"Книги издательства "Юрайт-Издат", 2004

КОММЕНТАРИИ К ПОЛОЖЕНИЯМ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

Ответственный редактор -

руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета

и отчетности Министерства финансов РФ,

кандидат экономических наук, заслуженный экономист РФ

Александр Сергеевич Бакаев

Авторский коллектив:

Глинистый Виктор Данилович, начальник отдела Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ - Положение по бухгалтерскому учету 2/94

Колесенкова Любовь Михайловна, начальник отдела Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, кандидат экономических наук - Положения по бухгалтерскому учету 9/99, 18/02

Лазутина Наталья Павловна, консультант Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, кандидат экономических наук - Положение по бухгалтерскому учету 13/2000

Ложников Игорь Николаевич, заместитель руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, заслуженный экономист РФ - Положения по бухгалтерскому учету 5/01, 10/99, 15/01

Пылева Ирина Анатольевна, главный специалист Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ - Положение по бухгалтерскому учету 16/02

Родителева Нина Володаровна, консультант Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ - Положения по бухгалтерскому учету 11/2000, 12/2000, 14/2000, 17/02, 20/03

Русакова Евгения Афанасьевна, эксперт Института профессиональных бухгалтеров России - Положение по бухгалтерскому учету 6/01

Томило Наталия Николаевна - консультант Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ - Положения по бухгалтерскому учету 1/98, 3/2000, 4/99, 7/98, 8/01, 19/02

ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

1. Нормативные правовые акты

БК - Бюджетный кодекс Российской Федерации (в ред. от 23.12.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 28. Ст.3492; 2000. N 1 (ч.1). Ст.2; Ст.10; N 32. Ст.3339; 2001. N 33 (ч.1). Ст.3429; N 53 (ч.1). Ст.5030; 2002. N 22. Ст.2026; N 28. Ст.2790; N 30. Ст.3021; Ст.3027; N 52. Ст.5132; 2003. N 28. Ст.2886; Ст.2892; N 46 (ч.1). Ст.4443; Ст.4444; N 50. Ст.4844; РГ. 2003. N 264; N 262

ГК - Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 10.01.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 32. Ст.3301; 1996. N 9. Ст.773; N 34. Ст.4026; 1999. N 28. Ст.3471; 2001. N 17. Ст.1644; N 21. Ст.2063; 2002. N 12. Ст.1093; N 48. Ст.4737; Ст.4746; 2003. N 2. Ст.167; часть вторая от 26.01.1996 N 14-ФЗ (в ред. от 11.11.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 5. Ст.410; N 34. Ст.4025; 1997. N 43. Ст.4903; N 52. Ст.5930; 1999. N 51. Ст.6288; 2002. N 48. Ст.4737; 2003. N 2. Ст.160; Ст.167; N 13. Ст.1179; N 46 (ч.1). Ст.4434; часть третья от 26.11.2001 N 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 49. Ст.4552; Ст.4553

КоАП - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-Ф3 (в ред. от 11.11.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (ч.1). Ст.1; N 30. Ст.3029; N 44. Ст.4295; Ст.4298; 2003. N 1. Ст.2; N 27 (ч.1). Ст.2700; N 27 (ч.2). Ст.2708; Ст.2717; N 46 (ч.1). Ст.4440

НК - Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 07.07.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст.3824; Ст.3825; 1999. N 14. Ст.1649; N 28. Ст.3487; 2000. N 2. Ст.134; 2001. N 1 (ч.2). Ст.18; N 13. Ст.1147; N 23. Ст.2289; N 53 (ч. 1). Ст.5016; Ст.5026; 2002. N 1 (ч. 1). Ст.2; N 6. Ст.625; 2003. N 23. Ст.2174; N 27 (ч.1). Ст.2700; N 28. Ст.2873; часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 08.12.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 32. Ст.3340; 2001. N 33 (ч.1). Ст.3413; Ст.3421; Ст.3429; N 49. Ст.4554; Ст.4564; N 53 (ч.1). Ст.5015; Ст.5023; 2002. N 1 (ч. 1). Ст.4; N 22. Ст.2026; N 30. Ст.3021; Ст.3033; N 52 (ч.1). Ст.5132; Ст.5138; 2003. N 1. Ст.2; Ст.5; Ст.6; Ст.8; Ст.11; N 19. Ст.1749; N 21. Ст.1958; N 23. Ст.2174; N 24. Ст.2432; N 26. Ст.2567; N 27 (ч.1). Ст.2700; N 28. Ст.2874; Ст.2879; Ст.2886; N 46 (ч.1). Ст.4435; Ст.4443; Ст.4444; Российская газета. 2003. N 252

УК - Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (в ред. от 08.12.2003) // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст.2954; 1998. N 22. Ст.2332; N 26. Ст.3012; 1999. N 7. Ст.871; Ст.873; N 11. Ст.1255; N 12. Ст.1407; N 28. Ст.3489; Ст.3490; Ст.3491; 2001. N 11. Ст.1002; N 13. Ст.1140; N 26. Ст.2587; Ст.2588; N 33 (ч.1). Ст.3424; N 47. Ст.4404; Ст.4405; N 53 (ч.1). Ст.5028; 2002. N 10. Ст.966; N 11. Ст.1021; N 19. Ст.1793; Ст.1795; N 26. Ст.2518; N 30. Ст.3020; Ст.3029; N 44. Ст.4298; 2003. N 11. Ст.954; N 15. Ст.1304; N 27 (ч.2). Ст.2708; Ст.2712; N 28. Ст.2880; РГ. 2003. N 252; N 50. Ст.4848; Ст.4855

Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст.5369; 1998. N 30. Ст.3619; 2002. N 13. Ст.1179; 2003. N 1. Ст.2; Ст.6; N 2. Ст.160; N 22. Ст.2066; N 27 (ч.1). Ст.2700

Положение N 34н - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000)) // Российская газета. 1998. N 208; 2000. N N 92 - 93; N 98.

2. Органы власти

Госкомстат России - Государственный комитет Российской Федерации по статистике

Госстандарт России - Государственный комитет Российской Федерации по стандартизации и метрологии

Минкультуры России - Министерство культуры Российской Федерации

Минсвязи России - Министерство Российской Федерации по связи и информатизации

Минтранс России - Министерство транспорта Российской Федерации

Минтруд России - Министерство труда и социального развития Российской Федерации

Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации

Минэкономразвития России - Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации

Минюст России - Министерство юстиции Российской Федерации

МПС России - Министерство путей сообщения Российской Федерации

Роспатент - Российское агентство по патентам и товарным знакам

Сбербанк России - Сберегательный банк Российской Федерации

ФКЦБ России - Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг

ЦБР - Центральный банк Российской Федерации

3. Прочие сокращения

АмО - амортизационные отчисления

АО - акционерное общество

ЗАО - закрытое акционерное общество

МПЗ - материально-производственные запасы

МРОТ - минимальный размер оплаты труда

МСФО - Международный (-е) стандарт (-ы) финансовой отчетности

НДС - налог на добавленную стоимость

НИОКР - научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

НМА - нематериальные активы

ОАО - открытое акционерное общество

ООО - общество с ограниченной ответственностью

ОС - основные средства

ПБУ - Положение по бухгалтерскому учету

РФ - Российская Федерация

СМИ - средства массовой информации

абз. - абзац

в т.ч. - в том числе

г. - год

гл. - глава (-ы)

госрегистрация - государственная регистрация

гр. - графа (-ы)

доп.- дополнения

др. - другие

изм. - изменения

мес. - месяц

подразд. - подраздел

п. - пункт (-ы)

пп. - подпункт (-ы)

пр. - прочий (-ая, -ее, -ие)

разд. - раздел

ред. - редакция

см. - смотри

ст. - статья (-и)

стр. - строка

субсч. - субсчет (-а)

сч. - счет (-а)

т.е. - то есть

т.к. - так как

т.н. - так называемый (-ая, -ое, -ые)

т.п. - тому подобный (-ая, -ое, -ые)

утв. - утвержден (-а, -о, -ы), утвержденный (-ая, -ое, -ые)

ф. - форма (-ы)

ч. - часть (-и)

ПРЕДИСЛОВИЕ

В марте 1998 г. Постановлением Правительства Российской Федерации N 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, которая наметила основные направления совершенствования российской системы бухгалтерского учета.

Существовавшая ранее система ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности учитывала интересы только одного пользователя - государства и определяла правила бухгалтерского учета в условиях плановой организации экономики.

Переход экономических отношений на рыночные рельсы, появление многочисленной группы пользователей, заинтересованных в учетной и отчетной финансовой информации, а также изменения гражданско-правовой среды предопределили необходимость адекватной трансформации как системы, так и правил бухгалтерского учета. При этом в Программе учтены результаты реформирования бухгалтерского учета начиная с 1992 г. и цель реформы определена как создание необходимых условий для получения достоверной и надежной финансовой информации - неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры, обеспечивающего благоприятный инвестиционный климат.

Основными направлениями реформы являются:

- совершенствование нормативного правового регулирования;

- формирование нормативной базы (стандарты);

- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов по бухгалтерскому учету);

- международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета, и регулирование соответствующей деятельности).

По состоянию на 2004 г. в области формирования нормативной базы бухгалтерского учета разработано и действует 20 Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ); 12 методических указаний; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, а также блок нормативных документов по формированию бухгалтерской отчетности. В результате этой работы многие положения Международных стандартов финансовой отчетности внедрены в российскую нормативную базу, сформирован новый понятийный аппарат, отражающий вновь появившиеся объекты бухгалтерского учета (например, нематериальные активы, финансовые вложения, прекращаемая деятельность и т.д.).

Важнейшими методологическими документами бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтерскому учету, в которых раскрываются нормы учета, закрепленные в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ряде других законов. ПБУ устанавливают основные правила по организации и ведению бухгалтерского учета базовых категорий имущества и обязательств (материально-производственных запасов, основных средств, доходов, расходов и т.п.), а также порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.

В настоящее издание вошли комментарии ко всем принятым на сегодняшний день ПБУ. Несомненным достоинством этого сборника является то, что авторами комментариев выступают в основном сотрудники Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, отвечавшие за подготовку к утверждению проектов соответствующих документов. В комментариях приводятся пояснения вопросов, появившихся в ходе применения отдельных выпущенных ПБУ.

Сборник ориентирован на бухгалтеров, аудиторов, руководителей организаций. Кроме того, он будет весьма полезен работникам налоговых органов, студентам и преподавателям экономических учебных заведений и может использоваться в учебном процессе повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 1/98)

Комментарий

Учетная политика организации - это совокупность применяемых ею способов ведения бухгалтерского учета, включающих:

- первичное наблюдение - реализуется с помощью форм и реквизитов первичных учетных документов, правил документооборота, периодичности, объемов и порядка проведения инвентаризаций и т.д.;

- стоимостное измерение - конкретные способы оценки активов и обязательств организации, способы и методы калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг и т.д.;

- текущую группировку фактов финансово-хозяйственной деятельности - осуществляется в рабочем плане счетов бухгалтерского учета;

- итоговое обобщение фактов финансово-хозяйственной деятельности - реализуется при разработке и утверждении форм бухгалтерской отчетности, в регистрах бухгалтерского учета, способах представления в них информации об активах и обязательствах и т.д.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (или иным лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета) и утверждается ее руководителем, который отвечает за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при совершении хозяйственных операций.

В основу учетной политики организации должны быть положены следующие допущения:

- имущественной обособленности - реализуется в правилах отражения имущества, принадлежащего организации по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, на балансовых счетах и признания его в бухгалтерском балансе, а имущества, не принадлежащего организации по указанным правам, - на за балансовых счетах и раскрытия информации о нем за пределами бухгалтерского баланса, справочно. Тот же принцип применяется при учете и отражении в балансе обязательств организации;

- непрерывности деятельности - предполагает, что организация нормально работает, собирается продолжать свою деятельность в будущем и не планирует сокращать или прекращать ее либо ликвидироваться;

- последовательности применения учетной политики - сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности за разные отчетные периоды, например за ряд лет. Это необходимо для того, чтобы пользователи могли оценить динамику финансового положения и результатов деятельности организации;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому доходы и расходы организации признаются в том отчетном периоде, когда они фактически имели место, а не в момент оплаты. Таким образом пользователи отчетности получают информацию не только о прошлых операциях, но и об обязательствах организации заплатить или получить денежные средства в будущем.

Учетная политика разрабатывается организацией с учетом следующих требований:

- полноты, т.е. в бухгалтерском учете должны отражаться все факты финансово-хозяйственной деятельности;

- своевременности, т.е. организация не должна допускать задержки отражения какой-либо информации в бухгалтерском учете и отчетности, поскольку это может привести к снижению полезности для пользователей;

- осмотрительности (осторожности, консерватизма), т.е. организация должна создавать резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности, в т.ч. по сомнительным долгам по отгруженной продукции, выполненным работам, оказанным услугам, гарантийным обязательствам. При этом недопустимо создание скрытых резервов;

- приоритета содержания перед формой, т.е. факты финансово-хозяйственной деятельности должны отражаться в соответствии с их экономическим содержанием;

- рациональности, означающей, что польза, полученная от той или иной информации, должна быть сопоставима с затратами на ее получение. В качестве примера можно рассмотреть способ формирования информации для целей налогового учета. Те организации, которые предусмотрели в учетной политике получение указанной информации на базе бухгалтерского учета, поступили рационально и в результате не будут иметь значительных трудностей и затрат при выполнении норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";

- непротиворечивости, т.е. показатели бухгалтерской отчетности должны соответствовать данным синтетического и аналитического учета.

Выбранная учетная политика должна быть единой для юридического лица, т.е. применяться всеми структурными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения.

Данные требования следует учитывать при разработке учетной политики дочерними и зависимыми обществами.

При формировании сводной бухгалтерской отчетности организации ответственные за ее составление собирают данные своих дочерних и зависимых обществ, предварительно установив объем представляемой этими обществами бухгалтерской отчетности и необходимой дополнительной информации.

Формирование учетной политики предполагает выбор организацией определенной совокупности установленных способов ведения бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и порядка их применения, а при отсутствии установленных способов - самостоятельную их разработку.

Согласно Закону о бухгалтерском учете организация может не применять установленные правила бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, а также разрабатывать эти способы самостоятельно. Информация о таких фактах с соответствующим обоснованием должна раскрываться в пояснительной записке.

В учетную политику организации целесообразно включать все стороны учетного процесса - методическую, техническую и организационную.

В методической части определяются применяемые способы оценки активов и обязательств организации, способы начисления амортизации по различным активам и их группам и пр.

В технической части определяется, каким образом эти способы реализуются в учетных регистрах, на счетах синтетического и аналитического учета.

В организационной части указываются форма построения бухгалтерской службы, ее взаимодействие с другими структурными подразделениями и службами - производственными, финансовыми.

Рассмотрим методическую часть учетной политики, включающую те правила бухгалтерского учета, по которым организация вправе выбирать из нескольких, утвержденных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету.

Амортизация по нематериальным активам согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" может начисляться:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Эти способы применяются по группам однородных нематериальных активов.

В соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" указанные расходы, признанные в бухгалтерском учете при соблюдении установленных в ПБУ 17/02 условий в качестве вложений во внеоборотные активы, списываются на расходы по обычным видам деятельности теми же способами, как и при амортизации нематериальных активов.

Амортизация основных средств согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" производится следующими способами:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается не амортизировать, а списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Конкретный лимит устанавливается в учетной политике организации.

Регулярность (периодичность) проведения переоценки стоимости объектов основных средств в коммерческих организациях определяется с учетом требования ПБУ 6/01 о том, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Оценка финансовых вложений при формировании их первоначальной стоимости в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" может в случае не существенности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, не включать такие затраты в первоначальную стоимость финансовых вложений, а признавать их прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

ПБУ 19/02 установлено два способа признания суммовых разниц по операциям приобретения финансовых вложений: либо в их первоначальной стоимости до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету в качестве актива, либо признавать всю их сумму в качестве операционных расходов.

При выборе одного из указанных способов целесообразно учитывать существенность величины указанных разниц.

Разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг согласно ПБУ 19/02 может относиться в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода: коммерческими организациями - на финансовые результаты, а некоммерческими - на уменьшение или увеличение расходов.

Периодичность корректировки оценки ценных бумаг как объекта финансовых вложений по текущей рыночной стоимости согласно ПБУ 19/02 - ежемесячная, ежеквартальная или по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Оценка по дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займов согласно ПБУ 19/02 может производиться с раскрытием информации в пояснительной записке.

Оценка стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при выбытии согласно ПБУ 19/02 производится по группам (видам) финансовых вложений одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования может быть организован либо в порядке, установленном ПБУ 6/01, либо в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н). При этом в учетной политике должен быть определен конкретный перечень средств труда в зависимости от отраслевой специфики и особенностей технологического процесса.

При учете спецоснастки согласно вышеназванным Методическим указаниям ее стоимость погашается способом списания:

- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

Стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, организация может полностью погасить при передаче в производство (эксплуатацию).

Стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 мес., может быть списана на производственные затраты в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам либо погашается линейным способом согласно вышеупомянутым Методическим указаниям.

Оценка приобретенных товаров в организациях розничной торговли согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" может производиться либо по стоимости их приобретения, либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) торговые организации могут включать либо в расходы по приобретению, либо в затраты на продажу.

Оценка МПЗ при выбытии согласно ПБУ 5/01 (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится следующими способами:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения запасов (способ ЛИФО).

Согласно Положению N 34н:

готовая продукция в бухгалтерском балансе может быть оценена либо по фактической, либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др., либо по прямым статьям затрат;

отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются либо по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, которые связаны с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой;

незавершенное производство в массовом и серийном производстве отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией: равномерно, пропорционально объему продукции и др. в течение периода, к которому они относятся.

Перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную у заемщика может производиться согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Резервы предстоящих расходов и платежей могут создаваться в организации согласно Положению N 34н. К ним относятся резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт ОС;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом требований ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности").

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) переходящие на следующий год остатки могут иметь резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт ОС;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Перечень отчетных сегментов, способы распределения доходов и расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами устанавливаются в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Группировка и списание затрат на производство выбирается организацией в зависимости от отраслевых особенностей ее деятельности с учетом требований ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Признание доходов по долгосрочным договорам - организации, выполняющие работы долгосрочного характера (например в таких отраслях, как строительство, наука, судостроение и пр.), могут признавать доходы по законченным в соответствии с заключенными договорами этапам работ, имеющим самостоятельное значение, на сч. 90 "Продажи".

Периодичность создания резервов по сомнительным долгам - согласно Положению N 34н допускается создание указанного резерва не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности.

В технической части учетной политики утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, который должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации.

При формировании рабочего плана счетов организации следует обратить внимание на возможность включения в него таких счетов, как сч. 05 "Амортизация нематериальных активов", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 40 "Выпуск продукции", 42 "Торговая наценка", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Например, для расчетов за приобретаемые МПЗ в условных денежных единицах необходимо включить сч. 15 и 16 в рабочий план счетов.

Порядок проведения инвентаризаций определяется согласно Положению N 34н руководителем организации (кроме случаев, когда инвентаризация обязательна) и включает количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения , перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.

Формы первичных документов, применяемые для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым Госкомстатом России не утверждены унифицированные формы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, согласно Положению N 34н утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

Порядок документооборота целесообразно разрабатывать с учетом Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105). В указанный порядок необходимо включить перечень работ по созданию, проверке и обработке документов каждым структурным подразделением организации и по исполнителям с указанием сроков выполнения указанных работ. Документооборот должен быть организован таким образом, чтобы бухгалтерская служба имела своевременную и полную информацию для подготовки бухгалтерской отчетности и других целей.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), сводный учет затрат на производство, распределение косвенных расходов, учет движения полуфабрикатов (деталей в производстве) зависит от отраслевых особенностей деятельности организации.

Формы применяемых регистров бухгалтерского учета (книг, журналов, электронных таблиц и т.п.) и внутрипроизводственной отчетности зависят от имеющихся возможностей по электронной обработке данных, объемов работ и т.д.

Формы бухгалтерской отчетности разрабатываются организацией с учетом требований ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" и рекомендованных образцов форм, приведенных в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Существенность показателей бухгалтерской отчетности - помимо качественной характеристики существенности в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н) организация может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Конкретная величина "количественного порога" существенности определяется в учетной политике организации.

Дата представления бухгалтерской отчетности установлена в Положении N 34н. Годовая отчетность представляется в течение 90 дней после окончания года (если иное не определено законодательством РФ), квартальная - в течение 30 дней после окончания квартала. Конкретная дата устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием, если иное не определено законодательством РФ.

Порядок утверждения представляемой годовой бухгалтерской отчетности должен быть определен учредительными документами.

Организационная форма бухгалтерской службы. Согласно Закону о бухгалтерском учете руководители организации могут в зависимости от объема учетной работы:

- учредить самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту по договору;

- вести бухгалтерский учет лично.

Вопрос о выделении структурных подразделений организации на отдельный баланс решается в рамках учетной политики организации.

Организация внутрипроизводственного контроля за сохранностью, движением и выбытием имущества организации, законностью и целесообразностью своей деятельности, достоверностью данных бухгалтерского учета и отчетности осуществляется организацией самостоятельно.

Например, в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), а также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды определено, что внутрипроизводственный контроль за указанными материальными ценностями определяется организацией в учетной политике.

Субъекты малого предпринимательства руководствуются также Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н). Кроме того, такие организации вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, которые установлены для соответствующих видов производственных фондов (Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"). Фактически данная норма может быть применена при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Кроме того, в соответствии с этим законом субъекты малого предпринимательства вправе списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2003 г. освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, если иное не предусмотрено Законом о бухгалтерском учете. При этом доходы и расходы они учитывают в порядке, установленном гл.26.2 НК, а основные средства и нематериальные активы - в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

В комментируемом Положении определены случаи, в которых может или должно производиться изменение в учетной политике организации. Исходя из того, что данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с показателями бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода (периодов), в случае изменения учетной политики эта сопоставимость достигается с помощью т.н. ретроспективного способа, предполагающего составление отчетности таким способом, как если бы новая учетная политика применялась организацией с начала учета (возникновения) фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения.

Изменения в учетной политике регулируются за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, т.е. капитала организации.

Пример. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" ввело новое правило отражения в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года (месяца, квартала) по текущей рыночной стоимости финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость. Согласно комментируемому Положению при изменении нормативных актов по бухгалтерскому учету производится изменение учетной политики организации. Отражение последствий изменения учетной политики в части корректировки оценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости производится за счет капитала организации, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету сч. 58 "Финансовые вложения" и кредиту сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при увеличении текущей рыночной стоимости финансовых вложений. При отражении последствий изменения учетной политики производится также корректировка соответствующих показателей бухгалтерского баланса на начало года.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ДОГОВОРОВ (КОНТРАКТОВ) НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО"

(ПБУ 2/94)

Комментарий

ПБУ 2/94 (далее - Положение) раскрывает базовые понятия и правила организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности двух юридических лиц - подрядчика и заказчика (застройщика). Эти юридические лица связаны между собой договорами строительного подряда на капитальное строительство независимо от форм собственности.

Положение устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости этих инвестиций в строительных организациях. Каждый из участников строительства - заказчик (застройщик), инвестор, подрядчик - ведет учет по правилам, установленным Законом о бухгалтерском учете (п.6 ст.8), нормами которого предусмотрен раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальные вложения.

Комментируемое Положение подготовлено на базе ранее вышедших нормативных правовых документов, а именно Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (утв. Письмом Минфина России от 15.01.1996 N 2).

С 1 января 2002 г. эти Типовые рекомендации были отменены, а новые так и не разработаны, поэтому строительным организациям помимо комментируемого Положения необходимо руководствоваться следующими нормативными правовыми актами:

- гл.37 "Подряд" ГК;

- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

- Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении информационных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";

- Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";

- Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

- Инструкцией по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Госкомстатом России от 03.10.1996 N 123);

- Федеральным законом от 17.11.1995 N 169-ФЗ "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации" и т.д.

Рассматриваемое Положение состоит из шести разделов.

Раздел I "Общие положения" устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций подрядчика и заказчика (застройщика), связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Однако следует иметь в виду, что в настоящее время эти правила должны применяться с учетом действия всех других ПБУ в комплексе.

Раздел II "Определения" раскрывает понятия отдельных терминов и определений, применяемых в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и связанных с выполнением договоров подряда на капитальное строительство, а именно: инвестор, объект строительства, застройщик-инвестор, незавершенное строительство, договор на строительство, незавершенное производство, подрядчик, подрядные работы, инвентарная стоимость строительства, завершенное строительство и др.

Появляются два самостоятельных понятия - "инвестор" и "застройщик-инвестор".

Инвестор - юридическое или физическое лицо, которое вкладывает собственные, заемные и привлеченные средства в создание и воспроизводство ОС, а застройщик-инвестор - юридическое и физическое лицо, которому инвестор поручает реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

При пользовании разд. II необходимо принимать во внимание вышедший после утверждения ПБУ 2/94 Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ. В этом Законе тоже приведены отдельные понятия терминов, которые необходимо учитывать строительным организациям, в частности такие, как "пользователи объектов капитальных вложений", "заказчик, не являющийся инвестором", "субъекты инвестиционной деятельности" и др.

