"Аудиторские ведомости", N 6, 2004

ВНЕШНИЙ КОНТРОЛЬ ЗА КАЧЕСТВОМ АУДИТА

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости", N N 4, 5, 2004)

Формы внешнего контроля

Не претендуя на полноту, можно выделить такие формы ВКАД, как классическая (проверка на соблюдение правил), рассмотренная выше "проверка равных равными", беседы, анкетирование и т.д. При этом можно декларировать целесообразность их сочетания и вспомогательный характер бесед, анкетирования и т.п. Можно, пожалуй, зафиксировать, что при проверке на черный аудит основная форма ВКАД - классическая, а когда выяснено, что черным аудитом фирма не занимается, то в условиях Российской Федерации резко возрастает роль "проверки равных равными". В рамках периодического ВКАД существенную помощь может оказать тщательно продуманное анкетирование с выходом, например, на составление графика проверки фирм - членов данного аудиторского объединения и на ориентировку контролеров перед выездом на фирму.

Вслед за методическими аспектами ВКАД целесообразно затронуть экономические. В наиболее естественном варианте, когда ВКАД делегирован общественным аудиторским объединениям, работа контролеров должна оплачиваться, на наш взгляд, из средств этих объединений. Во-первых, эффективная деятельность контролеров требует высокой квалификации, что практически исключает ее организацию на общественных началах. Во-вторых, оплата со стороны проверяемой аудиторской организации будет реально подрывать независимость контролеров (не говоря уже о подозрениях в их зависимости).

Чтобы такая работа была привлекательна для контролеров, необходимо оплачивать ее по меньшей мере не ниже, чем их основную работу. При этом надо учитывать, что контролеры обычно проводят не только проверку, но и обучение проверяемых. Конечно, на практике это приведет к определенному увеличению взносов со стороны членов аудиторских объединений, но за высокое качество надо платить не только непосредственно в аудите, но и во ВКАД.

Что касается технологических аспектов ВКАД, то здесь следует прежде всего выделить узловые моменты внешнего контроля. Речь идет, на наш взгляд, о проверке наличия, полноты, качества и соблюдения аудиторских стандартов; имеются в виду не только федеральные ПСАД, но и МСА (при отсутствии их отечественных аналогов) и внутренние стандарты аудиторских организаций. Затем - о контроле рабочей документации аудитора и планирования аудиторской проверки. Наконец, о выявлении методов расчета уровня существенности и определения объема выборок, применяемых контролируемой аудиторской организацией.

Перечисленные узловые моменты ВКАД относятся как к проверке работы аудиторской организации в целом, так и к проведению контроля отдельных аудиторских проверок. Приведенный перечень, по-видимому, не полон и в общем, и тем более применительно к конкретным ситуациям. Однако акцент на узловые моменты ВКАД не только позволит контролировать деятельность аудиторских организаций, оценивать их методический уровень, но и положительно скажется на образовательном аспекте ВКАД, а также несколько ускорит работу контролеров.

Кадровый аспект ВКАД связан в первую очередь с тем, что появляется новая специальность - контролер качества аудита. Точнее, по нашему мнению, это дополнительная специализация для некоторых аудиторов. По-видимому, часто полезно, когда внутри аудиторской фирмы кто-то из аудиторов специализируется на юридических вопросах, кто-то на компьютерных, кто-то на применении выборочных методов, а кто-то на вопросах контроля качества аудита и выполняет эту работу не только внутри своей фирмы, но и вне ее, в рамках своего общественного объединения.

Организационные аспекты ВКАД настолько существенны и многочисленны, что они выделены в нашей работе в отдельный раздел.

