"Аудиторские ведомости", N 6, 2004

АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Реформа бухгалтерского учета и предстоящий переход на применение международных стандартов финансовой отчетности изменили роль учета в организации: из простой регистрации фактов хозяйственной жизни он превратился в один из важнейших элементов управления бизнесом. При этом одним из ключевых центров политики управления сегодня становится учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное влияние на показатели финансовой отчетности - информационную базу для принятия решений реальными и потенциальными инвесторами.

Анализ порядка формирования и реализации учетной политики является важной составляющей аудиторской проверки, оказывающей большое влияние на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. В настоящее время в 6 из 11 действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности содержатся ссылки на учетную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации.

Учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой отчетности - от планирования до формирования аудиторского заключения (табл. 1).

Таблица 1

Направления проведения анализа учетной политики

на разных стадиях аудиторской проверки

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   | Этап аудита|        Направление анализа учетной политики       |
   +————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Подготовка и|Изучение учетной политики позволяет аудитору       |
   |планирование|сделать выводы о состоянии внутреннего контроля    |
   |аудита      |проверяемого экономического субъекта, что          |
   |            |необходимо для определения уровня существенности и |
   |            |аудиторского риска. С помощью учетной политики     |
   |            |дается предварительная оценка системы              |
   |            |бухгалтерского учета, на основе которой            |
   |            |определяются объем, порядок и сроки проведения     |
   |            |аудиторских процедур                               |
   +————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Аудиторская |Проверяется соблюдение учетной политики. Аудитор   |
   |проверка    |анализирует адекватность учетной политики по       |
   |            |каждому разделу бухгалтерского учета. Оцениваются  |
   |            |влияние применяемых методов учета на достоверность |
   |            |показателей отчетности, а также рациональность     |
   |            |избранных методов с точки зрения трудоемкости      |
   |            |учета. Оценивается учетная политика для целей      |
   |            |налогообложения с точки зрения налогового          |
   |            |планирования. Делается вывод о соответствии        |
   |            |существующей системы бухгалтерского учета          |
   |            |потребностям управления                            |
   +————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Подготовка  |При выражении мнения о достоверности финансовой    |
   |аудиторского|отчетности аудитор принимает во внимание свою      |
   |заключения  |оценку избранных организацией учетных методик и    |
   |            |полноту их раскрытия заинтересованным пользователям|
   L————————————+————————————————————————————————————————————————————
   

В данной статье изложена методика аудиторской проверки учетной политики, разработанная на основе практики проведения внешнего аудита организаций, одним из основных видов деятельности которых является предоставление имущества по договорам текущей аренды. По нашему мнению, предлагаемая методика (с соответствующими корректировками) может использоваться и при проведении аудита организаций других сфер деятельности.

Анализ учетной политики на этапе планирования аудита

На этапе планирования аудита аудитор определяет наличие и состав распорядительных документов по учетной политике проверяемого экономического субъекта.

Опыт аудиторских проверок показывает, что в отдельных организациях не утверждается приказ (распоряжение) руководителя об учетной политике. Тем самым нарушается Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, согласно п.3 которого формирование учетной политики является обязательным для всех организаций независимо от организационно-правовых форм, а раскрытие учетной политики обязательно для всех организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность.

Отсутствие утвержденной руководителем учетной политики (основного внутреннего нормативного документа по бухгалтерскому учету) дает основание аудитору на начальном этапе проверки сделать вывод о недостаточном внимании руководства аудируемого предприятия к организации внутреннего контроля.

Помимо приказа (распоряжения) об учетной политике аудитору необходимо проверить наличие других внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет, которые также являются частью учетной политики организации, в частности:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- утвержденных форм первичных документов для учета операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также форм внутренней бухгалтерской отчетности;

- положения о бухгалтерской службе организации;

- должностных инструкций работников бухгалтерии;

- плана (графика) документооборота.

В процессе планирования аудита целесообразно провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Как показывает практика, в документах по учетной политике организаций, предоставляющих имущество за плату по договорам аренды, как правило, не содержится информации о том, признается ли аренда предметом деятельности организации или отражается как прочие доходы и расходы. Если аудитор обнаружил, что отдельные существенные элементы учетной политики не зафиксированы документально, то он может изменить свое мнение о достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организация должна раскрывать все способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями (п.11 ПБУ 1/98).

На данном этапе аудитор также делает выводы о допустимости избранных вариантов с точки зрения нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Для проведения предварительного анализа учетной политики нам представляется целесообразным использовать форму рабочего документа, позволяющего фиксировать содержание документов по учетной политике проверяемого экономического субъекта и их соответствие действующим нормативным актам.