В вышеназванном Законе применяются более современные (уточненные) термины и определения. Например, заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором. В этом Законе впервые определено, что заказчиками могут быть инвесторы, а термин "подрядчик" упоминается во множественном числе. При подрядном способе строительно-монтажные работы (СМР) проводятся генподрядной организацией, а функции заказчика выполняет либо непосредственно инвестор, либо специализированная организация. Итак, в Законе N 39-ФЗ дано новое определение термина "подрядчик".

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда. Они обязаны иметь лицензию на ведение тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 11.02.2002 N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности". Отметим, что заказчики иметь лицензию не обязаны.

В Законе указывается, что пользователями объектов капитальных вложений могут быть не только граждане России, но и иностранные физические и юридические лица, иностранные государства, международные объединения и организации, государственные органы и органы местного самоуправления, для которых создаются указанные объекты.

Раздел III "Объекты бухгалтерского учета по договору на строительство" устанавливает, что объектом бухгалтерского учета у заказчика (застройщика) и подрядчика являются фактические затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Под началом строительства объекта для целей бухгалтерского учета следует понимать начало осуществления фактических затрат подрядчика, инвестора-заказчика по строительству объекта, связанных с его возведением. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые определены договором.

Договор строительного подряда - основной документ, устанавливающий обязательства сторон. Этим договором могут определяться состав и содержание передачи технической документации между подрядчиком и заказчиком, объем работ, их содержание, график поставки материалов и оборудования, сроки начала и окончания строительных работ, порядок охраны объекта, привлечения субподрядчиков и т.д. Подрядчик обязуется в сроки, обусловленные договором, построить по заданию заказчика определенный объект недвижимости либо выполнить иные строительные работы, а заказчик (застройщик) - создать для этого необходимые условия, принять и оплатить данные работы. Он же обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок, площадь и состояние которого должны соответствовать условиям, зафиксированным в договоре строительного подряда.

Подрядчик, в свою очередь, имеет право вести бухгалтерский учет затрат сразу по нескольким договорам, которые заключаются с одним или несколькими заказчиками, если соглашения заключаются в виде сделки либо относятся к одному проекту. Если строительство ведется по одному договору и охватывает ряд проектов, то финансовый результат может быть установлен в рамках договора по каждому объекту отдельно. Выступая в роли генподрядчика, организация заключает с субподрядчиком самостоятельный договор.

Подрядчики и заказчики при исполнении договоров на строительство объектов должны обеспечить информацию по объектам бухгалтерского учета по ряду показателей:

- заказчик - по незавершенному и завершенному строительству и по авансам, выданным подрядчикам и другим субъектам, которые участвуют в строительстве объектов, а также показать финансовый результат;

- подрядчик - по затратам подрядных работ по объектам как в отчетном периоде, так и с начала выполнения договора подряда на строительство; по незавершенному производству по каждому объекту бухгалтерского учета, в т.ч. принятым и оплаченным работам, которые выполнены привлеченными организациями; по авансам, полученным от заказчика в счет выполняемых работ; по доходам, полученным от заказчиков за сданные объекты (финансовый результат).

К незавершенному строительству относятся незаконченные работы по организациям, их очередям, пусковым комплексам и объектам, являющимся объектами учета затрат.

Незавершенное производство - это затраты на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимость работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора.

Разрешение на ведение строительства выдают заказчику (застройщику) органы исполнительной власти субъектов РФ, а также органы местного самоуправления, которые осуществляют контроль за выполнением градостроительных нормативов. Такое разрешение получать не нужно, если строительные работы не влекут за собой изменений внешнего архитектурного облика застройки города или иного поселения и их отдельных объектов, не нарушают характеристик надежности и безопасности сооружений, зданий и инженерных коммуникаций.

До окончания работ по строительству объектов все затраты по их возведению учитываются на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим включением этих затрат в первоначальную стоимость объекта.

Законченным строительством может считаться объект, на котором выполнены все строительные работы, произведены монтаж, пусконаладочные работы, испытания и комплексное опробование инженерных систем и технологического оборудования, а также проведены работы, необходимые для подготовки объекта к эксплуатации, благоустроена прилегающая территория. Объекты могут вводиться в эксплуатацию целиком или по мере завершения отдельных очередей и пусковых комплексов (этапов). В последнем случае прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам исходя из соотношения финансирования на эти цели в смете или договоре на строительство объекта в целом. После окончания строительства и определения фактических сумм целесообразно пересчитать прочие капитальные затраты и, следовательно, пересчитать инвентарную стоимость вводимых в действие объектов. Исключение могут составлять работы сезонного характера по благоустройству (покрытие верхних дорог и тротуаров, посадка зеленых насаждений и т.п.), которые согласовываются с муниципальными властями. Что касается незавершенных работ по внутренней отделке объектов, инженерного и технологического оборудования, то, как правило, эти работы предусматриваются соглашениями (договорами) между участниками инвестиционного процесса, включая и собственника.

Смета - обязательный документ строительного подряда, поскольку определяет цену самого объекта, а также цену приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и т.д.

Раздел IV "Учет расчетов по договору на строительство" определяет, что в соответствии с заключенным договором на строительство расчеты между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться в различных формах: в виде авансов, промежуточных платежей за выполненные подрядчиком работы, по проценту технической готовности объекта или полностью после завершения всех работ. Для целей бухгалтерского учета расчеты у заказчика (застройщика) и подрядчика за выполненные работы и оказанные услуги отражаются исходя из договорной стоимости (твердой цены). Это означает, что в договоре подряда ни подрядчик, ни заказчик не могут увеличить или уменьшить стоимость выполняемых работ (смета), которой определяется цена. Если договором подряда предусмотрено поэтапное выполнение работ, то первоначальной ценой является сумма цен каждого этапа.

Раздел V "Учет затрат по договорам на строительство" раскрывает составные части затрат заказчика (застройщика) по договорам на капитальное строительство. Это расходы, связанные со строительством (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору объекта строительства.

Кроме затрат, предусмотренных сметой, в стоимость выполненных работ включаются прочие расходы, не предусмотренные единичными расценками на СМР. Как правило, в строительстве объектом учета затрат является каждое отдельно строящееся здание или сооружение (с относящимися к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями газоводоснабжения, теплопроводов, связи, электроснабжения, радиофикации и т.п.), на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета. Однако по условиям договора таким объектом может быть создание одновременно одного или нескольких объектов либо выполнение различных видов работ на одном объекте. Вместе с этим в строительстве допускается объединение объектов учета по разным договорам, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Тогда при определении финансового результата необходимо исходить из того, каким методом организация учитывала затраты: позаказным (этот метод в строительстве считается основным) или методом накопления затрат за определенный период. В первом случае расходы учитываются по объектам учета, т.е. в соответствии с договором учитывается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства, по которому затраты считаются нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику.

Организации, которые выполняют однородные (специальные) виды работ или строят в течение незначительного периода времени однотипные объекты, ведут учет затрат методом накопления за определенный промежуток времени по видам работ и местам возникновения затрат. Себестоимость выполнения СМР отражается на сч. 20 "Основное производство" с выделением объектов или этапов работ, участков и т.д. и группируется по статьям затрат (материалы, расходы на оплату труда, на содержание строительных машин и механизмов, амортизационные отчисления, накладные расходы). При сдаче строительной организацией законченных объектов строительства заказчику затраты списываются со сч. 20 в корреспонденции со сч. 90 "Продажи". Подрядные строительные организации по кредиту сч. 90, субсч. "Выручка", и дебету сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком служат Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3) и Акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

Расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства. Подрядчики (генподрядчики) ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков, списывая их со сч. 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". А субподрядные организации, наоборот, увеличивают сумму накладных расходов без уменьшения выполненного объема работ и учитывают при взаиморасчетах по учетным ценам в соответствии с условиями договора. Строительные организации, применяющие метод накопления, списывают постоянные расходы (накладные) непосредственно на сч. 90.

Строительные организации (в т.ч. государственные унитарные предприятия), которые выполняют функции единого заказчика и получают средства на их содержание от инвесторов, относят указанные доходы к доходам от обычных видов деятельности и отражают на сч. 90, субсч. "Выручка"; 91 "Прочие доходы и расходы"; 99 "Прибыли и убытки". Соответственно у заказчика (застройщика) возникает объект обложения НДС (п.1.1 ст.162 НК) согласно ст.ст.153 - 158 НК.

По мнению автора, затраты в бухгалтерском учете следует учитывать на балансовом сч. 20 "Основное производство". В этом случае заказчик (застройщик) фактически выступает в качестве генподрядчика по отношению к инвесторам. Такой вариант учета имеет право на существование, когда по договору заказчик не только организует строительство объекта, но и от своего имени и за свой счет заключает договоры с соисполнителем и принимает выполненные работы, а по окончании строительства объекта передает инвестору готовый объект.

Однако возможно применение и другого варианта, когда расходы на капитальное строительство у заказчика (застройщика) отражаются на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", а поступающие денежные средства от инвесторов - на сч. 86 "Целевое финансирование". Тогда после сдачи объекта и передачи его на баланс инвестору согласно Акту приема-передачи основных средств (ф. N ОС-1) затраты списываются за счет источников финансирования по дебету сч. 86 в корреспонденции с субсчетами сч. 90, т.к. заказчик строит объект для инвестора. Затраты, отраженные на сч. 08, списываются в корреспонденции с субсчетами сч. 90. В связи с этим в бухгалтерском учете должна отражаться выручка от оказания этой услуги. Средства целевого финансирования, полученные от инвесторов, физических лиц и др. на строительство объектов, у заказчика (застройщика) следует также рассматривать как доходы от обычных видов деятельности, т.е. систематической деятельности, направленной на получение дохода и представляющей свой интерес (ст.2 ГК).

Не исключены и другие варианты бухгалтерского учета. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) определено, что "...в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией". Чтобы исключить разногласия с проверяющими органами, рекомендуется предусмотреть порядок отражения бухгалтерских операций в учетной политике организации.

Заказчик, для того чтобы равномерно включать предстоящие расходы на покрытие иных предвиденных затрат в стоимость предполагаемого объема работ, может создавать резерв в размере 5% объема выполненных строительных работ. Для целей бухгалтерского учета указанные расходы следует отражать по дебету сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со сч. 96 "Резервы предстоящих расходов". По истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к счету прибылей и убытков соответствующего года.

Раздел VI "Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство". Этот раздел оказался наиболее сложным в части определения финансового результата (дохода) у подрядчика. В комментируемом Положении предусматривается два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам и оказанным услугам (конструктивным элементам) или этапам либо по объекту строительства в целом.

В первом случае доход определяется с применением или без применения сч. 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в зависимости от того, что предусмотрено в проекте и целях строительства, а также в учетной политике организации и в договорах между заказчиками и подрядчиками. Если договором подряда предусмотрены расчеты между заказчиком и подрядчиком с применением сч. 46, используется метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". Финансовый результат у подрядчика рассчитывается за определенный период времени после завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (расходами). Эти затраты определяются, как правило, расчетным путем или прямым методом. Метод расчета финансового результата таким способом разрешается, когда объем выполненных строительных работ и затраты на них достаточно оценены. Объем выполненных работ определяется исходя из договорной цены и применяемых методов расчета.

Второй метод "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при окончательном (полном) завершении строительных работ по объекту как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и его производственными затратами. В бухгалтерском учете подрядчика затраты накапливаются и влияют на финансовый результат только после полного завершения всех работ на объекте строительства.

Финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц определяется ежемесячным сопоставлением дебетового оборота по субсчетам сч. 90 и кредитового оборота по сч. 90 (субсч. "Выручка"). Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со сч. 90 (субсч. "Прибыль/убыток от продаж") на сч. 99 "Прибыли и убытки", где выявляется результат финансово-хозяйственной деятельности организации (чистая прибыль или чистый убыток). По окончании отчетного года сч. 99 закрывается заключительной записью декабря. Сумма чистой прибыли (убытка) отражается по дебету сч. 99 в корреспонденции с кредитом сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток") и наоборот - при чистом убытке. На отчетную дату сч. 90 сальдо не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сч. 90 (кроме субсч. "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на сч. 90-9.

Выбирая тот или иной метод заключения договора подряда и определения финансового результата, подрядчик обязан принять во внимание экономические последствия заключенного договора.

В бухгалтерском учете доходы и расходы следует отражать исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Иными словами, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления денежных средств.

Определяя финансовый результат, подрядчик имеет право одновременно применять два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам подряда.

Финансовый результат у заказчика по деятельности, связанной со строительством, формируется за счет разницы между источником финансирования на строящиеся в отчетном периоде объекты, которые заложены в смете, и фактическими затратами по содержанию объекта, а также за счет экономии средств на финансирование капитального строительства по его окончании, чего не должно быть практически. Экономия средств на финансирование капитального строительства является исчислением налога на прибыль (доходом от реализации) (ст.249 НК).

При расчетах заказчика (застройщика) с инвестором за сданный объект по договорной стоимости строительства объекта в состав финансового результата включается разница между стоимостью и фактическими затратами с учетом расходов на содержание заказчика (застройщика). Необходимо обратить внимание на следующие детали.

В соответствии с заключенными договорами заказчик (застройщик) обязан использовать средства целевого финансирования строго на те цели, которые определены договором, иначе они включаются в состав внереализационных доходов как использование средств не по целевому назначению (п.14 ст.250 НК).

Заказчики (застройщики) обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных на целевое финансирование, иначе эти средства подлежат налогообложению на дату их получения.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ"

(ПБУ 3/2000)

Комментарий

ПБУ 3/2000 (далее - Положение) применяется юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и бюджетных организаций). Если российская организация осуществляет деятельность за пределами РФ через представительства, филиалы, то при составлении бухгалтерской отчетности такого юридического лица она должна включать в нее показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность этих представительств и/или филиалов, в связи с чем в Положении установлены особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ.

Положение регулирует правила пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли. Другие вопросы бухгалтерского учета таких активов и обязательств регулируются соответствующими ПБУ.

Пример 1. Организация приобретает оборудование у иностранного поставщика для производства продукции - канцелярских принадлежностей. Контрактная стоимость оборудования, подлежащая оплате иностранному поставщику, составляет 10 000 евро. Положение устанавливает правила пересчета этой контрактной стоимости в рубли - по курсу ЦБР на дату перехода права собственности от организации-поставщика к организации-покупателю. Другие вопросы - формирование первоначальной стоимости этого оборудования в бухгалтерском учете, его переоценка по текущей (восстановительной) стоимости и т.д., установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

ПБУ 3/2000 не применяется в следующих случаях:

- при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты, в случаях требования таких перерасчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

- при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях;

- при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами РФ, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Пример 2. Организация "А" имеет обязательство по оплате поставленных ей МПЗ. Согласно условиям договора величина обязательства определяется в сумме, эквивалентной 5000 евро с оплатой в рублях по курсу ЦБР на дату платежа через три месяца после поставки. Курс ЦБР на дату признания обязательства составил 32 руб. за 1 евро. Таким образом, организация "А" отражает по кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обязательство по оплате поставленных МПЗ в сумме 160 000 руб. (5000 евро х 32 руб.).

Положением установлено, что если бы задолженность за поставку МПЗ признавалась задолженностью в иностранной валюте, т.е. и погашалась бы по условиям договора в иностранной валюте, то кредиторская задолженность подлежала бы пересчету по курсу ЦБР на отчетные даты составления бухгалтерской отчетности.

Поскольку рассматриваемая задолженность таковой не признается, указанное правило пересчета задолженности не применяется.

Для целей бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности все активы и обязательства организации, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБР на дату совершения операции в иностранной валюте.

Комментируемое Положение определяет такие понятия, как "курсовая разница", "дата совершения операции в иностранной валюте", "деятельность за пределами Российской Федерации".

Проанализируем перечень дат совершения операции в иностранной валюте, приведенный в Приложении к рассматриваемому Положению. Достоверное определение такой даты необходимо для того, чтобы правильно сформировать первоначальную стоимость ОС, МПЗ, величину доходов и расходов и пр., поскольку Положением установлено, что на эти даты применяется курс ЦБР для определения рублевой оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

     
   ————————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |  Операция в иностранной валюте    |     Датой совершения операции в  |
   |                                   |    иностранной валюте считается  |
   +———————————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Банковские операции по валютным    |Дата зачисления денежных          |
   |счетам                             |средств на валютный счет или      |
   |                                   |их списания с валютного счета     |
   |                                   |организации в кредитной           |
   |                                   |организации                       |
   L———————————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Записи в бухгалтерском учете производятся по выпискам кредитных организаций и приложенным к ним денежно-расчетным документам.

Пример 3. Продажа иностранной валюты (в т.ч. обязательная продажа части валютной выручки) отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет сч. 57 "Переводы в пути" Кредит сч. 52 "Валютные счета" - сумма иностранной валюты, заявленная на продажу;

Дебет сч. 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы", - зачислены на расчетный счет рубли от продажи иностранной валюты;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 57, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по продаже иностранной валюты (стоимость проданной иностранной валюты, услуги банка и др.).

Финансовый результат определяется на сч. 91 "Прочие доходы и расходы" в общеустановленном порядке.

     
   ———————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Кассовые операции с иностранной   |Дата оприходования  денежных      |
   |валютой                           |знаков в кассу организации или    |
   |                                  |или выдачи денежных знаков из     |
   |                                  |кассы организации                 |
   L——————————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

В Письме ЦБР "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования", опубликованном в "Вестнике Банка России" от 16.05.2001 N 31, отмечается, что в настоящее время правила осуществления кассовых операций с наличной иностранной валютой нормативными актами ЦБР не установлены. Действующий Порядок ведения кассовых операций на территории РФ, утвержденный Решением совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40, регламентирует кассовые операции только с наличными денежными средствами в рублях. Далее ЦБР выражает мнение, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от рублевых кассовых операций, т.е. в отдельной кассовой книге.

Покупка наличной иностранной валюты осуществляется согласно Положению о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБР от 25.06.1997 N 62).

Пример 4. Операция покупки организацией иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет сч. 57 Кредит сч. 51 "Расчетные счета" - сумма перечисляемых рублей на покупку иностранной валюты;

Дебет сч. 52 Кредит сч. 57 - сумма приобретенной иностранной валюты, зачисленная на валютный счет организации, по курсу ЦБР на дату зачисления.

Поскольку организации, как правило, покупают валюту по курсу выше, чем курс ЦБР, образующаяся разница между фактическим курсом покупки и курсом ЦБР отражается:

Дебет сч. 91 Кредит сч. 57 - расходы, связанные с покупкой иностранной валюты (услуги банка и др.).

Финансовый результат определяется на сч. 91 в общеустановленном порядке.

     
   ———————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Доходы организации в иностранной  |Дата признания доходов организации|
   |валюте                            |в иностранной валюте              |
   L——————————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Правила признания в бухгалтерском учете доходов организации, в т.ч. в иностранной валюте, установлены ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных в нем условий, в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Если организация осуществляет экспорт своей продукции через посредника (комиссионера), следует обратить внимание на разумные сроки и способ получения извещения от комиссионера о реализации продукции на экспорт, т.к. от этого зависит своевременность отражения выручки от реализации продукции в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности организации-комитента.

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |Расходы организации в иностранной  |Дата признания расходов организации|
   |валюте                             |в иностранной валюте               |
   +———————————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Импорт материально—                |Дата перехода права собственности  |
   |производственных запасов,          |к импортеру на импортированные     |
   |иного имущества                    |товары, иное имущество             |
   +———————————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Импорт услуги                      |Дата фактического потребления      |
   |                                   |услуги                             |
   L———————————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

Правила признания в бухгалтерском учете расходов организации, в т.ч. в иностранной валюте, установлены ПБУ 10/99.

Если в отношении любых расходов организация не исполнила хотя бы одно из названных в нем условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Пример 5. Организация при оформлении зарубежной командировки своих сотрудников столкнулась с фактом не предоставления посольством иностранного государства документа, подтверждающего факт оплаты въездных виз работников. Как признать эти расходы в бухгалтерском учете?

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. В случае непредставления посольством иностранного государства документа, подтверждающего факт оплаты въездных виз при командировании работников за рубеж, должен составляться акт о произведенных расходах, включающий копию виз, информацию об уплаченных суммах денежных средств, для отражения указанных расходов в бухгалтерском учете.

При формировании фактической себестоимости МПЗ (включая товары) следует учитывать, что суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), т.е. контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБР на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные МПЗ. Для достоверного формирования в бухгалтерском учете фактической себестоимости МПЗ руководители должны обратить внимание на необходимость четкого определения в заключаемых контрактах даты перехода права собственности как существенного условия договора. При отсутствии этой даты на практике приходится пользоваться Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс" и нормами действующего международного и государственного права. Базовые условия поставок при осуществлении внешнеторговых операций, содержащиеся в указанных Правилах, напрямую не определяют момент перехода права собственности. В них оговаривается, в какой момент риск случайной гибели и повреждения товаров переходит от продавца к покупателю, что является моментом исполнения обязательств поставщиком. Это и принято считать переходом права собственности на товар.

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |Погашение задолженности в иностранной |Дата утверждения авансового   |
   |валюте по суммам, выданным            |отчета                        |
   |работникам организации под отчет на   |                              |
   |осуществление определенных расходов   |                              |
   L——————————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

На дату утверждения авансового отчета пересчитываются все расходы, осуществленные командированным лицом во время командировки. Например, если работник находился в зарубежной командировке с 20 мая по 10 июня 2003 г., а авансовый отчет утвержден руководителем 20 июня 2003 г., то все расходы в иностранной валюте должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБР, действующему на 20 июня 2003 г.

Согласно Положению о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов авансовый отчет по зарубежным командировкам утверждается в течение 10 дней после окончания служебной командировки. Он составляется подотчетным лицом в той же иностранной валюте, в которой были выданы суммы под отчет.

Работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день командировки (Письмо Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ). При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Статьей 168 ТК, вступившего в силу с 1 февраля 2002 г., установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Для последних размер и порядок выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств установлены Постановлением Правительства РФ от 01.12.93 N 1261.

     
   ——————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Формирование уставного (складочного)     |Дата приобретения статуса   |
   |капитала организации и образование       |юридического лица           |
   |задолженности его собственников          |                            |
   |по вкладам в него                        |                            |
   L—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Поскольку бухгалтерский учет ведется юридическими лицами, то и записи в бухгалтерском учете не могут быть произведены ранее приобретения статуса юридического лица. Если учредители принимают решение об увеличении уставного капитала, то отражение их задолженности по вкладу в уставный капитал в иностранной валюте отражается в бухгалтерском учете на дату госрегистрации изменений в учредительные документы.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или из иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться не только на дату совершения операции в иностранной валюте, но и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 4/99 для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, т.е. 31 января, 28 (29) февраля, 31 марта и т.д.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБР. Соответствующее решение организации должно быть отражено в ее учетной политике.

Пересчет стоимости вышеуказанных активов и обязательств в рубли производится по курсу ЦБР, действующему на отчетную дату.

В бухгалтерском учете операции по указанному пересчету отражаются следующим образом.

При росте курсов иностранных валют по отношению к рублю:

Дебет сч. 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения", субсчета учета краткосрочных ценных бумаг и предоставленных долгосрочных и краткосрочных займов, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Курсовые разницы";

Дебет сч. 91, субсч. "Курсовые разницы", в корреспонденции с кредитом сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 86 "Целевое финансирование";

Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал", в корреспонденции с кредитом сч. 83 "Добавочный капитал".

Курсовые разницы отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе внереализационных доходов и расходов организации. Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала в иностранной валюте. Эта разница подлежит отнесению на добавочный капитал организации, отражается в отчете об изменениях капитала (ф. N 3).

Курсовая разница образуется также при полном или частичном погашении дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБР на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Пример 6. Организация признает 21 марта 2003 г. доход от реализации продукции на экспорт и отражает эту операцию записью в бухгалтерском учете: дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка". Дебиторская задолженность в иностранной валюте, числящаяся на сч. 62, пересчитывается на отчетные даты составления бухгалтерской отчетности (31 марта, 30 апреля, 31 мая и т.д.). Денежные средства на валютный счет организации в погашение указанной задолженности поступили 10 июня 2003 г. В бухгалтерском учете производится запись по дебету сч. 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом применяется курс ЦБР на 10 июня 2003 г., т.е. на дату погашения дебиторской задолженности, в результате чего также образуется курсовая разница, учитываемая на сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

При переходе на единую европейскую валюту (евро) в соответствии с решением Совета Европейского союза задолженности в европейских национальных валютах должны были быть отражены в евро не позднее окончания "переходного периода" - 31 декабря 2001 г. - и пересчитаны российскими организациями в рубли по курсу ЦБР, а образующиеся при этом разницы классифицировались как курсовые.

Комментируемым Положением установлены также особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ.

Во-первых, если законодательство или правила иностранного государства (места ведения организацией деятельности за пределами РФ) предусматривают пересчет стоимости ОС, НМА, МПЗ и других активов, а также величины уставного (складочного) капитала, то пересчет производится по курсу ЦБР, действовавшему на дату указанного пересчета.

