживания в гостинице.

Следует иметь в виду, что не принимаются для целей налогообложения расходы на обслуживание в барах и ресторанах гостиниц, расходы на обслуживание в номере, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами и т.п. Кроме того, командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50 процентов стоимости места за сутки.

На практике многие организации производят оплату суточных в повышенном размере. В данном случае следует обратить внимание, что в этом случае на затраты в целях бухгалтерского учета командировочные расходы (суточные) будут включаться в объеме фактически произведенных затрат. Однако для целей налогообложения они будут приниматься только в пределах установленных норм.

При этом сверхнормативный размер суточных подлежит включению в совокупный годовой доход командированного сотрудника с целью обложения налогом на доходы физических лиц (пп.3 ст.217 части второй НК РФ).

Порядок определения расходов для целей налогообложения при направлении сотрудника в служебную командировку за рубеж будет рассмотрен ниже в отдельном разделе статьи.

В течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет (ф. N АО-1) об израсходованных в связи со служебной командировкой суммах (п.19 Инструкции N 62). К авансовому отчету прилагаются: командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду, другие оправдательные документы, а также служебное задание с кратким отчетом сотрудника о результатах командировки.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на порядок исчисления НДС с командировочных расходов.

В соответствии с п.7 ст.171 части второй НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки. Причем, данный налог можно исчислять не со всех видов командировочных расходов, а только с перечисленных в указанной выше статье НК РФ, а именно:

- расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно;

- расходов на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходов на наем жилого помещения.

Причем, такого рода вычеты производятся только в том случае, если в проездных документах, расчетных документах за проживание в гостинице или пользование постельными принадлежностями выделен НДС (п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с последующими изменениями)).

Для принятия к вычету НДС по командировочным расходам необходимо представить документы, свидетельствующие об оплате соответствующих услуг. Такими документами будут являться:

- по проезду в командировку - проездные документы с выделенной в них суммой НДС;

- за проживание в гостинице - счет за проживание в гостинице унифицированной формы N 3-Г также с выделенной в нем суммой НДС;

- за пользование постельными принадлежностями - квитанция об оплате услуг, выданная проводником поезда.

Поскольку большинство проездных билетов (авиа-, железнодорожных и др.), а также счета за проживание в гостинице и квитанции об оплате услуг за пользование постельными принадлежностями являются документами строгой отчетности, утвержденными Минфином России, дополнительного кассового чека ККТ при наличных расчетах требовать не обязательно. Все вышеуказанные документы с выделенными в них суммами НДС будут заменять в данном случае счета-фактуры и служить основанием для приема к вычету величины налога (Письмо Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками").

Если же в расчетных документах на проезд и проживание НДС не выделен, то расчетным путем он не определяется и к вычету не принимается. В этом случае вся сумма подобных затрат относится на расходы организации, принимаемые для целей налогообложения (Письмо МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках").

2. Отражение в учете операций по направлению сотрудников

предприятий в служебную командировку на территории России

Для обобщения информации о расчетах с работниками предприятий по суммам, выданным им под отчет (в т.ч. и на командировочные расходы), в бухгалтерском учете используется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Выданные под отчет суммы отражаются по дебету счета 71 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (в основном со счетом 50 "Касса"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

В зависимости от цели и результатов командировки, произведенные командировочные расходы относятся либо на издержки обращения, либо включаются в состав расходов, связанных с приобретением имущества. В последнем случае требуются некоторые пояснения.

В большинстве случаев затраты на командировки включаются в состав к общехозяйственных расходов, а для организаций торговли и общественного питания - в издержки обращения. В этом случае их относят соответственно либо на счет 26 "Общехозяйственные расходы", либо на счет 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Согласно п.6 ПБУ 5/01 общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов (к которым относятся и товары для перепродажи), кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

В рассматриваемой ситуации, когда сотрудники организаций торговли или общественного питания направляются в служебную командировку за получением товаров, произведенные затраты на командировки как раз и являются расходами, связанными с приобретением данных товаров. Поэтому они подлежат включению в фактическую себестоимость товаров, формируемую для целей бухгалтерского учета.

В этой связи обращаем внимание, что для целей налогообложения стоимость товаров для перепродажи формируется только исходя из их покупной стоимости (пп.3 п.1 ст.268 части второй НК РФ, Письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации"). Все остальные затраты, связанные с их приобретением (в нашем случае - командировочные расходы), будут являться косвенными расходами и приниматься для целей налогообложения по мере их возникновения.

Рассмотрим различные варианты начисления командировочных расходов при направлении сотрудника предприятия в командировку для получения товаров от поставщика.