В табл. 2 приведен фрагмент рабочего документа в части вариантов бухгалтерского учета, влияющих на формирование учетной стоимости передаваемых в аренду основных средств.

Таблица 2

Форма рабочего документа для предварительного анализа

полноты и содержания учетной политики

     
   —————————T———————————T—————————T———————————————T————————————T———————————T————————————¬
   | Участок|  Элемент  |Отражение|   Допустимый  |  Избранный |Комментарий|  Основание |
   |  учета |  учетной  |в учетной|    вариант    |   вариант  |           |(нормативный|
   |        |  политики | политике|               |            |           |  документ) |
   |        |           |  (+/—)  |               |            |           |            |
   +————————+———————————+—————————+———————————————+————————————+———————————+————————————+
   |Основные|Переоценка |    +    |1. Переоценка  |Переоценка  |           |ПБУ 6/01,   |
   |средства|основных   |         |не проводится  |не          |           |п.15        |
   |        |средств    |         |2. Переоценка  |проводится  |           |            |
   |        |           |         |проводится     |            |           |            |
   |        |           |         |методом:       |            |           |            |
   |        |           |         |а) индексации; |            |           |            |
   |        |           |         |б) прямого     |            |           |            |
   |        |           |         |пересчета по   |            |           |            |
   |        |           |         |рыночным ценам |            |           |            |
   +————————+———————————+—————————+———————————————+————————————+———————————+————————————+
   |        |Порядок    |    +    |1. Списание по |Списание по |           |ПБУ 6/01,   |
   |        |списания на|         |мере отпуска в |мере отпуска|           |п.18        |
   |        |затраты    |         |производство   |в           |           |            |
   |        |объектов   |         |2. Списание    |производство|           |            |
   |        |стоимостью |         |путем          |            |           |            |
   |        |не более   |         |начисления     |            |           |            |
   |        |10 000 руб.|         |амортизации    |            |           |            |
   +————————+———————————+—————————+———————————————+————————————+———————————+————————————+
   |        |Способ     |    +    |1. Линейный    |Линейный    |           |ПБУ 6/01,   |
   |        |начисления |         |способ         |способ      |           |п.п.18 — 19 |
   |        |амортизации|         |2. Способ      |            |           |            |
   |        |основных   |         |уменьшаемого   |            |           |            |
   |        |средств    |         |остатка        |            |           |            |
   |        |           |         |3. Способ      |            |           |            |
   |        |           |         |списания       |            |           |            |
   |        |           |         |стоимости по   |            |           |            |
   |        |           |         |сумме чисел лет|            |           |            |
   |        |           |         |срока полезного|            |           |            |
   |        |           |         |использования  |            |           |            |
   |        |           |         |4. Способ      |            |           |            |
   |        |           |         |списания       |            |           |            |
   |        |           |         |стоимости      |            |           |            |
   |        |           |         |пропорционально|            |           |            |
   |        |           |         |объему         |            |           |            |
   |        |           |         |продукции      |            |           |            |
   L————————+———————————+—————————+———————————————+————————————+———————————+—————————————
   

Приведенная форма рабочего документа аудитора позволяет зафиксировать: полноту раскрытия в документации по учетной политике всех избранных вариантов организации и ведения бухгалтерского учета; выявленные элементы учетной политики, не соответствующие действующим нормативным документам; варианты учета, применение которых в существующих условиях не является целесообразным.

Примером последних может служить часто встречающееся на практике применение варианта единовременного списания без начисления амортизации объектов основных средств стоимостью до 2000 руб., в то время как Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с учетом изменений от 18.05.2002, позволяет единовременно списывать на издержки производства объекты стоимостью не более 10 000 руб., что соответствует законодательству по налогообложению прибыли. В связи с этим применение установленного ранее предела стоимости "неамортизируемых" основных средств повышает трудоемкость учета и приводит к нежелательным расхождениям в суммах амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В рабочем документе предварительного анализа учетной политики целесообразно выделить разделы по методическим аспектам учетной политики, организационно-техническим аспектам, а также по учетной политике для целей налогообложения. При этом аудитору следует учитывать, что, как правило, не находят отражение в документах по учетной политике вопросы техники и организации учета, в частности должностные инструкции бухгалтерских работников, положение о документообороте, положение о службе внутреннего контроля, порядок проведения инвентаризации и др. Выявленные пробелы в отражении этих вопросов свидетельствуют о необходимости более тщательного анализа системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью обнаружения областей с наибольшим риском.

Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля производится как при планировании аудита, так и непосредственно в ходе проведения аудиторской проверки. Полезно использовать специально разработанные формы анкет, с помощью которых будет проводиться устный опрос персонала проверяемой организации. Такие анкеты должны включать вопросы, касающиеся учетной политики организации. Примерная форма анкеты для анализа учетной политики в ходе оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля представлена в табл. 3.

