"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 11, 2004

ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

По окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, на заседании которой рассматриваются результаты проведенной инвентаризации и выявляются причины недостач и излишков.

Заседание комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам инвентаризации, отражаются результаты проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.

Инвентаризационная комиссия вносит предложения об урегулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета. Предложения обобщаются в унифицированной форме первичной учетной документации, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26, - Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

При этом не допускается покрытие недостатка имущества за счет излишков, выявленных при инвентаризации. В исключительных случаях возможен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель предприятия и оформляет его в виде приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации.

Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется;

- недостача имущества и его порча - списывается.

В бухгалтерском учете результаты инвентаризации отражаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация. Итоги годовой инвентаризации необходимо включить в годовой отчет.

Материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерскую службу организации, где они должны храниться не менее 5 лет (ст.17 Закона о бухгалтерском учете).

Отражение имущества, оказавшегося в излишке

В результате инвентаризации может быть выявлен излишек имущества - основные средства, материальные ценности, денежные средства и т.д. В этом случае инвентаризационная комиссия должна установить причины возникновения излишка и выявить виновных лиц.

Имущество же, оказавшееся в излишке, необходимо оприходовать по рыночной стоимости, которая определяется на дату проведения инвентаризации. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества включается во внереализационные доходы организации.

По результатам инвентаризации производятся следующие записи:

дебет счетов 10 (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 41 Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса") кредит счета 91 "Продажи", субсчет "Прочие доходы" - на стоимость выявленного при инвентаризации неучтенного имущества.

В налоговом учете налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость имущества, оказавшегося в излишке в ходе инвентаризации (п.20 ст.250 НК РФ).

Списание недостач

В результате инвентаризации может быть выявлена недостача. Что делать в этом случае?

Для начала следует установить причины недостач. Недостача может возникнуть:

- по вине материально-ответственного лица;

- по неизвестным причинам при отсутствии виновных лиц;

- в результате чрезвычайных ситуаций.

Кроме того, по материалам и товарам недостачи могут возникнуть:

- в результате пересортицы;

- в пределах норм естественной убыли.

Пересортица

Пересортица - это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта материальных ценностей одного и того же наименования.

Возникают пересортицы по разным причинам:

- отсутствует надлежащий порядок приемки и хранения материальных ценностей на складе;

- нарушается порядок документооборота;

- внутренний контроль движения материальных ценностей не на должном уровне;

- материальные лица халатно относятся к своим обязанностям.

Инвентаризационная комиссия должна получить подробные объяснения от материально-ответственных лиц о допущенной пересортице. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы можно проводить в виде исключения:

- за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же материально-ответственного лица;

- в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;

- в тождественных количествах.

Таким образом, проводить взаимный зачет недостач излишками идентичных (однородных) товаров или материалов недопустимо. Например, нельзя зачесть недостачу масла в счет излишков маргарина или недостачу бензина в счет излишек дизельного топлива и т.д.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально-ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Зачет по пересортице бухгалтерской проводкой не оформляют.

После проведения зачета по пересортице могут образоваться разницы по суммам. Суммовые разницы в сторону излишков приходуются, в сторону недостачи - взыскиваются с виновных лиц. Приходовать излишки следует по рыночной стоимости. Она, как правило, соответствует покупной цене товара или запасов, по которой предприятие обычно приобретает аналогичный товар.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены или отсутствуют, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовый результат в качестве внереализационных расходов (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ). В этом случае факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.

После проведения зачета по пересортице вновь определяются недостача и излишки материальных ценностей. Выявленные излишки приходуются с отнесением на финансовый результат. Недостачи отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример 1. На мелкооптовой базе проведена инвентаризация, результаты которой приведены в таблице.