Проезд сотрудника в командировку общественным транспортом

На практике нередко направляемый для получения товаров сотрудник только принимает данный товар по ассортименту, количеству и качеству, а также отслеживает его погрузку. Транспортировка же товаров производится сторонней транспортной организацией-перевозчиком. Соответственно к месту командировки и обратно такой работник отправляется поездом, самолетом, автомобильным или иным видом транспорта.

Пример 1. Сотрудник торгового предприятия, расположенного в г. Воронеж, направлен в командировку общим сроком на 6 дней в г. Липецк для приемки товаров (электрооборудования) и отправки их до места назначения по железной дороге.

Покупная стоимость товаров, поставленных из г. Липецка (электрооборудование), составляет 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.).

Сотруднику был выдан под отчет аванс на командировочные расходы в размере 3000 руб. Предположим, суточные сверх законодательно установленных норм сотруднику не выдавались.

Согласно представленному в течение трех дней после возвращения из командировки авансовому отчету, командировочные расходы данного работника составили:

1) стоимость проезда на поезде Воронеж - Липецк и обратно - 450 руб.;

2) суточные за время командировки в г. Липецк (включая время в пути следования): 6 дней х 100 руб. = 600 руб.;

3) оплата за проживание в гостинице в г. Липецке: 5 дней х 472 руб. = 2360 руб. (в расчетном документе выделен НДС 18% - 360 руб.);

4) плата за пользование постельными принадлежностями на поездах Воронеж - Липецк и Липецк - Воронеж: 2 поездки х 59 руб. = 118 руб. (в расчетных документах выделен НДС 18% - 18 руб.).

Всего расходов на сумму 3528 руб. (450 руб. + 600 руб. + 2360 руб. + 118 руб.).

В проездных билетах на поезд НДС отдельной строкой не выделен.

В бухгалтерском учете в данном случае будут сделаны следующие проводки:

     
   ——————————————————————————————————————T———————————T——————T———————¬
   |         Содержание операции         |   Дебет   |Кредит| Сумма,|
   |                                     |   счета   | счета|  руб. |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |1. Выдано под отчет по расчету       |     71    |  50  |  3 000|
   |бухгалтерии на основании приказа     |           |      |       |
   |по предприятию                       |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |       По авансовому отчету командированного сотрудника:        |
   +—————————————————————————————————————T———————————T——————T———————+
   |2. Отражен в учете НДС, уплаченный   |           |      |       |
   |продавцам, по следующим затратам:    |           |      |       |
   |с оплаты за проживание в гостинице   |     19    |  71  |    360|
   |в г. Липецке (360 руб.);             |           |      |       |
   |со стоимости услуг по пользованию    |     19    |  71  |     18|
   |постельными принадлежностями         |           |      |       |
   |(18 руб.)                            |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |3. Отражены затраты, связанные       |           |      |       |
   |с приобретением электрооборудования  |           |      |       |
   |в г. Липецке:                        |           |      |       |
   |покупная стоимость товаров (без учета|     41    |  60  |100 000|
   |НДС)                                 |           |      |       |
   |(118 000 руб. — 18 000 руб.)         |           |      |       |
   |командировочные расходы в г. Липецк  |     41    |  71  |  3 150|
   |(проезд 450 руб. + суточные          |           |      |       |
   |600 руб. + гостиница (2360 руб. —    |           |      |       |
   |360 руб.) + за пользование постелью  |           |      |       |
   |(118 руб. — 18 руб.))                |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |4. Отражен в учете НДС               |     19    |  60  | 18 000|
   |по приобретенным товарам             |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |5. Принят к вычету НДС               |68, субсчет|  19  |    378|
   |по командировочным расходам          |"Расчеты   |      |       |
   |(360 руб. + 18 руб.)                 |по НДС"    |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |6. Произведена оплата поставщику     |     60    |  51  |118 000|
   |за товары                            |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |7. Принят к вычету НДС, уплаченный   |68, субсчет|  19  | 18 000|
   |поставщику                           |"Расчеты   |      |       |
   |                                     |по НДС"    |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |8. Доплата командированному работнику|     71    |  50  |    528|
   |перерасходованных сверх выданных под |           |      |       |
   |отчет сумм (определяется             |           |      |       |
   |по авансовому отчету):               |           |      |       |
   |(3528 руб. — 3000 руб.)              |           |      |       |
   L—————————————————————————————————————+———————————+——————+————————
   

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных товаров в рассмотренном выше примере, составит 103 150 руб.

Направление сотрудника в командировку служебным

автотранспортом

Организации торговли и общественного питания могут направлять сотрудников в командировки на служебном (собственном) автотранспорте.

В этом случае сотрудникам возмещаются не только командировочные расходы (в порядке, рассмотренном выше), но и затраты по приобретению ГСМ в пути следования на основании документов, подтверждающих данные расходы (чеки АЗС).