Во-вторых, для пересчета выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами РФ, допускается применение средней величины курсов, для чего сумма произведений величин курсов ЦБР на количество дней их действия в отчетном периоде делится на количество дней в отчетном периоде.

В-третьих, если законодательство или правила иностранного государства - места ведения организаций деятельности за пределами России - требуют составлять бухгалтерскую отчетность в иной валюте (не в рублях), то эта отчетность составляется и в рублях, и в требуемой валюте.

Документирование хозяйственных операций осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета актов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по денежным знакам в кассе организации, средствам на счетах в кредитных организациях, денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), - одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (иностранной валюте).

Бухгалтерская отчетность составляется в рублях.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 4/99)

Комментарий

Как определено в Законе о бухгалтерском учете, одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам, органам исполнительной власти, общественности и др. Такая информация формируется в бухгалтерской отчетности.

Инвесторы заинтересованы в информации для оценки степени риска при осуществлении инвестиций, для принятия решений о целесообразности покупки, владения, продажи акций, для оценки возможностей организации по выплате им доходов, например в форме дивидендов.

Кредиторы-банки на основе такой информации оценивают целесообразность предоставления кредитов с точки зрения надежности и своевременности выплаты процентов по ним и возврата.

Кредиторы-поставщики и подрядчики заинтересованы в определении возможности организации-покупателя своевременно погасить задолженность перед ними.

Покупатели и заказчики должны владеть информацией, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, чтобы быть уверенными в стабильном продолжении деятельности своих партнеров-поставщиков, особенно при наличии долгосрочных контрактов.

Сотрудники организации, имея такую информацию, оценивают способность работодателей выплачивать заработную плату, социальные пособия, сохранять рабочие места.

Руководство организации нуждается в информации для выполнения управленческих функций, например формирования портфеля заказов, планирования расширения или прекращения деятельности.

Государственным органам нужна информация для регулирования деятельности организаций, определения налоговой политики и оценки состояния экономики государства в целом, по регионам, отраслям и т.д.

По данным бухгалтерской отчетности рассчитывается стоимость чистых активов (порядок их оценки утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003. N 10н/03-6/пз). От соотношения величины чистых активов и уставного капитала юридического лица зависит решение вопроса о его существовании или банкротстве, совершении ряда сделок и др. Для оценки степени ликвидности предприятия других организационных форм (кроме некоммерческих) также пользуются вышеуказанным порядком. Данные бухгалтерской отчетности используются при расчете собственных средств профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Законом о бухгалтерском учете установлено, что АО открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые компании, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах, журналах, доступных пользователям, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (ОАО) утвержден Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами". Согласно этому документу публикации в обязательном порядке подлежат отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс, который может публиковаться в сокращенной форме при соблюдении следующих требований:

- валюта бухгалтерского баланса на конец отчетного года не превышает 400 000 МРОТ;

- выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный период не превышает 1 000 000 МРОТ.

Вместе с бухгалтерской отчетностью публикуется аудиторское заключение, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Случаи осуществления обязательного аудита определены Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета. К бухгалтерской отчетности предъявляются определенные требования.

Требования достоверности и полноты: достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. При этом в нее можно включать дополнительные показатели и пояснения. Согласно ст.71 Конституции РФ бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Вопросы бухгалтерского учета и отчетности регулируются в настоящее время Законом о бухгалтерском учете, Положением N 34н, двадцатью ПБУ, Методическими указаниями по учету отдельных активов (ОС, МПЗ), другими нормативными правовыми актами. При этом на основе Закона о бухгалтерском учете допускается неприменение правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. Соответствующая информация и обоснование должны быть раскрыты в пояснительной записке организации.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех ее филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Требование существенности заключается в том, что показатели бухгалтерской отчетности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, составляющих капитала должны представляться обособленно, если их отсутствие может повлиять на принятие экономических решений пользователями, оценку финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности. Существенность должна быть прежде всего качественной характеристикой бухгалтерской отчетности. Так, раскрытие информации о новом виде деятельности организации (сегменте) скорее всего будет существенным для пользователей, даже при небольших доходах от этого сегмента. В Приказе Минфина России от 22.08.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отмечается, что для целей бухгалтерской отчетности решение организацией вопроса о существенности того или иного показателя зависит от его оценки, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, недостаточно существенные для того, чтобы отдельно представлять их в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными для обособленного представления в пояснениях.

Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности обособленно (например, отдельной строкой в балансе).

Пример 1. Основные средства организации "А" включают здания, оборудование, транспортные средства, хозяйственный инвентарь. Основную часть (84%) представляют здания. В бухгалтерском балансе целесообразно выделить из состава статьи "Основные средства" в т.ч. статью "Здания".

Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним.

Пример 2. В составе НМА организации "А" учтены патенты, организационные расходы и деловая репутация. Доля в общей сумме внеоборотных активов каждого из названных НМА несущественна, поэтому в бухгалтерском балансе целесообразно показать их одной статьей "Нематериальные активы", а в пояснениях привести расшифровку по их видам.

Организация может также представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области НИОКР; природоохранные мероприятия и т.д.

Требование нейтральности подразумевает, что информация не является нейтральной, если она составлена таким образом, что влияет на решения и оценки пользователей в интересах какого-либо лица (группы лиц), необъективна. В идеале бухгалтерская отчетность должна отвечать интересам всех ее пользователей.

Например, при раскрытии информации о величине выручки от продаж организация не указывает, что более 70% этой выручки оплачено не денежными средствами. Общая величина выручки отражена достоверно, однако то, что оплата большей ее части производилась не денежными средствами, может дать искаженное представление о конкурентоспособности проданной продукции и потоках денежных средств организации.

Требование сопоставимости предусматривает, что информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, должна быть сопоставима по времени. Это дает возможность пользователям оценить динамику развития организации, рост или уменьшение ее доходности и т.д. По каждому числовому показателю, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные как минимум за два года - отчетный и предыдущий. Если сведения за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке согласно правилам, установленным в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием ее причин.

Требование определения отчетного периода состоит в следующем. Отчетным годом в РФ является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Отчетным годом для вновь созданных организаций является период с даты их госрегистрации до 31 декабря того же года; для организаций, созданных после 1 октября, - до 31 декабря, следующего за годом госрегистрации.

Бухгалтерская отчетность составляется организацией за месяц, квартал, год нарастающим итогом с начала отчетного года. При этом месячная и квартальная отчетность являются промежуточной.

Требование оформления означает, что бухгалтерская отчетность составляется на русском языке, в валюте РФ - рублях (в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков) и подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Если бухгалтерский учет ведет специализированная организация (централизованная бухгалтерия) или бухгалтер-специалист, то отчетность подписывается руководителем организации и руководителем этой специализированной организации (либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет).

Согласно Закону о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется ее пользователям в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством РФ, в частности с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в ее принятии и обязан по просьбе организации проставить на копии отметку о принятии бухгалтерской отчетности и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи ее пользователь обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности является дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

Законом о бухгалтерском учете определена ответственность за несоблюдение законодательства РФ о бухгалтерском учете. Например, по мнению юристов, такие действия руководителя организации, как уклонение от ведения бухгалтерского учета в установленном порядке, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления и публикации, должны расцениваться как злоупотребление им своими полномочиями, что подпадает под действие ст.201 УК. Аналогично рассматривается ситуация, когда руководитель не обеспечил нормальные условия хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В зависимости от последствий такие действия наказываются штрафом, исправительными работами или лишением свободы сроком до пяти лет.

КоАП установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - наложение штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ. Согласно ст.15.11 КоАП под грубым нарушением понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Согласно ст.120 НК за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 этой статьи, взыскивается штраф 5000 руб. Если те же деяния совершались в течение более одного налогового периода, штраф возрастает втрое.

Статья 120 НК называет грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Бухгалтерская отчетность включает:

- бухгалтерский баланс (ф. N 1);

- отчет о прибылях и убытках (ф. N 2), с приложениями;

- отчет об изменениях капитала (ф. N 3);

- отчет о движении денежных средств (ф. N 4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5);

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение (если по законодательству отчетность подлежит обязательному аудиту).

Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита ("добровольный аудит"), то аудиторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку, вправе представлять только ф. N 1 и N 2.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, а также некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности ф. N 3, N 4, N 5 при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6).

Общественные организации (объединения), не ведущие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), не представляют отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и пояснительную записку.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Такие организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл.26.2 НК.

Бухгалтерский баланс является основным источником информации о финансовом положении организации по состоянию на отчетную дату.

В активе баланса приводятся данные о величине активов организации с подразделением на внеоборотные и оборотные.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), одобренной 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России, актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод от этого актива в будущем и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Активы со сроком службы, погашения более одного года признаются внеоборотными, активы с меньшими сроками - соответственно оборотными.

В пассиве баланса показывается величина капитала и обязательств организации.

Капитал согласно Концепции представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении ее финансового положения величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами организации.

Обязательство согласно Концепции признается в бухгалтерском балансе, когда в результате соответствующего требования есть вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Такой подход к признанию активов и обязательств в бухгалтерском учете реализован в действующих ПБУ.

Следует отметить, что согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" из состава таких активов, как финансовые вложения, исключены собственные акции, выкупленные у акционеров. Поэтому с бухгалтерской отчетности 2003 г. (промежуточной и годовой) их выкупная стоимость не включается в статью баланса "Финансовые вложения".

При формировании информации в бухгалтерской отчетности следует обратить внимание на то, что в каждом ПБУ имеется заключительный раздел, устанавливающий минимальный объем информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности. Выполнение установленных в ПБУ требований по раскрытию информации должно быть реализовано организацией при самостоятельной разработке в рамках учетной политики форм бухгалтерской отчетности. При этом рекомендуется учитывать образцы форм, приведенные в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин: амортизации по ОС и НМА, резерва сомнительных долгов, резервов под обесценение финансовых вложений, резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Информация об этих величинах должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Данные бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны быть подтверждены результатами инвентаризации активов и обязательств организации.

Правила проведения инвентаризации установлены Законом о бухгалтерском учете, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда инвентаризация обязательна, т.е. руководитель устанавливает количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и др. Отдельные виды имущества организации целесообразно подвергать инвентаризации чаще, чем один раз в год (например, товары, денежные средства, драгоценные металлы и камни и др.). Инвентаризация ОС может проводиться один раз в три года, библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Законодательством установлены случаи обязательного проведения инвентаризации:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

При формировании в пассиве баланса информации о капитале организации обособленно отражаются величины, его составляющие, - уставной, добавочный и резервный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда показывается в соответствии с учредительными документами. Увеличение или уменьшение уставного (складочного) капитала отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на дату регистрации соответствующих изменений в учредительных документах.

В составе добавочного капитала отражаются суммы эмиссионного дохода АО (суммы, полученные при размещении обществом акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, за вычетом издержек по их продаже); суммы дооценки внеоборотных активов коммерческих организаций, направляемые в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на увеличение добавочного капитала, суммы курсовых разниц от пересчета в установленном порядке задолженности в иностранной валюте участников (учредителей) по вкладам в уставный (складочный) капитал.

Резервный капитал составляют резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ (например, резервный фонд в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" начиная с 2000 г. должен составлять не менее 5% уставного капитала АО) или в соответствии с учредительными документами организации (специальные фонды). АО могут использовать средства резервного фонда для покрытия убытков, для погашения выпущенных обществом облигаций, выкупа акций у акционеров при отсутствии иных средств. Использование средств указанного резервного фонда на другие цели законодательством запрещено.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) характеризует чистую прибыль, накопленную за время существования организации, оставшуюся в ее распоряжении (после выплаты дивидендов, создания резервов, погашения убытков и т.п.).

В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывают с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Обязательства организации включают задолженность по займам и кредитам, кредиторскую задолженность юридическим и физическим лицам (в т.ч. задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов, доходы будущих периодов - например, коммерческие организации показывают по этой статье неиспользованные остатки средств целевого финансирования), резервы предстоящих расходов, предназначенные для исполнения определенных обязательств организации. Это могут быть резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт ОС; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат.

Отчет о прибылях и убытках (ф. N 2) содержит информацию о доходах и расходах организации за отчетный период, которые признаются в бухгалтерском учете согласно правилам, установленным ПБУ 9/99, 10/99, 18/01. Указанный отчет характеризует итоги работы организации за отчетный период.

В отчете об изменениях капитала (ф. N 3) приводится в разрезе его составляющих информация об их величине на начало года, изменении в течение года и величине на конец года.

В отчете о движении денежных средств (ф. N 4) раскрывается информация о получении и расходовании денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этих видов деятельности для целей формирования бухгалтерской отчетности приведено в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Данные этого отчета дополняют информацию, содержащуюся в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

В приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) должна содержаться дополнительная информация о существенных статьях баланса: НМА, ОС, доходных вложениях в материальные ценности, расходах на НИОКР, расходах на освоение природных ресурсов, финансовых вложениях, дебиторской задолженности, расходах по обычным видам деятельности (по элементам затрат), обеспечениях, государственной помощи.

Пояснительная записка, представляемая в составе годовой бухгалтерской отчетности, должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке сообщается также о фактах неприменения правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае несоблюдение этих правил будет рассматриваться как нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Пояснительная записка должна раскрывать не столько количественные, сколько качественные характеристики деятельности организации: показатели экономического роста/падения и анализ их причин, тенденции развития деятельности организации, информацию о степени изношенности ОС и другие аналитические данные, необходимую информацию для обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности за отчетный и предыдущий (предыдущие) годы, данные об основных факторах, существенно повлиявших в отчетном году на результаты деятельности организации.

При составлении пояснительной записки должны учитываться требования и других ПБУ.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" (ПБУ 5/01)

Комментарий

Раздел I. Общие положения

В этом разделе установлено, кто и каким образом должен руководствоваться нормами ПБУ 5/01 (далее - Положение) при формировании в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.

Положение вступило в силу 1 января 2002 г. Его обязаны применять все юридические лица независимо от организационно-правовой формы. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения. Вместе с тем согласно Закону о бухгалтерском учете "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации", поэтому указания ЦБР для кредитных организаций должны лишь раскрывать специфику их деятельности, в остальном же они обязаны полностью соответствовать положениям ПБУ 5/01.

Под МПЗ понимаются товары (работы, услуги), а также сырье, материалы и т.п. для производства этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и активы, используемые для управленческих нужд организации.

При этом порядок организации аналитического и синтетического бухгалтерского учета данных видов имущества определяется организациями главным образом в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 1194) (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н). На основании этих документов организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, другие организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием МПЗ.

Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно. Это может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

У бухгалтеров может сложиться мнение о том, что номенклатурный номер следует рассматривать в качестве объекта учета МПЗ. Разумеется, это не так. Номенклатурный номер представляет собой лишь условное (кодовое) обозначение реально существующего объекта. Поэтому учетной единицей запасов может быть конкретный вид (наименование) запаса или их группа (партия), которым присваивается соответствующий номенклатурный номер.

Комментируемое Положение не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает этот срок, а также в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Исключение составляют объекты специального имущества (специальные инструменты, приспособления, оборудование и одежда), которые также могут учитываться в составе средств в обороте и отражаться в бухгалтерском учете по вводимым субсчетам сч. 10 "Материалы".

Пунктом 63 Положения N 34н установлено, что продукция (работы), не прошедшая все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также неукомплектованные и не прошедшие испытания и техническую приемку изделия относятся к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Поскольку объекты незавершенного производства оцениваются по правилам, существенно отличающимся от порядка учета МПЗ, стоимость остатков незавершенного производства показывается на сч. 20 "Основное производство" и не включаются в состав МПЗ.

Раздел II. Отпуск материально-производственных запасов

Данный раздел устанавливает порядок оценки МПЗ.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Как и другие виды активов, МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету на балансовых счетах при переходе к организации прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. В остальных случаях контроля (комиссия, переработка, залог и т.п.) запасы будут учитываться на соответствующих за балансовых счетах.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их покупку за минусом НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К таким затратам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- не возмещаемые налоги;

- вознаграждения посредникам;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование. Сюда входят также затраты на содержание склада, транспортные расходы (если они не включены в цену МПЗ); начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты на доработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и др.

В фактические затраты на приобретение МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

В составе фактических затрат учитываются (уменьшая или увеличивая их) суммовые разницы, возникающие до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

При приобретении МПЗ заключаются договоры купли-продажи, договоры поставки и другие аналогичные соглашения, предусмотренные действующим законодательством. При этом предприятие-получатель принимает запасы от поставщика (грузоотправителя) согласно расчетным и сопроводительным документам. Кроме того, для организации бухгалтерского учета движения запасов помимо норм документального оформления поступления материалов важное значение имеет и систематический контроль соответствия количества и качества поступающих ценностей условиям договоров. Для этого можно использовать положения Инструкции о порядке приема продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 N П-6) и Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 N П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.1973 N 84 и от 14.11.1974 N 98). Также следует иметь в виду, что соблюдение требований этих документов должно быть закреплено в основном договоре.

Помимо непосредственного поступления материалов от поставщиков (транспортных организаций) материальные ценности могут закупаться и затем сдаваться на склад организации подотчетными лицами. Такие операции оформляются на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета, чеки магазинов, квитанции и т.п.), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Фактическая себестоимость материалов может рассчитываться на сч. 10 или на сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Независимо от выбранного метода исчисления фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации-покупателя делаются следующие типовые записи:

Дебет сч. 10 Кредит сч. 60 (76...) - отражена договорная цена МПЗ (без НДС);

Дебет сч. 10, 15 Кредит сч. 76 - отражены транспортно-заготовительные и иные сопутствующие расходы;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 (76...) - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с покупкой МПЗ (как правило, на основании счетов-фактур);

Дебет сч. 10, 15 Кредит сч. 76 - списаны начисленные проценты по кредиту банка (займам), полученному для приобретения МПЗ, до их поступления на склад (иное место хранения) организации;

Дебет сч. 60 (76...) Кредит сч. 51 (50, 52...) - отражена фактическая оплата приобретенных запасов;

Дебет сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС" Кредит сч. 19 - произведен налоговый вычет;

Дебет сч. 10 Кредит сч. 15 - списана учетная стоимость;

Дебет сч. 16 (15) Кредит сч. 15 (16) - списание отклонений в стоимости запасов.

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете операции по оприходованию МПЗ с использованием сч. 10 "Материалы".

Пример 1. ОАО "Знамя" приобрело кирпич в количестве 30 000 штук по 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) за 1000 штук. Кирпич был куплен через посредническую организацию, расходы по оплате услуг которой составили 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

При оприходовании кирпича бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет сч. 10 Кредит сч. 60 - 300 000 руб. (30 000 шт. х 10 000 руб.) - оприходован кирпич;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 300 000 руб. (30 000 шт. х 10 000 руб.) - начислен "входной" НДС;

Дебет сч. 10 Кредит сч. 60 - 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 3000 руб. - начислен НДС по посредническим услугам согласно счету-фактуре;

Дебет сч. 60 Кредит сч. 51 - 378 000 руб. (360 000 руб. + 18 000 руб.) - оплачены счета за кирпич и посреднические услуги по его приобретению;

Дебет сч. 68 "Расчеты по НДС" Кредит сч. 19 - 63 000 руб. (60 000 руб. + 3000 руб.) - отнесен уплаченный "входной" НДС в счет уменьшения задолженности перед бюджетом по НДС (налоговый вычет).

Теперь рассмотрим, как такие же операции отражаются по оприходованию на сч. 15 и 16.

Пример 2. ООО "Буревестник" 1 марта 2003 г. получило и оприходовало 200 кг металлического профиля. Учетная цена 1 кг профиля составляет 150 руб. Счет-фактура от поставщика поступил 5 марта 2003 г. Согласно этому документу общая стоимость профиля - 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Буревестник" сделаны следующие записи:

1 марта 2003 г.:

Дебет сч. 10 Кредит сч. 15 - 30 000 руб. (150 руб. х 200 кг) - оприходован профиль на склад организации по учетной цене.

5 марта 2003 г.:

Дебет сч. 15 Кредит сч. 60 - 40 000 руб. (48 000 руб. - 8000 руб.) - отражена покупная стоимость материала - образована кредиторская задолженность перед поставщиком, равная фактической себестоимости профиля без НДС;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 8000 руб. - начислен "входной" НДС по поступившему профилю согласно счету-фактуре;

Дебет сч. 16 Кредит сч. 15 - 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.) - списано превышение фактической себестоимости профиля над его учетной ценой.

По окончании месяца (отчетного периода) отклонение в стоимости МПЗ подлежит списанию. При этом дебетовое сальдо по сч. 16 (удорожание фактических расходов по приобретению запасов над их учетной ценой) относится на увеличение стоимости отпущенных в производство или продажу запасов пропорционально их учетной стоимости. Отклонение, относящееся к запасам, оставшимся на складе, остается нераспределенным (т.е. числится в аналитическом и синтетическом учете по сч. 16).

Сумма отклонений будет рассчитываться по каждому виду запасов или их группе.

Для облегчения работ по распределению величины отклонений в стоимости запасов допускается применение следующих упрощенных вариантов:

- при небольшом удельном весе величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости запасов) их сумма может полностью списываться на сч. 20 "Основное производство", сч. 23 "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных запасов;

- удельный вес величины отклонений (в процентах к учетной стоимости запаса) может округляться до целых единиц (т.е. без десятичных знаков);

- в течение текущего месяца величина отклонений может распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих запасов), сложившегося на начало данного месяца. Если при этом отклонения недосписаны или списаны излишне более чем на пять пунктов, в следующем месяце их сумма корректируется;

- величина отклонений может распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых запасов. При этом если фактические размеры отклонений отличаются от нормативных, в следующем месяце (отчетном периоде) их сумма корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию запасов в учетных ценах;

- отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) запасов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости запасов) не превышает 5%.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Такие затраты рассчитываются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Таким образом, конкретный порядок формирования фактической себестоимости МПЗ устанавливается каждой организацией исходя из характера использования запасов, организационной структуры предприятия, технологических особенностей и т.д. При этом в состав затрат по изготовлению МПЗ, используемых для производства и управления, не должны включаться расходы на подготовку и освоение производства, на продажу, специальные расходы, а также другие затраты, непосредственно не связанные с изготовлением МПЗ.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Если транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) и затраты на доработку МПЗ берет на себя принимающая сторона, эти суммы включаются в фактическую себестоимость запасов.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия ОС и другого имущества определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена в результате продажи активов.

МПЗ, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения, отражаются по дебету счетов запасов (10, 41, 43) и кредиту сч. 98 "Доходы будущих периодов". По мере использования в производстве (списания) безвозмездно полученных запасов с дебета сч. 98 в кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы" списывается соответствующая доля дохода отчетного периода.

У бухгалтера могут возникнуть трудности с определением рыночных цен на МПЗ. В таком случае рекомендуется руководствоваться п.11 ст.40 НК, в соответствии с которым источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны биржевые котировки, данные Госкомстата России, органов, регулирующих ценообразование, а также публикации в СМИ.

Кроме того, определять рыночную цену на продукцию в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" может оценщик, получивший лицензию в установленном порядке.

Фактической себестоимостью МПЗ, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих активов устанавливается исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно рассчитывает стоимость аналогичных активов.

Если такую стоимость определить невозможно, за основу следует брать цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Кроме того, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ предусмотрено, что "транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, то разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором".

При расчете фактической себестоимости МПЗ, которые приобретены по договорам, предусматривающим неденежные формы расчетов, необходимо соблюдать следующие требования гл.31 ГК к договорам мены:

1) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой;

2) применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл.31 ГК и существу мены;

3) каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен;

4) товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие несет та сторона, которая обязана это делать по договору;

5) если происходит обмен неравноценными товарами, сторона, обязанная передать более дешевый товар, должна оплатить разницу.

Пример 3. Покупателю отгружено продукции на сумму 1 000 000 руб. Затраты на ее транспортировку составили 200 000 руб.

Расходы на разгрузку - 100 000 руб.

Взамен отгруженной продукции получены материалы на сумму 1 200 000 руб.

К оплате покупателю предъявлен НДС в размере 260 000 руб. (1 000 000 руб. х 20% + 200 000 руб. + 100 000 руб.) и поставщикам - 240 000 руб. (1 200 000 руб. х 20%).

Приобретение материалов, расчеты за которые проводились неденежными средствами, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет сч. 62 Кредит сч. 90 - в т.ч. НДС 260 000 руб.;

Дебет сч. 90 Кредит сч. 68 - 260 000 руб.;

Дебет сч. 10 Кредит сч. 60 - 260 000 руб.;

Дебет сч. 60 Кредит сч. 62;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60;

Дебет сч. 68 Кредит сч. 19.

За покупателем осталась задолженность в сумме 120 000 руб. (в т.ч. НДС - 20 000 руб.).

В фактическую себестоимость МПЗ, которая определяется в соответствии с п.п.8, 9 и 10 комментируемого Положения, включаются также затраты организации, перечисленные в п.6 (на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования).