Организация внешнего контроля аудиторской деятельности

В настоящее время происходят или назревают масштабные изменения в организации всего российского аудита. Обсуждается усиление роли общественного регулирования. Происходит некоторая консолидация таких объединений: из общей массы примерно в 300 единиц выделено семь основных (так называемых аккредитованных) аудиторских объединений, и постоянно происходят попытки двигаться дальше, в направлении к единому всеохватывающему аудиторскому объединению страны (соглашения между членами семерки, создание ее координационного комитета и т.д.). Вполне возможна легитимизация обязательности членства аудиторских организаций хотя бы в одном из аудиторских объединений. Подготавливается обширное законодательство по профессиональным саморегулируемым объединениям (СРО). В этих условиях трудно выстраивать какую-то законченную организационную систему ВКАД - любые предложения по ее созданию будут носить, скорее всего, приближенный характер. Кроме того, в рамках концептуальных построений многие конструкции имеют вид, мало зависящий от конкретных сиюминутных решений.

Например, так или иначе неизбежно, на наш взгляд, сохранение единого центра регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Будет ли это, как зафиксировано в cт.18 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (сейчас в его роли выступает Минфин России) или какая-то общественная структура, по смыслу это будет федеральный орган регулирования аудиторской деятельности (далее ФОРАД).

Едва ли это будет настолько мощная и многочисленная структура, что она окажется в состоянии осуществлять ВКАД самостоятельно во всех субъектах Российской Федерации в условиях существования тысяч аудиторских фирм и аудиторов - индивидуальных предпринимателей. Поэтому представляется неизбежным делегирование ФОРАД - особенно в случае принятия соответствующего закона о СРО - полномочий по осуществлению ВКАД на уровень аудиторских объединений (в случае создания единого всеохватывающего объединения - ему или на уровень его территориальных подразделений). При этом, на наш взгляд, полезно следовать ряду принципов.

Во-первых, это делегирование должно быть добровольным с обеих сторон - иначе ВКАД неизбежно выродится в фикцию. Например, если руководство некоего аудиторского объединения и большинство входящих в него аудиторских организаций против ВКАД, а он будет навязан им сверху, то создать его видимость при его фактическом отсутствии технически весьма нетрудно.

Во-вторых, ФОРАД должен обладать возможностью в любой момент отозвать право ВКАД от некоторого аудиторского объединения, причем без всяких судебных процедур (они могут длиться годами, да и простая логика подсказывает: делегировал свои полномочия, вправе и отозвать). В этом случае ему естественно взять ВКАД входящих в это объединение аудиторских организаций на себя (а не поручить эту функцию смежному объединению или какой-то аудиторской фирме).

В-третьих, даже без отзыва такого делегирования ФОРАД вправе организовать свой ВКАД какой-либо аудиторской фирмы или индивидуального аудитора (в порядке реакции на жалобы, для проверки эффективности ВКАД в некотором объединении и т.п.).

В-четвертых, все решения ФОРАД по делегированию и особенно по его отзыву должны быть мотивированы и публиковаться в печати и/или на соответствующих сайтах в Интернете вместе с развернутой мотивацией (информационная прозрачность).

В-пятых, ФОРАД должен четко заявить об обязательном сочетании во всех аудиторских объединениях Российской Федерации регулярного ВКАД с контролем по открывшимся обстоятельствам (по жалобам, частным определениям судов, письмам клиентов и т.д.). Если объявить такое сочетание прерогативой самих объединений, то многие из них не будут применять нерегулярный ВКАД (под давлением ряда входящих в объединение аудиторских фирм и в условиях острой конкуренции между объединениями). А вот параметры регулярного ВКАД (периодичность, проведение в любое время года или в периоды меньшей загрузки и т.п.) целесообразно, на наш взгляд, оставить на усмотрение объединений. Хотя и здесь вполне могут быть какие-то ограничения со стороны ФОРАД (например, решения по периодичности фирма может принимать сама, но должна подвергаться ВКАД не реже одного раза в 3 года).

Вопрос о правах и обязанностях проверяющих и проверяемых проработан сейчас недостаточно. Это должно стать, как нам представляется, одним из разделов федерального ПСАД, посвященного специально ВКАД. До его разработки можно предложить использование (с некоторой коррекцией) другого ПСАД - по правам и обязанностям аудиторских организаций и проверяемых ими экономических субъектов; поскольку в обоих случаях речь идет о проверке, то общих моментов здесь много. Например, это касается вопросов конфиденциальности информации о проверяемых, которая становится известна проверяющим. (Хотя наличие договора при аудите и отсутствие его при ВКАД могут вызвать определенные различия, например выдачу подписки проверяющими о неразглашении конфиденциальных сведений, полученных ими при ВКАД.)