     
   ———T————————————T——————T——————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   | N|Наименование| Цена,|   По данным  |  По данным  |  Недостача  |   Излишки   |
   |  |            |руб/кг|инвентаризации| бухгалтерии |             |             |
   |  |            |      +——————T———————+——————T——————+——————T——————+——————T——————+
   |  |            |      |Кол—во| Сумма,|Кол—во|Сумма,|Кол—во|Сумма,|Кол—во|Сумма,|
   |  |            |      |      |  руб. |      | руб. |      | руб. |      | руб. |
   +——+————————————+——————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |1.|Овес в.с.   |   5  |  220 | 1100= |  200 | 1000=|      |      |  20  | 100= |
   +——+————————————+——————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |2.|Овес 1 с.   |   4  |  176 |  704= |  200 |  800=|  24  |  96= |      |      |
   +——+————————————+——————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |3.|Пшено в.с.  |   5  |  424 | 2120= |  400 | 2000=|      |      |  24  | 120= |
   +——+————————————+——————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |4.|Пшено 1 с.  |   4  |   80 |  320= |  100 |  400=|  20  |  80= |      |      |
   L——+————————————+——————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+———————
   

По данным таблицы видно, что при инвентаризации обнаружены излишки овса высшего сорта по цене 5 руб/кг на сумму 100 руб. и недостача овса первого сорта по цене 4 руб/кг на сумму 96 руб. В целом имеются излишки на сумму 4 руб. (100 руб. - 96 руб.). В такой ситуации можно провести зачет недостачи овса первого сорта (20 кг на сумму 80 руб.) излишками овса высшего сорта (20 кг на сумму 100 руб.):

(20 кг х 5 руб/кг) - (20 кг х 4 кг/руб.) = 100 руб. - 80 руб. = 20 руб.

После зачета образуется суммовая разница от пересортицы в сторону излишков по овсу высшего сорта - 20 руб. и недостача овса первого сорта в количестве 4 кг на сумму 16 руб.

Для отражения суммовой разницы от пересортицы и недостачи в учете делаются записи:

дебет счета 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 20 руб. - оприходование суммовой разницы от пересортицы в сторону излишков;

дебет счета 94 кредит счета 41 - 16 руб. - списание недостачи 4 кг овса первого сорта.

Далее в результате инвентаризации выявлены излишки пшена высшего сорта по цене 5 руб/кг на сумму 120 руб. и недостача пшена первого сорта по цене 4 руб/кг на сумму 80 руб.

В этой ситуации можно провести зачет недостачи пшена первого сорта (20 кг на сумму 80 руб.) излишками пшена высшего сорта (20 кг на сумму 100 руб.). После зачета образуется суммовая разница от пересортицы в сторону излишков на сумму 20 руб. и излишки 4 кг пшена высшего сорта на сумму 20 руб.

Для отражения излишков и суммовой разницы от пересортицы в учете делаются следующие записи:

дебет счета 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 20 руб. - оприходованы излишки пшена высшего сорта.

Списание сумм недостач на виновное лицо

При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм естественной убыли.

Недостача материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

В бухгалтерском учете это отражается так:

дебет счета 94 кредит счета 50 (01, 10, 41, 43) - списана недостача сверх норм естественной убыли;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 94 - списание суммы выявленной недостачи на виновных лиц.

Если недостача возникла по вине работника, то он обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

Прямой действительный ущерб включает в себя реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, который возникает у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Таким образом, работодатель не может взыскать с работника неполученные доходы (упущенную выгоду).

Как определить размер ущерба вследствие недостачи

по вине материально-ответственного лица

Определение ущерба, причиненного организации, осуществляется на основании ст.246 ТК РФ. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. При этом размер ущерба не может быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Сумма недостачи основных средств рассчитывается на основании их остаточной стоимости. Для этого из первоначальной стоимости надо вычесть сумму начисленной амортизации.

Если недостача имущества образовалась по вине работника, то организация теряет право на вычет суммы НДС, которая приходится на это имущество. По вине работника организации часть имущества не была продана либо использована при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Поэтому сумма НДС, уплаченная при их приобретении и ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению и отнесению за счет виновного лица.

Иными словами, эта восстановленная сумма НДС рассматривается как фактические потери организации, выявленные при инвентаризации имущества.

