"Аудиторские ведомости", N 6, 2004

ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С АРЕНДОЙ ИМУЩЕСТВА:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Правовые вопросы арендных отношений регламентируются ГК РФ.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику или лицу, уполномоченному законом или собственником. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа (ст.622 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.609 ГК РФ независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п.3 ст.607 ГК РФ).

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п.п.1, 2 ст.610 ГК РФ).

Договор аренды здания, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации (ст.651 ГК РФ).

В течение срока аренды арендатор может улучшать арендованное имущество (ст.623 ГК РФ), т.е. осуществлять капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества (мощность, срок полезного использования, качество применения и т.п.). Принято различать отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми. Они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относятся: реконструкция помещения (перепланировка), пристройки, достройки этажей. Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, в соответствии с п.1 ст.623 являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды). Пунктом 3 ст.623 определено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Если согласие арендодателя есть, то после прекращения договора аренды арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст.624 ГК РФ). Статьей 609 предусмотрено, что договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст.624), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. Разновидностями отношений аренды являются передача имущества в безвозмездное пользование (в этом случае применяются положения статей ГК РФ по аренде), сдача имущества по договору проката (как правило, это относится к потребительским вещам), сдача имущества в лизинг. Лизинговые операции отличаются тем, что лизингодатель сдает в пользование на условиях аренды имущество, которое он приобретает специально согласно условиям договора для лизингополучателя. Имущество по лизингу может быть передано на баланс лизингополучателя.

Отражение операций по аренде в бухгалтерском учете

При сдаче имущества в аренду для обеспечения полноты аналитического учета нам представляется целесообразным рекомендовать арендодателю имущество, сданное в аренду, отражать на отдельном субсчете (например, субсчет 01-1 по основным средствам, сданным в аренду). Если основным видом деятельности организации является получение дохода от сдачи имущества в аренду, то для учета отражения имущества, приобретенного (созданного) для сдачи в аренду, необходимо использовать счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Данный счет должны использовать организации, которые приобретают (создают) имущество непосредственно с целью извлечения дохода от сдачи его в аренду, а также имущество, приобретаемое для сдачи в лизинг.

У арендатора полученное арендованное имущество должно учитываться в оценке договора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Распространенной ошибкой при этом является неотражение на данном счете помещений (комнат), арендованных в здании, принадлежащем арендодателю, или при аренде земельных участков. Как правило, стоимость помещений (комнат), земельных участков в договоре аренды не указывается, и арендатор затрудняется в определении стоимости арендованного имущества (земельных участков) для принятия его к учету.

Нередко арендатор перечисляет арендную плату авансом за несколько месяцев вперед. В этом случае данный платеж необходимо учитывать на счете 60-2 "Авансы выданные", а не на счете 97 "Расходы будущих периодов", поскольку предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг можно отнести к расходам (будущих периодов), если условиями договора, требованиями законодательных и нормативных актов или в соответствии с обычаями делового оборота возврат перечисленных денежных средств невозможен ни при каких условиях, включая досрочное прекращение договора. Как правило, в договоре аренды оговаривается возврат арендных платежей в случае досрочного расторжения договора.

В соответствии со ст.616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. Таким образом, расходы (затраты) на оплату коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы, несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

Если договором аренды предусматривается, что коммунальные платежи оплачиваются арендодателем, а арендатор платит ему только арендную плату, то у арендодателя все коммунальные платежи отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Если арендатор согласно условиям договора (или в соответствии с положениями ст.616 ГК РФ) оплачивает коммунальные платежи (возмещает их арендодателю), то сумма возмещения расходов по коммунальным платежам и другим платежам отражается у арендодателя как выручка от продажи (самостоятельная хозяйственная операция) с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Соответственно арендатор учитывает данные расходы как расходы, связанные с расходами по аренде.

