"Главбух", N 8, 2004

ПРОДАЖИ ЧЕРЕЗ КОМИССИОНЕРА

И СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Чаще всего договор комиссии заключают, чтобы с помощью посредника продать собственную продукцию или товары. Несмотря на кажущуюся простоту этой сделки, и комитент (тот, кто поручает продать товар), и комиссионер (тот, кто непосредственно занимается продажей) сталкиваются на практике с множеством сложных вопросов. Все они связаны с налогообложением комиссионной торговли.

В этой статье мы рассмотрим три таких вопроса. Первый касается дополнительной выгоды, которую получают комитент и комиссионер. Второй - налогообложения авансов, поступивших на расчетный счет или в кассу комиссионера. Третий же вопрос интересен организациям, заключившим договор комиссии, одна из сторон которого переведена на упрощенную систему налогообложения.

Дополнительная выгода

Обычно в договоре комиссии прописано, по какой цене комиссионер должен продать продукцию комитента. Но не исключено, что комиссионеру удастся сбыть товар дороже. Тогда возникает дополнительная выгода от продажи. В ст.992 Гражданского кодекса РФ по поводу этой выгоды сказано, что по умолчанию она делится поровну между комитентом и комиссионером. Однако они могут прописать в договоре и другие правила. Скажем, комитент согласится отдать всю дополнительную выгоду комиссионеру. Как платить налоги с дополнительной выгоды, доставшейся комиссионеру?

Налог на добавленную стоимость. Такая выплата облагается НДС так же, как и комиссионное вознаграждение, - утверждают налоговики. В частности, об этом сказано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13281.

Основание для этого такое. Пункт 1 ст.996 Гражданского кодекса РФ указывает, что все вещи (включая деньги), полученные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А значит, и дополнительная выгода, будучи всего лишь частью выручки от продажи товаров, принадлежит комитенту до тех пор, пока он не примет отчет комиссионера.

Спорить с такой позицией трудно, да и не нужно. Ведь НДС, приходящийся на дополнительную выгоду, комитент может принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от комиссионера. А комиссионер обязан включить туда эту часть налога, поскольку платит НДС не только с комиссионного вознаграждения, но и с "любых иных доходов", которые он получил, исполняя поручение комитента. Так сказано в п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль. Теперь разберемся, как дополнительная выгода, доставшаяся комиссионеру, облагается налогом на прибыль. Мнение налоговиков по этому поводу, мягко говоря, спорное. К примеру, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802 сказано следующее. Комиссионер должен включить дополнительную выгоду в свои внереализационные доходы, а комитент - в выручку от реализации товаров, переданных на комиссию. Причем в расходах комитента эти средства учесть нельзя, поскольку, по мнению фискалов, он передает их комиссионеру безвозмездно. А по п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ деньги, отданные безвозмездно, в расходы не включают.

Таким образом, налоговики пытаются два раза взыскать налог с одной и той же суммы. Но никаких оснований для этого нет. Ведь дополнительная выгода - это отнюдь не бескорыстный подарок от комитента, а своего рода премия, стимулирующая комиссионера продать товар как можно дороже. Другими словами, комитент, отдавая часть своей выручки комиссионеру, по сути, оплачивает его услугу. А, согласно пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, такие затраты списывают на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Понятно, что налоговики, руководствуясь министерскими указаниями, попытаются оштрафовать комитента, который осмелится включить дополнительную выгоду, отданную комиссионеру, в свои расходы. Спорить с ними придется в арбитражном суде. Как закончится такой спор, предсказать трудно, поскольку пока подобная практика не сложилась. Однако чтобы увеличить шансы на успех, мы советуем прописать в договоре, что дополнительная выгода от продажи товаров (или какая-либо ее часть) является неотъемлемой составляющей комиссионного вознаграждения. Доказать, что такое вознаграждение нельзя включить в расходы, налоговикам будет не просто.

Пример 1. ООО "Спектр" (комитент) поручило ЗАО "Луч" (комиссионер) продать партию соковыжималок за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В договоре прописано, что комиссионное вознаграждение составляет 5 процентов от цены, указанной комитентом, а также все, что комиссионер получит, продав соковыжималки дороже.

ЗАО "Луч" реализовало соковыжималки за 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). Таким образом, комиссионное вознаграждение составило:

118 000 руб. x 5% + (129 800 руб. - 118 000 руб.) = 17 700 руб.

НДС с этой суммы равен:

((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 5% + (129 800 руб. - 19 800 руб.) - (118 000 руб. - 18 000 руб.)) x 18% = 2700 руб.