Обращаем внимание, что налоговым законодательством не предусмотрено нормирование ГСМ для целей налогообложения (пп.5 п.1 ст.254 части второй НК РФ). В тоже время в соответствии с п.1 ст.252 части второй НК РФ такого рода затраты должны быть документально подтверждены и обоснованы (экономически оправданы). В целях экономической обоснованности списания ГСМ организациям целесообразно установить нормы их расхода, которые могут определяться предприятием самостоятельно (по данным технических паспортов автомашин) или на основании Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных Минтрансом России 29 апреля 2003 г. под номером Р3112194-0366-03.

Соответственно стоимость ГСМ, подлежащего списанию на расходы организации, определяется по вышеуказанным нормативам на основании данных о пробеге автомобиля, указанных в путевых листах. Унифицированные формы данных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (ф. N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", ф. N 4-С или N 4-П "Путевой лист грузового автомобиля" при повременной или сдельной оплате труда водителей).

Рассмотрим на условном примере порядок определения командировочных расходов на служебном автотранспорте.

Пример 2. Организацией торговли (г. Москва) в служебную командировку в г. Рязань для получения товара направлен сотрудник (водитель-экспедитор) сроком на 3 дня на служебном автомобиле. Ему был выдан аванс на командировочные расходы в размере 2000 руб.

Общий пробег автомашины за время командировки составил согласно путевому листу 700 км. Норма расходования ГСМ (цифра условная) - 10 л бензина А-80 на 100 км пробега (установлена на основании заводского паспорта автомобиля). Остаток бензина в баке автомобиля при выезде в командировку - 10 л, по приезде из командировки - 15 л (по данным путевого листа).

Фактические расходы командированного лица (по авансовому отчету) составили:

- суточные: 3 дня х 100 руб. = 300 руб.;

- проживание в гостинице (включая оплату за бронирование места) - 236 руб. (в расчетном документе выделен НДС 18% - 36 руб.);

- стоимость приобретенного за наличный расчет ГСМ - 80 л бензина (по чекам АЗС) - 800 руб.

Всего расходов на сумму 1336 руб. (300 руб. + 236 руб. + 800 руб.).

Стоимость полученного от поставщика товара - 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующими проводками:

     
   ——————————————————————————————————————T———————————T——————T———————¬
   |         Содержание операции         |   Дебет   |Кредит| Сумма,|
   |                                     |   счета   | счета|  руб. |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |1. Выдан аванс на командировочные    |     71    |  50  |  2 000|
   |расходы                              |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |2. Оприходован поступивший на склад  |     41    |  60  |100 000|
   |предприятия товар без учета НДС      |           |      |       |
   |(привезенный командированным лицом): |           |      |       |
   |(118 000 руб. — 18 000 руб.)         |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |3. Отражен в учете НДС, подлежащий   |     19    |  60  | 18 000|
   |уплате поставщику                    |           |      |       |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————+
   |4. Возмещено командированному лицу по|           |      |       |
   |авансовому отчету:                   |           |      |       |
   |— суточные                           |     41    |  71  |    300|
   |— НДС по затратам на проживание      |     19    |  71  |     36|
   |в гостинице (36 руб.)                |           |      |       |
   |— оплата за проживание в гостинице   |     41    |  71  |    200|
   |без учета НДС                        |           |      |       |
   |(236 руб. — 36 руб.)                 |           |      |       |
   |— оприходован бензин, приобретенный  |10, субсчет|  71  |    800|
   |на АЗС за наличный расчет            |"Топливо"  |      |       |
   L—————————————————————————————————————+———————————+——————+————————
   

Расчет ГСМ, израсходованного по норме, производится следующим образом:

- расход ГСМ в пределах норматива: 700 км (пробег) : 100 км х 10 л (норматив) = 70 л;

- расход ГСМ за время в пути: 10 л (остаток бензина в баке при выезде) + 80 л - 15 л (остаток бензина в баке при приезде) = 75 л;

- перерасход бензина сверх норматива: 75 л - 70 л = 5 л.

Поскольку (как уже отмечалось выше, налоговым законодательством расход топлива (в т.ч. ГСМ) не нормируется, такой незначительный перерасход как 5 литров бензина может быть обоснован (например, увеличение расхода ГСМ при езде по г. Москве и г. Рязани) и принят для целей налогообложения <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В том случае, если бы перерасход ГСМ был более значительным (иными словами, его было бы трудно обосновать с точки зрения норм и увеличенного расхода топлива), организации целесообразно не принимать его для целей налогообложения во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами.

При этом стоимость списанного бензина определяется и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения одним из выбранных способов (зафиксированном в учетной политике) (п.16 ПБУ 5/01, п.8 ст.254 части второй НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Предположим, что предприятием применяется способ списания ГСМ по средней себестоимости, а стоимость остатка бензина (условно примем 10 л) на начало отчетного периода составляет 90 руб.

