"Бухгалтерия и банки", 2004, N 7

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ЧЛЕНАМ СОВЕТА

ДИРЕКТОРОВ И РЕВИЗИОННОЙ КОМИССИИ

Налог на прибыль

Проблема отнесения вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии прежде всего связана с тем, что указанные вознаграждения прямо не поименованы как уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Тем не менее такие вознаграждения прямо не упомянуты в гл.25 НК РФ и как не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, при решении данного вопроса необходимо руководствоваться общими принципами отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Выплата вознаграждения членам совета директоров должна отвечать следующим условиям:

- вознаграждение должно быть экономически оправданно и выражено в денежной форме;

- вознаграждение должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- вознаграждение произведено для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что касается экономической обоснованности, то совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров (п.1 ст.64).

К компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся следующие вопросы:

1) определение приоритетных направлений деятельности общества;

2) созыв годового и внеочередного общих собраний акционеров, за исключением случаев, предусмотренных п.8 ст.55 Закона об АО;

3) утверждение повестки дня общего собрания акционеров;

4) определение даты составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и другие вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества в соответствии с положениями гл.7 Закона об АО и связанные с подготовкой и проведением общего собрания акционеров;

5) увеличение уставного капитала общества путем размещения обществом дополнительных акций в пределах количества и категорий (типов) объявленных акций, если уставом общества в соответствии с Законом об АО это отнесено к его компетенции;

6) размещение обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг в случаях, предусмотренных Законом об АО;

7) определение цены (денежной оценки) имущества, цены размещения и выкупа эмиссионных ценных бумаг в случаях, предусмотренных Законом об АО;

8) приобретение размещенных обществом акций, облигаций и иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных Законом об АО;

9) образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, если уставом общества это отнесено к его компетенции;

10) рекомендации по размеру выплачиваемых членам ревизионной комиссии (ревизору) общества вознаграждений и компенсаций и определение размера оплаты услуг аудитора;

11) рекомендации по размеру дивиденда по акциям и порядку его выплаты;

12) использование резервного фонда и иных фондов общества;

13) утверждение внутренних документов общества, за исключением внутренних документов, утверждение которых отнесено Законом об АО к компетенции общего собрания акционеров, а также иных внутренних документов общества, утверждение которых отнесено уставом общества к компетенции исполнительных органов общества;

14) создание филиалов и открытие представительств общества;

15) одобрение крупных сделок в случаях, предусмотренных гл.10 Закона об АО;

16) одобрение сделок, предусмотренных гл.11 Закона об АО;

17) утверждение регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжение договора с ним;

18) иные вопросы, предусмотренные настоящим Законом об АО и уставом общества.

Как видно из перечня, совет директоров может осуществлять широкие полномочия. Решения, принимаемые им, непосредственно влияют на хозяйственную деятельность общества. По сути, данный орган занимается стратегическим управлением обществом. На практике в состав совета директоров входят специалисты, которые могут принимать профессиональные решения по сложным проблемам. То есть данный орган призван повысить эффективность хозяйственной деятельности организации. Именно в этом, на наш взгляд, состоит экономическая обоснованность создания такого исполнительного органа.

Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества (п.1 ст.85 Закона об АО). Очевидно, что собственники общества заинтересованы в прозрачности его деятельности, эффективности хозяйственной деятельности. Поэтому весьма важным для общества является сохранение имущества, предотвращение претензий как контрагентов, так и органов власти. То есть направленность на сохранение имущества общества и будет, на наш взгляд, экономическим обоснованием создания ревизионной комиссии.

Скажем несколько слов о документальном подтверждении. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение и (или) могут компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п.2 ст.64 Закона об АО). Такое же основание предусмотрено и для вознаграждения, выплачиваемого ревизионной комиссии (п.1 ст.85 Закона об АО).

Иными словами, для документального подтверждения таких расходов необходимо надлежащим образом принятое и оформленное решение общего собрания акционеров, в котором будет оговорено, что выплачивается вознаграждение в определенном размере и (или) компенсируются расходы.

Следует отметить, компетенция ревизионной комиссии (ревизора) общества по вопросам, не предусмотренным Законом об АО, определяется уставом общества. Порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется внутренним документом общества, утверждаемым общим собранием акционеров (п.2 ст.85 Закона об АО).

Таким образом, для документального подтверждения вознаграждения членов ревизионной комиссии также необходимо иметь положение о ревизионной комиссии, которое утверждается общим собранием акционеров.