Арендодатель (абонент) может передавать арендатору расходы по оплате коммунальных платежей только с разрешения снабжающей организации согласно ст.ст.545, 546 и п.2 ст.548 ГК РФ после внесения соответствующих изменений в договор между абонентом и снабжающей организацией. Наряду с ГК РФ вопросы электроснабжения и обеспечения теплом регулируются специальными ведомственными актами, например Правилами пользования электрической энергией и Правилами пользования тепловой энергией (Приложения N N 1 и 2 к Приказу Минэнерго СССР от 06.12.1981 N 310). Водоснабжение и канализация регулируются согласно п.17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167 (с изменениями и дополнениями от 08.08.2003). В частности, абонент может передавать (принимать) субабоненту воду (сточные воды), принятую от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения, только с согласия организаций коммунального хозяйства.

Если в договоре предусмотрено, что арендатор имеет право доступа к телефонной сети арендодателя, то в договоре аренды должен быть специально определен порядок перераспределения между арендатором и арендодателем расходов по абонентской плате и оплате стоимости международных и междугородных переговоров. Если право доступа к телефонной сети в договоре не оговорено, то использовать абонентский номер арендатор не может. Кроме того, между арендатором и арендодателем может быть заключено соглашение о переходе прав и обязанностей арендодателя по договору об оказании услуг связи к арендатору. При этом должны быть соблюдены нормы гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Учет аренды с правом выкупа арендованного имущества

Информационным письмом ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 отмечено, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила договора купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п.3 ст.609, ст.624). Пункт 3 ст.609 указывает лишь на необходимость при заключении договора аренды, предусматривающего переход в последующем права собственности на сданное внаем имущество к арендатору, руководствоваться правилами формы договора купли-продажи соответствующего имущества. Следовательно, к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа.

Поэтому, в частности, уплату арендных платежей нельзя рассматривать как приобретение вещи в собственность с рассрочкой платежа. Момент перехода права собственности определяется с помощью одного из двух критериев: окончание срока аренды, уплата выкупного платежа. В первом случае речь идет о нормальном (регулярном) завершении договора, когда уплаченные арендные платежи полностью покрывают стоимость имущества. Во втором случае речь идет о досрочном прекращении договора, когда внесение выкупного платежа (условие о котором устанавливается в договоре) до истечения срока аренды является основанием перехода права собственности и обязательство прекращается вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице.

В случае когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества путем перечисления единого платежа по окончании срока аренды, арендатор относит выкупную цену на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 имущество, приобретенное за плату, принимается к учету по первоначальной стоимости. Эта стоимость равна сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Поэтому арендатор должен включать в первоначальную стоимость имущества сумму начисленных в течение срока аренды и уплаченных арендодателю платежей. Таким образом, на счете 08 у арендатора формируется стоимость выкупленного объекта в сумме фактических затрат, состоящих из арендной платы и выкупной цены.

В бухгалтерском учете у арендатора данная операция отражается следующими записями:

Кредит 001 - списан выкупленный арендованный объект,

Дебет 08, Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации,

Дебет 08, Кредит 60 - отражена выкупная цена арендованного имущества,

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС, начисленный на выкупную цену,

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность перед арендодателем по выкупной цене,

Дебет 01, Кредит 08 - принят к учету объект основных средств.

Учет отделимых и неотделимых улучшений,

вносимых в арендуемое имущество

Произведенные отделимые улучшения являются собственностью арендатора, после их осуществления арендатор имеет право поставить их на баланс как основные средства и начислять амортизацию в установленном порядке. При этом срок полезного пользования произведенного улучшения может быть установлен, например, как срок аренды (п.20 ПБУ 6/01).

Сложнее обстоит дело с учетом произведенных неотделимых улучшений. Поскольку они неразрывно связаны с арендованным объектом, то данные капитальные вложения будут классифицированы как модернизация, достройка арендованного объекта, т.е. право собственности у арендатора на произведенные улучшения не возникает.