Средняя стоимость ГСМ в этом случае будет равна:

(90 руб. + 800 руб.) : (10 л + 80 л) = 9,89 руб. (округленно).

Соответственно стоимость израсходованного бензина равна 741,75 руб. (75 л х 9,89 руб.).

     
   ———————————————————————————————————T———————————T——————T——————————¬
   |        Содержание операции       |   Дебет   |Кредит|  Сумма,  |
   |                                  |   счета   | счета|   руб.   |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————+——————————+
   |5. Списание стоимости             |     41    | 10,3 |    741,75|
   |израсходованного ГСМ:             |           |      |          |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————+——————————+
   |6. Принят к вычету НДС            |68, субсчет| 19   |     36   |
   |по расходам, связанным            |"Расчеты   |      |          |
   |с командировкой                   |по НДС"    |      |          |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————+——————————+
   |7. Возврат остатка подотчетных    |     50    | 71   |    664   |
   |сумм:                             |           |      |          |
   |(2000 руб. — 1336 руб.)           |           |      |          |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————+——————————+
   |8. Произведена оплата поставщику  |     60    | 51   |118 000   |
   |за полученные товары              |           |      |          |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————+——————————+
   |9. Принят к вычету НДС, уплаченный|68, субсчет| 19   | 18 000   |
   |поставщику                        |"Расчеты   |      |          |
   |                                  |по НДС"    |      |          |
   L——————————————————————————————————+———————————+——————+———————————
   

В тех случаях, когда в служебных целях (в т.ч. и для поездок в командировку) используется личный автомобиль сотрудника, предприятие может либо заключить с этим сотрудником договор аренды автотранспортного средства, обговорив помимо выплаты арендной платы также и отнесение расходов по содержанию и обслуживанию автомобиля за счет предприятия (в таком случае порядок списания затрат по командировке будет аналогичен вышеуказанному), либо выплачивать владельцу автомашины компенсацию за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок по нормам, установленным Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изм. от 15 ноября 2002 г., 9 февраля 2004 г.).

3. Направление сотрудника в служебную командировку за рубеж

Выезд сотрудника российской организации торговли или общепита (организации-резидента) в командировку за рубеж оформляется приказом руководителя организации. В данном приказе должны найти отражение все сведения, необходимые бухгалтерии этого предприятия для расчета сумм, выдаваемых командированному лицу под отчет: страна (либо страны) пребывания, сроки командировки (в том числе, в каждой отдельной стране пребывания), порядок проезда в командировку (самолетом, поездом, автотранспортом и т.п.), а также иная необходимая информация.

В данном случае командировочное удостоверение сотруднику можно не выписывать, так как даты выезда и приезда определяются на основании проездных билетов, а даты пересечения границ - по отметкам в зарубежном паспорте. Однако в целях обоснованности произведенных расходов и подтверждения нахождения сотрудника именно у зарубежного контрагента целесообразно командировочное удостоверение все-таки оформлять.

Естественно, служебное задание (в котором фиксируется и отчет о выполнении этого задания) оформляется в обязательном порядке.

На основании вышеуказанного приказа бухгалтерия организации производит ориентировочный расчет величины командировочных расходов (суточных, расходов по найму жилья, стоимости проезда и др.). При этом определяется размер подотчетных сумм отдельно в валюте РФ (рублях) и в иностранной валюте.

Выдача под отчет денежных средств на зарубежную командировку

Обращаем внимание, что с 16 июня 2004 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее по тексту - новый Закон о валютном регулировании), которым в качестве валютных операций снятие сумм иностранной валюты на командировочные расходы отдельно не выделяется. Однако пп.9 ст.1 данного Закона российским организациям-резидентам разрешено без ограничений осуществлять приобретение у других резидентов, а также отчуждение нерезидентам валютных ценностей на законных основаниях, к которым относится и направление сотрудника организации в служебную командировку за рубеж.

В случае недостаточности денежных средств в иностранной валюте на своих счетах, организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту через уполномоченные банки (п.2 ст.9 нового Закона о валютном регулировании, п.6 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с последующими изменениями)).

Общий порядок снятия наличных денежных средств с валютных счетов в уполномоченных банках и приобретения иностранной валюты определен новым Законом о валютном регулировании (в частности, ст.11). Вместе с тем следует отметить, что с 18 июня 2004 г. на основании Указания ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 1450-У "О признании утратившими силу актов Банка России" прекращено действие Положения ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" (с изм. от 20 августа 2002 г.), Положения ЦБ РФ от 16 июня 1999 г. N 77-П "О порядке и условиях проведения торгов иностранной валютой за российские рубли на единой торговой сессии межбанковских валютных бирж" действует в части, не противоречащей законодательству.

Полученная в уполномоченном банке наличная иностранная валюта подлежит обязательному оприходованию в валютную кассу предприятия.