По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) или аудитор общества составляет заключение, в котором должны содержаться (ст.87 Закона об АО):

- подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах, и иных финансовых документов общества;

- информация о фактах нарушения установленных правовыми актами РФ порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов РФ при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Относительно направленности на получение дохода можно сказать, что в настоящий момент судебная практика по данному вопросу в рамках гл.25 НК РФ отсутствует. Тем не менее есть противоречивая практика по Закону "О налоге на прибыль". В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2002 г. N А39-2075/01-107/9 отмечалось следующее: "В частности, в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с управлением производством, а именно затраты, направленные на содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений. Как установлено материалами дела, в компетенцию совета директоров и ревизионной комиссии данного акционерного общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, не связанных непосредственно с производственной деятельностью, что соответствует ст.ст.64, 65, 85 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями и дополнениями). Членство в указанных органах основано на избирательном принципе, а не на трудовом договоре с акционерным обществом, в связи с чем вознаграждения и компенсации, выплачиваемые им по решению общего собрания акционеров за выполнение определенных функций, предусмотренных уставом, не связаны непосредственно с производственной (хозяйственной) деятельностью общества. При таких обстоятельствах включение в себестоимость продукции указанных выплат неправомерно".

Данный вывод суда, на наш взгляд, нельзя признать обоснованным, поскольку суд вводит понятие "общее руководство" и, видимо, "непосредственное руководство". Такого разделения не было в Положении N 552 НК РФ, не содержится оно и в гл.25 НК РФ.

На практике налоговые органы в обоснование своей позиции часто ссылаются на норму п.21 ст.270 НК РФ, в которой указано, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Члены совета директоров (ревизионной комиссии) не вступают в трудовые отношения с обществом, а значит, в силу ст.ст.15 и 16 Трудового кодекса не являются работниками общества.

Что касается понятия "руководство", здесь следует исходить из буквального его толкования. Поскольку ревизионная комиссия является контролирующим, а не руководящим органом, то п.21 ст.270 НК РФ не применяется в отношении вознаграждения членам ревизионной комиссии.

Относительно совета директоров следует отметить, что в силу ст.64 Закона об АО это руководящий орган, т.е. он подпадает под понятие "руководство". Такой позиции придерживаются и другие авторы. Например, А. Толкушин отмечает, что под руководством следует понимать членов руководящих органов организации-налогоплательщика <*>. Такого же мнения придерживается А. Гуев <**>. Тем не менее указанные авторы косвенно указывают на невозможность включения в расходы вознаграждения членам совета директоров.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Комментарий к гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". - М.: Юрайт, 2003.

<**> Постатейный комментарий к части второй НК РФ (кн. 2, гл.25 - 27). - М.: Юридическая фирма "КОНТРАКТ", Издательский дом "ИНФРА-М", 2002.

На наш взгляд, из системного толкования норм гл.25 НК РФ следует обратное. Мы исходим из следующего. Подпунктом 21 п.1 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями. Если исходить из буквального толкования п.21 ст.270 НК РФ, то указанная норма ст.255 НК РФ никогда не может быть применена. Очевидно, что законодатель предусматривал иное. В гл.25 НК РФ есть определенные ограничения на применение п.21 ст.270 НК РФ.

Также если исходить из того, что вознаграждение членам совета директоров не относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то не ясно применение пп.16 п.1 ст.265 НК РФ, где указано, что к внереализационным расходам относятся расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Из пп.2 - 4 п.1 ст.65 Закона об АО прямо следует, что члены совета директоров участвуют в подготовке общего собрания акционеров, т.е. такие расходы в данной части подпадают под регулирование пп.16 п.1 ст.265 НК РФ, что еще раз доказывает ограничительное применение п.21 ст.270 НК РФ.

Также в п.2 ст.264 НК РФ прямо предусматривается, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров. Иными словами, есть указание, что расходы, связанные с деятельностью совета директоров, могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

По нашему мнению, вознаграждение членам совета директоров (ревизионной комиссии) относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в виде расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходам на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (пп.18 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, вознаграждение членам совета директоров (ревизионной комиссии), на наш взгляд, является расходом по управлению организацией.

Следует отметить, что по данному случаю есть положительная практика. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2001 г. N А05-10494/00-732/10 отмечалось: "Как следует из содержания п.7 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются выплаты стимулирующего характера по системным положениям, в том числе вознаграждения по итогам работы за год.

Премии выплачены членам совета директоров на основании системного положения - дополнения N 2 к Положению о премировании работников компании, утвержденного Решением правления общества от 04.06.1999 N 9.

Ссылка УМНС на абз.23 п.7 Положения о составе затрат является несостоятельной. Указанный абзац касается оплаты труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), т.е. регулирует отношения по оплате труда лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры. В рассматриваемом деле компания премировала членов совета директоров, который является органом управления общества, при том что действующим законодательством не предусмотрено заключение каких-либо договоров с членами совета директоров.

Таким образом, общество в соответствии с п.7 Положения о составе затрат правомерно включило в себестоимость страховых услуг вознаграждение, выплаченное членам совета директоров компании".