В бухгалтерском учете сумму НДС, подлежащую восстановлению со стоимости недостающих активов, производится записью:

дебет счета 94 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой недостачи ценностей, учтенной на счете 94, учитывается в составе доходов будущих периодов и отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

дебет счета 73-2 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере погашения задолженности, учитываемой на счете 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", сумма указанной разницы списывается со счета 98-4 в состав внереализационных доходов:

дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Пример 2. В ходе инвентаризации основных средств в ООО "Гранд" была выявлена недостача объекта основных средств - мобильного телефона.

Его первоначальная стоимость - 12 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 2000 руб. Сумма НДС, принятая к вычету по этому объекту основных средств, составила 2400 руб.

За сохранность пропавшего телефона отвечал финансовый директор ООО "Гранд" Качкин И.И. В своих объяснениях по поводу недостачи он заявил, что мобильный телефон был утерян по его вине. Поэтому он добровольно согласился возместить рыночную стоимость телефона, которая составила 12 500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Гранд" были сделаны следующие записи:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Основные средства в организации" - 12 000 руб. - списана первоначальная стоимость мобильного телефона;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 2000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

дебет счета 94 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость основных средств;

дебет счета 94 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - восстановлена предъявленная к вычету сумма НДС, соответствующая остаточной стоимости телефона;

дебет счета 73-2 кредит счета 94 - 12 000 руб. - сумма недостачи основного средства по остаточной стоимости отнесена на виновное лицо;

дебет счета 73-2 кредит счета 98 - 500 руб. (12 500 руб. - 12 000 руб.) - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью основного средства.

Как удержать с работника, причинившего ущерб,

сумму выявленной недостачи

До принятия решения о возмещении ущерба конкретным работником работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки создается комиссия с участием соответствующих специалистов. Работник должен дать письменные объяснения для установления причины возникновения ущерба (ст.248 ТК РФ).

Независимо от размера ущерба работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично.

Работник может внести в кассу организации наличные денежные средства по приходному кассовому ордеру. В этом случае в бухгалтерском учете делается запись:

дебет счета 50 кредит счета 73-2 - сумма недостачи, внесенная в кассу организации виновным лицом.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Пример 3. Вернемся к условиям предыдущего примера.

По взаимному согласию с руководителем предприятия финансовый директор предложил в счет погашения недостачи передать предприятию факсимильный аппарат. Рыночная стоимость факса с учетом его износа составила 5200 руб., что было подтверждено справкой от независимого оценщика.

В бухгалтерском учете ООО "Гранд" были сделаны такие проводки:

дебет счета 50 кредит счета 73-2 - 7300 руб. (12 500 руб. - 5200 руб.) - часть задолженности по возмещению материального ущерба финансовый директор погасил денежными средствами;

дебет счета 08 кредит счета 73-2 - 5200 руб. - покрыта недостача, которая образовалась по вине материально-ответственного лица, путем передачи факса;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 5200 руб. - факсимильный аппарат включен в состав основных средств.

По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.

По заявлению виновного работника администрация может удерживать из его заработной платы сумму возмещения ущерба. Напомним, что в соответствии со ст.138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов.

Пример 4. Используем условия уже известного нам примера.

Предположим, что сумма недостачи в размере 12 500 руб. удерживается частями (по 1250 руб.) из заработной платы виновного работника.

Ежемесячно в течение 10 месяцев в бухгалтерском учете делаются такие записи:

дебет счета 70 кредит счета 73-2 - 1250 руб. - часть ущерба удержана из заработной платы виновного работника.

Если ущерб возник вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, то работник не является виновным лицом и не должен возмещать потери.

Кроме того, работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Списание сумм недостачи на финансовые результаты

В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты коммерческой организации.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

дебет счета 91-2 кредит счета 73 - сумма недостачи, выявленная при проведении инвентаризации, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом, включается в состав внереализационных расходов организации;

дебет счета 91-2 кредит счета 94 - в состав внереализационных расходов включена недостача, выявленная при инвентаризации, в случае отсутствия виновных лиц.

При отнесении сумм недостач на финансовые результаты подлежит восстановлению сумма НДС, относящаяся к недостающему имуществу, которая тоже будет списываться на счет 91-2.