Получение денежных средств организацией в кассу оформляется приходным ордером (типовая форма N КО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88), а выдача под отчет командированному лицу (как в рублях, так и в иностранной валюте) - расходным кассовым ордером (форма N КО-2), в установленном порядке (п.п.13 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. N 40 (далее по тексту - Порядок ведения кассовых операций)).

Отражение командировочных расходов для целей налогообложения

Как уже говорилось, в соответствии с пп.12 п.1 ст.264 части второй НК РФ к расходам организации, принимаемым в целях налогообложения, относятся затраты на командировки.

При этом затраты на наем жилого помещения в местах командировки принимаются для целей налогообложения в фактически уплаченных суммах. В тоже время суточные в налоговом учете принимаются только в пределах установленных норм (утв. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с последующими изменениями). Расходы на оплату суточных сверх таких нормативов не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.38 ст.270 части второй НК РФ).

В этой связи необходимо отметить, что Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (далее по тексту - Приказ Минфина России N 64н) с 1 января 2005 г. установлены новые размеры суточных и предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте.

Следует иметь в виду, что зачастую эти нормы превышают нормативы, установленные Правительством РФ для принятия в целях налогообложения налогом на прибыль. Кроме того, между действующим налоговым законодательством и указанным выше Приказом Минфина России N 64н возникает противоречие в части возмещения расходов за проживание за границей (НК РФ такие затраты не лимитируются, а Приказом Минфина России N 64н установлен предельный их размер).

Как представляется, организации в данном случае необходимо действовать следующим образом:

1) суточные для целей налогообложения могут приниматься только в пределах норм, установленных Постановлением РФ;

2) возмещение расходов по найму жилого помещения производить для целей налогообложения по фактически произведенным расходам на основании предъявленных командированным лицом оправдательных документов.

В подобной ситуации не совсем ясен смысл и необходимость появления вышеуказанного Приказа Минфина России (остается предположить, что данные нормы, видимо, предназначены в первую очередь для бюджетных предприятий).

Кроме того, остается открытым вопрос о начислении сумм НДФЛ с величины превышения суточных, выплаченных, к примеру, на основании Приказа Минфина России, над нормативом, установленным Постановлением Правительства РФ. В настоящее время на эту тему нет никаких рекомендаций и разъяснений ни со стороны налоговых органов, ни со стороны их "вышестоящего" министерства - Минфина России.

Рассмотрим порядок учета командировочных расходов для целей налогообложения.

Пример 3. Российская торговая организация направила сотрудника в служебную командировку в Польшу для приемки товаров и контроля за их отгрузкой в Россию сроком на 7 дней. При этом согласно отметкам в заграничном паспорте из них два дня приходились на проезд по территории России.

Расходы по найму жилья (стоимость гостиничных услуг) сотрудника составили 560 долл. США (140 долл. США х 4 дня проживания в гостинице в Польше). Предположим, что величина суточных в иностранной валюте сотруднику выдавалась в пределах законодательно установленных норм (56 долл. США в сутки), а суточные на территории России выплачивались в размере 300 руб. за каждый день пребывания в командировке, что составило 600 руб. (300 руб. х 2 дня).

Стоимость проезда к пунктам назначения служебной командировки и обратно составила 15 000 руб. (все билеты приобретались на территории России за рубли без выделения в них суммы НДС).

Сверхнормативные суточные расходы в нашем примере составили следующую величину:

- суточные в российских рублях: сверхнормативный расходов составил 400 руб. ((300 руб. х 2 дня) - (100 руб. х 2 дня));

- суточные в иностранной валюте: все расходы возмещались командированному лицу по законодательно установленным нормам;

- возмещение расходов по найму жилого помещения - произведенные затраты принимаются в полной сумме в размере 560 долл. США;

- стоимость проезда - возмещается полностью в размере 15 000 руб. При этом НДС со стоимости билетов не выделяется.

Таким образом, общая величина сверхнормативных командировочных расходов, не принимаемая в целях налогообложения, составила 400 руб.

Следует учесть, что данная сумма должна быть включена в доход командированного лица для начисления НДФЛ.

В том случае, если командировка производилась бы в 2005 г., по Приказу Минфина России N 64н командированному сотруднику полагалось бы компенсировать следующие расходы, произведенные в иностранной валюте:

- суточные в данной ситуации совпадают с установленными Постановлением Правительства РФ, поэтому возмещаются в полном размере;

- предельный размер возмещения расходов по найму жилого помещения будет равен 380 долл. США (95 долл. США х 4 дня). Таким образом, сотрудник допустил перерасход в размере 180 долл. США (560 долл. США - 380 долл. США).

Исходя из смысла Приказа Минфина России N 64н, командированному работнику данный перерасход возмещению не подлежит. В тоже время (как мы рассмотрели выше) все затраты на проживание принимаются для целей налогообложения полностью и не подлежат включению в доходы данного сотрудника для целей обложения НДФЛ.