Учитывая изложенное, при соблюдении требований ст.252 НК РФ выплаты вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии, на наш взгляд, можно отнести в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В ответах на частные вопросы, например в Письме УМНС России по Новосибирской области от 29 мая 2003 г. N МШ-09-08.1/9196@, указывается, что такая выплата может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Тем не менее нельзя исключать налоговые риски для налогоплательщика.

Единый социальный налог

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).

Таким образом, для определения того, подлежат ли обложению ЕСН выплаты вознаграждения членам совета директоров, необходимо понять, основаны ли данные отношения на трудовом или гражданско-правовом договоре.

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст.56 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, к основным квалифицирующим признакам трудового договора можно отнести следующие:

- определенные обязательства лежат на каждой стороне;

- работник выполняет трудовую функцию;

- работнику выплачивается заработная плата;

- работник обязан соблюдать правила внутреннего распорядка;

- обязательное указание в договоре места работы, режима труда;

- обязательное составление договора в письменной форме.

На наш взгляд, из норм ст.66 Закона "Об акционерных обществах" избрание члена совета директоров и прекращение его обязанностей имеют односторонний характер, ибо находятся в компетенции общего собрания акционеров и не зависят от воли самих членов совета директоров. Также ст.65 Закона "Об акционерных обществах" наделяет совет директоров определенными правами, но не обязанностями. Из ст.64 Закона "Об акционерных обществах" следует, что члену совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата.

Заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ст.129 Трудового кодекса РФ). Как следует из норм ст.64 Закона "Об акционерных обществах", размер вознаграждения членам совета директоров определяется общим собранием акционеров и не зависит от качества, условий и результатов работы членов совета директоров.

Правила внутреннего трудового распорядка организации - локальный нормативный акт, регламентирующий в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений в организации (ст.189 Трудового кодекса РФ).

Очевидно, что к членам совета директоров неприменима процедура увольнения, предусмотренная в Трудовом кодексе РФ, поскольку существуют специальные нормы Закона об АО.

Такой договор нельзя считать трудовым и в силу того, что исполнительный орган общества организует выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст.69 Закона о АО), т.е. члены совета директоров не подчиняются распоряжениям исполнительного органа, а наоборот. Очевидно, что при трудовом договоре работник находится в подчинении у работодателя, но никак не наоборот.

Учитывая изложенное, взаимоотношения между организацией и членами совета директоров, по нашему мнению, не являются трудовыми отношениями. По тем же основаниям нельзя признать трудовыми отношения между организацией и ревизионной комиссией.

Гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п.1 ст.420 ГК РФ). Как следует из данной нормы, у каждой стороны по договору могут возникать права требования и обязательства. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (п.3 ст.154 ГК РФ). В рассматриваемом случае происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.

Одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п.1 ст.307 ГК РФ).

Односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны (п.2 ст.154 ГК РФ). Односторонняя сделка создает обязанности для лица, совершившего сделку. Она может создавать обязанности для других лиц лишь в случаях, установленных законом либо соглашением с этими лицами (ст.155 ГК РФ).

Таким образом, отношения между организацией и членами совета директоров вытекают из односторонней сделки, которая в силу ст.ст.154 и 420 ГК РФ не может быть признана договором.

Исходя из указанных выше норм Закона об АО, у члена совета директоров возникают обязанности в отношении общества, которые следуют из компетенции совета директоров, установленной Законом об АО.

Также не возникает права требования вознаграждения в случае отсутствия решения общего собрания акционеров, поскольку размер вознаграждения определяется общим собранием акционеров. Учитывая изложенное, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией, по нашему мнению, не регулируются гражданско-правовым договором.

Таким образом, выплата вознаграждения членам совета директоров, на наш взгляд, не является объектом обложения ЕСН.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2004 г. N А52/2247/2003/2 по данному вопросу отмечено:

"Кассационная инстанция также считает необходимым указать на отсутствие формальных признаков заключения договора между обществом и членами совета директоров (и ревизором) общества, поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что между обществом и членами совета директоров (и ревизором) общества не был заключен договор гражданско-правового характера.

Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст.11 Трудового кодекса РФ.

На основании изложенного <...> налоговая инспекция неправомерно доначислила налогоплательщику единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных обществом членам совета директоров и ревизору".

Хотим отметить, что налоговые органы в ответах на частные вопросы считают, что данные выплаты облагаются ЕСН. При этом в Письме Минфина России от 16 ноября 2001 г. N 04-04-07/192 указывается, что такие выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН.

В Письме УМНС России по г. Москве от 30 октября 2003 г. N 28-11/60729 отмечается, что, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, могут признаваться объектом обложения единым социальным налогом только в случае заключения с ними письменного трудового договора или договора гражданско-правового характера. Таким образом, у организации существует налоговый риск.

Д.Костальгин

Подписано в печать

23.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——