Таблица 3

Анкета для опроса персонала аудируемой организации

при проверке систем бухгалтерского учета

и внутреннего контроля (в части учетной политики)

     
   ————T———————————————————————————————————————————T—————T——————————¬
   | N |                   Вопрос                  |Ответ|Примечание|
   |п/п|                                           |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |                  Система бухгалтерского учета                  |
   +———T———————————————————————————————————————————T—————T——————————+
   |  1|Какова организационная структура           |     |          |
   |   |бухгалтерии                                |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  2|Какова структура подчиненности работников  |     |          |
   |   |бухгалтерии                                |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  3|Как распределены обязанности и полномочия  |     |          |
   |   |между учетными работниками                 |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  4|Утверждены ли должностные инструкции       |     |          |
   |   |работников бухгалтерии                     |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  5|Утверждены ли формы первичных учетных      |     |          |
   |   |документов, отличные от унифицированных    |     |          |
   |   |форм                                       |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  6|Как организован документооборот, утвержден |     |          |
   |   |ли график документооборота                 |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  7|Соответствует ли график документооборота   |     |          |
   |   |должностным инструкциям учетных работников |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  8|Какая форма бухгалтерского учета           |     |          |
   |   |применяется организацией, каким образом    |     |          |
   |   |используется вычислительная техника при    |     |          |
   |   |ведении учета и составлении отчетности     |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  9|Составляется ли внутренняя отчетность для  |     |          |
   |   |представления информации руководству и     |     |          |
   |   |собственникам организации                  |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   | 10|Утверждены ли формы внутрихозяйственной    |     |          |
   |   |отчетности                                 |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   | 11|Как организована взаимосвязь               |     |          |
   |   |бухгалтерского, управленческого и          |     |          |
   |   |налогового учета                           |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |                  Система внутреннего контроля                  |
   +———T———————————————————————————————————————————T—————T——————————+
   |  1|Позволяет ли распределение обязанностей    |     |          |
   |   |между работниками бухгалтерии ограничить   |     |          |
   |   |возможности злоупотреблений                |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  2|Разделены ли функции управления и учета    |     |          |
   |   |активов                                    |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  3|Закреплено ли распределение обязанностей во|     |          |
   |   |внутренних документах организации          |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  4|Действует ли в организации подразделение   |     |          |
   |   |внутреннего аудита (ревизионная комиссия)  |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  5|Определен ли приказом руководителя круг    |     |          |
   |   |подотчетных лиц                            |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  6|Определен ли приказом руководителя круг    |     |          |
   |   |лиц, имеющих право подписи первичных       |     |          |
   |   |учетных документов                         |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  7|Проводятся ли обязательные инвентаризации  |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  8|Утвержден ли график проведения             |     |          |
   |   |инвентаризаций                             |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   |  9|Дифференцированы ли сроки (периодичность)  |     |          |
   |   |проведения инвентаризаций в зависимости от |     |          |
   |   |вида имущества и обязательств              |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   | 10|Проводятся ли внезапные инвентаризации     |     |          |
   |   |кассы, материалов на складе, незавершенного|     |          |
   |   |производства                               |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   | 11|Ограничен ли доступ к информации,          |     |          |
   |   |содержащейся в компьютерных базах данных   |     |          |
   |   |бухгалтерского учета                       |     |          |
   +———+———————————————————————————————————————————+—————+——————————+
   | 12|Как организовано хранение документов       |     |          |
   |   |бухгалтерского учета, обеспечивается ли    |     |          |
   |   |сохранность бухгалтерских документов       |     |          |
   L———+———————————————————————————————————————————+—————+———————————
   

При проведении анализа учетной политики на стадии планирования аудита необходимо установить, соблюдается ли в организации принцип последовательности применения учетной политики. Для этого следует рассмотреть приказы (распоряжения) об учетной политике не только за проверяемый период, но и за предшествующие, а в ряде случаев и последующие периоды. Аудитором проверяется обоснованность внесения изменений в учетную политику в соответствии с требованиями ПБУ 1/98. Следует учитывать, что изменения в учетную политику должны вноситься приказами (распоряжениями) руководителя. Кроме того, аудитор выясняет, раскрывались ли последствия изменений в учетной политике, существенно влияющих на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, в бухгалтерской отчетности. Для получения данной информации изучается пояснительная записка к бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Особое внимание аудитор должен обращать на наличие в учетной политике способов учета, отличных от установленных нормативными документами, и их раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Применение таких способов в соответствии с п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является обоснованным, если они в отличие от утвержденных в нормативных документах правил бухгалтерского учета позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты. При этом сведения о фактах неприменения общепринятых правил бухгалтерского учета с соответствующим обоснованием в обязательном порядке должны включаться в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности.