Как видно из данного примера, возникает явное противоречие между актами государственных органов, вызывающее в свою очередь абсурдную ситуацию с законностью возмещения командированному сотруднику всех расходов, связанных с оплатой проживания в гостинице за границей.

Отражение в бухгалтерском учете операций

по выезду сотрудника в зарубежную командировку

В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет на командировочные расходы, обязаны не позднее 3-х рабочих дней со дня их возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Рассмотрим основные моменты, на которые необходимо обратить внимание при проверке бухгалтерией правильности заполнения авансовых отчетов при возвращении работника из служебной командировки за рубеж.

1. Согласно п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете должны быть оформлены первичными документами. Следовательно, к авансовому отчету в обязательном порядке должны быть приложены все первичные документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов.

2. В соответствии с установленным порядком (Письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу") расчет суточных в рублях и иностранной валюте производится следующим образом:

- со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации (дата определяется на основании отметки в загранпаспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую командированное лицо направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах РФ;

- если сотрудник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (что также определяется по отметкам в загранпаспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Таким образом, к авансовому отчету необходимо приложить ксерокопии загранпаспорта с отметками пограничных органов о пересечении границы РФ и иностранных государств, в которые был командирован сотрудник российской организации.

Обращаем внимание, что многие документы, подтверждающие командировочные расходы (например, счета за проживание в гостинице) оформлены, естественно, на иностранном языке. Поэтому не всегда бухгалтер самостоятельно может разобраться в достоверности этих документов и правомерности отнесения указанных в них расходов на затраты предприятия (в т.ч. и для целей налогообложения). Таким образом, командированному лицу вместе с авансовым отчетом целесообразно представлять в бухгалтерию перевод расчетных документов, оформленных на иностранном языке. Такой перевод может быть сделан как профессиональными переводчиками (при этом он может быть даже заверен у нотариуса), так и специалистами самой организации, владеющими данным языком. В этой связи следует иметь в виду, что действующими законодательными и нормативными документами в части бухгалтерского и налогового учета командировочных расходов нигде не регламентируется порядок перевода такого рода документов с иностранного языка на русский. Поэтому предприятие (в лице руководителя) в каждом конкретном случае само решает, нужен ли перевод документов и кто его будет делать. Естественно, перевод, осуществленный профессиональными переводчиками (а тем более заверенный у нотариуса), послужит более веским основанием для принятия командировочных расходов в целях налогообложения. Причем для целей налогообложения могут быть приняты и затраты на услуги переводчиков (в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст.264 части второй НК РФ)), а также стоимость услуг нотариусов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп.16 п.1 ст.264 части второй НК РФ).

Пример 4. Работник российской торговой организации (находящейся в г. Москве) был направлен в служебную командировку в Польшу для приемки товаров и контроля за их отгрузкой в Россию сроком на 7 дней.

Предположим, сотрудник убыл в командировку 26 октября (дата определяется на основании железнодорожного билета).

В заграничном паспорте командируемого лица были сделаны следующие отметки о пересечении границ:

- Российской Федерации и Белоруссии - 27 октября (прибыл в Польшу 28 октября);

- Белоруссии и Российской Федерации - 1 ноября.

Работник возвратился к месту своей постоянной работы (в г. Москва) 1 ноября.

Дата прибытия сотрудника в данном случае может быть определена на основании расписания движения (прибытия) поездов до г. Москвы и подтверждена в авансовом отчете (в графе дата прибытия) начальником отдела кадров или иным уполномоченным лицом организации.

Расчет суточных в указанном случае должен быть произведен в следующем порядке (при условии применения предприятием законодательно установленных нормативов):

- суточные в рублях: 100 руб. х 2 дня (26 октября, 1 ноября) = 200 руб.;

- суточные в иностранной валюте (нормы определены Приложением к Постановлению Правительства РФ N 93) по командировке на территории Польши составляют: 56 долл. США х 5 дней (27 - 31 октября) = 280 долл. США.

Помимо изложенного выше, при возмещении суточных необходимо иметь в виду следующие обстоятельства, определенные Постановлением Совмина РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с последующими изменениями от 21 марта 1998 г. и от 21 октября 2003 г.), применяемым в части, не противоречащей действующему законодательству:

- если работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит;

- если принимающая сторона не выплачивает указанным работникам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает этим лицам суточные в размере 30 процентов установленной нормы;

- в случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей свыше 60 дней выплата суточных, начиная с 61 дня, производится в размерах, предусмотренных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение;

- в случае выезда в командировку за рубеж и возвращения в Россию из-за границы в тот же день суточные в иностранной валюте выплачиваются командируемым работникам в размере 50 процентов установленной нормы.