НДС, начисленный ООО "Спектр" к уплате в бюджет после продажи соковыжималок, составил 19 800 руб. А к вычету ООО "Спектр" приняло НДС с комиссионного вознаграждения - 2700 руб.

Налогооблагаемый доход ООО "Спектр" от продажи соковыжималок равен 110 000 руб. (129 800 - 19 800). А на расходы, связанные с их продажей, бухгалтер отнес комиссионное вознаграждение, включая дополнительную выгоду комиссионера - 15 000 руб. (17 700 - 2700).

НДС с авансов

Чаще всего выручка за проданный товар поступает на расчетный счет или в кассу комиссионера. Бывает и так, что покупатель перечисляет деньги авансом. А, как известно, с авансов нужно начислять НДС (пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ). Кто должен это делать - комитент или комиссионер?

Бесспорно, комитент. Ведь как мы уже сказали, ему принадлежит все, что комиссионер получает, выполняя свои обязательства по договору. И аванс здесь не исключение. Поэтому очень важно, чтобы комиссионер своевременно известил комитента о сумме полученного аванса. Такое извещение можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы бухгалтер комитента правильно рассчитал налог и не опоздал с оплатой.

Теперь перейдем к комиссионеру. Обычно прежде, чем перечислить комитенту деньги, полученные от покупателя, комиссионер удерживает из них свое вознаграждение. Из этого налоговики в некоторых регионах делают вывод, что определенная часть предоплаты, поступившей от покупателя на счет или в кассу комиссионера, - это аванс по комиссионному вознаграждению. И с этого "аванса" комиссионер также обязан заплатить НДС.

Не следуйте таким требованиям налоговиков. Никакого аванса у комиссионера нет и быть не может (если только иное прямо не прописано в договоре). Основание для этого вывода мы уже назвали: все, что получено комиссионером при расчетах за товар комитента, - это собственность последнего. Сказанное относится и к авансам. Комиссионер не вправе самостоятельно распоряжаться этими деньгами. А если он все же исчислит и заплатит с них НДС, то в результате в бюджет дважды поступит налог с одной и той же суммы. Ведь комитент также уплатит НДС со всего аванса, включая и ту его часть, которая, по мнению фискалов, принадлежит комиссионеру.

Возможно, налоговики с такими доводами не согласятся и все же потребуют уплатить НДС с "авансированного" вознаграждения. Тогда конфликт придется разрешать в суде. Опасаться этого не стоит. Существует множество прецедентов, когда суд поддержал комиссионера, отказавшегося уплачивать НДС с аванса в счет предстоящей поставки товаров, принадлежащих комитенту. Приведем два из них: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 апреля 2002 г. N Ф03-А73/02-2/680 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1.

Пример 2. ЗАО "Весна" (комитент) поручило ООО "Лето" (комиссионер) продать партию стиральных машин за 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Вознаграждение комиссионера составляет 5 процентов от полученной выручки.

Покупатель, найденный комиссионером, перечислил деньги за стиральные машины на расчетный счет ООО "Лето" еще до того, как ЗАО "Весна" их отгрузило. Руководитель ООО "Лето" известил об этом директора и бухгалтера ЗАО "Весна". Это извещение выглядит так:

Образец

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                   В ЗАО "Весна"|
   |                                                                |
   |                       Извещение комиссионера                   |
   |                                                                |
   |    Сообщаю, что 7 апреля 2004 г. на расчетный счет ООО   "Лето"|
   |поступил аванс — 708 000 руб. в счет предстоящей поставки партии|
   |стиральных машин,  которые  ООО "Лето" обязано   реализовать  по|
   |договору комиссии от 1 апреля 2004 г. N 123.                    |
   |                                                                |
   |Генеральный директор ООО "Лето"       Белов           А.М. Белов|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Бухгалтер ООО "Лето" отразил поступление денег так:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 708 000 руб. - получены деньги в счет предстоящей поставки стиральных машин, принадлежащих ЗАО "Весна".

Бухгалтер ЗАО "Весна", получив извещение комиссионера, сделал в учете такие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 708 000 руб. - получен аванс на расчетный счет ООО "Лето";

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. (708 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса, поступившего на расчетный счет ООО "Лето".

Комитент работает

по упрощенной системе налогообложения

Упрощенная система налогообложения создала немало проблем и для комитентов, и для комиссионеров. Чего стоит хотя бы то, что в исчерпывающем перечне расходов, которые можно учесть при расчете единого налога (п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ), не указано комиссионное вознаграждение. Однако этим трудности фирм, занимающихся комиссионной торговлей, не ограничиваются. Рассмотрим два сложных вопроса, которые возникают, когда комитент работает по "упрощенке".