Анализ учетной политики

при непосредственном проведении аудиторской проверки

отдельных участков бухгалтерского учета

В ходе проведения аудиторской проверки по отдельным участкам бухгалтерского учета аудитор делает выводы об обоснованности избранной учетной политики и ее реализации.

При этом следует выделить два основных компонента аудита учетной политики:

- проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в приказе (распоряжении) об учетной политике и других внутренних документах;

- формирование мнения аудитора о влиянии применяемой учетной политики проверяемого экономического субъекта на достоверность показателей его финансовой отчетности.

Приступая к проверке определенного участка бухгалтерского учета, аудитор должен определить, какие вариантные способы учета рассматриваемых объектов разрешены действующими нормативными и законодательными актами и каков порядок отражения избранных вариантов в учетной политике проверяемой организации. При этом следует использовать информацию, полученную на предварительном этапе проверки, когда производился анализ содержания распорядительных документов по учетной политике. По нашему мнению, на данном этапе целесообразно производить проверку содержания и реализации учетной политики для целей бухгалтерского учета параллельно с анализом учетной политики для целей налогообложения. По результатам данного анализа складывается мнение о бухгалтерской и налоговой учетной политике с точки зрения формирования достоверных показателей финансовой отчетности и правомерности определения налоговой базы по отдельным налогам.

Рассмотрим направления проведения анализа учетной политики на этапе проверки отдельных участков учета на примере аудита операций по договорам текущей аренды у организации-арендодателя.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходы от сдачи имущества в аренду в зависимости от того, является ли это предметом деятельности организации, могут признаваться в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности либо операционных доходов. Кроме того, для целей налогообложения прибыли организация может квалифицировать данный вид доходов как доходы от реализации или внереализационные доходы (ст.ст.249, 250 гл.25 НК РФ). Аналогичные нормы действуют и в отношении расходов, связанных с осуществлением деятельности по предоставлению имущества в аренду: эти расходы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, могут отражаться в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности либо как операционные расходы, а в налоговом учете - как расходы, связанные с производством и реализацией, либо как внереализационные расходы (ст.265 НК РФ). В связи с этим при проверке обоснованности отражения в учете операций по договорам аренды аудитору необходимо использовать информацию о способе учета, продекларированном в приказе об учетной политике, а также проверить соблюдение данного элемента учетной политики на практике.

В зависимости от избранного способа доходы от деятельности по предоставлению имущества в аренду и расходы, связанные с такой деятельностью, по-разному отражаются в отчете о прибылях и убытках организации-арендодателя. Так, доходы по договорам аренды могут показываться по форме N 2 отчета о прибылях и убытках в составе выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг (строка 010) или как прочие операционные доходы (строка 090). Соответствующие расходы в зависимости от учетной политики могут отражаться по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" либо по строке 100 "Прочие операционные расходы" отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, способ представления информации о доходах и расходах, связанных с деятельностью по сдаче имущества в аренду, в финансовой отчетности оказывает влияние на представление заинтересованных пользователей о структуре доходов и расходов организации.

Кроме того, решение о том, является ли аренда предметом деятельности организации, может повлиять и на финансовый результат за отчетный период. Если расходы признаются операционными, то их сумма полностью включается в сумму расходов отчетного периода, в то время как себестоимость продукции (товаров, работ) участвует в формировании финансового результата за отчетный период только в части, относящейся к проданной продукции (товарам, работам), без включения себестоимости остатков продукции (товаров) на складе, незавершенного производства и отгруженной, но нереализованной продукции (товаров).

В связи с изложенным аудитору следует оценить обоснованность применяемых предприятием критериев для определения предмета деятельности. Наиболее распространенным подходом к определению предмета деятельности является оценка существенности поступлений от рассматриваемого вида деятельности, когда предметом деятельности организации считается деятельность, поступления от которой составляют более 5% в общей сумме поступлений за период. По нашему мнению, при определении предмета деятельности следует учитывать также регулярность поступлений (доходы, носящие разовый характер, не могут относиться к предмету деятельности), а также качественные факторы (например, является ли аренда видом деятельности, определенным уставом организации).