В соответствии с положениями ГК РФ арендатор имеет право на возмещение указанных затрат, если улучшения произведены с письменного согласия арендодателя и договором не предусмотрено иное. Если капитальные вложения произведены без письменного согласия арендодателя или договором предусмотрено, что арендодатель не возмещает произведенные улучшения, то по окончании срока аренды арендодатель получает данные улучшения безвозмездно. При возмещении арендодателем арендатору затрат по произведенным улучшениям у арендатора расходов (в том числе через амортизационные отчисления) не возникает. Сумму затрат по произведенным улучшениям арендатор учитывает на счете 08 и списывает при передаче арендодателю в дебет счета 76 (или в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками"). Данная сумма может быть зачтена в счет арендной платы. Соответственно арендодателю заново выставляется НДС по счетам-фактурам, полученным арендатором в ходе выполнения работ по неотделимым улучшениям от поставщиков и подрядчиков.

Если не предполагается возмещение затрат по произведенным неотделимым улучшениям, то ситуация складывается следующая. Согласно п.5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В п.4 ПБУ 6/01 оговорены критерии, соблюдение которых дает основание считать активы основными средствами. При этом нет критерия, согласно которому у организации должно быть право собственности на данный актив. Приводятся следующие критерии соответствия произведенных неотделимых улучшений основным средствам:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С 1 января 2004 г. вступили в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), п.3 которых оговорено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Пунктом 35 Методических указаний предусмотрено, что, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Собственностью арендатора согласно положениям ГК РФ могут быть только отделимые улучшения. Следуя Методическим указаниям, неотделимые улучшения не могут быть учтены арендатором как основные средства и по ним не может начисляться амортизация, поскольку право собственности принадлежит арендодателю. Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств только в случае, если арендодателем и арендатором модернизированное основное средство будет переоформлено с выделением долевой собственности арендатора на сумму произведенных улучшений.

По нашему мнению, в части требования наличия права собственности на неотделимые улучшения для включения их в состав основных средств арендатором Методические указания в некоторой степени противоречат положениям ПБУ 6/01. Поскольку ПБУ 6/01 является подзаконным актом более высокого порядка, то до выхода соответствующих разъяснений или изменений в ПБУ 6/01 учет основных средств следует вести в соответствии с требованиями этого ПБУ. В пользу применения норм ПБУ 6/01 следует отнести то, что произведенные улучшения используются арендатором в целях извлечения прибыли, т.е. экономически целесообразны. Однако организация не может их учесть и как расходы (п.3 ПБУ 10/99), а с учетом Методических указаний не может принять их как расходы через амортизационные отчисления.

В налоговом учете по налогу на прибыль имущество относится к амортизируемому только при наличии права собственности у налогоплательщика на данное имущество (п.1 ст.256 НК РФ). Соответственно неотделимые улучшения, произведенные арендатором, не являются амортизируемым имуществом и амортизации в налоговом учете арендатора не подлежат. В этом случае можно принять рисковый вариант постепенного списания данных расходов по неотделимым улучшениям в течение срока аренды.

Пунктом 5 ст.270 НК РФ установлено, что не относятся к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества. Поскольку в нашем случае расходы не привели к созданию амортизируемого имущества, а иного запрета в ст.270 нет, данные расходы исходя из положений п.1 ст.252 НК РФ можно квалифицировать как экономически оправданные и документально подтвержденные, соответственно принимаемые для целей налогового учета.

Затраты по капитальным вложениям произведены для операций, подлежащих обложению НДС, следовательно, в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ НДС по ним можно предъявить к вычету. НДС принимается к вычету в момент постановки указанных вложений на учет в качестве основных средств в бухгалтерском учете. Если не принять расходы по осуществлению капитальных вложений в налоговом учете по налогу на прибыль через амортизационные отчисления, то согласно положениям п.5 ст.172 НК РФ НДС по ним нельзя принять к вычету, поскольку НДС может быть принят к вычету только в момент начала начисления амортизации в налоговом учете. На наш взгляд, при осуществлении капитальных вложений в неотделимые улучшения арендатором амортизируемое имущество в целях налогового учета не создано, и на основании указанного пп.1 п.2 ст.171 принять НДС к вычету можно.

А.Г.Киселев

Эксперт ООО "ФБК"

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——