При этом ТЗР сначала отражаются на сч. 15, а затем относятся на счета отклонений. Поскольку расценки на транспортные перевозки постоянно меняются, такой вариант учета и распределения ТЗР наиболее оптимален. Для того чтобы более точно исчислять стоимость материалов, ТЗР целесообразно учитывать по отдельным видам и (или) группам материалов. К сожалению, это непросто, т.к. в большинстве случаев соотнести ТЗР с конкретным видом покупаемых материалов невозможно. Это касается расходов на содержание отделов снабжения, складских помещений, централизованной поставки материалов и т.д. Поэтому для ТЗР допустимо открыть субсчет к сч. 10 "Материалы", показывать их на сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов" или непосредственно включать в фактическую себестоимость материала.

Следует отметить, что ТЗР лучше всего распределять с использованием сч. 15 и 16. При этом существенно уменьшается количество номенклатурных номеров материалов (объектов учета), поскольку нет необходимости присваивать одноименным видам материалов новые номенклатурные номера при изменении договорных цен. По этой же причине уменьшается количество объектов складского учета, упрощается процедура проведения инвентаризации запасов.

Если размеры ТЗР значительны и сильно влияют на формирование фактической себестоимости приобретаемых материалов, целесообразно применять вариант их прямого включения в фактическую себестоимость материала. Разумеется, при этом не должен нарушаться принцип рациональности ведения бухгалтерского учета.

Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Такая норма введена для того, чтобы соблюдались принципы организации бухгалтерского учета постоянно действующего предприятия. Кроме того, это позволяет обеспечить контроль за наличием и движением запасов, способствуя налаживанию качественного складского учета.

Торговые организации вправе включать в затраты по заготовке и поставке товаров до своих центральных складов (баз) состав расходов на продажу.

Товар может учитываться по покупным, продажным ценам (с использованием сч. 42 "Торговая наценка") и по фактической себестоимости.

В аналитическом учете и на складах можно использовать учетные цены. Покупные цены, как правило, применяют организации-оптовики и те организации, для которых торговая деятельность не является основной.

Организации розничной торговли обычно оценивают товары по фактической себестоимости или по продажным ценам.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании (распоряжении), принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Если такие условия в договоре не отражены, применяется условная оценка.

Стоимость МПЗ, определенная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБР, действующему на дату принятия запаса к бухгалтерскому учету.

Возможна ситуация, когда в договоре (например, купли-продажи, поставки) сумма расчетов выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а фактическая оплата поступающих в организацию МПЗ осуществляется в рублях. Чаще всего это случается, если сроки поставки МПЗ и их оплаты не совпадают. Возникающие при этом суммовые разницы будут регулировать (увеличивать или уменьшать) стоимость поступивших в организацию МПЗ.

Следует отметить, что ГК установлен порядок исчисления курса иностранной валюты для подобных договоров, который предусматривает возможность определения конкретного момента (даты) исчисления курса сторонами. Если же соответствующая информация в договоре отсутствует, таким моментом считается дата фактического осуществления расчетов (т.е. исполнения сторонами взаимных обязательств).

Проиллюстрируем влияние изменения курса валюты на стоимость поступивших МПЗ на условном примере.

Пример 4. Организация "А" поставила 28 сентября организации "Б" 200 т угля по 100 долл. США за 1 т. Организация "Б" 10 сентября внесла предоплату. Курс долл. США на эту дату составлял 30 руб. за 1 долл. Остальные деньги были перечислены 28 сентября.

Рассмотрим два варианта: вариант N 1 - курс на 28 сентября составлял 31 руб. за 1 долл. США, вариант N 2 - 29,5 руб. за 1 долл. США. По условиям договора курс исчисляется на момент фактической поставки, но не позднее 28 сентября.

В бухгалтерском учете организации "Б" будут отражены следующие операции.

     
   —————T———————————————T——————————————————————————T————————————————————————¬
   |    |Корреспонденция|       Сумма, руб.        |       Содержание       |
   |    |    счетов     |                          |     хозяйственной      |
   |    +———————T———————+                          |        операции        |
   |    | дебет | кредит|                          |                        |
   +————+———————+———————+——————————————————————————+————————————————————————+
   | 1  |  60   |  51   |600 000 (200 т х          |Перечислена             |
   |    |       |       |30 руб./USD)              |предоплата за уголь     |
   +————+———————+———————+——————————————————————————+————————————————————————+
   | 2  |  10   |  60   |620 000 (200 т х          |Поступили МПЗ в         |
   |    |       |       |31 руб./USD)              |организацию "Б"         |
   |    |       |       |                          |(вариант N 1)           |
   +————+———————+———————+——————————————————————————+————————————————————————+
   | 3а |  60   |  51   |20 000                    |Перечислены суммовые    |
   |    |       |       |                          |разницы организации "А" |
   +————+———————+———————+——————————————————————————+————————————————————————+
   | 2б |  10   |  60   |590 000 (200 т х          |Поступили МПЗ в         |
   |    |       |       |29,5 руб./USD)            |организацию "Б"         |
   |    |       |       |                          |(вариант N 2)           |
   +————+———————+———————+——————————————————————————+————————————————————————+
   | 3б |  51   |  60   |10 000                    |Возврат организацией "А"|
   |    |       |       |                          |излишне полученной суммы|
   |    |       |       |                          |от организации "Б"      |
   L————+———————+———————+——————————————————————————+—————————————————————————
   

Раздел III. Отпуск материально-производственных запасов

При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов (в зависимости от условий учетной политики):

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (ЛИФО).

При этом порядке исчисления средних оценок (по средней себестоимости, способам ФИФО и ЛИФО) допускаются два варианта расчета:

- взвешенная оценка (определяется в целом за месяц);

- скользящая оценка (определяется в момент каждого отпуска материала, т.е. систематически в течение месяца).

Применение метода скользящих оценок возможно только при автоматизированном учете и при условии экономического обоснования использования данного метода.

Если движение запасов отражается на сч. 15 и 16, то средние оценки рассчитывать не надо, поскольку при данной методике отражение отпуска запасов в производство осуществляется в оперативном учете по учетным ценам, к которым по окончанию отчетного периода (месяца) присоединяется отклонение (разница между фактической себестоимостью и договорной ценой запаса).

Отпуск материалов со складов (из кладовых) организации в производство может осуществляться как с указанием в первичных учетных документах конкретного назначения расхода (т.е. номера шифра) и (или) наименования заказа, изделия, продукции, так и без указания назначения.

В первом случае в бухгалтерском учете производится списание стоимости запаса со сч. 10 в дебет счетов учета затрат. Во втором случае отпуск запасов учитывается как внутреннее перемещение с отображением по субсчетам сч. 10. При этом запасы передаются под отчет в подразделения получателя заказов, а списание их в расход производится на основании Акта расхода материалов, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому номенклатурному номеру, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого эти запасы израсходованы.

Порядок составления Акта расхода материалов устанавливается предприятием самостоятельно.

Организации могут вводить особый порядок учета для определенных видов (групп) запасов. Как правило, такой режим распространяется на драгоценные металлы и изделия из них, спирт, сильнодействующие ядовитые и радиоактивные вещества и т.п. Это необходимо для того, чтобы обеспечить более строгий контроль за движением данных МПЗ. В частности, утверждаются перечень этих запасов и список лиц, которые могут давать разрешение на их отпуск.

Если применяется вариант взвешенной оценки запасов, то организация использует в оперативном учете учетные цены, которые устанавливает по своему усмотрению, а по окончании месяца (отчетного периода) доводит их до фактической средней себестоимости каждого запаса или его группы.

Расчет отпуска (списания) запасов по способу средней себестоимости, методам ФИФО и ЛИФО приведен в Приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ.

При методе ФИФО независимо от того, из каких закупок фактически отпущены запасы в производство, сначала списываются материалы по себестоимости первой закупленной партии или остатка запасов на начало месяца (если он имелся), а затем по себестоимости второй партии и т.д. в порядке очередности.

При методе ЛИФО сначала списываются запасы по себестоимости последней закупки (партии), а затем по себестоимости предыдущей и т.д. до полного расхода за отчетный месяц (период).

Стоимости израсходованных запасов по счетам учета затрат (их использования) распределяются исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества использованного запаса на производство или иные нужды, рассчитанной на основе метода ФИФО или ЛИФО соответственно. При оценке материалов по способу средней себестоимости, методами ФИФО и ЛИФО для расчета можно принимать только договорную цену запасов (т.е. без учета ТЗР и расходов по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию).

На конец отчетного периода все МПЗ, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости, оцениваются в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Это позволяет обеспечить единообразие методики расчета фактической себестоимости использованных в течение года МПЗ, препятствует манипуляциям в исчислении финансовых результатов деятельности организации.

Раздел IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией для более детального выделения тех или иных видов активов и обязательств, которые имеют принципиальное значение для оценки финансового положения организации.

Например, на предприятиях электроэнергетики в самостоятельную статью можно выделить показатель "Топливо"; на предприятиях самолетостроения - "Двигатели"; на предприятиях, выпускающих космическую технику, - "Покупные комплектующие изделия".

Для того чтобы данные аналитического учета соответствовали показателям синтетического учета, на конец отчетного года МПЗ отражаются в балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

В случае снижения рыночной цены МПЗ, их морального старения либо полной или частичной утраты первоначальных качеств организация отражает этот запас в балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Для этого под снижение стоимости запасов начисляется резерв, который отражается по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Начисленный резерв представляет собой разницу между фактической себестоимостью запаса (его первоначальной стоимостью) и его текущей рыночной оценкой. При этом в аналитическом и синтетическом учете МПЗ учитываются по первоначальной стоимости без какой-либо корректировки в течение всего периода нахождения этого запаса в собственности (на балансе) организации.

Принимая во внимание то, что рыночная стоимость запаса, как правило, исчисляется исходя только из уровня сложившихся договорных цен (т.е. без учета ТЗР), в резерв можно закладывать только отклонение между ценой, указанной в контракте, и текущей рыночной стоимостью МПЗ.

Кроме того, в организации должны контролировать движение запасов, под которые был начислен резерв, и изменение их рыночной стоимости. Если в период, следующий за отчетным, последняя увеличилась, соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным (в бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету сч. 14 и кредиту сч. 91).

В остальных случаях только при отпуске (по мере отпуска) начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (Дебет сч. 14 Кредит сч. 91).

МПЗ, находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости, а в конце месяца делаются записи по дебету сч. 10 "Материалы", 41 "Товары" и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).

Итак, в бухгалтерской отчетности нужно раскрыть информацию о способах оценки МПЗ по их группам (видам), о последствиях изменений этих способов, стоимости запасов, переданных в залог, величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Все это следует отразить в пояснительной записке к годовому отчету и (или) непосредственно в годовом отчете в виде отдельных таблиц (форм) и показателей.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" (ПБУ 6/01)

Комментарий

Раздел I. Общие положения

ПБУ 6/01 (далее - Положение), введенное в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., как и ранее действовавшее ПБУ 6/97, является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и призвано привести методические принципы и правила учета ОС в соответствие с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 4 "Амортизация".

В отличие от ранее действовавшего ПБУ 6/97 из нового Положения исключен пункт, касающийся учета операций по договору аренды, особенностей учета объектов природопользования.

Активы являются основными средствами, если они используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации) больше 12 мес., их не планируют перепродавать и они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Существование стоимостного предела при отнесении объектов к ОС являлось одним из основных несоответствий ранее действовавшего ПБУ 6/97 МСФО 16.

Теперь одним из главных условий принятия активов в качестве ОС устанавливается только один критерий, а именно срок полезного использования, т.е. период, в течение которого использование объекта приносит доход (экономические выгоды) организации.

Группировка ОС по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359). Чтобы группировка ОС в учете и отчетности организаций была единообразной, средства труда в ОКОФ отнесены к соответствующим видам по их функциональной роли в производственно-хозяйственной деятельности организаций.

Говоря о Классификаторе, следует заметить, что нормы, касающиеся стоимостного предела, которые изложены в его вводной части, требуют изменения, потому что были разработаны на основе положений нормативных документов по бухгалтерскому учету, утративших силу.

За единицу бухгалтерского учета ОС принят инвентарный объект, которым признается объект со всеми принадлежностями и приспособлениями. Если он состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Например, приобретая нежилые помещения в здании, их надо учитывать как отдельные инвентарные объекты.

Оформление первичных документов по объектам ОС производится в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

В Положение внесено новое правило, касающееся учета объекта ОС, находящегося в собственности двух или нескольких организаций, поскольку данная ситуация широко распространена в современной практике. Указанные объекты не могут быть разделены, поскольку, как правило, являются объектами недвижимости, например здания, сооружения. Они отражаются каждой организацией на сч. 01 "Основные средства" соответственно ее доле в общей собственности, которая, как правило, определяется соглашением всех участников.

Можно предложить следующую схему отражения таких операций в бухгалтерском учете. Та организация, которая занята строительством, при поступлении вкладов от участников отражает указанные поступления на дебете счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом сч. 86 "Целевое финансирование". Затраты на строительство отражаются в общеустановленном порядке на дебете сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом разных счетов, например расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Организация, осуществляющая строительство, принимает свою долю к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС от объекта, который впоследствии будет находиться в собственности двух или нескольких организаций, по дебету сч. 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом сч. 08.

Передача другим организациям их долей в долевой собственности на объект, например здание, отражается по дебету сч. 86 в корреспонденции с кредитом сч. 08.

Оприходование доли в общей долевой собственности организацией - участником строительства найдет отражение по дебету сч. 08 в корреспонденции с кредитом сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно при принятии к бухгалтерскому учету соответствующей доли собственности производится запись по дебету сч. 01 в корреспонденции с кредитом сч. 08.

Раздел II. Оценка основных средств

В этом разделе определено, в каких случаях ОС принимаются к бухгалтерскому учету. Они отражаются в денежной оценке.

В Положении оставлен без изменений основной принцип формирования первоначальной стоимости объектов ОС. Это сумма фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением, изготовлением ОС без учета НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Указанный принцип заложен в Законе о бухгалтерском учете, согласно которому имущество, приобретенное за плату, оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущество, полученное безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущество, произведенное в самой организации, - по стоимости изготовления.

В фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление ОС включаются суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу) по договорам строительного подряда и другим договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, а также регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением (получением) прав на имущество, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, перечисленные посредникам, и др.

Ранее действовал порядок, при котором часть расходов, непосредственно связанных с сооружением и приобретением объектов ОС, не включалась в первоначальную стоимость. Это приводило к занижению их стоимости и не позволяло восстановить затраченные средства в полном объеме. Из нового Плана счетов исключен субсчет по учету затрат, не увеличивающих стоимость ОС. В данном случае следует исходить из принципа оценки имущества (о котором говорилось выше), установленного Законом о бухгалтерском учете.

Например, организация дорожного хозяйства реконструирует дороги. При этом ей придется нести затраты по переносу зданий и сооружений, переустройству инженерных сетей, коммуникаций; выплачивать компенсации за сносимые строения и садово-огородные насаждения и др. Все эти расходы должны быть предусмотрены в сводных сметных расчетах стоимости строительства (реконструкции) дорог общего пользования, т.е. включаться в первоначальную стоимость этого объекта.

Согласно комментируемому Положению к иным затратам на приобретение, сооружение и изготовление объекта ОС могут быть отнесены начисленные до его принятия к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, но при условии, что эти средства направлены именно на покупку, сооружение и изготовление конкретного объекта. Иными словами, до того момента, пока затраты будут аккумулироваться на сч. 08, начисленные проценты за использование заемных средств включаются в фактические затраты, связанные с приобретением объекта ОС.

Такая норма введена с "оглядкой" на МСФО 23 "Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета", где сказано, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация же затрат по использованию заемных средств начинается, в частности, когда возникают расходы по данному активу, а именно затраты по займам, т.е. проценты по заемным средствам.

В Положение включено новое правило, касающееся уменьшения (увеличения) фактических затрат на приобретение и сооружение объектов ОС за счет суммовых разниц. Они возникают, когда оплата за эти объекты производится в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Общее определение суммовой разницы положено в основу ПБУ 9/99 "Доходы организации". Это разница между рублевой оценкой фактически поступившего актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Применительно к объектам ОС суммовой разницей будет являться разница между выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) рублевой оценкой кредиторской задолженности по оплате объекта ОС, которая исчислена по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Пример 1. В соответствии с договором купли-продажи организация приобретает объект ОС за 300 000 руб., что эквивалентно 10 000 долл. США. Валютный курс на день платежа составлял 31 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет сч. 08 Кредит сч. 60 - 300 000 руб. - оплачено имущество поставщику;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 60 000 руб. - начислен НДС;

Дебет сч. 60 Кредит сч. 51 - 310 000 руб. - произведен платеж;

Дебет сч. 08 Кредит сч. 60 - 10 000 руб. (310 000 - 300 000) - отражена суммовая разница;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 2000 руб. - доначислен НДС;

Дебет сч. 68 Кредит сч. 19 - 62 000 руб. - списан накопленный НДС по приобретенному объекту;

Дебет сч. 01 Кредит сч. 08 - 310 000 руб. - принят объект ОС к бухгалтерский учету.

По-иному определяется первоначальная стоимость ОС, полученных организацией в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, по договору мены, договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения. В первом случае первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ, во втором - стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на объект ОС. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров. В случае дарения и иного безвозмездного получения первоначальной стоимостью ОС признается их рыночная стоимость на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Основной и дополнительный вклады, внесенные учредителями в уставный (складочный) капитал организации в форме объектов ОС, как и операции, связанные с их приобретением, отражаются на дебете сч. 08 в корреспонденции с кредитом сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Указанной записи предшествует отражение уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами после государственной регистрации по дебету сч. 75 в корреспонденции с кредитом сч. 80 "Уставный капитал".

Принятые в эксплуатацию и зачисленные на баланс ОС, которые внесены учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал по первоначальной стоимости (в оценке, согласованной учредителями), отражаются по дебету сч. 01 в корреспонденции с кредитом сч. 08.

Следует обратить внимание, что в первоначальную стоимость объекта ОС включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Например, организация-заказчик по окончании строительства и регистрации объекта переносит затраты на строительство со сч. 08 в дебет сч. 01. Другая организация приобретает это здание и самостоятельно проводит отделочные работы, т.е. несет затраты по доведению объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию. Таким образом, организация-покупатель будет формировать новую первоначальную стоимость указанного объекта (с использованием сч. 08), который будет впоследствии принят к бухгалтерскому учету как объект ОС.

Учет объектов ОС, в отношении которых собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, тоже содержит ряд особенностей. Наряду с общеустановленными записями в бухгалтерском учете по дебету сч. 08 в корреспонденции со сч. 75, субсч. "Расчеты по выделенному имуществу"; по дебету сч. 75, субсч. "Расчеты по выделенному имуществу" в корреспонденции со сч. 80 отражается уставный фонд государственного или муниципального предприятия после его государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что если объекты ОС передаются в хозяйственное ведение (оперативное управление) сверх суммы определяемого уставного фонда, то необходимо сделать записи по дебету сч. 08 в корреспонденции со сч. 75 (в оценке по договору); по дебету сч. 75 в корреспонденции со сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Принятые к бухгалтерскому учету ОС, полученные от учредителей при создании унитарного предприятия, отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету сч. 01 в корреспонденции со сч. 08.

В соответствии с ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, относящиеся к одному или более отчетным периодам. Рыночная стоимость ОС, полученных безвозмездно, относится по дебету сч. 08 в корреспонденции со сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления".

При поступлении денежных средств целевого назначения (например, на приобретение объектов ОС, сооружение, реконструкцию, модернизацию) организация относит их в дебет счетов учета денежных средств в корреспонденции со сч. 86 "Целевое финансирование".

При принятии объекта ОС, приобретенного за счет денежных средств, имеющих целевое назначение, и отражении соответствующей записью по дебету сч. 01 в корреспонденции с кредитом сч. 08 производится запись по переносу суммы произведенных затрат на приобретение объекта по дебету сч. 86 в корреспонденции с кредитом сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления".

Стоимость безвозмездно полученных объектов ОС, стоимость объектов ОС, приобретенных за счет бюджетных средств, а также предоставленных организации в виде государственной помощи, учтенная на сч. 98, в дальнейшем ежемесячно списывается в кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы" в сумме начисленной амортизации.

Первоначальной стоимостью неучтенных ОС, обнаруженных при инвентаризации (числящихся в излишках) объектов ОС, признается их рыночная стоимость. В бухгалтерском учете такие активы отражаются по дебету сч. 01 и кредиту сч. 91.

При принятии ОС к бухгалтерскому учету не следует забывать, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации. Этого требуют и ГК, и Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно Закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ госрегистрации подлежат права на земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Таким образом, до тех пор пока право собственности на объект недвижимости не будет зарегистрировано в Едином государственном реестре прав, он не может быть принят к бухгалтерскому учету как объект ОС. Если имущество оформлено соответствующими первичными документами, используется и приносит доход, но права собственности на него еще не зарегистрированы, оно продолжает учитываться на сч. 08.

Если стоимость объекта ОС выражена в иностранной валюте, ее нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБР на дату принятия ОС к бухгалтерскому учету.

Пример 2. Организация приобрела имущество у иностранной фирмы за 20 000 долл. США. Право собственности на него перешло к указанной организации 5 мая 2003 г. Задолженность иностранному поставщику перечислена 9 июня 2003 г. в размере 20 000 долл. США. Кроме того, организация понесла расходы по растаможиванию объекта в сумме 3000 руб. и заплатила НДС в размере 60 000 руб.

Официальный курс доллара США, установленный на 5 мая, - 30 руб. за 1 долл. США, на 31 мая - 29,5 руб. за 1 долл. США, на 9 июня - 29,4 руб. за 1 долл.

Валютная стоимость объекта ОС пересчитывается в рубли один раз по курсу, действовавшему 5 мая 2003 г.

Объект принят к бухгалтерскому учету по цене 600 000 руб. (20 000 USD х 30 руб.).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет сч. 08 Кредит сч. 60 - 600 000 руб.;

Дебет сч. 08 Кредит сч. 51 - 3000 руб.;

Дебет сч. 01 Кредит сч. 08 - 603 000 руб. (600 000 руб. + 3000 руб.) - принят объект к бухгалтерскому учету.

Кредиторская задолженность за приобретенный объект пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБР, установленному на дату ее возникновения, а затем переоценивается по курсу на дату составления бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете организации будет отражен рублевый эквивалент кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком в размере 600 000 руб., и на 31 мая 2003 г. он составит 590 000 руб. (20 000 USD х 29,5 руб.), а на 9 июня - 588 000 руб. (20 000 USD х 29,4 руб.).

Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменения первоначальной стоимости возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.

Затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате проведенных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта ОС.

Такие затраты со сч. 08 списываются в дебет сч. 01. (Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с частичной ликвидацией ОС, изложено в разд. IV "Выбытие основных средств".)

Переоценка основных средств

Положение предусматривает, что коммерческая организация (включая государственные и муниципальные унитарные предприятия) может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Переоценка не имеет обязательного характера, поэтому организация вправе сама определять, что именно она будет переоценивать, чтобы установить реальную стоимость.

Однако организация, принявшая решение о переоценке ОС, должна учитывать что в дальнейшем это следует делать регулярно, т.к. иначе стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, будет существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости. Кроме того, в соответствии с МСФО 16 такие операции нужно проводить в отношении всей группы ОС, к которой относится переоцененный актив.

Переоценка объектов ОС некоммерческими организациями Положением не предусматривается.

Следует отметить, что нормативными документами не предусмотрено проведение инвентаризации для целей переоценки ОС. В организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки, в частности проверка наличия ОС, подвергавшихся переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом для всех служб организации, которые будут в этом задействованы, и составляется перечень объектов, входящих в однородную группу. В этом перечне рекомендуется указать следующие данные: точное название, даты изготовления (приобретения) и принятия объекта к бухгалтерскому учету, первоначальную стоимость объекта на дату переоценки, текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта-оценщика).

Как отмечалось выше, переоценка однородных объектов ОС может производиться путем индексации. (К сожалению, методика переоценки путем индексации в настоящее время отсутствует.) В этой связи следует заметить, что комментируемое Положение не предусматривает применения индексов изменения стоимости, разрабатываемых Госкомстатом России.

Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости ОС является наиболее точным. При этом текущая стоимость пересчитывается по документально подтвержденным, сложившимся по состоянию на начало года рыночным ценам на аналогичные объекты. Для подтверждения рыночных цен объектов ОС могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов-оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации. Подтверждение рыночных цен переоцениваемых активов персоналом самой организации Положением не предусматривается.

Исходными данными для переоценки ОС являются: первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если объект переоценивался ранее), по которой объекты учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленная за все время использования ОС по состоянию на указанную дату (за исключением объектов, по которым амортизация не начисляется); документально подтвержденная рыночная цена переоцениваемых объектов ОС по состоянию на 1 января отчетного года.

Следует заметить, что ПБУ 6/01, как и ранее действовавшим ПБУ 6/97, не предусматривается проведение переоценки объектов ОС по состоянию на истекшую дату, например в течение 2003 г. по состоянию на 1 января 2002 г. Как правило, это делается в конце года по состоянию на 1 января будущего отчетного года.

Не следует забывать о том, что в результате переоценки объекта ОС корректируется и сумма начисленной амортизации. С этой целью определяется коэффициент для пересчета как отношение рыночной стоимости к стоимости, по которой объект отражается в бухгалтерском учете.