Чему равен доход комитента

Как мы уже сказали, комитент, работающий по упрощенной системе, не вправе включить в расходы сумму комиссионного вознаграждения. Но проблемы возникают и с доходами. Точнее, с той частью дохода, которую комиссионер, участвующий в расчетах, не перечисляет на расчетный счет (не вносит в кассу) комитента, а оставляет себе в качестве комиссионного вознаграждения. С одной стороны, это часть выручки от реализации товаров. А п.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ требует включать такую выручку в доходы.

С другой стороны, доходы надо признавать по кассовому методу, то есть не раньше, чем соответствующие суммы поступают на расчетный счет или в кассу. Так сказано в п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ. Но ведь комитент вообще не получает ту часть выручки, которую комиссионер оставил у себя.

Так нужно ли комитенту включать в доходы вознаграждение, удержанное комиссионером? Никаких официальных разъяснений по этому поводу нет. Мнения же налоговиков расходятся. В одних регионах налоговые инспекторы считают, что комитент обязан отнести к налогооблагаемому доходу всю выручку, включая вознаграждение комиссионера. В других - что делать этого не нужно, поскольку иначе в бюджет дважды поступит налог, начисленный на одну и ту же сумму. Разумеется, для налогоплательщика выгодна именно вторая точка зрения. Но, приняв ее на вооружение, предприятие рискует столкнуться с тем, что именно в его инспекции сочтут, что комитет должен платить единый налог со всей выручки. Тогда дело дойдет до суда. Исход же такого разбирательства предсказать трудно, поскольку подобной судебной практики пока не сложилось.

Если вы не хотите доводить дело до суда, выясните, какой точки зрения придерживаются чиновники вашей налоговой инспекции, и следуйте их рекомендациям. Это поможет избежать конфликта.

Проблема с НДС

Предположим, что в отличие от комитента комиссионер платит обычные налоги. По общему правилу комиссионер обязан выставить покупателю от своего имени счет-фактуру на всю сумму проданного товара. Так сказано в п.24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Но ведь комитент НДС не платит. А значит, комиссионер обязан продавать товары, полученные от комитента, без этого налога. Должен ли он в такой ситуации выставлять покупателям счета-фактуры?

Нет, не должен. Ведь будучи плательщиком НДС и выступая в сделке с покупателем от своего имени, комиссионер обязан выставлять счета-фактуры лишь в тех случаях, когда совершает операции, облагаемые НДС, или продает льготируемые товары (пп.1 п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ). Реализуя же товары комитента, комиссионер имеет дело с имуществом, собственник которого вообще не является плательщиком НДС. Кроме того, комиссионер не вправе выставить покупателю счет-фактуру, не указав там одну из налоговых ставок - 0,10 или 18 процентов. В рассматриваемом же случае никакой ставки в счете-фактуре указать не удастся. Ведь они применимы лишь к тем товарам, которые облагаются НДС. А, как мы уже сказали, товары комитента, работающего по "упрощенке", продают без этого налога.

Поэтому комиссионер, продавший товар такого комитента, обязан выставить только один счет-фактуру - на сумму своего комиссионного вознаграждения. При этом комитент вправе включить в расходы (если он начислят единый налог на разницу между доходами и расходами) НДС, указанный в данном счете-фактуре. Ведь Налоговый кодекс запрещает относить на расходы только лишь сумму комиссионного вознаграждения. На НДС же такой запрет не распространяется: согласно пп.8 п.1 ст.346.16 Кодекса, фирма, работающая по "упрощенке", вправе списать на расходы весь НДС по приобретенным товарам, работам или услугам. И в кодексе нет никаких оговорок о том, что это касается налога только по тем покупкам, стоимость которых также относится на расходы.

Пример 3. ООО "Ребус" (комитент) поручило ЗАО "Кроссворд" (комиссионер) продать партию фарфоровой посуды за 100 000 руб. ООО "Ребус" работает по упрощенной системе налогообложения (единый налог начисляется на разницу между доходами и расходами), а ЗАО "Кроссворд" уплачивает обычные налоги.

Комиссионер выполнил поручение комитента и реализовал всю посуду. При этом бухгалтер ЗАО "Кроссворд" покупателю счет-фактуру не выставлял.

Комиссионное вознаграждение ЗАО "Кроссворд" составило 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Бухгалтер ЗАО "Кроссворд" выставил на эту сумму счет-фактуру на имя ООО "Ребус".

Бухгалтер ООО "Ребус" включил в расходы НДС - 1800 руб. А сумма вознаграждения без НДС - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - при расчете единого налога осталась неучтенной.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

14.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——