Критерием для отнесения доходов и расходов по договорам аренды к доходам (расходам), связанным с производством и реализацией, или внереализационным доходам (расходам) в соответствии с НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), является систематичность операций по передаче имущества в аренду. Следует отметить, что этот критерий определен НК РФ лишь в отношении расходов, применительно к доходам такой подход содержится только в Методических рекомендациях. При этом понятие систематичности указанными документами в полной мере не раскрыто, вследствие чего организации необходимо самостоятельно разработать методику определения этого критерия и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, аудитору следует проверить обоснованность отражения в налоговом учете доходов и расходов по предоставлению имущества в аренду, учитывая, что от избранного организацией подхода зависит порядок отражения доходов и расходов в декларации по налогу на прибыль организаций. Необходимо также принимать во внимание, что отнесение расходов к внереализационным или расходам, связанным с производством и реализацией, может влиять на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как расходы, связанные с производством и реализацией, если они являются прямыми, подлежат распределению на реализованную продукцию (товары, работы), остатки незавершенного производства, товаров на складе и отгруженную, но не реализованную в отчетном периоде продукцию (ст.318 НК РФ).

При изучении налоговых аспектов операций по договорам аренды у арендодателя аудитору следует учитывать, что в случае отнесения доходов от сдачи имущества в аренду к внереализационным и применения в целях налогообложения прибыли метода начисления организация на основании п.4 ст.271 НК РФ может признавать такие доходы:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на дату предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с заключенными договорами;

- в последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, выбранный организацией метод обусловливает момент признания данного вида доходов для целей налогообложения прибыли и, следовательно, влияет на налогооблагаемую базу отчетного периода.

Важным элементом учетной политики в отношении сдаваемого в аренду имущества является порядок его отражения на счетах бухгалтерского учета в соответствии с рабочим планом счетов организации. Имущество, предоставляемое организацией за плату во временное владение и пользование, подлежит отражению на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Однако на практике во многих организациях учет такого имущества осуществляется на счете 01 "Основные средства". Учитывая, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению носят рекомендательный характер, такой способ учета также можно признать допустимым.

Вместе с тем при анализе данного элемента учетной политики аудитору следует принимать во внимание, что порядок отражения сданного в аренду имущества на балансовых счетах оказывает влияние на обложение налогом на имущество организаций в соответствии с введенной в действие с 1 января 2004 г. гл.30 НК РФ. Согласно нормам гл.30 объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. В связи с тем что основные средства и доходные вложения в материальные ценности отражаются в балансе по разным строкам, существует мнение, что при учете сдаваемого в аренду имущества на счете 03 его стоимость не включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Поэтому при оценке учетной политики аудитору необходимо оценить как достоверность отражения информации об имуществе, переданном в аренду, в отчетности, так и соответствие применяемого способа налоговой политике организации.

В обобщенном виде информация об элементах учетной политики, на которые аудитору следует обратить внимание при проведении проверки операций по договорам текущей аренды у арендодателя, представлена в табл. 4. Эта таблица может быть использована в качестве рабочего документа - памятки аудитора, осуществляющего проверку.