В соответствии с МСФО 16 накопленная на дату переоценки амортизация пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости (балансовая (учетная) стоимость - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы накопленной амортизации).

Пример 3. По состоянию на начало отчетного года в бухгалтерском учете числится объект ОС стоимостью 50 000 руб. и со сроком полезного использования - 5 лет. Сумма накопленной амортизации - 10 000 руб. В конце 2002 г. рыночная цена объекта составляла 35 000 руб. Коэффициент пересчета (отношение рыночной цены к стоимости, по которой объект учитывался в бухгалтерском учете) составляет 0,7 (35 000 руб. : 50 000 руб.). Сумма накопленной амортизации умножается на этот коэффициент (10 000 руб. х 0,7 = 7000 руб.). В бухгалтерском учете следует оставить сумму пересчитанной амортизации, а разницу отразить на соответствующих счетах.

Объекты переоценки

Переоцениваются только объекты ОС. Объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное, но не установленное на начало года оборудование и земельные участки не переоцениваются.

Переоценке могут быть подвергнуты объекты, находящиеся в собственности организации, как действующие, так и находящиеся на консервации, объекты ОС, полученные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, определенных ГК, и учитываемые на сч. 01.

Норма, касающаяся переоценки объектов ОС, применима к имуществу, внесенному по договору простого товарищества. Объекты ОС, переданные в доверительное управление, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть им переоценены.

Отражение в учете

В комментируемом Положении порядок отражения результатов переоценки объектов ОС приведен в соответствие с положениями, установленными МСФО.

Если балансовая стоимость актива после переоценки уменьшается, то это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма увеличения стоимости ОС в результате переоценки должна отражаться в балансе в пределах того же ОС с учетом результатов предыдущих переоценок.

Настоящим Положением и Дополнениями и изменениями к нему (утв. Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н) установлены общие правила отражения результатов переоценки объектов ОС. Суммы дооценки зачисляются в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При этом следует помнить, что указанные нормы не имеют отношения к формированию финансовых результатов организации предыдущего и текущего отчетных годов. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Поясним сказанное на примерах.

Пример 4. Первоначальная стоимость объекта ОС по состоянию на дату первой переоценки - 70 000 руб.

Срок полезного использования - 7 лет.

Годовая сумма АмО - 10 000 руб.

Накопленная сумма АмО по состоянию на дату первой переоценки - 21 000 руб.

Текущая (восстановительная) стоимость в результате первой переоценки - 105 000 руб.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывается в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 000 руб. (105 000 руб. - 70 000 руб.).

Коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 руб. : 70 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации - 31 500 руб. (21 000 руб. х 1,5).

Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 10 500 руб. (31 500 руб. - 21 000 руб.).

Сумма дооценки - 24 500 руб.

Сумма дооценки объекта отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 01 и кредиту сч. 83 "Добавочный капитал".

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 105 000 руб.

Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки - 10 500 руб. (105 000 руб. х 10%).

Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 42 000 руб. (31 500 руб. + 10 500 руб.).

Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 000 руб.

Коэффициент пересчета - 0,6 (63 000 руб. : 105 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации - 25 200 руб. (42 000 руб. х 0,6).

Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 16 800 руб. (42 000 руб. - 25 200 руб.).

Сумма уценки объекта - 25 200 руб. (105 000 руб. - 63 000 руб.) - (42 000 руб. - 25 200 руб.).

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной ранее в добавочный капитал, - 700 руб. (25 200 руб. - 24 500 руб.).

Результат второй переоценки объекта отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 83 и кредиту сч. 01 в сумме 24 500 руб.

На разницу в размере 700 руб., равную сумме превышения уценки над суммой дооценки, зачисленной в результате первой переоценки в добавочный капитал, производится запись по дебету сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту сч. 01 "Основные средства".

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 5. Первоначальная стоимость объекта ОС на дату первой переоценки - 200 000 руб.

Срок полезного использования - 10 лет.

Годовая сумма АмО, рассчитанная исходя из срока полезного использования, - 20 000 руб.

Сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 000 руб.

Текущая (восстановительная) стоимость - 150 000 руб.

Коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 руб : 200 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации - 30 000 руб. (40 000 руб. х 0,75).

Разница между суммами пересчитанной амортизации и амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 000 руб.

Сумма уценки объекта - 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).

Сумма уценки объекта в результате его переоценки отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 01.

Текущая (восстановительная) стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 225 000 руб.

Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки - 45 000 руб. (30 000 руб. + 15 000 руб. х 10%).

Коэффициент пересчета - 1,5.

Сумма пересчитанной амортизации - 67 500 руб. (45 000 руб. х 1,5).

Сумма дооценки объекта - 52 500 руб. ((225 000 руб. - 150 000 руб.) - (67 500 руб. - 45 000 руб.)).

Сумма дооценки, равная сумме уценки, отнесенная на счет прибылей и убытков в прошлый период в сумме 40 000 руб., отражается по дебету сч. 01 и кредиту сч. 84.

Превышение суммы дооценки над суммой уценки в размере 12 500 руб. (52 500 руб. - 40 000 руб.) будет отражено по дебету сч. 01 в корреспонденции со сч. 83.

Если результаты переоценки подлежат отнесению на финансовый результат деятельности организации, то проводки нужно делать в межотчетный период в корреспонденции со сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

Если объект выбывает, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (сч. 84).

Пример 6. В бухгалтерском учете организации числится объект ОС стоимостью 100 000 руб., в т.ч. сумма дооценки составляет 8000 руб. Сумма начисленной амортизации - 73 000 руб. При выбытии объекта делаются проводки:

Дебет сч. 01 Кредит сч. 01 - 100 000 руб.;

Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 - 73 000 руб.

Дебет сч. 83 Кредит сч. 84 - 8000 руб.

Дебет сч. 91 Кредит сч. 01 - 27 000 руб.

Раздел III. Амортизация основных средств

Информация об ОС и суммах начисленной амортизации имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности организации.

Начисление амортизации производится независимо от того, являются ли объекты ОС собственностью организации или находятся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Имущество, не подпадающее под вышеперечисленное, не признается ОС, а учитывается на забалансовом счете организации и объектом для начисления амортизации не является.

Амортизация начисляется следующими методами: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный метод предполагает, что функциональная полезность актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока службы. Метод уменьшаемого остатка основан на том, что полезность и производительность объектов ОС в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. При методе списания пропорционально объему продукции функциональная полезность объекта ОС зависит не от времени, а от результатов его использования.

В ПБУ 6/01, как и в ранее действовавшем ПБУ 6/97, начисление амортизации основано на сроках полезного использования объектов ОС, т.е. от периода, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации.

Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из: ожидаемого срока полезного использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Можно ли при этом пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1)? Да, можно в случаях, если у организации возникают затруднения в определении срока полезного использования по объекту, который принимается к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г. Пересмотр сроков по объектам ОС, которые приняты к бухгалтерскому учету в соответствии с указанной Классификацией, для целей бухгалтерского учета не предусматривается.

А что делать, если проводится, допустим, модернизация объектов, их реконструкция? В соответствии с комментируемым Положением в этих случаях срок полезного использования объекта пересматривается. Например, это касается объектов ОС, стоимость которых не превышает 10 000 руб. Их стоимость полностью отнесена на затраты на производство. Объекты продолжают учитываться в бухгалтерском учете по нулевой остаточной стоимости, и организация принимает решение провести модернизацию, допустим, компьютера. Затраты по модернизации собираются на сч. 08. При этом формируется новая первоначальная стоимость, которая должна быть погашена в порядке, установленном организацией. Срок полезного использования указанного объекта увеличивается.

В Положении установлено, по каким объектам амортизация начисляется, а по каким - нет.

Начисление амортизации производится независимо от того, являются ли объекты ОС собственностью организации или находятся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Эти объекты отражаются в балансе организации. Имущество, не подпадающее под эти категории, должно учитываться на забалансовом счете. Исключение составляют объекты недвижимости, которые в установленном порядке оформлены первичными документами, эксплуатируются, но право собственности на них еще не зарегистрировано и они не приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов ОС.

В соответствии с Положением начисление амортизации по ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

В Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, введенным в действие с 01.01.2004), которые определяют порядок организации бухгалтерского учета ОС в соответствии с комментируемым Положением, включен пункт, касающийся начисления амортизации по объектам недвижимости. При этом следует иметь в виду, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на госрегистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, который следует за месяцем введения указанного объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве ОС после госрегистрации уточняется ранее начисленная сумма амортизации. Кроме того, в соответствии с вышеназванными Методическими указаниями допускается объекты недвижимости, по которым соблюдены все перечисленные условия, принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии с комментируемым Положением амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), естественно воспроизводимым объектам ОС, таким как продуктивный скот (буйволы, волы, олени и т.п.), многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. Этот перечень можно дополнить объектами ОС, полученными организацией по договору аренды и в безвозмездное пользование. Износ всех этих средств учитывается на забалансовом сч. 010 "Износ основных средств".

По ОС, приведенным в п.17 Положения, а также имуществу некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией-владельцем.

Необходимо заметить, что по объектам жилого фонда, которые используются для извлечения дохода (учитываются на счете учета доходных вложений в имущество), амортизация должна начисляться в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Способы начисления амортизации

Для целей бухгалтерского и налогового учета существуют разные подходы к начислению амортизации.

При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета имеет значение момент принятия объекта к бухгалтерскому учету. Так, начисление амортизации по объектам ОС, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., существенно отличается от порядка, установленного ПБУ 6/01. Амортизация по объектам ОС, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., продолжает начисляться линейным способом.

Кроме того, к таким активам может быть применен механизм ускоренной амортизации, ранее установленный Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". При введении ускоренной амортизации применялся равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых АмО увеличивалась на коэффициент ускорения не выше двух.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" Постановление N 967 с 1 января 2002 г. считается утратившим силу.

Тем не менее, если объекты ОС приняты к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г. и числятся в перечне эффективных видов машин и оборудования, по которым учетной политикой организации предусматривалось применение ускоренной амортизации, амортизация по ним продолжает начисляться с использованием коэффициента ускорения.

Согласно Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансовой аренды (лизинга), учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Следовательно, наряду с соответствующими данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга) (например, размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей), в указанном договоре может быть предусмотрено использование коэффициента ускорения не выше трех при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка.

До введения в действие ПБУ 6/01 амортизация не начислялась по объектам ОС, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. Кроме того, по объектам ОС, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, в расчет принималась стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

Впоследствии приведенная выше норма для объектов ОС, по которым амортизация не начислялась, была дополнена объектами, приобретенными с использованием "иных аналогичных средств" (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств (Положение N 34н)).

Отсюда следует, что по приведенным выше объектам ОС, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г. и после 1 января 1999 г. до 1 января 2000 г. (до введения в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) с соблюдением изложенных в указанных выше нормативных документах условий, амортизация продолжает не начисляться.

При выборе одного из способов начисления амортизации необходимо помнить, что его нужно будет применять в течение всего срока полезного использования и только по группе однородных объектов ОС.

При линейном способе годовая сумма АмО определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта.

Пример 8. Приобретен объект стоимостью 70 000 руб. со сроком полезного использования 7 лет. Годовая норма АмО - 10%. Годовая сумма АмО составит 7000 руб. (70 000 руб. х 10%). Сумма амортизации за отчетный месяц - 583 руб. (7000 руб. : 12 мес.).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма АмО определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Следует обратить внимание на то, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств внесены уточнения в порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, приведенные в комментируемом Положении. В частности, уточнения касаются субъектов малого предпринимательства, которые в соответствии с законодательством могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения не выше трех в соответствии с условиями договора финансовой аренды.

Пример 9. Приобретен объект ОС стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и равная 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2:

(100 000 руб. : 5 лет = 20 000 руб.);

(20 000 руб. : 100 000 руб. х 100% = 20%);

(20% х 2 = 40%).

В первый год эксплуатации объекта сумма АмО определяется исходя из его первоначальной стоимости и составляет 40 000 руб. (100 000 руб. х 40%); во второй год - амортизация начисляется в размере 40% от остаточной стоимости (первоначальной стоимости объекта за минусом амортизации, начисленной в первый год эксплуатации): (100 000 руб. - 40 000 руб. = 60 000 руб. х 40%), т.е. 24 000 руб.; в третий год эксплуатации - 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации: (60 000 руб. - 24 000 руб. х 40%), т.е. 14 400 руб., и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма АмО определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 10. Приобретен объект ОС стоимостью 250 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составляет 55 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 10/55, или 18,18% от 250 000 руб. Во второй год - 9/55, или 16,36% от 250 000 руб., и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма АмО рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования ОС. Указанный способ может применяться, в частности, по многим транспортным средствам.

Пример 11. Организацией приобретен автомобиль грузоподъемностью свыше 2 т с предполагаемым пробегом 500 000 км стоимостью 100 000 руб. В отчетном периоде пробег составил 10 000 км, следовательно, сумма амортизации составит 2000 руб. (10 000 км х 100 000 руб.: 500 000 км).

Порядок начисления амортизации по объектам ОС, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г. и 1 января 2001 г., имеет некоторые особенности.

Как уже отмечалось выше, определенные изменения вызваны введением в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Так, в соответствии с ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно (включая объекты ОС), в т.ч. по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы. Стоимость безвозмездно поступивших ОС, учтенная на сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления", в дальнейшем списывается в кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизационных отчислений.

Пример 12. Первоначальная стоимость объекта, полученного безвозмездно, - 100 000 руб.; срок полезного использования - 5 лет; годовая сумма АмО - 20 000 руб. При каждом начислении амортизации и отнесении начисленной суммы в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом сч. 02 "Амортизация основных средств" в размере 1666 руб. одновременно в сумме начисленной амортизации производятся записи по дебету сч. 98, субсч. "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со сч. 91.

Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка применительно к принципам, изложенным в ПБУ 10/99, а также исходя из сущности амортизации, по объектам ОС, полученным безвозмездно, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Амортизация объектов ОС, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) и учитываемых на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", показывается на сч. 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

В условиях отсутствия стоимостного критерия довольно сложно учитывать в качестве объектов ОС предметы с малой стоимостью. Комментируемым Положением определен принципиально новый подход к принятию к бухгалтерскому учету таких объектов: имущество стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Сначала они отражаются на сч. 01, а затем уже, по мере отпуска в производство или эксплуатацию, их стоимость подлежит списанию и относится на затраты на производство. Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом сч. 01.

Вышеуказанные объекты после списания со сч. 01 продолжают учитываться на нем по нулевой остаточной стоимости, находясь в эксплуатации. Положение предусматривает организацию надлежащего контроля за их движением.

Начисление амортизации не приостанавливается, если только объекты не направляются на консервацию на срок более трех месяцев или не восстанавливаются в течение более чем 12 мес. При этом расходы по содержанию объектов, находящихся на консервации, учтенные, в частности, на сч. 23 "Вспомогательные производства", списываются в дебет сч. 91.

Раздел IV. Восстановление основных средств

Ранее действовавшим ПБУ 6/97 было введено новое понятие "восстановление основных средств". В комментируемом Положении применяется аналогичный термин.

В соответствии с Положением восстановление ОС осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Система планово-предупредительного ремонта предусматривает такие способы обслуживания ОС, как, например, технический осмотр транспортных средств, технический уход за машинами, оборудованием, зданиями, сооружениями, т.е. работы, направленные на систематическое и своевременное предохранение объектов ОС от преждевременного износа и поддержание их в рабочем состоянии.

Посредством ремонта объектов ОС восстанавливаются их эксплуатационные свойства; целью ремонта является систематическое и своевременное предохранение указанных объектов от преждевременного износа, частичное восстановление качеств, утраченных в процессе эксплуатации объекта.

Перед ремонтом объекты обследуются специалистами, и результаты, а также предложения об объемах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю организации. Для всестороннего обследования объекта руководитель организации может назначить комиссию, которая составляет акт, содержащий выводы о характере и объеме предстоящих работ, и перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт о выявленных дефектах оборудования (ф. ОС-16).

На основе полученных материалов составляются график организации ремонтных работ и сметно-техническая документация.

Следует заметить, что подразделение ремонта на виды условно и связано с тем, что раньше затраты на текущий и капитальный ремонт покрывались из разных источников финансирования.

Ремонт ОС рекомендуется проводить в соответствии с планом, который организация разрабатывает самостоятельно, по видам ОС, учитывая их технические характеристики, условия эксплуатации и т.д.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, который проводится чаще одного раза в год.

При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата, восстанавливаются или заменяются части деталей.

Капитальный ремонт машин, оборудования и транспортных средств проводится с периодичностью свыше одного года и подразумевает полную разборку агрегата, замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборку, регулировку и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций, срок службы которых в данном объекте наибольший (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Одновременно с капитальным ремонтом ОС (машин, оборудования, транспортных средств) может вестись их модернизация. В этом случае производимые затраты (включая и стоимость приобретенных запасных частей, предназначенных для замены изношенных) увеличивают остаточную стоимость ОС, тем самым создавая новую первоначальную стоимость объекта.

Что касается бухгалтерского учета запасных частей, то они отражаются на сч. 10-5 "Запасные части". Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций.

Если один объект состоит из нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования (имеются в виду части, учитывающиеся как самостоятельные инвентарные объекты ОС, например, авиационные двигатели на самолетах, судовые двигатели на морских, речных судах и др.), замена каждой из них учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта. Таким образом, определение того, что может считаться инвентарным объектом, имеет существенное значение. Ведь, с одной стороны, замена части рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта, а с другой - запасные части могут быть использованы для ремонта ОС.

Затраты по реконструкции и модернизации объекта ОС учитываются как капитальные вложения на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по мере завершения работ списываются в дебет сч. 01.

В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом ОС:

- включение фактических затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере выполнения ремонтных работ;

- образование резерва расходов на ремонт ОС в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг);

- отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с равномерным их включением в себестоимость продукции (работ, услуг).

На практике ремонт организуется хозяйственным и подрядным способами. В первом случае все работы проводятся силами структурных подразделений организации, а затраты формируются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, расходов на оплату труда и др. Бухгалтерский учет затрат на ремонт организуется аналогично учету затрат на производство продукции (работ, услуг).

Фактические затраты на ремонт при наличии структурных подразделений можно предварительно собирать на сч. 23 "Вспомогательные производства", а по окончании работ списывать в дебет сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы". При отсутствии структурных подразделений затраты по ремонту списываются на счета учета затрат на производство (расходы на продажу) по мере осуществления ремонтных работ с кредита сч. 10 "Материалы", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

При втором способе все работы осуществляет организация, с которой заключен договор подряда.

Предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный капитальный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету сч. 23 в корреспонденции с кредитом сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом выданные авансы отражаются также с использованием сч. 60.

Окончание капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. ОС-3), который подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченным проводить приемку объектов ОС, и представителем организации (структурного подразделения), производившей ремонт. Акт затем подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

Создание резерва расходов на ремонт ОС предусматривается Положением N 34н в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода. Образование резерва должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года и подкреплено документами, подтверждающими правильность определения ежемесячных отчислений. Это могут быть дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), данные о стоимости ОС; сметы на проведение ремонта, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт.

Общая сумма расходов по всем видам ремонта ОС на основании предварительного расчета на отчетный год делится на 12 мес. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом сч. 96 "Резервы предстоящих расходов". Фактические затраты по ремонту учитываются при этом на отдельном счете. По мере выполнения ремонтных работ учтенные фактические расходы, связанные с их проведением, в зависимости от способа выполнения ремонта (хозяйственный или подрядный) с кредита сч. 23 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" относят в дебет сч. 96.

По окончании отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт (включая арендованные объекты). При этом излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со сч. 96.

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фактические затраты на ремонт превышают резерв, сумма превышения относится на затраты на производство (расходы на продажу). Если ремонт требует много времени и закончится в другом отчетном периоде, остаток резерва переходит на следующий отчетный год (указанное положение может иметь место в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат).

Раздел V. Выбытие основных средств

В соответствии с данным Положением стоимость объекта ОС, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Это означает, что актив выбывает при продаже, передаче по договорам мены, дарения, внесении в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, передаче дочернему (зависимому) обществу; недостаче и порче, выявленных при инвентаризации, моральном и физическом износе, сносе и разборке зданий, демонтаже оборудования, ликвидации объектов вследствие аварий, стихийных бедствий, пожаров и т.п.; хищении, порче, частичной ликвидации ОС, передаче ОС в связи с реорганизацией, слиянием, выделением, преобразованием, передаче их в оплату ценных бумаг, передаче товарищами участнику, ведущему общие дела по договору простого товарищества, и др.

Для определения целесообразности или непригодности объектов ОС к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления необходимой документации на списание указанных объектов в организации может быть создана постоянно действующая комиссия. Она принимает решение, результаты которого оформляются актом на списание ОС (ф. ОС-4), актом на списание автотранспортных средств (ф. ОС-4а).

Для учета операций, связанных с выбытием ОС, к сч. 01 нужно открывать субсч. "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, по которой он учитывается в бухучете. Сумма начисленной амортизации списывается в кредит указанного субсчета в корреспонденции с дебетом сч. 02 "Амортизация основных средств".

Доходы и расходы от списания объектов ОС зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета операций, связанных с выбытием ОС, используется сч. 91 "Прочие доходы и расходы", в дебет которого списывается остаточная стоимость выбывающего объекта, по которому производится начисление амортизации, а также расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ОС. По кредиту отражаются поступления, связанные с этой операцией. Если имущество продается, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Пример 13. Организация продала в мае 2003 г. объект ОС стоимостью 150 000 руб. За время его эксплуатации начислена амортизация в сумме 70 000 руб. Выручка от реализации составила 120 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции должны быть отражены следующим образом:

Дебет сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" Кредит сч. 01 - 150 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Дебет сч. 02 Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет сч. 91, субсч. "Прочие расходы" Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 80 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта;

Дебет сч. 62 Кредит сч. 91, субсч. "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет сч. 51 Кредит сч. 62 - 120 000 руб. - зачислена на расчетный счет выручка от реализации.

Если выбытие объекта связано с его передачей в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, то передающая организация отражает его в размере остаточной стоимости объекта по кредиту сч. 01 в корреспонденции с дебетом сч. 75 "Расчеты с учредителями".

На сумму возникающей задолженности в размере остаточной стоимости вносимого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд объекта ОС ранее должны быть произведены записи по дебету сч. 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом сч. 75; в случае полного погашения объекта - в условной оценке, принятой организацией с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Безвозмездная передача объектов ОС, как правило, уменьшает экономические выгоды организации, и такие операции отражаются в составе операционных расходов на сч. 91.

При отражении в бухгалтерском учете сделок, связанных с обменом, стоимость объекта ОС (в соответствии с нормами ПБУ 10/99), переданного или подлежащего передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ОС.

Если объекты ОС выбывают из-за невозможности их использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, убыток, выявленный на счетах бухгалтерского учета, отражается как прочие внереализационные расходы на сч. 91 "Прочие доходы и расходы" или как чрезвычайные расходы (при выбытии объектов ОС в результате чрезвычайных ситуаций) на сч. 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и др.

Основные средства, переданные в доверительное управление, подлежат обособлению от имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего и отражаются на отдельном балансе.

Учредитель управления учитывает операции по передаче объектов ОС с применением сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсч. "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Передача объектов ОС по договору доверительного управления отражается по кредиту сч. 01 "Основные средства" в корреспонденции с дебетом сч. 79.

Одновременно на сумму начисленной амортизации производится запись по дебету сч. 02 и кредиту сч. 79. Возврат имущества отражается обратной записью.

Операции, связанные со списанием объектов вследствие недостачи, порчи, отражаются на основании надлежаще оформленных документов, подтверждающих недостачу объектов (например, заявления в органы внутренних дел, результатов инвентаризации и др.). Остаточная стоимость недостающих объектов, выявленная на сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации), списывается в дебет сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Обратите внимание, что стоимость недостающего объекта отражается на сч. 94, а не на сч. 01, в связи с чем при исчислении налога на имущество указанная стоимость учитываться не будет.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете, если виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, такие расходы списываются на внереализационные расходы.

Размер причиненного ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости материальных ценностей за вычетом амортизации. При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба.

Сумма, подлежащая взысканию с виновного лица, отражается записью по дебету сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции со сч. 94.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта показывается по дебету сч. 94 и кредиту сч. 98 "Доходы будущих периодов".

По мере погашения задолженности по недостающему объекту делается проводка по дебету счетов по учету денежных средств в корреспонденции со сч. 73. Одновременно соответствующая доля разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью, по которой объект учитывался в бухгалтерском учете, относится в кредит сч. 91 в корреспонденции со сч. 98.

Организации, имеющие представительства, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, выделенные на отдельные балансы, отражают передачу объектов по первоначальной стоимости по кредиту сч. 01 в корреспонденции со сч. 79. Одновременно на сумму начисленной амортизации делается запись по дебету сч. 02 и кредиту сч. 79.

Отметим, что операции, связанные с частичной ликвидацией объекта, отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям выбытия объектов ОС.