Основные вопросы ВКАД следует, по нашему мнению, регламентировать, как минимум, в двух документах. В первом из них изложить технологию ВКАД, права и обязанности проверяющих и проверяемых, способы обеспечения конфиденциальности информации и т.п. Регламентация этих вопросов мало меняется при различных организационных перестройках типа усиления роли общественного регулирования аудита. Их удобно сделать предметом специального федерального ПСАД, прототип которого в МСА отсутствует. Но российская специфика, в частности новизна и актуальность ВКАД, введение такого стандарта оправдывает. Следует также иметь в виду, что как ПСАД этот документ имел бы среди аудиторов больший авторитет, чем инструкция, методика и прочие материалы ведомственного характера.

Во втором документе (или документах) следует осветить вопросы выделения круга проверяющих и проверяемых (например, ВКАД регулярного характера и по открывшимся обстоятельствам), "входа" во ВКАД (например, согласование его сроков и участников), использования его результатов (например, спектр и условия осуществления различных санкций, возможности и процедуры обжалования принятых в этом ракурсе решений). Он, конечно, не должен быть оформлен как федеральный ПСАД. Этот документ согласно п.2 ст.18 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и для лучшей гармонизации с нормами международного аудита должен исходить от ФОРАД, но было бы крайне полезно формальное одобрение или даже визирование его со стороны основных аудиторских объединений нашей страны.

Поскольку весьма вероятны разногласия по различным вопросам между проверяющими и проверяемыми, целесообразно разрешать их при помощи некоей третейской стороны. В ее роли естественно представить комитет аудиторского объединения по ВКАД, комиссию по спорам и т.п., поскольку эти структуры, скорее всего, будут более или менее равноудаленными от проверяющих и проверяемых и обладающими необходимым для посредничества авторитетом.

До разработки специального документа (документов) по входу во ВКАД и использованию его результатов, а также до обобщения опыта его применения в течение нескольких лет трудно предложить стройную систему реагирования со стороны аудиторских объединений и ФОРАД на различные результаты ВКАД. Ограничимся поэтому лишь некоторыми замечаниями.

Что касается черного аудита, то здесь нужны жесткие, быстрые и решительные действия. Он легко идентифицируется, вероятность ошибки со стороны проверяющих невелика, вред интересам аудиторского сообщества и всего народного хозяйства от него огромен. Поэтому аудиторские объединения должны исключать такие аудиторские организации из числа своих членов и параллельно передавать необходимую информацию в ФОРАД. Последний в соответствии с п.2 ст.11 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" может инициировать процедуру делицензирования аудиторской организации, лишения квалификационного аттестата аудитора и даже привлечения его к уголовной ответственности; кроме того, он может без обращения в суд приостановить действие лицензии на срок до полугода.

В остальных случаях, по-видимому, имеет смысл действовать постепенно. Опишем для примера один из типичных сценариев. Сначала руководство аудиторского объединения рекомендует фирме устранить зафиксированные контролерами недостатки (в определенный срок или без указания такого срока), возможно, что оно предлагает помощь в этом устранении. Далее может идти предупреждение со стороны этого руководства о недопустимости некачественной работы, о возможности информирования ФОРАД и т.п. Затем может последовать временная приостановка членства фирмы в объединении, а далее - исключение. Параллельно руководство объединения может обратиться в ФОРАД с просьбой о приостановке действия лицензии данной фирме или о полном делицензировании.

Если результаты ВКАД положительны, то руководству аудиторского объединения целесообразно включить фирму в соответствующий список аудиторских организаций, доводить эту информацию до сведения коллег, клиентов, СМИ. Полезно, чтобы рейтинговые агентства учитывали такую информацию и давали повышенный рейтинг фирмам, прошедшим ВКАД в солидных объединениях.

Возникает вопрос, должна ли быть разница в реагировании аудиторских объединений и ФОРАД в случае регулярного и нерегулярного ВКАД. Скорее всего, нет, поскольку реагирование должно определяться результатами ВКАД, а каким образом он возник - это уже дело второстепенное.