В целях обложения налогом на прибыль расходы в виде недостачи материальных ценностей приравниваются к внереализационным расходам. Но только в том случае, если отсутствуют виновные в недостаче лица или виновники убытков от хищений не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп.5 п.2 ст.265 НК РФ).

Пример 5. Вследствие обрушения части крыши складского помещения в ООО "Рассвет" произошла порча товара. Покупная стоимость этого товара - 50 000 руб. Сумма НДС, предъявленная к вычету по испорченному товару, составила 9000 руб.

Материально-ответственное лицо отказалось возместить сумму ущерба. Поэтому администрация обратилась в суд. При рассмотрении материалов дела судом были приняты во внимание документы, которые предъявил работник (материально-ответственное лицо). Эти документы свидетельствовали об аварийном состоянии крыши склада и др. В результате судебного разбирательства суд не признал работника виновным в недостаче.

В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" были сделаны следующие записи:

дебет счета 94 кредит счета 41 - 50 000 руб. - отражена покупная стоимость выявленного при инвентаризации товара;

дебет счета 94 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - восстановлена сумма НДС по недостающим товарам;

дебет счета 73-2 кредит счета 94 - 59 000 руб. - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

дебет счета 91-2 кредит счета 73-2 - 59 000 руб. - отражена сумма недостачи, выявленная при проведении инвентаризации, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом.

Бывают случаи, когда виновные в недостаче товарно-материальных ценностей не установлены, но судом это не подтверждено. Или же по каким-либо причинам администрация предприятия не пытается установить виновных. В этом случае организация списывает выявленную недостачу на счет 91-2, но не учитывает ее при налогообложении прибыли.

Включение недостачи в состав чрезвычайных расходов

Если в ходе инвентаризации выявлена недостача имущества, которое было утрачено в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то его фактическая себестоимость включается в состав чрезвычайных расходов.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

дебет счета 94 кредит счетов 01, 10, 41 (42) - списана фактическая стоимость утраченного имущества в результате чрезвычайных ситуаций;

дебет счета 94 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлена сумма НДС по утраченному имуществу;

дебет счета 99 кредит счета 94 - стоимость утраченного имущества включена в состав чрезвычайных расходов.

Если организация получила страховое возмещение в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то на эти суммы следует уменьшить величину чрезвычайных расходов:

дебет счета 51 кредит счета 99 - сумма страхового возмещения включена в доход по чрезвычайным ситуациям.

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций приравниваются к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ).

Чрезвычайные расходы должны быть подтверждены документально. В качестве подтверждающих документов могут быть использованы:

1. Акт о происшедшем событии, подписанный руководителем организации и членами комиссии по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.

2. Справка специализированных служб о происшедшем событии. Такую справку могут предоставить службы, которые занимаются ликвидацией последствий непредвиденных ситуаций (МЧС России, Государственная противопожарная служба и т.д.).

3. Заключение эксперта о возможности или невозможности восстановления потребительских свойств имущества.

4. Справка с места происшествия, акт, другие документы, выданные компетентными органами и т.д.

Пример 6. На складе ООО "Прима" произошло ЧП. В результате сильного ветра была сорвана крыша, и часть товара намокла под проливным дождем. Для того, чтобы определить размер убытков, которые нанесла стихия, на складе была проведена инвентаризация товара.

По результатам инвентаризации было установлено, что себестоимость испорченного товара составляет 300 000 руб. Сумма НДС в размере 54 000 руб., уплаченная при покупке этого товара, была возмещена из бюджета.

Так товар был застрахован, страховая компания выплатила ООО "Прима" страховое возмещение в размере 370 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Прима" были сделаны следующие проводки:

дебет счета 94 кредит счета 41 - 300 000 руб. - списана стоимость товара, недостача которого была установлена в ходе инвентаризации;

дебет счета 94 кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 54 000 руб. - восстановлена сумма НДС по испорченному товару;

дебет счета 99 кредит счета 94 - 354 000 руб. - сумма недостачи включена в состав чрезвычайных расходов;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 370 000 руб. - на расчетный счет ООО "Прима" поступила сумма страховки.

О.А.Курбангалеева

Подписано в печать

12.10.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——