Пример 14. В бухгалтерском учете числится здание стоимостью 3 000 000 руб. Сумма начисленной амортизации за время его эксплуатации составляет 1 000 000 руб. Площадь здания - 100 кв. м. Ликвидируется часть указанного здания площадью 20 кв. м.

При этом организация разобрала часть здания и понесла расходы в размере 40 000 руб. Оприходованы материалы, полученные в результате разборки, на сумму 1800 руб.

В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующим образом:

Дебет сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" Кредит сч. 01 - 600 000 руб. (3 000 000 руб. : 10 кв. м х 20 кв. м) - списана доля первоначальной стоимости ликвидируемой части здания;

Дебет сч. 02 Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 100 кв. м х 20 кв. м) - списана доля начисленной амортизации, приходящаяся на ликвидируемую часть здания;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 400 000 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемой части объекта;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 70, 69 - 40 000 руб. - списаны расходы по разборке части здания;

Дебет сч. 10 Кредит сч. 91 - 1800 руб. - оприходованы материалы от разборки части ликвидируемого здания;

Дебет сч. 91, субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит сч. 91 - 438 200 руб. - списаны убытки от ликвидации части здания.

При выбытии нежилых помещений, находящихся внутри здания (включая жилые дома) и являющихся вместе с ними неделимыми объектами, в случае их продажи стоимость этих помещений списывается с баланса организации-продавца в общеустановленном порядке с одновременным отражением стоимости проданных нежилых помещений на забалансовом счете (Письмо Минфина России от 03.04.1996 N 37 "О внесении изменений в Письмо Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве").

При выбытии объектов, приобретенных за счет средств целевого финансирования и принятых к бухгалтерскому учету до 1 января 2000 г. (затраты по приобретению которых отражались одновременно с принятием объектов к бухгалтерскому учету по дебету сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со сч. 83 "Добавочный капитал"), допускается использование средств добавочного капитала.

Раздел VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности нужно раскрыть следующую информацию об ОС: о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам ОС на начало и конец отчетного года; о движении ОС в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); о способах оценки имущества, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); о принятых организацией сроках полезного использования объектов (по основным группам); об активах, стоимость которых не погашается и которые предоставлены и получены по договору аренды; о способах начисления АмО по отдельным группам объектов ОС; о недвижимости, принятой в эксплуатацию, но еще не зарегистрированной.

По данным учета ОС организация составляет соответствующую отчетность.

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"

В разд.1 "Внеоборотные активы" по группе статей "Основные средства" приводятся данные об остаточной стоимости ОС, включая капитальные вложения на улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и фактические затраты организации на приобретение земельных участков, объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также капитальные вложения в арендованное имущество.

Как уже отмечалось, комментируемое Положение применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности. В бухгалтерском балансе отдельной строкой в разд. "Внеоборотные активы" приводятся данные об остаточной стоимости ОС, учитываемые на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При заполнении ф. N 1 не следует забывать, что результаты переоценки объектов ОС должны быть учтены при формировании данных на начало отчетного года.

Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано, в бухгалтерском балансе показываются по ст. "Незавершенное строительство".

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

По статье "Прочие операционные доходы" отражается сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи ОС, а по статье "Прочие операционные расходы" - затраты, связанные с этой сделкой, а также остаточная стоимость проданных объектов и расходы на содержание законсервированных производственных мощностей.

По статье "Внереализационные доходы" показывается стоимость принятых к бухгалтерскому учету излишков ОС, а также доходы, связанные с получением безвозмездно после 1 января 2000 г. объектов ОС, в т.ч. по договорам дарения.

По статьям "Внереализационные расходы" указывается выявленный на счетах бухгалтерского учета убыток от выбытия объектов ОС.

По статье "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы" отражаются потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными ситуациями (стихийное бедствие, пожары, аварии, национализация и т.п.).

Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"

В статье "Результат от переоценки объектов основных средств" (гр. "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") нужно указать: прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки; погашение суммы снижения стоимости объектов ОС в результате переоценки; направление части добавочного капитала на увеличение уставного капитала (в разрешенных случаях), перенос суммы дооценки выбывшего объекта ОС на нераспределенную (накопленную прибыль, уценку объектов).

Форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"

(раздел 3 "Амортизируемое имущество"

подраздела II "Основные средства")

В форме N 5 приводится расшифровка движения ОС в течение отчетного года по видам согласно ОКОФ, а также их состава на начало и конец отчетного периода.

В подразд.II отражается стоимость всех объектов ОС, числящихся на балансе организации: находящихся на праве собственности, включая отдельные объекты, сданные в аренду, предоставленных бесплатно, неиспользуемых (числящихся на консервации, в резерве и т.п.); полученных в хозяйственное ведение и оперативное управление.

В гр. "Поступило" приводятся данные об ОС, которые приняты к бухгалтерскому учету (включая ошибочно учтенные в составе оборотных средств), приобретенных за плату, поступивших безвозмездно, в т.ч. по договору дарения, принятых к бухгалтерскому учету в результате инвестиционной деятельности.

В гр. "Выбыло" указывается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывших в отчетном году объектов ОС (включая проданные), переведенных из основных средств в оборотные, ранее ошибочно учтенные в составе ОС, переданных безвозмездно, в т.ч. по договору дарения, ликвидированных в отчетном периоде вследствие ветхости и износа, аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций.

В подразд.III "Доходные вложения в материальные ценности" приводится первоначальная стоимость ОС, специально приобретенных организацией для предоставления их за плату во временное владение и пользование (например, имущество для передачи в лизинг).

В справке к разд.3 приводятся сведения об объектах ОС, переданных в аренду, с выделением их по группам более 12 мес., а также предоставленных бесплатно в безвозмездное пользование, бездействующих (находящихся на консервации, в резерве, на восстановлении). Там же раскрываются данные о суммах начисленной амортизации по ОС, числящимся на сч. 02, с выделением сумм амортизации по каждому зданию, сооружению, машине, оборудованию, транспортному средству и др.

Справочно приводится характеристика изменения стоимости объектов ОС в результате переоценки, а также достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации.

Организации, которые провели переоценку по состоянию на начало отчетного года, должны по соответствующим строкам в гр. "На начало отчетного года" показать новую текущую (восстановительную) стоимость и суммы пересчитанной амортизации.

В этом же приложении найдут отражение показатели, касающиеся числящихся в бухгалтерском учете сумм амортизации с выделением амортизации по отдельным группам ОС; данные о стоимости объектов, переданных в аренду; стоимости объектов недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации.

Кроме того, справочно должен быть отражен результат от переоценки ОС с выделением показателей первоначальной (восстановительной) стоимости и амортизации в результате переоценки.

Следует иметь в виду, что отдельные показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

К таким показателям относятся: определение срока полезного использования по основным группам ОС; наличие и движение ОС, переданных и полученных в аренду; наличие и движение ОС по группам; увеличение стоимости ОС (по группам ОС по направлениям изменения стоимости в результате приобретения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации); уменьшение стоимости ОС (по группам и направлениям выбытия: реализация, ликвидация (списание), безвозмездная передача, частичная ликвидация); амортизация ОС по группам; сведения об имуществе, находящемся на капитальном ремонте, в т.ч. связанные с ним; переоценка ОС.

Помимо общепринятых показателей в пояснительной записке необходимо привести способы оценки объектов ОС, полученных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (договор мены), и начисления амортизации.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ" (ПБУ 7/98)

Комментарий

Согласно Закону о бухгалтерском учете отчетным годом для всех российских организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия сдают отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти - банкам и иным пользователям - бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ. Так, согласно части первой НК налогоплательщики представляют бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту учета.

Квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней после окончания квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации, в пределах вышеназванных сроков. При этом согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовая бухгалтерская отчетность утверждается на общем собрании акционеров, которое должно быть проведено не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества.

Таким образом, между отчетной датой (окончанием финансового года) и датой утверждения бухгалтерской отчетности существует временной разрыв, который может составлять от двух до шести месяцев. Вполне вероятно, что за этот промежуток времени могут произойти события, информация о которых могла бы быть полезной для пользователей бухгалтерской отчетности.

Вопросы формирования и раскрытия такой информации регулирует ПБУ 7/98 (далее - Положение), установившее порядок отражения событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций.

События после отчетной даты - это такие факты финансово-хозяйственной деятельности организации, которые имели место между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности, указанной в представляемой в установленные адреса бухгалтерской отчетности. Положением специально оговорено, что к событиям после отчетной даты относится также объявление годовых дивидендов АО за отчетный год. Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к комментируемому Положению.

Положение подразделяет события после отчетной даты на две группы:

1) подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых организация вела свою деятельность.

Например, если в отчетном 2003 г. было начато судебное разбирательство, окончательное решение по которому принято в 2004 г., до даты подписания представленной бухгалтерской отчетности, такое решение дает дополнительную информацию в отношении условий деятельности организации в 2003 г. и может быть признано (с учетом его существенности для организации) событием после отчетной даты;

2) характеризующие хозяйственные условия, в которых организация ведет свою деятельность.

Например, отчетный год - 2003-й. В 2004 г., до даты подписания представленной бухгалтерской отчетности, было принято решение о реорганизации предприятия. Хотя это событие и не влияет на условия работы организации в 2003 г., оно является существенным, и информация о нем необходима пользователям. Значит, оно должно быть признано событием после отчетной даты.

Последствия событий после отчетной даты первой группы раскрываются путем внесения корректирующих бухгалтерских записей по счетам бухгалтерского учета, которые уточняют данные о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации.

В бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о всех событиях после отчетной даты - как благоприятных, так и неблагоприятных для организации.

Пример 1. Организация - производитель холодильного оборудования имеет на отчетную дату - 31 декабря 2003 г. несколько судебных исков от одного оптового покупателя в связи с нарушением условий договоров. Решения по предъявленным искам были вынесены судом в феврале 2004 г. до даты подписания представленной бухгалтерской отчетности. При этом сумма, подлежащая оплате по иску, несущественна для оценки финансовых результатов деятельности организации и ее финансового положения за 2003 г. В этом случае событие после отчетной даты и его последствия не признаются и не отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что сумма, подлежащая оплате по иску, существенна, т.е. в бухгалтерском учете должно признаваться событие после отчетной даты и его последствия. На сумму присужденной и признанной организацией суммы выплат заключительными оборотами декабря 2003 г. делается запись:

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В феврале 2004 г. приведенная выше запись сторнируется (или производится обратная запись). Одновременно делается обычная запись по рассматриваемой операции:

Сторнируется:

Дебет сч. 91

Кредит сч. 76

Производится обычная запись:

Дебет сч. 91

Кредит сч. 76

Такой порядок отражения финансовых последствий события после отчетной даты связан с тем, что организация, с одной стороны, должна раскрыть существенную информацию об убытках, связанных с продажами 2003 г., а с другой - последовательно отразить факты финансово-хозяйственной деятельности в феврале 2004 г., хотя сумма выплат одна и та же и на первый взгляд кажется, что в феврале можно никаких записей не производить. Кроме того, ранее отраженные суммы могут быть уточнены (скорректированы).

Информация о последствиях событий после отчетной даты второй группы раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Она должна содержать краткое описание и стоимостную оценку последствий событий после отчетной даты этой группы (либо заявление о невозможности произвести надежную оценку его последствий в стоимостном выражении). Запись в бухгалтерском учете при этом не производится.

Пример 3. Отчетный год - 2003-й. В марте 2004 г. в результате наводнения организация лишилась 70% ОС, остаточная стоимость которых составила 100 000 руб.

Пример 4. Отчетный год - 2003-й. В феврале 2004 г. организация приобрела 55% акций ОАО "АБС", производящего холодильное оборудование.

Пример 5. Отчетный год - 2003-й. 12 мая 2004 г. организация заключила долгосрочный договор на поставку продукции в новый регион сбыта - государство "Х". Начальный объем поставок в 2004 г. - 100 000 руб.

Пример 6. В феврале 2004 г. учредители объявили о реорганизации предприятия в форме разделения по состоянию на 1 июля 2004 г. Разделение приведет в обозримом будущем к прекращению отдельных направлений деятельности организации. Такое решение учредителей признается существенным событием после отчетной даты, и информация о нем должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2003 г.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (ПБУ 8/01)

Комментарий

ПБУ 8/01 (далее - Положение) регулирует вопросы формирования и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности не о уже имевших место событиях финансово-хозяйственной деятельности организации, последствия которых известны, а о тех событиях, которые завершатся в будущих отчетных периодах. Тогда же станут явными и последствия этих событий, но причины их возникновения организации уже известны в отчетном периоде. Такие события называются условными фактами хозяйственной деятельности (УФХД). Условность, неопределенность этих событий связана с тем, что они, как правило, не контролируются организацией.

К УФХД относятся такие факты, как:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо совершенные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений или их перемещение в другой регион и др.

Приведенный перечень УФХД не является закрытым. При выявлении фактов хозяйственной деятельности, которые можно классифицировать как условные, следует иметь в виду, что к ним не относятся снижение или увеличение стоимости МПЗ и финансовых вложений организации на отчетную дату, расходы, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказанным коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.), планируемая к выплате сумма дивидендов, суммы признанных, но не оплаченных на отчетную дату доходов и другие аналогичные факты.

Комментируемое Положение устанавливает порядок отражения УФХД и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций). При этом Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Последствиями УФХД могут быть условные обязательства и условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие УФХД, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства делятся на две группы:

1) существующие на отчетную дату, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (например, начавшееся, но не завершенное в отчетном году судебное разбирательство, решение по которому скорее всего будет принято не в пользу организации);

2) возможные, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией (например, выданные гарантии на проданную продукцию).

Условный актив - это последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

В Приложении к комментируемому Положению приведен примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с УФХД. Она считается очень высокой, если о наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью (количественная оценка 95 - 100%), высокой - если будущее событие (события) скорее всего наступит (количественная оценка 50 - 95%). Нормы Положения распространяются на УФХД с очень высокой и высокой степенью вероятности.

Условные обязательства и активы отражаются в бухгалтерской отчетности, если они существенны, независимо от того, благоприятны они для организации или нет.

Последствия УФХД признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерской отчетности условных обязательств. Как отмечалось выше, они делятся на две группы.

В связи с обязательствами (существующими на отчетную дату) организации создают в бухгалтерском учете резервы.

Информация о возможных обязательствах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.

Резерв создается за счет расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от вида обязательства.

Например, резерв, связанный с обязательствами по гарантийному обслуживанию проданной продукции, для равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство формируется за счет расходов по обычным видам деятельности. Если организация участвует в судебном разбирательстве из-за несвоевременного исполнения обязательств перед кредитором (с высокой степенью вероятности ей предстоит уплатить штраф за просрочку платежа), то резерв создается за счет внереализационных расходов.

Условные обязательства оцениваются в денежном выражении. Для этого производятся расчеты, которые должны основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. При оценке последствий условного факта принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др. Организацией должно быть обеспечено подтверждение этого расчета.

Анализируя последствия УФХД и отражая их в бухгалтерской отчетности, следует исходить из требования осмотрительности, т.е. большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская необоснованного создания излишних резервов.

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства, как правило, в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности (например, гарантийные обязательства). При вовлечении в судебные разбирательства в качестве ответчика последствия каждого такого факта оцениваются отдельно.

Положением установлены различные способы оценки величины условного обязательства: путем выбора из некоторого набора ее значений, из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

При оценке путем выбора из некоторого интервала значений в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, то сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В последних двух случаях информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности. В Положении приведены примеры применения различных способов оценки.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая. Например, если обязательства перед заказчиком не исполнены по вине соисполнителя, договор с которым застрахован, сумма страховки может быть засчитана в уменьшение условного обязательства, образующегося в виде штрафных санкций перед заказчиком.

При создании резерва в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи: Дебет сч. 20 "Основное производство", сч. 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", соответствующий субсчет.

Отметим, что резервы в связи с УФХД создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года. Исключение составляют резервы, связанные с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, в которые средства могут отчисляться ежемесячно - для равномерного включения расходов в затраты на производство.

В указанном порядке могут формироваться резервы только при одновременном выполнении двух условий: 1) существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что организация не может отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности; 2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв не создается, а в пояснительной записке приводятся характер обязательства, ожидаемый срок его исполнения и краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

В конце отчетного года в порядке, который установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49), следует провести инвентаризацию резервов. При этом проверяются правильность их образования и использования, а также их обоснованность.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена за счет тех же расходов, за счет которых создавался резерв (при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва);

- уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации (при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва);

- списана полностью на внереализационные доходы организации;

- остаться без изменений.

По указанному виду резервов может иметь месть остаток на конец года.

При наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации следующего за годом создания резервов в отчетном году (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию - по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов, связанных с выполнением признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Условные активы в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода и в бухгалтерском балансе за отчетный период не отражаются.

Для целей настоящего Положения условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Эта информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, и соответственно в бухгалтерской отчетности в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. Таким образом, реализуется принцип осмотрительности в отношении отражения последствий УФХД.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается информация, содержащая краткое описание его характера и ожидаемого срока исполнения, краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

При формировании резервов в связи с условными обязательствами для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:

- о сумме резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными УФХД, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях УФХД в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Необходимо указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приведем пример анализа УФХД, признания их последствий в бухгалтерском учете и отражения этих последствий в бухгалтерской отчетности.

     
   ————————————————————¬
   |Существует ли УФХД?+——————————————————> Нет ——————————————————————————————————¬
   L—————————T——————————                                                          |
             |                                                                    |
            \ /                                                                   |  
          —————¬                                                                  |
          | Да |                                                                  |
          L——T——                                                                  |
             |                                                                    |
            \ /                                                                   |  
   ———————————————————————————————¬       ——————¬                                 |
   |Является ли УФХД существенным?+——————>| Нет +———————————————————————————————¬ |
   L——————T————————————————————————       L——————                               | |
          |                                                                     | |
         \ /                                                                    | |  
       —————¬                                                                   | |
       | ДА |                                                                   | |
       L—T———                                                                   | |
         |                                                                      | |
        \ /                                                                     | |  
   ——————————————¬                                                              | |
   |Какова оценка|                     ———————————————————————¬   —————————¬    | |
   |вероятности  | малая (0 — 5%)      |Какое последствие УФХД|   |Условный|    | |
   |наступления  +————————————————————>|может наступить?      +——>|актив   +——¬ | |
   |последствий? | средняя (5 — 50%)   L———————————T———————————   L—————————  | | |
   L——————T———————                                 |                          | | |
          |                                       \ /                         | | |
          |                            ———————————————————————¬               | | |
          |                            |Условное обязательство+—————————————¬ | | |
          |                            L———————————————————————             | | | |
          |  высокая (50 — 95%)                                             | | | |
          |  или очень высокая (95 — 100%)                                  | | | |
          |                                                                 | | | |
         \ /                                                                | | | |  
   ————————————————————————¬                                                | | | |
   |Какое последствие УФХД |                                                | | | |
   |может наступить?       +—————————————————————————————¬                  | | | |
   L——————————T—————————————                             |                  | | | |
              |                                          |                  | | | |
             \ /                                        \ /                 | | | |  
   ———————————————————————¬                      ———————————————¬           | | | |
   |Условное обязательство|                      |Условный актив+——¬        | | | |
   L——————————T————————————                      L———————————————  |        | | | |
              |                                                    |        | | | |
             \ /                                                   |        | | | |  
   —————————————————————————————————————————————————¬              |        | | | |
   |К какой группе относится условное обязательство?|              |        | | | |
   L—————————————T——————————————————————————————T————              |        | | | |
                 |                              |                  |        | | | |
                \ /                            \ /                 |        | | | |  
   ——————————————————————————————¬         ——————————¬             |        | | | |
   |Существующее на отчетную дату|         |Возможное+——¬          |        | | | |
   L—————————————T————————————————         L——————————  |          |        | | | |
                 |                                      |          |        | | | |
                \ /                                     |          |        | | | |  
   ————————————————————————————————————————¬            |          |        | | | |
   |Возможна ли достаточно обоснованная    |   ——————¬  |          |        | | | |
   |(надежная) оценка в денежном выражении?+——>| Нет |  |          |        | | | |
   L—————————————T——————————————————————————   LT—————  |          |        | | | |
                 |                     ——————————       |          |        | | | |
                \ /                    |   ——————————————          |        | | | |  
               —————¬                  |   |    ————————————————————        | | | |
               | Да |                  |   |    |   ————————————————————————— | | |
               L—T———                  |   |    |   |                         | | |
                 |                     |   |    |   |                         | | |
                \ /                   \ / \ /  \ / \ /                        | | |  
   —————————————————————————————————T—————————————————T————————————————————¬  | | |
   |Создается резерв в связи с УФХД,|Раскрывается в   |Не отражается на    |  | | |
   |отражается на счетах            |пояснительной    |счетах              |  | | |
   |бухгалтерского учета, в         |записке          |бухгалтерского      |<—— | |
   |бухгалтерском балансе, в отчете |                 |учета, в            |<———— |
   |о прибылях и убытках            |                 |бухгалтерской       |<——————
   

¦ ¦ ¦отчетности ¦ L--------------------------------+-----------------+------------------- ————

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 9/99)

Комментарий

Раздел I. Общие положения

ПБУ 9/99 (далее - Положение) устанавливает методологические основы формирования и отражения в бухгалтерском учете достоверной информации о полученном доходе от предпринимательской деятельности организации. Это позволяет решать такие задачи, как оперативное управление и контроль за деятельностью организации со стороны лиц, имеющих прямой или косвенный интерес в ее делах.

С выходом данного Положения понятие "доход" впервые стало нормативно регламентированным в бухгалтерском учете. Обобщенное понятие дохода аккумулировало такие учетные категории, как активы (имущество), обязательства и собственный капитал организации.

Положение отвечает на такие вопросы: что включается в понятие "доход", какие бывают виды доходов, как они измеряются, когда признаются в качестве дохода и как отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

Под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, НМА и иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Иными словами, поступившие за определенный период денежные средства или иное имущество образуют доход организации, увеличивая ее активы. Но поступления следует разделять, и это отмечено в п.3 Положения, поскольку существуют такие хозяйственные операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но доходами не являются. Это, например, получение залога, задатка, авансов и предоплаты, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала, сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и других аналогичных обязательных платежей. Не признаются доходами и суммы, полученные в счет погашения кредитами займа.

Все эти поступления хотя и пополняют расчетный счет (или кассу) организации, но не являются ее доходами, т.к. принадлежат другим юридическим лицам (или бюджету разных уровней) и не способствуют увеличению ее капитала. Например, доходом поверенного или комиссионера является только сумма вознаграждения, которая приводит к экономическим выгодам организации и увеличению ее капитала.

Вместе с тем не каждое увеличение капитала бывает следствием роста доходов. Например, если собственник вкладывает дополнительные средства, капитал организации увеличивается, но к ее доходам эти поступления не относятся (по своему определению).

На основании п.4 данного раздела доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими, к которым относятся также и чрезвычайные доходы.

Раздел II. Доходы от обычных видов деятельности

Рассмотрим, чем же один вид дохода отличается от другого и как они должны отражаться на счетах бухгалтерского учета организации.

Под доходами от обычных видов деятельности понимаются те доходы, получение которых носит основной и регулярный характер и связано с обычной производственно-коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью, если в учредительных документах она значится как предмет деятельности организации.

Доходами от обычных видов деятельности являются:

- выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления за выполненные работы, оказанные услуги;

- выручка (арендная плата), поступившая в организацию за предоставление во временное пользование (владение) своего имущества по договору аренды;

- выручка (лицензионные платежи, в т.ч. роялти), поступившая за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- выручка (дивиденды), поступившая за участие в уставных капиталах других организаций.

Все перечисленные доходы по мере их признания организацией отражаются в бухгалтерском учете по кредиту сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка", и дебету сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по дебету сч. 90 (субсч. 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" и т.д.) и кредитового оборота по сч. 90, субсч. "Выручка", определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Аналитический учет по сч. 90 ведется по каждому виду полученной выручки от продажи продукции, товаров, работ и услуг.

Раздел III. Прочие поступления

К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Перечень операционных доходов приведен в п.7. Из него следует, что операционные доходы по своему характеру и условиям получения ничем не отличаются от некоторых доходов от обычных видов деятельности организации, но они не являются предметом ее деятельности, а их поступления, как правило, носят неосновной и нерегулярный характер. Такие виды доходов могут возникнуть, а могут и не возникнуть в результате предпринимательской деятельности организации.

Например, если доход от совместной деятельности или сдачи имущества в аренду является основным, а может быть, и единственным источником доходов организации и вся ее деятельность направлена на получение этого дохода, то необходимо признать, что данный доход является доходом от обычных видов деятельности.

Если же организация размещает свою свободную наличность на сберегательные депозиты, предоставляет на эту сумму займы другим организациям либо приобретает акции других организаций, то такие доходы, являясь по сути дополнительными к доходам от обычных видов деятельности, включаются в состав операционных.

Под внереализационными доходами следует понимать как бы непредвиденные доходы, носящие "незаработанный" характер. В этом можно убедиться, проанализировав их состав. В частности, это штрафы, пени, неустойки; подаренное имущество, прибыль прошлых лет, курсовые разницы и т.п.

