"Главбух", N 8, 2004

ОЦЕНКА ИМПОРТНЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

СБЛИЖАЕМ БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Как правило, первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Однако, если оборудование приобретают за рубежом, ситуация меняется. Дело в том, что с 1 января 2004 г. вступили в силу новые Методические указания по учету основных средств. Этот документ значительно усложнил порядок бухгалтерского учета имущества, купленного за иностранную валюту.

Мы расскажем, какие проводки предлагают теперь делать чиновники при оприходовании импортного оборудования. Но самое главное, дадим несколько советов, как, не нарушая требований Методических указаний, упростить бухгалтерский учет и сблизить его с налоговым.

Новый порядок бухгалтерского учета импортного оборудования

Основные средства, купленные за иностранную валюту, оценивают в рублях по курсу, который действовал в тот день, когда объект был принят к учету. Таково требование п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Но зачастую новое оборудование некоторое время числится на счете 07 "Оборудование к установке" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Скажем, из-за того, что требуется его монтаж или доукомплектация. Чаще всего курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ на день, когда основное средство было получено, не совпадает с курсом того дня, когда его включили в состав основных средств. По какой стоимости оценивать основные средства в такой ситуации?

Ответ дан в п.33 новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Там сказано, что основное средство, купленное за валюту, оценивают по курсу, установленному на тот день, когда бухгалтер учел объект на счете 01 "Основные средства". Разницу же между курсами, образовавшуюся за то время, что оборудование числилось на счете 07 или 08, списывают на операционные доходы или расходы. Заметьте, это особый вид разниц - они не считаются ни курсовыми, ни суммовыми.

А как обстоят дела в налоговом учете? Там основные средства, купленные за валюту, оценивают по курсу, действовавшему на тот день, когда право собственности на них перешло к покупателю или когда была погашена задолженность перед продавцом - в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Это следует из п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ. Значит, после того, как покупатель получил в собственность оплаченное оборудование, никаких разниц в налоговом учете уже не образуется.

Выходит, руководствуясь требованиями Методических указаний, бухгалтер вынужден отражать в бухучете операционные доходы или расходы, которых в налоговом учете вообще не возникает. Более того, поскольку основное средство оценивают в бухгалтерском и налоговом учете по разным курсам, его бухгалтерская стоимость не совпадает с налоговой. Соответственно будут различаться и амортизационные отчисления. Все это приведет к тому, что в бухучете придется начислять постоянные налоговые активы или обязательства.

Покажем на примере, какие проводки нужно будет сделать, если строго следовать требованиям чиновников.

Пример 1. ЗАО "Сатурн" купило у иностранной фирмы металлорежущий станок за 10 000 евро.

9 марта 2004 г. на станок была подана таможенная декларация. Таможенная пошлина составила 1000 евро. Также были уплачены таможенные сборы в размере 0,1 процента в рублях и 0,05 процента в валюте от стоимости станка. Тогда же, 9 марта 2004 г., ЗАО "Сатурн" получило станок в собственность. Расходы на его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Деньги перечислили продавцу 15 марта 2004 г. В этот же день станок был включен в состав основных средств.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 34,95 руб/EUR - на 9 марта 2004 г.;

- 35,01 руб/EUR - на 15 марта 2004 г.

Бухгалтер ЗАО "Сатурн" сделал в бухучете такие проводки.

9 марта 2004 г.:

Дебет 07 Кредит 60

- 349 500 руб. (10 000 EUR х 34,95 руб/EUR) - оприходован станок;

Дебет 07 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 34 950 руб. (1000 EUR х 34,95 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 07 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 349,50 руб. (349 500 руб. х 0,1%) - начислен таможенный сбор в рублях;

Дебет 07 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 174,75 руб. (10 000 EUR х 0,05% х 34,95 руб/EUR) - начислен таможенный сбор в валюте;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 69 201 руб. ((349 500 руб. + 34 950 руб.) х 18%) - начислен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 34 950 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 349,50 руб. - уплачен таможенный сбор в рублях;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 52

- 174,75 руб. - уплачен таможенный сбор в валюте;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 69 201 руб. - уплачен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 69 201 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 08 Кредит 07

- 384 974,25 руб. (349 500 + 34 950 + 349,50 + 174,75) - передан станок в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражены затраты на монтаж станка;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - отражен НДС по монтажным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены монтажные работы.