3. Оплата расходов по найму жилья определяется исходя из фактической стоимости проживания сотрудника в стране пребывания на основании предъявленных им оправдательных документов.

Многие зарубежные гостиницы включают в цену своих услуг за проживание стоимость питания (например, завтрака). При этом необходимо обратить внимание на порядок выставления счета за гостиничные услуги. Если в счете стоимость питания выделена отдельной строкой, то следует руководствоваться требованиями вышеуказанных нормативных документов в части предоставления питания принимающей стороной. В этом случае командированному лицу возмещается только 30 процентов от установленной нормы суточных.

О применении с 1 января 2005 г. новых норм суточных и предельных размеров возмещения расходов по найму жилья, установленных Приказом Минфина России N 64н, разъяснения приведены в предыдущем разделе статьи.

4. Помимо вышеизложенных, командированному лицу могут возмещаться иные расходы, приравниваемые к командировочным, а именно: получение загранпаспорта, визы в посольстве, стоимость провоза багажа и т.п. Основанием для возмещения такого рода расходов будут являться первичные документы, подтверждающие факт оплаты этих услуг, а также копии полученных документов (паспорта, визы и т.д.).

После проверки авансового отчета бухгалтерией организации определяется величина остатка неизрасходованных подотчетных сумм или перерасхода денежных средств отдельно в рублях и в иностранной валюте.

Остаток подотчетных сумм подлежит внесению в кассу предприятия в трехдневный срок с момента возращения сотрудника из командировки (п.11 Порядка ведения кассовых операций).

Возвращенные работником в кассу предприятия неизрасходованные подотчетные суммы подлежат сдаче в выдавший денежные средства банк (отдельно на рублевый, отдельно на валютный счет) в течение 10 рабочих дней после его возращения из командировки.

Перерасход по авансу в рублях погашается сотруднику путем выдаче ему суммы задолженности в валюте Российской Федерации (рублях).

При наличии у командируемого лица перерасхода по командировочным расходам в наличной иностранной валюте сумма задолженности может погашаться ему путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица в уполномоченном банке, путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности (п.4.1 Положения ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов"). Однако, как уже обращалось внимание, с 18 июня 2004 г. данное Положение ЦБ РФ утратило силу. Поэтому в настоящее время порядок возмещения перерасхода в иностранной валюте при направлении в служебную командировку никаким нормативным актом не определен.

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок с учетом приведенного выше примера 4.

Пример 5. Предположим, сотрудник предприятия получил денежные средства под отчет на командировочные расходы в Польшу 24 октября в следующих размерах: 17 000 руб., 800 долл. США.

Авансовый отчет командированным лицом в бухгалтерию организации был представлен 4 ноября. В этот же день произведен возврат остатка подотчетных сумм и возмещение ему перерасхода по авансовому отчету в российских рублях.

Условно предположим, что курс ЦБ РФ на эти даты составлял следующие величины:

- 24 октября: 29,00 руб. за 1 долл. США;

- 4 ноября: 29,50 руб. за 1 долл. США.

Согласно авансовому отчету сотрудника его командировочные расходы составили следующие суммы:

- оплата проезда - 15 000 руб.;

- суточные по территории России (по нормам предприятия) - 600 руб. (300 руб. х 2 дня);

- суточные по территории зарубежных стран (мест командировки) - 280 долл. США (56 долл. США х 5 дней);

- оплата гостиницы - 560 долл. США (140 долл. США х 4 дня).

Всего:

- 5600 руб. (15 000 руб. + 600 руб.);

- 840 долл. США (280 долл. США + 560 долл. США).

Таким образом, у командированного лица получился перерасход долларов США (расходы были оплачены за счет его собственных средств) в размере 40 долл. США (840 долл. США - 800 долл. США) и остаток подотчетных сумм в рублях в размере 1400 руб. (17 000 руб. - 15 600 руб.).