Операционные и внереализационные доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту сч. 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по прочим доходам ведется по каждому их виду.

Чрезвычайные доходы согласно п.9 Положения отражаются в бухгалтерском учете по кредиту сч. 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, материальных ценностей и т.д.

В разд.II и III Положения большое внимание уделено стоимостному определению величины полученных или планируемых к получению доходов, т.е. суммы, по которой они по мере признания отражаются или будут отражены в бухгалтерском учете.

Величина полученного дохода или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной в договоре между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем имущества организации. При изменении обязательства по договору первоначальная цена может корректироваться исходя из стоимости имущества, которое организация должна получить.

Если же цена в договоре не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления (или дебиторской задолженности) принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставление во временное пользование (владение и пользование) аналогичного имущества (ст.424 ГК).

В Положении указано, как определяются выручка и прочие поступления в различных коммерческих ситуациях, которые могут возникнуть в предпринимательской деятельности многих российских организаций.

Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности (за минусом НДС, акцизов, экспортных пошлин и т.п., т.е. поступлений не принадлежащих организации). Но если величина поступлений покрывает лишь часть выручки, то последняя принимается к бухгалтерскому учету как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, которая оказалась не покрыта поступлением).

При продаже продукции и товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности независимо от продолжительности отсрочки или рассрочки платежа.

Если договором предусмотрена оплата не денежными средствами, а какими-либо материальными ценностями (например, товарами), то величина поступления принимается к бухгалтерскому учету по стоимости конкретных материальных ценностей, полученных или подлежащих к получению организацией.

Если стоимость материальных ценностей, полученных организацией в качестве оплаты по договору, установить невозможно, то величина поступления (или дебиторской задолженности) определяется стоимостью материальных ценностей и устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичных материальных ценностей.

Если по условиям договора организации предоставляются скидки, то величина поступления (или дебиторской задолженности) определяется и отражается в бухгалтерском учете на сч. 90 и 91, т.к. суммы скидок - это составляющая часть дохода.

Если оплата по условиям договора производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то величина поступления определяется и отражается в бухгалтерском учете на сч. 90 и 91 с учетом суммовых разниц, которые являются составляющей частью дохода.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Имущество, полученное безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих на дату принятия ценностей к бухгалтерскому учету цен на аналогичный вид имущества (данные об этих ценах должны быть подтверждены документально или экспертным путем).

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, по которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

Суммы дооценки имущества определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки имущества.

Иные поступления фиксируются и принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Необходимо также иметь в виду, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не меняется.

Раздел IV. Признание доходов

Поскольку доходы признаются при определенных условиях, в п.12 Положения приведены пять таких условий:

1) организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации либо отсутствует неопределенность в их получении;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Рассмотрим значение и содержание каждого из этих условий, поскольку без обязательного их исполнения доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а отражается в бухгалтерском учете либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество не получено), либо как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество получено).

Под фразой "организация имеет право на получение выручки" следует понимать наличие юридически значимых документов при соблюдении требований действующего законодательства. Это могут быть заключенные договоры, извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товара покупателю, действующие лицензии, ограничения на ведение каких-либо видов деятельности и т.п.

Считаем, что второе и пятое условия в комментариях не нуждаются, т.к., не определив доходы, а также расходы, соответствующие полученным доходам, нельзя говорить об отражении этих учетных категорий в бухгалтерском учете.

Третье условие - одно из самых актуальных в настоящее время, и на первый взгляд оно может показаться сложным для понимания. Словосочетания "уверенность в получении" и "отсутствует неопределенность в получении" дохода заимствованы из МСФО 18 "Выручка". Эти понятия успешно применяются на практике в странах с развитой экономикой, где уверенность в получении дохода и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного сторонами договора (дает право подать иск в суд и востребовать неполученный доход) и положительной репутации коммерческого партнера с устойчивым финансовым положением.

В России, где экономика только входит в рыночные отношения, организация может быть уверена в получении дохода, как правило, при наличии поступивших предоплаты, аванса, а также залога или задатка.

Обратите внимание, что для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг, т.е. когда ясно, что условие для перехода права собственности должно быть обязательным для исполнения, необходимо выполнить все пять перечисленных условий.

Для признания доходов, получение которых не связано с переходом права собственности и (или) при отсутствии расходов, связанных с их получением, должны быть исполнены соответственно три либо четыре условия признания.

Такими доходами могут быть как доходы от обычных видов деятельности (выручка), так и прочие поступления, полученные:

от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов (имущества) организации;

предоставления прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

участия в условных капиталах других организаций;

предоставления денежных средств другим организациям по договору займа.

Говоря о признании доходов, необходимо также отметить, что наряду с коротким циклом создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 мес.) существует и такая продукция (работа, услуга), для которой обычный операционный цикл превышает 12 мес., например при определении дохода в строительстве или при проведении НИОКР. Правила признания таких доходов приводятся в п.13 Положения. Организация может отражать в бухгалтерском учете выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) с длительным циклом изготовления либо по завершении ее изготовления, либо постепенно по мере готовности, если на основании первичных учетных документов можно определить величину (или процент) готовности продукции (работы, услуги).

Если сумма выручки от продажи продукции (выполнения работы, оказания услуги) не может быть определена (например, нет мировых аналогов выпускаемой продукции), выручка принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги. Причем для отличных по характеру и условиям изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг организация может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки. Информацию о выбранном методе следует отразить в учетной политике организации.

Внереализационные и чрезвычайные поступления признаются в следующем порядке:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (или покупатель (заказчик) признан должником);

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки имущества - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена дооценка;

- иные поступления - по мере выявления.

Раздел V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В этом итоговом разделе Положения изложены обязательные требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности о полученных доходах за определенный отчетный период.

В ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показываются доходы организации за отчетный период с разделением их по видам (от обычных видов деятельности (на выручку), операционные и внереализационные, а в случае возникновения и чрезвычайные). Все доходы в отчетности отражаются по принципу существенности, т.е. выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5% и более (порог существенности) от общей суммы доходов за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Операционные и внереализационные доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если и те и другие носят несущественный характер или соответствующие правила бухгалтерского учета разрешают (или не запрещают) это.

Кроме того, Положением вводится новое требование к раскрытию информации о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих оплату неденежными средствами (т.н. бартерные сделки). Такие данные должны содержать как минимум следующую информацию: общее количество организаций, с которыми заключаются подобные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; о доле выручки, полученной по указанным договорам; способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

В учетной политике необходимо раскрыть метод определения выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В бухгалтерском учете начиная с 1995 г. выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) отражается в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (по начислению), т.е. на момент перехода права собственности в соответствии с заключенными договорами.

Такое раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о доходах организации отчетного периода позволит сделать ее более достоверной, а сведения об основных источниках доходов организации для пользователей бухгалтерской отчетности - более прозрачными.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 10/99)

Комментарий

ПБУ 10/99 (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Рассматриваемое Положение - составная часть единой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, и оно должно применяться всеми коммерческими организациями на территории РФ вне зависимости от их организационно-правовой формы. Исключение сделано только для кредитных организаций.

Некоммерческие организации также должны признавать свои расходы в соответствии с данным Положением, причем собственно учет расходов, их группировка, соотношение с доходами и т.д. осуществляются в большинстве некоммерческих организаций аналогично правилам учета по исполнению смет расходов бюджетных учреждений.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вводится категория расходов организации, под которой понимаются прежде всего действия, приводящие к уменьшению ее капитала. Данное определение сопряжено с понятием доходов организации, под которым в свою очередь понимается увеличение экономических выгод, приводящее к росту капитала (за исключением вкладов участников).

Определение расходов, как и любое другое определение, не может дать полную характеристику всему многообразию отношений, связанных с использованием ресурсов организации в процессе ее коммерческой деятельности.

Тем не менее главным в понимании определения "расходы", как и Положения в целом, должна быть цель, которую призвана реализовать данная категория. По-видимому, такой целью следует считать достижение возможности исчисления финансового результата организации как разницы между ее доходами и расходами за определенный период. Исходя из этого Положение содержит ряд ограничений по видам расходов, которые, являясь по существу 100%-ными затратами, не признаются таковыми применительно к его целям, поскольку непосредственно не влияют на формирование финансовых результатов.

Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (ОС, незавершенного строительства, НМА и т.п.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.

Таким образом, расходами не признаются:

- затраты (выбытие активов), связанные с приобретением внеоборотных активов (ОС, НМА и т.п.), т.е. с осуществлением капитальных вложений и вложений в другие виды амортизируемого имущества, поскольку при этом оборотный капитал превращается в основной;

- расходы, связанные с внесением средств организации в уставные (складочные) капиталы других АО, а также приобретение ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи), поскольку такие затраты направлены на получение последующего дохода в виде дивидендов или процентов.

При этом действует еще один не менее важный критерий характеристики расходов, использованный в Положении, а именно переход от продавца (владельца имущества) права собственности на его активы к новому собственнику или полная уверенность в их окончательной потере.

В данном случае вклад передан другой организации как бы временно, при этом право на него или соответствующий эквивалент сохраняется за передающей организацией. И лишь при перепродаже (продаже) финансовых вложений, когда вклад, ценные бумаги и т.п. одной организации безвозвратно переходят к другой, понесенные первой организацией затраты признаются расходами;

- выбытие активов по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала и т.п., т.к. вещи, поступившие от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента;

- погашение кредита, займа, полученных организацией. В данном случае речь идет об основной сумме долга по кредиту или займу, а не о процентах (дисконте), причитающихся кредитору или заимодавцу. При этом получение кредита или займа не может считаться доходом, поскольку его предоставление, а следовательно, и использование носит срочный характер. То же относится и к возврату суммы основного долга, потому что это восстановление средств кредитора;

- выбытие в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг, поскольку нет абсолютной уверенности в том, что работы будут выполнены, материально-производственные ценности поступят, и, наконец, на момент оплаты нет доходной составляющей;

- выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг - по тем же причинам, что и предварительная оплата.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные.

Применительно к комментируемому Положению расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими, к которым относятся и чрезвычайные расходы.

В данном Положении расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. В свою очередь прочие расходы состоят из операционных и внереализационных.

В разд.II рассматриваются расходы по обычным видам деятельности, к которым относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В организации, предметом деятельности которой является предоставление активов по договору аренды, участие в уставных капиталах и др., указанными расходами следует считать затраты, связанные с осуществлением этих видов деятельности. При этом предмет деятельности организации для некоммерческих организаций и унитарных предприятий определяется в учредительных документах, а для коммерческих (если такой информации нет в учредительных документах) - исходя из правила существенности. Это означает, что предметом деятельности организации могут считаться работы, услуги, производство продукции и т.п., составляющие в стоимостном выражении более 5% от величины (стоимости) всех продаж этой организации.

В качестве расходов по обычным видам деятельности принимается не вся величина текущих расходов, а только та, которая непосредственно связана с формированием финансовых результатов данного отчетного периода. Если произведенные в текущем периоде расходы будут участвовать в формировании прибылей и убытков в последующие периоды, то подобные текущие расходы подлежат капитализации, например расходы, связанные с приобретением ОС, НМА и т.п.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, те из них, которые принимаются к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются вне зависимости от режима оплаты по счетам расчетов или счетам затрат на производство продукции (работ, услуг). При этом расходы организации по приобретению товарно-материальных ценностей учитываются по дебету счетов расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.) и кредиту счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банке" и др.) в суммах, предусмотренных соответствующими договорами.

Расходы по обычным видам деятельности, непосредственно связанные с процессом производства и продажей, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) и кредиту счетов расчетов и соответствующих видов ресурсов (сч. 10, 60, 70, 69, 76 и др.) в сумме фактически произведенных затрат.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре, то для определения этой величины принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных МПЗ и иных ценностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (пп.6.1).

Приведенный в п.6.1 Положения порядок определения цены вытекает из требований ГК, согласно которому "исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги".

При оплате приобретаемых МПЗ и других ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются в бухгалтерском учете в полной сумме кредиторской задолженности.

Так поступают организации, применяющие при учете выручки метод начисления. А те, кто использует кассовый метод (например, малые предприятия), списывают затраты непосредственно в момент платежа (погашения кредита).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Если установить эту стоимость невозможно, она определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией, которая в свою очередь устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Это значит, что на передаваемые в счет оплаты по договорам товары (ценности) должны быть установлены текущие рыночные цены, а при их отсутствии - текущие рыночные цены на поступающие в обмен товары (другие ценности).

Пример 1. Организация "А" заключила договор на продажу организации "Б" 100 куб. м бруса. В оплату от организации "Б" принято 8 холодильников. Фактическая себестоимость 100 куб. м бруса - 300 000 руб., а текущая рыночная цена - 500 000 руб. Предполагается, что ценности обмениваются эквивалентно. Бухгалтер организации "А" делает следующие проводки:

Дебет сч. 62 Кредит сч. 90, субсч. "Выручка" - 600 000 руб. - отгружен брус организации "Б";

Дебет сч. 90, субсч. "НДС" Кредит сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС" - 100 000 руб. - начислен НДС;

Дебет сч. 91, субсч. "Себестоимость продаж" Кредит сч. 10 - 300 000 руб. - списана фактическая себестоимость бруса;

Дебет сч. 90, субсч. "Прибыль/убыток от продаж" Кредит сч. 90 - 200 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб. - 300 000 руб.) - определен финансовый результат;

Дебет сч. 41 Кредит сч. 60 - 500 000 руб. - оприходованы поступившие от организации "Б" холодильники;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 100 000 руб. - начислен "входной" НДС;

Дебет сч. 60 Кредит сч. 62 - 600 000 руб. - списана задолженность перед организацией "Б";

Дебет сч. 68 Кредит сч. 19 - 100 000 руб. - произведен зачет НДС.

При изменении условий договора первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость этого актива устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

В условиях высокой инфляции стороны могут предусмотреть возможность изменения как уровня цен (их величины), так и условий расчетов. Такая возможность предусмотрена ст.451 ГК, в которой, в частности, говорится, что "существенное изменение обязательств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях".

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

С точки зрения учета расходов накидки влекут для организации-покупателя дополнительные затраты, и, наоборот, скидки ведут к уменьшению ранее понесенных или ожидаемых расходов. Поэтому, если право на получение скидки (накидки) наступает после отгрузки товара (ценностей), то организация-покупатель должна соответственно уменьшить (увеличить) сумму задолженности перед организацией-поставщиком.

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, которые возникают при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, повышение курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю ведет к увеличению расходов организации, а снижение курса - к уменьшению.

Пример 2. Организация подписала 30 августа акт выполненных работ за оказанные услуги вневедомственной охраны на сумму 3000 долл. США. На дату принятия акта к учету курс доллара составил 30 руб. за 1 долл. США. Фактически денежные средства были перечислены 6 сентября. На момент оплаты курс доллара составил 30,2 руб. за 1 долл. США. В бухгалтерском учете организации указанные операции найдут следующее отражение.

30 августа:

Дебет сч. 26 Кредит сч. 60 - 90 000 руб. (3000 USD х 30 руб/ USD) - начислена задолженность за услуги охраны;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) - принят НДС за оказанные услуги.

6 сентября:

Дебет сч. 60 Кредит сч. 51 - 108 720 руб. - перечислена задолженность за услуги охраны;

Дебет сч. 26 Кредит сч. 60 - 600 руб. - начислена суммовая разница по НДС;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 120 руб. - начислена суммовая разница по НДС;

Дебет сч. 68 Кредит сч. 19 - 18 120 руб. - зачтен НДС.

К расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных МПЗ, возникающие в процессе переработки (доработки) МПЗ, которые будут использоваться при производстве продукции (выполнении работ и оказании услуг) или продаваться. Сюда же входят расходы, связанные с продажей (перепродажей) товаров (на содержание и эксплуатацию ОС и иных внеоборотных активов, на поддержание их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие расходы и др.).

Такая группировка расходов по обычным видам деятельности вытекает непосредственно из характера производственного цикла, который, как известно, состоит из трех взаимосвязанных стадий: заготовление (приобретение сырья и материалов), производство (переработка сырья, выполнение работ, оказание услуг), сбыт (расходы по продажам, включая рекламу).

Расходы по обычным видам деятельности необходимо сгруппировать по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

Группировка расходов по обычным видам деятельности основана на однородности экономического содержания этих расходов, включаемых в тот или иной элемент. Группировка расходов по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения подобного анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме расходов обычных видов деятельности.

Для того чтобы определить финансовый результат от обычных видов деятельности, нужно рассчитывать себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчетном и в предыдущих отчетных периодах, а также переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (с учетом корректировок в зависимости от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров).

При этом коммерческие и управленческие затраты могут полностью признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг) в том отчетном году, когда они были признаны расходами по обычным видам деятельности.

Другими словами, себестоимость проданной продукции, товаров, (работ, услуг) складывается из расходов, понесенных в предыдущие периоды (это прежде всего затраты по незавершенному производству на начало месяца и по приобретению МПЗ), а также расходов отчетного периода (которые непосредственно связаны с процессом производства и сбыта в отчетном периоде), уменьшенных на сумму расходов, переходящих на последующие отчетные периоды (объем незавершенного производства на конец отчетного периода).

Важно помнить, что коммерческие и управленческие расходы, являющиеся неотъемлемой частью фактической себестоимости проданной продукции, товаров (работ, услуг), могут полностью включаться в себестоимость продаж отчетного периода или распределяться. Как правило, они распределяются в производствах с длительным циклом изготовления продукции (работ, услуг) и существенными остатками незавершенного производства. В этом случае управленческие расходы могут распределяться между стоимостью (ценой) продаж и незавершенным производством, а часть коммерческих расходов - между стоимостью проданной продукции и остатками отгруженной, если порядок выручки от продаж признается не по мере передачи прав владения (пользования, распоряжения) на поставленную продукцию (отгруженный товар), а после поступления оплаты.

Выбранный вариант распределения коммерческих и управленческих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Правила учета затрат на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг) по элементам и статьям и исчислению себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями.

В связи с этим следует отметить, что раньше порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции определялись в отраслевых инструкциях. Поскольку многие министерства и ведомства упразднены и значительное число организаций полностью выкупило свои уставные капиталы (долю акций, принадлежащую государству) и вышло из подчинения соответствующих органов исполнительной власти, подобная практика значительно сократилась.

Поэтому методические указания и разъяснения по учету затрат на производство продукции (работ, услуг) должны давать сами представители профессии в лице аккредитованных государством профессиональных объединений бухгалтеров, опираясь на общие методические указания.

В разд.III "Прочие расходы" приведен список расходов, которые признаются операционными.

Как уже было отмечено, в состав таких затрат включаются главным образом те, которые связаны с ведением хозяйственных операций, не являющихся предметом деятельности организации.

В Положении достаточно подробно излагается содержание каждой группы расходов. В связи с этим будет целесообразно рассмотреть некоторые новации в их составе, в т.ч. следующие:

а) проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование денежные средства (кредиты, займы), включаются в состав операционных расходов. Таким образом, в отличие от предыдущего порядка начисленные проценты по заемным средствам не будут непосредственно относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения. Их нужно списывать на сч. 91 "Прочие доходы и расходы". При этом необходимо сделать оговорку, что проценты по заемным средствам, полученным для приобретения внеоборотных активов (ОС, НМА), будут по-прежнему включать в первоначальную стоимость этих объектов до их ввода в эксплуатацию и принятия на учет, а затем относить на сч. 91;

б) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитным организациям, начиная с 1 января 2000 г. включаются в состав операционных расходов и относятся на сч. 91.

Приведенные изменения вызваны двумя факторами. Во-первых, в настоящее время деятельность большинства организаций многопрофильна. Они не только производят продукцию (работы, услуги), но и осуществляют финансовые вложения, финансируют культурные мероприятия и т.п., поэтому определить целевые назначения кредита и займа достаточно сложно. Во-вторых, получение заемных средств и начисление процентов за пользование ими, как правило, происходят в разное время. В связи с этим бухгалтеры нередко сталкивались с ситуацией, когда заемные средства уже израсходованы (оплачена кредиторская задолженность, выплачена заработная плата, приобретены МПЗ и т.п.), а проценты продолжают начисляться и включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), никак не связанной с использованием этих ресурсов.

Относя услуги кредитных организаций и проценты по кредитам и займам (с учетом отмеченных выше особенностей) на доходы и расходы, организация избегает этих противоречий и одновременно устраняет имевшиеся ранее расхождения с методологией учета данных операций, закрепленной в МСФО;

в) принципиальным моментом является и включение в состав операционных расходов оценочных и гарантийных резервов. Несмотря на то что эти затраты связаны с предметом деятельности, их вероятность и конкретный размер не очевидны или не определены по времени.

В п.12 Положения перечислены внереализационные расходы, т.е. затраты организации, непосредственно не связанные с процессом производства и обращения. Они отражаются в бухгалтерском учете по дебету сч. 91 в корреспонденции с кредитом счетов:

- расчетов по начисленным штрафам, пеням, неустойкам;

- учета недостач и потерь от порчи ценностей - по убыткам прошлых лет, признанных в отчетном году;

- расчетов-сумм списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (три года) или нереальных ко взысканию (например, банкротство, ликвидация и т.п.);

- учета денежных средств и расчетов - курсовые разницы;

- учета МПЗ - уценка активов (уценка внеоборотных активов отражается по счетам капитала);

- учета расчетов с персоналом по прочим операциям и денежных средств (материальная помощь, оплата бесплатных путевок и т.п.).

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие в результате стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете определяется величина прочих расходов.

Те из них, которые связаны с продажей, выбытием и прочим списанием ОС и других активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, предусмотренном п.6 Положения.

При этом следует иметь в виду, что при продаже и выбытии ОС, иных активов, отличных от денежных средств, речь идет не о тех организациях, основными видами деятельности которых является продажа данных активов. Ведь в этом случае ОС, НМА и т.п. принимались бы к учету организацией-продавцом в качестве товаров.

Пример 3. Организация продает объект ОС (компьютер), балансовая стоимость которого - 50 000 руб. В момент продажи начислена амортизация в сумме 40 000 руб. Договорная (продажная) цена компьютера - 18 000 руб., в т.ч. НДС - 3000 руб. При этом нужно сделать следующие записи:

Дебет сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" Кредит сч. 01, субсч. "Вычислительная техника" - 50 000 руб. - списана балансовая стоимость компьютера;

Дебет сч. 02 Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана ранее начисленная амортизация;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет сч. 62 Кредит сч. 91 - 18 000 руб. - начислена задолженность за покупателем;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 68 - 3000 руб. - начислен НДС;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 99 - 5000 руб. - исчислен финансовый результат.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Однако для того, чтобы списать эти затраты, нужно сначала документально подтвердить невозможность их возмещения. В частности, если речь идет о списании дебиторской задолженности, то организация-кредитор должна обратиться с письменными запросами к должникам, подать соответствующие заявления в правоохранительные и судебные инстанции и т.п. И если это не принесет результатов, руководитель организации издает приказ о списании долгов.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Для МПЗ такие правила утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Согласно этим правилам МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва: Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит сч. 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

В отношении ОС действуют нормы ПБУ 6/01: "Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)".

В части стоимости финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость, следует применять правила ПБУ 19/02: "...разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов и расходов) или увеличение доходов и расходов в некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".

Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Как правило, организации списывают эти затраты на сч. 99 или через счета доходов (сч. 91).

В п.16 разд.IV "Признание расходов" в качестве условий признания названы следующие:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Хотелось бы особо остановиться на третьем условии признания расходов, а именно на словосочетании "уменьшение экономических выгод". Если буквально понимать этот "принцип", то может сложиться мнение, что любое выбытие активов (например, продажа продукции, товаров, работ, услуг) с прибылью или даже просто любое возмещение их стоимости, оцениваемое как экономическая выгода (что абсолютно справедливо), не позволяет квалифицировать это уменьшение актива как расход. Конечно, это не так. В данном случае речь идет лишь о расходе (сокращении величины стоимости актива как такового, который только в этом смысле вызывает уменьшение дохода (экономическая выгода) или образует убыток (например, штрафы, пени, неустойки).

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и др.), т.е. для признания расхода не имеет значения не только фактор рационального использования ресурсов организации (намерение получить доход), но и характер (форма) фактического осуществления расходов. При этом необходимо помнить, что в бухгалтерском учете любая форма расхода отражается в стоимостном выражении.

Чрезвычайно важной является норма, заложенная в абз.2 п.18, которая устанавливает, что если организация признает выручку от продажи продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления данных средств и иных форм оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности.

Введение указанного правила призвано привести в соответствие потоки израсходованных средств с полученными в результате их потребления доходами. Действительно, раньше расходы при любом варианте признания выручки включались в затраты организации в том периоде, когда они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств. Разумеется, для того чтобы организации соблюдали эту норму, потребуется разработать дополнительные методические указания стоимостного учета движения МПЗ. Ведь если они не оплачены, но отпущены в производство, а расход в бухгалтерском учете не показан, то на складе образуется недостача. Также необходимо обеспечить полноту начисления заработной платы с отчислением на социальные нужды сотрудников, работающих сдельно. В этом случае заработная плата начисляется на основании первичных документов по учету выработки (наряд, сменный рапорт и т.п.), а при отсутствии факта выплаты заработной платы бухгалтер не вправе исходя из буквального понимания данного правила отнести эти расходы на счета затрат. При наступлении же фактического момента выплаты заработной платы или оплаты МПЗ может уже не оказаться предмета калькулирования.