Таблица 4

Элементы учетной политики организации,

подлежащие анализу в ходе проведения проверки операций

по договорам аренды у арендодателя

     
   ————T—————————————————T——————————————————T——————————————T————————————————T————————————————¬
   | N | Элемент учетной |Допустимый вариант|  Нормативный |     Влияние    |    Возможный   |
   |п/п|     политики    |                  |   документ   |  на показатели | критерий выбора|
   |   |                 |                  |              |   финансовой   | варианта учета |
   |   |                 |                  |              |   и налоговой  |                |
   |   |                 |                  |              |   отчетности   |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   |                     Учетная политика для целей бухгалтерского учета                     |
   +———T—————————————————T——————————————————T——————————————T————————————————T————————————————+
   | 1 |Признание доходов|1. Включение в    |ПБУ 9/99      |От избранного   |Признание аренды|
   |   |от сдачи         |состав доходов от |п.п.5, 7      |способа зависит |предметом       |
   |   |имущества в      |обычных видов     |              |структура       |деятельности в  |
   |   |аренду для целей |деятельности      |              |доходов         |зависимости от  |
   |   |бухгалтерского   |2. Включение в    |              |организации,    |существенности и|
   |   |учета            |состав            |              |отражаемая в    |регулярности    |
   |   |                 |операционных      |              |отчете о        |поступлений     |
   |   |                 |доходов           |              |прибылях и      |                |
   |   |                 |                  |              |убытках         |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   | 2 |Признание        |1. Включение в    |ПБУ 10/99     |От избранного   |Признание аренды|
   |   |расходов,        |состав расходов по|п.п.5, 11     |способа зависят |предметом       |
   |   |связанных со     |обычным видам     |              |структура       |деятельности в  |
   |   |сдачей имущества |деятельности      |              |расходов        |зависимости от  |
   |   |в аренду, для    |2. Включение в    |              |организации,    |существенности и|
   |   |целей            |состав            |              |отражаемая в    |регулярности    |
   |   |бухгалтерского   |операционных      |              |отчете о        |поступлений     |
   |   |учета            |расходов          |              |прибылях и      |                |
   |   |                 |                  |              |убытках, а также|                |
   |   |                 |                  |              |конечный        |                |
   |   |                 |                  |              |финансовый      |                |
   |   |                 |                  |              |результат       |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   | 3 |Порядок учета    |1. Единовременное |Положение по  |От избранного   |Величина        |
   |   |затрат на ремонт |включение в       |ведению       |способа зависит |расходов на     |
   |   |основных средств,|расходы текущего  |бухгалтерского|равномерность   |ремонт;         |
   |   |сданных в аренду,|отчетного периода |учета и       |включения затрат|равномерность   |
   |   |если обязанность |2. Включение в    |бухгалтерской |на ремонт в     |распределения их|
   |   |по производству  |расходы           |отчетности в  |показатели      |сумм в течение  |
   |   |ремонта возложена|посредством       |Российской    |расходов в      |года            |
   |   |по условиям      |создания резерва  |Федерации,    |отчете о        |                |
   |   |договора на      |расходов на ремонт|утвержденное  |прибылях и      |                |
   |   |арендодателя     |3. Отнесение      |Приказом      |убытках в       |                |
   |   |                 |расходов на ремонт|Минфина России|течение         |                |
   |   |                 |к расходам будущих|от 29.07.1998 |отчетного года  |                |
   |   |                 |периодов          |N 34н, п.п.65,|                |                |
   |   |                 |                  |72            |                |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   | 4 |Порядок отражения|1. Отражение на   |Инструкция по |В зависимости от|В целях         |
   |   |основных средств,|счете 01          |применению    |избранного      |повышения       |
   |   |сданных в аренду,|2. Отражение на   |Плана счетов  |способа         |достоверности   |
   |   |на счетах        |счете 03          |бухгалтерского|остаточная      |бухгалтерской   |
   |   |бухгалтерского   |                  |учета         |стоимость       |информации и    |
   |   |учета            |                  |              |основных средств|снижения        |
   |   |                 |                  |              |отражается по   |налогооблагаемой|
   |   |                 |                  |              |строке 120 или  |базы            |
   |   |                 |                  |              |135             |целесообразно   |
   |   |                 |                  |              |бухгалтерского  |применять       |
   |   |                 |                  |              |баланса; от     |счет 03         |
   |   |                 |                  |              |этого элемента  |                |
   |   |                 |                  |              |учетной политики|                |
   |   |                 |                  |              |зависит порядок |                |
   |   |                 |                  |              |обложения       |                |
   |   |                 |                  |              |налогом на      |                |
   |   |                 |                  |              |имущество       |                |
   |   |                 |                  |              |организаций     |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   |                       Учетная политика для целей налогообложения                        |
   +———T—————————————————T——————————————————T——————————————T————————————————T————————————————+
   | 5 |Признание доходов|1. Включение в    |НК РФ, ст.250 |В зависимости от|Систематичность |
   |   |от сдачи         |состав доходов от |              |избранного      |операций по     |
   |   |имущества в      |реализации        |              |способа сумма   |договорам аренды|
   |   |аренду для целей |2. Включение в    |              |доходов         |(целесообразно  |
   |   |налогообложения  |состав            |              |отражается по   |закрепить в     |
   |   |прибыли          |внереализационных |              |строке 010 или  |учетной политике|
   |   |                 |доходов           |              |030 Расчета     |порядок         |
   |   |                 |                  |              |налога на       |определения     |
   |   |                 |                  |              |прибыль         |систематичности,|
   |   |                 |                  |              |налоговой       |максимально     |
   |   |                 |                  |              |декларации по   |сблизив         |
   |   |                 |                  |              |налогу на       |бухгалтерский и |
   |   |                 |                  |              |прибыль         |налоговый учет) |
   |   |                 |                  |              |организаций     |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   | 6 |Признание        |1. Включение в    |НК РФ, ст.265 |В зависимости от|Систематичность |
   |   |расходов,        |состав расходов,  |              |избранного      |операций по     |
   |   |связанных со     |связанных с       |              |способа сумма   |договорам аренды|
   |   |сдачей имущества |производством и   |              |расходов        |(целесообразно  |
   |   |в аренду, для    |реализацией       |              |отражается по   |закрепить в     |
   |   |целей            |2. Включение в    |              |строке 020 или  |учетной политике|
   |   |налогообложения  |состав            |              |040 Расчета     |порядок         |
   |   |прибыли          |внереализационных |              |налога на       |определения     |
   |   |                 |расходов          |              |прибыль         |систематичности,|
   |   |                 |                  |              |налоговой       |максимально     |
   |   |                 |                  |              |декларации по   |сблизив         |
   |   |                 |                  |              |налогу на       |бухгалтерский и |
   |   |                 |                  |              |прибыль         |налоговый учет) |
   |   |                 |                  |              |организаций     |                |
   +———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+————————————————+
   | 7 |Момент признания |1. Дата расчетов в|НК РФ, ст.271 |Избранный способ|                |
   |   |доходов от сдачи |соответствии с    |              |оказывает       |                |
   |   |имущества в      |условиями         |              |влияние на      |                |
   |   |аренду (при      |договоров         |              |налогооблагаемую|                |
   |   |отражении их в   |2. Дата           |              |базу по налогу  |                |
   |   |составе          |предъявления      |              |на прибыль      |                |
   |   |внереализационных|налогоплательщиком|              |отчетного       |                |
   |   |расходов и       |расчетных         |              |периода         |                |
   |   |применении в     |документов        |              |                |                |
   |   |целях            |3. Последний день |              |                |                |
   |   |налогообложения  |отчетного         |              |                |                |
   |   |прибыли метода   |(налогового)      |              |                |                |
   |   |начислений)      |периода           |              |                |                |
   L———+—————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+—————————————————
   