Представляется полезным, чтобы ФОРАД обязал все аудиторские объединения - и тем более те, которым он делегировал свои полномочия по ведению ВКАД - наладить его статистику (количество обследованных фирм, число успешно прошедших обследование, количество аудиторских организаций, подозреваемых - или установленных - по результатам ВКАД в черном аудите, и т.п.) и ежегодно передавать эту информацию в ФОРАД для ее обобщения и принятия различных решений. Это дало бы весьма полезную аудиторской общественности статистическую информацию.

Внешний контроль аудиторской деятельности

в условиях преобладания экономического механизма

регулирования аудита

Основное значение в повышении качества аудита в условиях возможного усиления экономического механизма регулирования аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над административным с оттеснением последнего на вспомогательную роль будут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при юридической возможности подачи иска к аудиторской организации со стороны любого пользователя аудита, а также страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций, цивилизованная конкуренция на рынке аудиторских услуг и т.д. Поскольку эти инструменты весьма эффективные, роль ВКАД будет существенно ниже, чем при доминировании административного механизма. Ясно, что как инструмент преимущественно административного механизма ВКАД может самое большее играть в этих условиях лишь второстепенную роль.

Несколько видоизменятся и цели ВКАД, причем это касается как "изгоняющего" их аспекта, так и обучающего. Поскольку черный аудит для ситуации с преобладанием экономического механизма регулирования не характерен, а в борьбе с изощренным мошенничеством возможности ВКАД невелики, его основной целью должно стать, на наш взгляд, раннее обнаружение фирм, недостойных работать на рынке аудиторских услуг.

Действительно, основным инструментом экономического механизма регулирования аудита являются штрафные санкции за некачественный аудит, но этот инструмент вступает в силу после того, как некачественный аудит уже состоялся, а пользователи уже понесли ущерб от него и потеряли определенную дозу доверия к аудиту в целом. Конечно, сдерживающее влияние на тягу многих аудиторских организаций к некачественным проверкам окажут сама угроза штрафных санкций, страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций и другие инструменты экономического механизма. Но свою лепту может внести и ВКАД. Ведь обычно одного выявленного "прокола" аудиторской фирмы недостаточно для того, чтобы она пошла ко дну. А для органов, осуществляющих ВКАД, это может стать сигналом к подробной проверке по открывшимся обстоятельствам, результатом которой могут быть предупреждение, рекомендации навести порядок в ряде вопросов (например, в планировании аудита или применении выборочных методов), приостановка действия лицензии и т.п.

Не исключено, что на первых этапах внедрения экономического механизма окажется целесообразным сохранить регулярный ВКАД. В пользу такого решения могут работать еще недостаточная квалификация основной массы аудиторских организаций, сильная изменчивость нормативной базы отечественного аудита, большие обучающие возможности принципа "проверки равных равными" и т.п. Однако на более поздних этапах становления экономического механизма регулярный ВКАД, скорее всего, станет излишней конструкцией: отнимая много сил, средств и времени, он будет давать немного как в "изгоняющем", так и в обучающем аспекте. При этом можно прогнозировать, что в условиях преобладания экономического механизма регулирования аудита основная нагрузка по обучению аудиторов ляжет на внутрифирменный контроль.

Кроме того, при преобладании и надлежащем функционировании экономического механизма резко уменьшится стремление аудиторских фирм к серому аудиту. Однако их наемных аудиторов это может коснуться в меньшей степени. Если корпорация хочет приукрасить свое финансовое состояние или уменьшить налоговые платежи на многие миллиарды рублей, то она в состоянии посулить многие блага руководителю аудиторской проверки, а тот может пойти навстречу, поскольку возможные штрафные санкции коснутся не его, а аудиторской фирмы; он же при этом просто переменит место работы. Такой сценарий может стать маловероятным с помощью ВКАД, если расследование ситуаций описанного типа будет обычно заканчиваться лишением квалификационного аттестата аудитора с невозможностью его восстановления в течение весьма длительного периода.

Е.М.Гутцайт

Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——