По согласованию с командированным сотрудником организацией было принято решение о возмещении ему перерасхода иностранной валюты в рублях по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета (Приложение к ПБУ 3/2000).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————T———————————T——————————T——————¬
   |        Содержание операции       |   Дебет   |  Кредит  |Сумма,|
   |                                  |   счета   |   счета  | руб. |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————————+——————+
   |1. Сотрудником получены денежные  |           |          |      |
   |средства под отчет (иностранная   |           |          |      |
   |валюта по курсу Центробанка РФ    |           |          |      |
   |на дату выдачи из кассы <**>):    |           |          |      |
   |— в рублях                        |     71    |50,       |17 000|
   |— в долларах США (800 долл. США х |           |соответст—|23 200|
   |29,00 руб/долл. США)              |           |венного   |      |
   |                                  |           |субсчета  |      |
   |                                  |           |"Касса    |      |
   |                                  |           |рублевая" |      |
   |                                  |           |и "Касса  |      |
   |                                  |           |валютная" |      |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————————+——————+
   |2. Затраты по командировке        |           |          |      |
   |отнесены на расходы организации   |           |          |      |
   |(в иностранной валюте — по курсу  |           |          |      |
   |ЦБ РФ на дату                     |           |          |      |
   |представления авансового          |           |          |      |
   |отчета <**>):                     |           |          |      |
   |— в рублях (15 600 руб.);         |     41    |    71    |15 600|
   |— в долларах США (840 долл. США х |     41    |    71    |24 780|
   |29,50 руб/долл. США)              |           |          |      |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————————+——————+
   |3. Возврат подотчетных сумм       |50, субсчет|    71    | 1 400|
   |в кассу предприятия в рублях      |"Касса     |          |      |
   |                                  |рублевая"  |          |      |
   +——————————————————————————————————+———————————+——————————+——————+
   |4. Возмещение сотруднику          |           |          |      |
   |перерасхода по авансовому отчету  |           |          |      |
   |в рублях по курсу на дату         |           |          |      |
   |утверждения авансового отчета:    |           |          |      |
   |(40 долл. США х                   |     71    |50,       | 1 180|
   |29,50 руб/долл. США)              |           |субсчет   |      |
   |                                  |           |"Касса    |      |
   |                                  |           |рублевая" |      |
   L——————————————————————————————————+———————————+——————————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Для целей бухгалтерского учета момент пересчета выданных подотчетных сумм и командировочных расходов в иностранной валюте в российские рубли определен Приложением к ПБУ 3/2000:

при выдаче подотчетных сумм в иностранной валюте - дата их выдачи из кассы;

командировочных расходов в иностранной валюте - на дату признания этих расходов (иными словами, на дату утверждения авансового отчета).

Расчет курсовой разницы по подотчетным суммам в иностранной валюте на дату представления авансового отчета:

в долларах США: 800 долл. США х 29,50 руб/долл. США - 800 долл. США х 29,00 руб/долл. США = 400 руб.

     
   ———————————————————————————————————T———————————T——————————T——————¬
   |7. Отражена положительная курсовая|     71    |   91—1   |  400 |
   |разница по подотчетным            |           |          |      |
   |суммам <***>                      |           |          |      |
   L——————————————————————————————————+———————————+——————————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Согласно пп.11 ст.250 части второй НК РФ положительная курсовая разница, возникающая от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, принимается для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов. Аналогично этому отрицательная курсовая разница принимается для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 части второй НК РФ). При этом признание таких доходов и расходов производится на дату прекращения подобных требований (обязательств), то есть, на дату оформления авансового отчета (п.8 ст.271, п.10 ст.272 части второй НК РФ).

Возврат подотчетных сумм

Как уже было отмечено выше, командированный работник должен отчитаться о взятых под отчет суммах в трехдневный срок после возращения из командировки (считаются, соответственно, только рабочие дни).

Невозвращенные работниками в установленные сроки подотчетные суммы, должны отражаться по кредиту счета 71 и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В этой связи следует отметить, что выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу (п.11 Порядка ведения кассовых операций). То есть выдача новых подотчетных сумм на командировочные расходы при наличии невозвращенной задолженности по предыдущему авансу не допускается.

Статьей 130 ТК РФ в качестве одной из основных государственных гарантий по оплате труда работников предусматривается ограничение перечня оснований и размера удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя. В этих целях ст.137 данного Кодекса определен перечень удержаний из заработной платы работников в пользу работодателя, одним из видов которых является погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. При этом работодатель вправе принять решение о подобном удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса.

Причем, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику (ст.138 ТК РФ).

Таким образом, не возвращенные сотрудниками в установленные сроки подотчетные суммы можно удерживать из их заработка.

В таком случае делается запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счета 84. При отражении в учете операций по начислению заработной платы и произведенным удержаниям дебетуется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 73.

Если по каким-либо причинам удержание невозвращенных подотчетных сумм из заработка работника невозможно (оспаривание основания или размера удержания работником, его увольнение и т.п.), предприятие должно требовать возврата такого рода денежных средств через судебные органы. В случае отказа суда в данном требовании или если остаток невозвращенных подотчетных сумм взыскать невозможно по причинам, не зависящим от предприятия (например, в связи со смертью подотчетного лица), производится списание ущерба на финансовые результаты его деятельности.

В бухгалтерском учете в этой ситуации делается проводка:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы" кредит счета 94.

Для целей налогообложения сумма списанного ущерба будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов только в качестве безнадежной дебиторской задолженности (пп.2 п.2 ст.265 части второй НК РФ). При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (например, решение суда об отказе в иске) (п.2 ст.266 части второй НК РФ).

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

12.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——