При непосредственном проведении проверки отдельных разделов учета аудитор должен рассмотреть дополнительную информацию о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также другую информацию, на основании которой могут быть скорректированы показатели существенности и аудиторского риска.

В частности, в ходе проверки бухгалтерского учета операций по сдаче имущества в текущую аренду аудитору необходимо проанализировать такие составляющие внутреннего контроля, как соблюдение графика документооборота в части документирования передачи имущества арендатору и его возврата, контроль за сохранностью сданного в аренду имущества (в частности, периодичность проведения инвентаризаций) и т.п. С точки зрения оценки эффективности системы внутреннего контроля имеет значение оценка аудитором применяемого способа учета сданных в аренду основных средств стоимостью менее 10 000 руб. Как правило, такие основные средства списываются на затраты на производство (расходы на продажу) без начисления амортизации при их передаче в эксплуатацию, в результате чего они перестают числиться на балансе арендодателя. Согласно п.18 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Например, может быть организован внесистемный (забалансовый) учет "малоценных" основных средств, изданы внутренние инструкции, определяющие порядок документального оформления движения данного имущества и вводящие разработанные в организации формы первичной документации. Таким образом, при проверке действенности системы внутреннего контроля аудитор должен оценить эффективность избранного метода учета и документооборота по движению сданных в аренду "малоценных" основных средств, определить, зафиксирован ли принятый способ в документах по учетной политике.

Информация, полученная при выполнении процедур аудиторской проверки, позволяет оценить обоснованность изменений, внесенных в учетную политику организации, и достоверность раскрытия последствий таких изменений в пояснениях к отчетности. В ходе проведения проверки аудитору следует обратить внимание на соблюдение учетной политики всеми филиалами и представительствами, в том числе выделенными на отдельный баланс.

Ниже приведены основные направления аудита учетной политики организации в разрезе разделов бухгалтерского учета.

Основные направления анализа методических аспектов

учетной политики при проведении аудиторской проверки

в разрезе объектов бухгалтерского учета

1. Аудит операций по учету основных средств,

нематериальных активов и капитальных вложений

1. Правильность применения методов начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов.

2. Используемый вариант учета и списания затрат по ремонту основных средств.

3. Периодичность проведения инвентаризаций основных средств и нематериальных активов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

2. Аудит финансовых вложений

1. Применяемые способы оценки финансовых вложений при выбытии по их группам (видам).

2. Порядок образования и использования резерва под обесценение финансовых вложений.

3. Периодичность проведения инвентаризаций финансовых вложений, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

3. Аудит операций по учету

материально-производственных запасов

1. Применяемый метод учета заготовления и приобретения МПЗ.

2. Правильность списания МПЗ на затраты в соответствии с избранным способом их оценки.

3. Организация складского и бухгалтерского учета МПЗ.

4. Периодичность проведения инвентаризаций МПЗ, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

4. Аудит операций по учету затрат на производство

и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)

1. Применяемый способ учета затрат на производство, его целесообразность в существующих условиях.

2. Метод формирования себестоимости продукции (полной или неполной производственной себестоимости), его целесообразность.

3. Организация учета затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции.

4. Способ калькулирования себестоимости единицы продукции.

5. Правомерность отнесения расходов к косвенным и распределение их по объектам калькулирования.

6. Оценка незавершенного производства и ее соответствие принятой учетной политике. Обоснованность избранного метода распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

7. Состав расходов будущих периодов, порядок их отнесения на издержки производства и обращения.

8. Способ сводного учета затрат на производство.