15 марта 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 52

- 350 100 руб. (10 000 руб/EUR х 35,01 руб/EUR) - оплачен станок;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 600 руб. (10 000 EUR х (35,01 руб/EUR - 34,95 руб/EUR)) - учтена курсовая разница по кредиторской задолженности перед продавцом станка;

Дебет 08 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 600 руб. (10 000 EUR х (35,01 руб/EUR - 34,95 руб/EUR)) - списана на операционные доходы разница между курсами евро на дату, когда станок был оприходован, и на дату, когда его включили в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 144 руб. (600 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив с разницы между курсами евро;

Дебет 01 Кредит 08

- 405 574,25 руб. (384 974,25 + 20 000 + 600) - включен станок в состав основных средств.

Станок, купленный ЗАО "Сатурн", относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования, установленный бухгалтером и в бухгалтерском, и в налоговом учете, составил четыре года (48 месяцев). Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Начислив амортизацию за апрель 2004 г., бухгалтер сделал в учете проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 8449,46 руб. (405 574,25 руб. : 48 мес. х 1 мес.) - начислена амортизация по станку;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам.

В налоговом учете первоначальная стоимость станка составит 404 974,25 руб. (384 974,25 + 20 000). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 8436,96 руб.

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 12,5 руб. (8449,46 - 8436,96). А раз так, сумма постоянного налогового обязательства - 3 руб. (12,5 руб. х 24%). В учете его начисляют так:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство на разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией станка.

К тому моменту, когда станок будет полностью самортизирован, общая сумма таких постоянных налоговых обязательств составит 144 руб. (3 руб. х 48 мес.). Таким образом, она окажется равна постоянному налоговому активу, который был начислен на разницу между курсами евро на дату, когда станок был оприходован, и на дату, когда его включили в состав основных средств.

Как упростить учет импортного оборудования

Несмотря на требования Методических указаний, бухгалтер все же может сделать так, что бухгалтерская и налоговая стоимость импортного оборудования будут равны. Причем как это сделать, подсказали сами сотрудники Минфина России. По их словам, правило, закрепленное в п.33 Методических указаний, следует применять лишь до тех пор, пока импортное оборудование не оплачено.

А значит, если покупатель перечислит деньги продавцу до того, как к нему перейдет право собственности на основное средство, никаких различий между бухгалтерской и налоговой оценкой этого объекта не возникнет. Поясним это на примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ЗАО "Сатурн" оплатило станок не 15-го, а 1 марта 2004 г. Курс, установленный Центральным банком РФ на этот день, составил 35,51 руб/EUR, поэтому продавцу станка уплатили 355 100 руб. (10 000 EUR х 35,51 руб/EUR).

15 марта бухгалтер ЗАО "Сатурн" сделал такую проводку:

Дебет 01 Кредит 08

- 404 974,25 руб. (384 974,25 + 20 000) - включен станок в состав основных средств.

Таким образом, первоначальная стоимость станка оказалась одинаковой и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Суммы ежемесячных амортизационных отчислений также совпали - 8436,96 руб. в месяц. А раз так, никаких различий между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.

Но предположим, фирма получила импортное оборудование в собственность прежде, чем его оплатила. В этом случае также есть способ, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Это возможно, если разница между курсами валют, образовавшаяся за то время, пока оборудование "висело" на счете 07 или 08, составила не более 5 процентов от его первоначальной стоимости. Таков критерий существенности, рекомендованный Минфином России (п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Если разница между курсами валют окажется несущественной, бухгалтер вправе ею пренебречь. И тогда бухгалтерская и налоговая стоимость оборудования также будут равны. При этом организация вправе установить в бухучете критерий существенности, отличный от рекомендованного Минфином. Например, он может составлять 10 или 15 процентов от суммы соответствующего актива или обязательства.

Д.А.Волошин

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

14.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——