"Аудиторские ведомости", N 6, 2004

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ: ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ

СИСТЕМЫ УЧЕТА

В ст.7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" описаны случаи, когда аудит для организации обязателен. Для производственного предприятия аудит обязателен, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз МРОТ;

- организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют нормам пп.3 п.1 ст.7. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.

Таким образом, если выручка предприятия выше, чем 500 000 х 100 = 50 000 000 руб., или валюта баланса на 31 декабря 2003 г. выше, чем 200 000 х 100 = 20 000 000 руб., то на предприятии аудиторская проверка является обязательной, а итоговая часть аудиторского заключения входит в состав годовой отчетности.

Когда вопрос о проведении аудиторской проверки решен, следует переходить к выбору аудиторской фирмы и заключению договора. При этом необходимо помнить, что при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Это требование зафиксировано в Законе N 119-ФЗ.

Затраты на проведение аудиторской проверки относятся на себестоимость продукции.

Пример. В январе ОАО "Вектор" оплатило проведение аудиторской проверки ООО "Финансовый аналитик" - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В марте проверка была завершена, подписан акт выполненных работ, выдан счет-фактура.

В январе в бухгалтерском учете ОАО "Вектор" была произведена запись:

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - перечислены денежные средства по договору с ООО "Финансовый аналитик".

В марте в бухгалтерском учете ОАО "Вектор" произведены записи:

Дебет 26, Кредит 60 - 100 000 руб. - отнесены на общехозяйственные расходы затраты на проведение аудита,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по аудиторским услугам,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС по аудиторским услугам.

Особенности учета на производственных предприятиях влияют и на особенности аудиторской проверки. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства на промышленных предприятиях применяются следующие основные методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции:

- нормативный;

- попередельный;

- позаказный.

Как правило, знакомство с документацией предприятия аудитор начинает с изучения уставных документов и учетной политики. Следует отметить, что учетная политика должна быть емкой и раскрывать особенности как бухгалтерского, так и налогового учета.

Если предприятие использует нормативный метод учета затрат, то аудитор проверяет выполнение предприятием отраслевых нормативов. Обычно этот метод применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, включающей большое количество деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

Метод позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы).

Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться. Учет отклонений ведется в целях обеспечения своевременной информацией руководителей производства о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер. Следует отметить, что указанная документация может быть особенно интересна при проверке, так как позволит аудиторам провести анализ причин возникновения отклонений от отраслевых норм, а следовательно, найти резервы повышения эффективности работы предприятия.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Этот учет ведется на основе извещений об изменениях норм. Изменения норм должны быть зафиксированы в специальной ведомости, форма которой приведена в Приложении N 10 к Отраслевым рекомендациям ЦСУ СССР, Госплана СССР и Минфина СССР от 20.07.1970 N АБ-21-Д, которая должна быть представлена к аудиторской проверке.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различном исполнении нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Аудитор проверяет правильность исчисления фактической себестоимости продукции, которая должна быть равна сумме нормативной себестоимости и выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм, которые могут быть как положительными, так и отрицательными.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна применяться единая номенклатура статей расходов.

Если предприятие использует попередельный метод учета затрат, то особое внимание при проверке аудитор уделяет учету и списанию материалов и сырья.

Этот метод применяется в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, когда обрабатываемое сырье и материалы проходят несколько стадий обработки (переделов). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

При этом методе затраты учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха складывается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При применении попередельного метода должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход их по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам).

Итак, при попередельном методе затраты на производство продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов.

В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

Если предприятие использует позаказный метод учета затрат, то аудитор уделяет особое внимание аналитическому учету затрат в разрезе каждого заказа (тиража). Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах (главным образом, в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. Применение этого метода широко распространено в издательской и полиграфической деятельности. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, исчисляется после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, приниматься на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца.

При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут приниматься не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам.

Аудитор проверяет, вся ли первичная документация составлена с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий).

При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются на:

- изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;

- общие для нескольких изделий (заказов); затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

В зависимости от вида выпускаемой продукции, типа и характера производства промышленные предприятия могут учитывать готовую продукцию по фактической или нормативной (плановой) себестоимости. Метод учета готовой продукции фиксируется в учетной политике предприятия.

Если предприятие ведет учет готовой продукции по нормативной себестоимости, то в рабочий план счетов, закрепленный в учетной политике, должен быть включен счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предназначенный для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 40, Кредит 20, 23, 29, ... - отражена фактическая себестоимость продукции,

Дебет 43, Кредит 40 - оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 40 - сторнировано превышение нормативной себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью.

Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета дополнительной записью:

Дебет 90-2, Кредит 40.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Если предприятие ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то счет 40 не применяют, а величина фактической себестоимости отражается на счете 43.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40. Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90.

Если выручка от продажи отгруженной продукции в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При ее фактической отгрузке производится запись по кредиту счета 43 в корреспонденции со счетом 45.

При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований можно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют они перерасход или экономию.

Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

После того как проверка закончена, аудиторская фирма составляет аудиторское заключение. Этот документ имеет юридическое значение для всех организаций, физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Аналитическая часть аудиторского заключения является конфиденциальным документом, внешние пользователи не вправе требовать от организации предъявления этой части заключения. Однако бухгалтерской службе этот документ поможет не только исправить выявленные ошибки, но и избежать искажений и неточностей в дальнейшем.

И.А.Исаева

Финансовый директор

ООО "Аудиторская фирма "Про-Аудит"

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——