9. Периодичность проведения инвентаризаций незавершенного производства, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

5. Аудит выпуска готовой продукции

и формирования выручки от реализации

1. Правильность определения производственной себестоимости отгружаемой и реализованной продукции.

2. Применяемый способ учета выпуска продукции, метод оценки готовой продукции.

3. Периодичность проведения инвентаризаций готовой продукции, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

6. Аудит операций по учету расчетов с контрагентами

1. Способ учета выполнения долгосрочных договоров.

2. Использование резервов по сомнительным долгам, правильность их формирования и списания.

3. Периодичность проведения инвентаризаций расчетов, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

7. Аудит операций по расчетам с подотчетными лицами

1. Соблюдение приказа об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет.

2. Факты выдачи денежных средств под отчет при наличии остатка неизрасходованного предыдущего аванса, своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм.

3. Соблюдение сроков, на которые выдаются авансы на операционно-хозяйственные расходы.

8. Аудит операций по расчетам

с бюджетом и внебюджетными фондами

1. Организация взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, оценка эффективности этой системы.

2. Организация и техника налогового учета, применяемая система регистров налогового учета.

3. Применяемые методы признания доходов и расходов в целях налогообложения отдельными налогами.

4. Амортизационная политика в целях налогообложения прибыли, взаимосвязь с бухгалтерским учетом.

5. Порядок списания на расходы в целях налогообложения МПЗ, ценных бумаг.

6. Порядок налогового учета незавершенного производства, готовой продукции.

7. Создание резервов в целях налогообложения.

8. Применяемый порядок исчисления налогов и авансовых платежей.

9. Распределение налогов между головной организацией и обособленными подразделениями.

9. Аудит финансовых результатов, фондов и резервов

1. Правомерность и правильность произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

2. Правомерность образования и использования фондов в соответствии с учредительными документами, учетной политикой и решениями собственников.

3. Использование оценочных резервов, правильность их образования и списания средств.

4. Состав доходов будущих периодов, порядок их включения в доходы текущего отчетного периода.

10. Аудит учета кредитов и займов

1. Порядок учета долгосрочной и краткосрочной задолженности по кредитам и займам, использование возможности перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

2. Периодичность проведения инвентаризаций обязательств по кредитам и займам, соблюдение приказа об учетной политике в части проведения инвентаризаций.

Разработка оптимальной учетной политики

как один из видов консультационных аудиторских услуг

Одной из составляющих аудиторской деятельности является предоставление экономическим субъектам консультационных аудиторских услуг. Данный вид услуг является дополнительным и может предоставляться клиенту как аудитором или аудиторской организацией, осуществляющими основную проверку его финансово-хозяйственной деятельности, так и другими аудиторами и организациями. К консультационным услугам относятся, в частности, анализ учетной политики организации и разработка способов ее оптимизации.

Привлечение стороннего специалиста в целях оптимизации действующей учетной политики имеет ряд преимуществ перед самостоятельной разработкой мероприятий по улучшению учетной политики: это позволяет получить нетрадиционный взгляд на общую картину учета в компании, отказаться от устоявшихся стереотипов, не бояться сложившихся авторитетов и т.д.

В процессе аудиторского анализа учетной политики и разработки рекомендаций по ее совершенствованию можно выделить следующие основные этапы.

1. Комплексный анализ сложившейся системы бухгалтерского учета и условий хозяйствования:

- общее ознакомление с организацией (ключевые направления деятельности, отраслевая принадлежность, организационно-правовая форма и т.п.);

- анализ внешней среды функционирования организации;

- выделение отраслевых особенностей ведения учета;

- рассмотрение финансовой политики организации;

- анализ сложившейся системы бухгалтерского учета, в том числе действующей учетной политики;

- анализ системы внутреннего контроля;

- формулировка предварительных выводов об эффективности действующей учетной политики и возможных направлениях ее изменения.

2. Разработка рекомендаций по оптимизации учетной политики с точки зрения:

- соблюдения действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению;

- повышения надежности внутреннего контроля;

- эффективности информационного обеспечения аппарата управления;

- соответствия проводимой финансовой и налоговой политике;

- снижения трудоемкости учета;

- обеспечения достоверности финансовой информации, предоставляемой заинтересованным пользователям.

3. Внедрение измененной учетной политики в практику бухгалтерского учета:

- согласование изменений в учетной политике с руководством организации;

- подготовка всей внутренней нормативной документации по учетной политике;

- проведение обучения сотрудников по новым способам учета;

- разработка мероприятий по автоматизации учетного процесса;

- контроль эффективности измененной учетной политики.

И.А.Кензеева

Аудитор

ООО "Гарант-Аудит-Сервис"

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——