По нашему мнению, эту норму следует применять прежде всего к операциям, связанным с конечным исчислением финансовых результатов. При этом движение запасов и комплектующих изделий должно осуществляться в общем порядке (т.е. в стоимостном выражении вне зависимости от факта оплаты), а при исчислении финансового результата их неоплаченная часть может сторнироваться со счета доходов или продаж в корреспонденции со сч. 98 "Расходы будущих периодов", субсч. "Отложенные расходы". При наступлении платежа производится прямая запись.

Определенные сложности у бухгалтера могут вызвать правила п.19 Положения, где разъясняется порядок признания расходов в отчете о прибылях и убытках.

Первое правило - "...соответствие доходов и расходов..." - касается прежде всего прямых статей затрат, формирующих основную часть расходов по обычным видам деятельности (основная заработная плата с отчислениями, основные материалы, комплектующие изделия и т.п.).

Второе правило - "...обоснованное распределение между отчетными периодами..." - относится главным образом к накладным статьям затрат (общепроизводственные, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и др.), которые распределяются в соответствии с выбранной организацией базой, например пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или прямым расходам по заработной плате, времени работы оборудования и т.п. Выбранный организацией вариант распределения закрепляется в ее учетной политике.

Третье правило - "...становится определенным неполучение экономических выгод..." - распространяется в основном на ту часть прочих расходов, которая признана в отчетном периоде и вызвала прямые некомпенсируемые убытки организации. Другими словами, имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах. На практике это может быть списание дебиторской задолженности, ранее произведенных затрат по изделиям, снятым с производства, некомпенсируемые расходы по мобилизационной подготовке и т.п.

Четвертое правило - "...независимость от правил налогообложения...". В отличие от налогообложения в бухгалтерском учете расходы принимаются в сумме фактически произведенных затрат без какого-либо лимитирования последних (например, оплата суточных, расходы на рекламу, проценты за кредит и т.д.). Тем не менее расхождение между налоговым и бухгалтерским законодательством в части порядка признания расходов отражается через механизм постоянных и временных разниц (ПБУ 18/02).

Пятое правило - "...обязательства, не обусловленные признанием активов..." - касается штрафных санкций, которые не связаны с приобретением имущественных и неимущественных прав.

В разд.V "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" Положения указано, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности нужно раскрыть порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В дополнение к отмеченному ранее хотелось бы обратить внимание на целесообразность предварительного разделения управленческих расходов на условно-постоянные, не зависящие от объема производства, и условно-переменные, величина которых связана с объемом производства. Первые можно сразу списать на счета продаж, а вторые лучше распределить между объемом выпущенной продукции (работ, услуг, товаров) и остатками незавершенного производства. Кроме того, часть расходов по управлению может быть связана с производством определенных изделий (работ). Эти затраты следует относить непосредственно на себестоимость указанных изделий и работ. На практике к подобным расходам относятся затраты на содержание специальных служб, отделов, лабораторий, на проведение испытаний, опытов, на совершенствование технологии и др.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

Надо отметить, что такая группировка расходов соответствует перечню показателей, предусмотренных в аналогичных отчетах по МСФО. Разумеется, установленный набор показателей не случаен, а связан с потребностями пользователей бухгалтерской отчетности. Действительно, информация о себестоимости проданной продукции позволяет сделать вывод об уровне рентабельности производства, величина коммерческих и управленческих расходов - определить эффективность управления предприятием, размер операционных и внереализационных расходов - установить общую структуру расходов организации, а также выявить нерациональные расходы.

Если в отчете о прибылях и убытках показаны виды доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается и соответствующая каждому виду часть расходов.

Указанная норма вытекает из требования существенности, согласно которому в бухгалтерской отчетности должна присутствовать информация, позволяющая ее пользователям иметь полное и достоверное представление о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации.

Что касается операционных и внереализационных расходов, то их необязательно показывать в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, но только если они несущественны и правила бухгалтерского учета не запрещают такое отражение расходов. Таким образом, соблюдается требование рациональности ведения бухгалтерского учета. Ведь при таком подходе нужно соизмерять величину затрат на ведение учета с тем экономическим эффектом, который получит организация от использования отчетной информации.

В бухгалтерской отчетности также следует отразить расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат, изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном году, расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Информация о расходах по обычным видам деятельности должна содержаться в самостоятельном разделе ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" к годовой бухгалтерской отчетности.

Показатели, характеризующие величину изменения расходов, не относящихся к исчислению себестоимости продукции (работ, услуг, товаров), проданной в отчетном году, касается главным образом динамики резервов предстоящих расходов, расходов будущих периодов, изменению (росту) остатков незавершенного производства. В бухгалтерской отчетности эти сведения частично содержатся в бухгалтерском балансе (незавершенное производство, расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов), в ф. N 5 "Резервы предстоящих расходов". Кроме того, организация может исходя из принципа существенности привести указанную информацию более подробно, в виде отдельных таблиц в составе форм годового отчета, а также в пояснительной записке к нему.

Аналогично отражаются в бухгалтерской отчетности и оценочные резервы. При этом, раскрыв информацию о расходах на образование резервов, организация даст возможность пользователям бухгалтерской отчетности убедиться в ее финансовой устойчивости, а также сделать соответствующие выводы об уровне финансовых рисков организации и ее отвлечениях из доходов.

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

В данном случае речь идет о дебиторской задолженности организации по отложенным (пролонгированным) обязательствам, например по отложенным налогам, отложенным процентам и т.п. Эти сведения приводят в виде отдельных показателей в формах отчетности либо в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ"

(ПБУ 11/2000)

Комментарий

ПБУ 11/2000 (далее - Положение) вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. Этот документ устанавливает порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об аффилированных лицах в АО (кроме кредитных организаций). При наличии у АО дочерних и зависимых обществ нормами Положения также следует руководствоваться при составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства при составлении бухгалтерской отчетности могут эти нормы не применять.

Комментируемое Положение разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Поэтому все правила и нормы, предусмотренные этим Положением, в большинстве своем соответствуют требованиям к достоверному и полному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации, определенным МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

Впервые в российскую законодательную базу термин "аффилированные лица" был введен в 1992 г. Положением об инвестиционных фондах и Положением о специализированных инвестиционных фондах приватизации (утв. Указом Президента РФ от 07.10.1992 N 1186), которые в настоящее время утратили силу. В этих документах не были определены общие правила о признании лиц аффилированными, а приводился лишь перечень физических и юридических лиц, отнесенных к аффилированным лицам АО, товарищества или государственного предприятия. Понятие "аффилированные лица" дано и в Законе РФ от 22.03.1992 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 09.10.2002), в НК (аналогичные лица получили наименование "взаимозависимые лица"), а также в законодательстве РФ о банкротстве. Но, к сожалению, приведенные в этих законодательных актах понятия не полностью идентичны.

Согласно комментируемому Положению под аффилированными лицами для целей формирования и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности АО понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22.08.1992 N 948-1. В ст.4 данного Закона указано, что аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица.

Кроме того, если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы (ФПГ), к его аффилированным лицам также относятся члены совета директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников ФПГ, а также лица, наделенные полномочиями единоличных исполнительных органов участников ФПГ.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

- лица, принадлежащие к той же группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица. При этом физическими лицами являются супруги, родители и дети, братья и (или) сестры.

Экономическая и юридическая самостоятельность организации в условиях рыночных отношений определяется многими факторами, такими как соотношение собственных и заемных средств в балансе организации, наличием крупных кредиторов и т.п. В установленном Законом РФ от 22.03.1992 N 948-1 перечне аффилированных лиц учтены основные взаимные связи организации на деловом рынке, правовые формы контроля ее деятельности и зависимости от других лиц.

Наиболее распространенной формой взаимной зависимости аффилированных лиц считаются имущественные отношения. Они основаны на участии в уставном (складочном) капитале конкретного юридического лица. В частности, аффилированными лицами могут быть признаны уполномоченные органы государственной власти (местного самоуправления), которые действуют от имени РФ, ее субъектов и муниципальных образований (ст.ст.124 и 125 ГК).

Договорные отношения между аффилированными лицами (или внутри группы лиц) возникают, когда одна или несколько организаций получают возможность на основании договора влиять на решения, принимаемые другой организацией (организациями). Термин "определение решений" подразумевает установление условий ведения другой организацией коммерческой деятельности, осуществление полномочий исполнительного органа другой организации и иные способы договорного взаимодействия хозяйствующих субъектов. Например, возможна ситуация, когда согласно п.3 ст.103 ГК (п.1 ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") общее собрание акционеров по договору передает полномочия исполнительного органа общества коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Условия данного договора утверждает совет директоров (наблюдательный совет) АО, если иное не предусмотрено его уставом.

Не последнюю роль во взаимной зависимости аффилированных лиц играют родственные отношения. Так, содержание организационно-управленческих отношений связано с участием физических лиц в органах управления юридических лиц, например, когда одни и те же граждане или их родственники составляют более 50% состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) двух и более юридических лиц. Аналогичная ситуация возникает, когда по предложению одних и тех же юридических лиц избрано более 50% состава совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц. Такие отношения существуют и в том случае, если физические и юридические лица принадлежат к одной группе лиц (понятие группы лиц дано в ст.4 Закона РФ от 22.03.1992 N 948-1).

Говоря об аффилированных лицах применительно к раскрытию информации о них в сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, необходимо учитывать следующее. Пункт 1 ст.1 ГК, регулируя отношения между физическими и юридическими лицами, основывается на принципе равенства участников этих отношений. На практике зачастую отношения между формально независимыми лицами построены на неравноправной основе, когда принятие тех или иных решений фактически и юридически подконтрольно желаниям других лиц. Это обстоятельство учтено в ст.ст.105 и 106 ГК. Определенные в данных статьях взаимоотношения хозяйственных обществ позволяют правомерно отнести последних к аффилированным лицам. При этом подконтрольными могут быть любые общества (АО с ограниченной или дополнительной ответственностью), контролирующими - либо хозяйственное общество или товарищество, либо только хозяйственное общество. Для основного общества характерна любая возможность определять принимаемые дочерним обществом решения. Отношения между зависимым и преобладающим обществами возникают, если последнее имеет более 20% голосующих акций АО (уставного капитала общества с ограниченной ответственностью - ООО).

Исходя из вышеизложенного, в п.7 Положения установлено два вида взаимоотношений между аффилированными лицами: осуществление контроля или оказание значительного влияния.

Организация или физическое лицо осуществляет контроль над другой организацией, если имеет право:

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО или более чем 50% уставного (складочного) капитала ООО;

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций АО или более чем 20% уставного (складочного) капитала ООО и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

Таким образом, по совокупности критериев, установленных Положением для аффилированного лица, можно сказать, что под аффилированным лицом следует понимать юридическое или физическое лицо, которое осуществляет контроль или оказывает значительное влияние на деятельность другого юридического или физического лица, что в принципе соответствует определению понятия "связанная сторона", принятому в МСФО.

Понятия "осуществление контроля" и "значительное влияние", определенные в Положении, также не содержат существенных отличий от аналогичных понятий, установленных в МСФО 24. Так, согласно п.5 МСФО 24 под контролем понимается прямое или косвенное (через дочерние компании) владение более чем половиной акций компаний, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и операционную политику руководства компании.

Значительное влияние - это участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики организации без права контролировать эту политику. Такое влияние можно оказывать несколькими способами: путем представительства в совете директоров, участия в процессе выработки политики организации, существенных операциях между компаниями; взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. При долевом владении значительное влияние предполагается в соответствии с определением, содержащимся в МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", а долевое владение в данном случае предполагает владение не менее чем 20% уставного капитала, т.е. применительно к гражданскому законодательству РФ понятие "ассоциированная компания" аналогично понятию "зависимое общество".

Взаимозависимость аффилированных лиц предопределила двустороннее раскрытие такой информации в бухгалтерской отчетности организаций (п.6 Положения). Это значит, что организация раскрывает информацию об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности, если она: 1) контролируется либо на нее оказывается значительное влияние другой организацией или физическим лицом; 2) сама контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.

В бухгалтерской отчетности организации следует отражать не только сам факт наличия у нее аффилированных лиц и характер взаимоотношений с ними, но и данные обо всех операциях между организацией и аффилированными лицами, имевших место в отчетном периоде.

Пункт 5 Положения определяет, что операцией между организацией и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств. В частности, к операциям с аффилированными лицами относятся: приобретение и продажа товаров, работ, услуг, ОС и других активов; аренда имущества и предоставление имущества в аренду; передача результатов НИОКР; финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций; предоставление и получение гарантий, залогов и др.

Согласно ст.1 Закона о бухгалтерском учете одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Поэтому раскрытию информации об аффилированных лицах следует уделять должное внимание при подготовке годовой бухгалтерской отчетности. Очевидно, что взаимоотношения с аффилированными лицами могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организации, тем более что наличие отношений и операций с аффилированными лицами является общепринятой мировой практикой, получившей достаточно широкое распространение и в России.

Например, взаимозависимые организации могут заключать между собой договоры с условиями (более выгодные цена, объем, сроки), отличными от применяемых при заключении аналогичных договоров с другими организациями. В то же время взаимоотношения с аффилированными лицами могут влиять на финансовые результаты и имущественное положение организации даже при отсутствии операций между ними. Самого факта наличия таких взаимоотношений бывает достаточно для того, чтобы оказать влияние на уровень или характер сделок с другими организациями. В частности, дочернее общество может расторгнуть договор с поставщиком по требованию материнской компании, если последняя приобретет контрольный пакет акций организации, работающей в одной отрасли с данным поставщиком.

Вследствие этого в п.13 комментируемого Положения установлено требование, согласно которому юридическое или физическое лицо, контролирующее другую организацию, обязано раскрыть в бухгалтерской отчетности характер таких отношений независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. Аналогичное требование содержится и в п.20 МСФО 24.

Организация осуществляет операции с аффилированными лицами с применением цен, которые, как правило, существенно отличаются от цен по аналогичным операциям с другими организациями, т.е. от рыночных цен. Такая информация важна не только внешним пользователям, но и контролирующим органам. На практике определить цены по операциям между аффилированными лицами достаточно сложно, поэтому в рамках МСФО 24 для этого предусмотрено несколько способов, в т.ч.:

- метод сопоставимой неконтролируемой цены, согласно которому цена устанавливается по стоимости аналогичной продукции, проданной покупателю, не являющемуся аффилированным лицом;

- метод цены перепродажи, в соответствии с которым цена товара при перепродаже уменьшается на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль;

- метод "затраты плюс" предусматривает прибавление соответствующей надбавки к цене, установленной поставщиком.

Могут применяться и другие методы определения цены по операциям между аффилированными лицами. В настоящее время российские организации, к сожалению, могут использовать для этих целей только соответствующие нормы ГК и НК.

Раскрытие информации об аффилированных лицах в первую очередь касается АО, в отношении которых Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ установлены определенные требования. В частности, ст.93 этого Закона "Информация об аффилированных лицах общества" определено следующее.

1. Лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями законодательства РФ.

2. Аффилированные лица АО обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения.

3. Если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или несвоевременного ее представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба.

4. АО обязано вести учет своих аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Кроме того, п.1 ст.89 Закона об акционерных обществах обязывает хранить списки аффилированных лиц. При этом согласно Постановлению Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 16.07.2003 N 03-33/пс "Об утверждении Положения о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ" такие списки хранятся постоянно.

Таким образом, законодательство обязало АО не только вести учет, но и хранить списки аффилированных лиц. Реализацией достаточно жестких требований законодательства в отношении аффилированных лиц стал Порядок организации учета аффилированных лиц и представления информации о них в акционерных обществах (утв. Постановлением ФКЦБ от 30.10.1999 N 7). В соответствии с п.1 данного Постановления учет осуществляется путем составления и ведения списка аффилированных лиц АО. Список должен содержать следующие требования:

- полное фирменное наименование, место нахождения и почтовый адрес юридического лица или фамилию, имя, отчество и место жительства физического лица, являющегося аффилированным лицом акционерного общества;

- основание, в силу которого лицо является аффилированным лицом АО. Если существуют два и более основания аффилированности, в списке должны быть перечислены все основания, в силу которых лицо является аффилированным;

- дату наступления основания, в силу которого лицо является аффилированным лицом АО.

Список аффилированных лиц подлежит обязательной корректировке в течение трех дней в случаях:

- если АО располагает сведениями о появлении новых аффилированных лиц;

- необходимо произвести исключение юридических и физических лиц из списка аффилированных лиц АО;

- общество уведомлено об изменениях (дополнениях) сведений об аффилированных лицах.

В связи с вышеизложенным комментируемое Положение определяет следующие требования к раскрытию информации об аффилированных лицах. При подготовке годовой бухгалтерской отчетности организация самостоятельно определяет список аффилированных лиц, информация о которых подлежит раскрытию. Для сводной бухгалтерской отчетности этот список устанавливает головная (материнская) организация.

Если в отчетном периоде совершались операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация по каждому из них:

- характер отношений (контроль или оказание значительного влияния);

- виды операций;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций.

Во избежание неправильных трактовок правил раскрытия информации об аффилированных лицах, установленных комментируемым Положением, следует иметь в виду, что не во всех случаях наличия хозяйственных операций или взаимосвязей между юридическими лицами или юридическими и физическими лицами возникает необходимость раскрывать такую информацию в качестве информации об аффилированных лицах. Так, к аффилированным не относятся хозяйственные операции, взаимоотношения, если:

- кредитные организации, профсоюзы, организации, оказывающие коммунальные услуги, взаимодействуют с организацией в ходе своей обычной деятельности (предоставляют кредиты по рыночным ставкам взимают квартплату, плату за электроэнергию, газ и т.д., профсоюзные взносы);

- министерства, департаменты министерств, другие органы государственной власти взаимодействуют с организацией в соответствии со своими прямыми функциями (взимание налогов, заключение контрактов для государственных нужд по рыночной стоимости);

- организации имеют общего директора, который выполняет представительские, а не управленческие функции;

- руководство организации, а также их родственники не оказывают значительного влияния на деятельность организации (в бухгалтерской отчетности достаточно раскрыть общую величину выплаченного им вознаграждения).

Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела. Чтобы не дублировать эту информацию, в п.9 Положения определено, что организациям, входящим в Группу взаимосвязанных организаций, разрешается раскрывать информацию об операциях с аффилированными лицами либо только в сводной отчетности, либо в бухгалтерской отчетности каждой из входящих в Группу организаций при соблюдении условий, установленных в данном пункте.

Процедуру формирования информации об аффилированных лицах можно разделить на три этапа. На первом этапе составляется перечень (список) аффилированных лиц, на втором этот перечень разбивается на две группы:

1) организации и физические лица, которые контролируют или оказывают значительное влияние на данную организацию;

2) организации, которые контролируются или на которые оказывается значительное влияние данной организацией.

При этом следует иметь в виду, что осуществлять контроль можно непосредственно или через свои дочерние общества.

На третьем этапе подготавливаются сведения об имевших место в отчетном и прошлом годах операциях с аффилированными лицами, а в случае осуществления контроля - сведения о характере отношений между аффилированными лицами.

Рассмотрим на конкретном примере раскрытие информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности организации.

Пример. В соответствии с учредительными документами ОАО "Альфа", зарегистрированного 15 января 2000 г., его учредителями являются ОАО "Бета" (реквизиты: адрес, расчетный счет, БИК, ИНН) и ЗАО "Вега" (реквизиты: адрес, расчетный счет, БИК, ИНН).

Номинальная стоимость всех акций общества одинакова и составляет 1000 руб. ОАО "Бета" владеет 75 000 акций на сумму 75 млн руб., что составляет 75% уставного капитала ОАО "Альфа". ЗАО "Вега" владеет 25 000 акций на сумму 25 млн руб., что составляет 25% уставного капитала ОАО "Альфа".

Генеральным директором ОАО "Альфа" на основании решения учредительного собрания от 17 января 2000 г. назначен Петров А.А.

ОАО "Альфа" 20 марта 2001 г. приобрело 60% уставного капитала ОАО "Гамма", а 10 апреля 2001 г. - 10% уставного капитала ООО "Дельта", генеральным директором которого с 12 января 2001 г. является супруга председателя правления ОАО "Альфа" Сидорова Н.Н.

Информация об аффилированных лицах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2002 г. Для наглядности примера будем исходить из того, что между данными организациями и физическими лицами за отчетный период осуществлялись операции купли-продажи, предоставлялись займы, ссуды и т.п.

Реестр акционеров ОАО "Альфа"

     
   ————————————————T——————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |  Наименование |   Количество и   |   Номинальная    | Доля в уставном |
   |    акционера  | категории акций  |    стоимость     |    капитале, %  |
   |               |                  |   одной акции,   |                 |
   |               |                  |       руб.       |                 |
   +———————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |ОАО "Бета"     |75 000 шт.;       |      1 000       |       75        |
   |               |обыкновенные      |                  |                 |
   |               |именные,          |                  |                 |
   |               |размещенные       |                  |                 |
   +———————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |ЗАО "Вега"     |25 000 шт.;       |      1 000       |       25        |
   |               |обыкновенные      |                  |                 |
   |               |именные,          |                  |                 |
   |               |размещенные       |                  |                 |
   L———————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Аффилированными лицами в нашем примере будут ОАО "Бета", ЗАО "Вега", ОАО "Гамма", ООО "Дельта", генеральный директор ОАО "Альфа" Петров А.А. и генеральный директор ООО "Дельта" Сидорова Н.Н. Для организации учета аффилированных лиц ведется список, составленный по следующей форме.

Первый этап. Составляем список аффилированных лиц ОАО "Альфа" на 31 декабря 2002 г.

     
   —————————————————————T————————————————————————————T————————————————————¬
   |    Наименование и  |     Основание, в силу      | Дата возникновения |
   |реквизиты или Ф.И.О.|   которого лицо является   |      основания     |
   |аффилированного лица|      аффилированным        |                    |
   +————————————————————+————————————————————————————+————————————————————+
   |ОАО "Бета" (адрес,  |Учредитель общества,        |      15.01.2000    |
   |расчетный счет, БИК,|владеющий 75%               |                    |
   |ИНН)                |уставного капитала          |                    |
   +————————————————————+————————————————————————————+————————————————————+
   |ЗАО "Вега" (адрес,  |Учредитель общества,        |      15.01.2000    |
   |расчетный счет, БИК,|владеющий 25%               |                    |
   |ИНН)                |уставного капитала          |                    |
   +————————————————————+————————————————————————————+————————————————————+
   |ОАО "Гамма" (адрес, |Дочернее общество, 60%      |      20.03.2001    |
   |расчетный счет, БИК,|уставного капитала          |                    |
   |ИНН)                |                            |                    |
   +————————————————————+————————————————————————————+————————————————————+
   |ООО "Дельта" (адрес,|10% уставного капитала      |      10.04.2001    |
   |расчетный счет, БИК,|                            |                    |
   |ИНН)                |                            |                    |
   +————————————————————+————————————————————————————+————————————————————+
   |Генеральный директор|Решение учредительного      |      12.01.2000    |
   |Петров А.А. (адрес) |собрания о назначении       |                    |
   |                    |на должность                |                    |
   +————————————————————+————————————————————————————+————————————————————+
   |Сидорова Н.Н.       |Генеральный директор        |      12.01.2001    |
   |(адрес)             |ООО "Дельта",               |                    |
   |                    |жена председателя           |                    |
   |                    |правления ОАО "Альфа"       |                    |
   L————————————————————+————————————————————————————+—————————————————————
   

Второй этап. Группируем аффилированных лиц ОАО "Альфа" в зависимости от характера взаимоотношений с ними.

     
   ———————————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Аффилированные лица, которые     |  Аффилированные лица, которые |
   |      контролируют или оказывают      | контролируются или на которые |
   |        значительное влияние          | оказывает значительное влияние|
   |           на ОАО "Альфа"             |          ОАО  "Альфа"         |
   +——————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |ОАО "Бета" — контроль                 |ОАО "Гамма" — контроль         |
   +——————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |ЗАО "Вега" — контроль                 |ООО "Дельта" — значительное    |
   |                                      |влияние                        |
   +——————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Петров А.А. — значительное            |Петров А.А. — значительное     |
   |влияние                               |влияние                        |
   +——————————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Сидорова Н.Н., жена председателя      |Сидорова Н.Н., генеральный     |
   |правления ОАО "Альфа" — значительное  |директор ООО "Дельта" —        |
   |влияние                               |значительное влияние           |
   L——————————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Третий этап. Раскрываем информацию об операциях с аффилированными лицами по их видам.

1. Продажа продукции ОАО "Альфа".

ОАО "Бета" было продано продукции за 2002 г. на сумму 720 000 тыс. руб. со скидкой 15% от обычных продажных цен, за 2001 г. - на сумму 800 000 тыс. руб. со скидкой 12%.

ОАО "Гамма" было продано продукции за 2002 г. на сумму 500 000 тыс. руб. по обычным продажным ценам, за 2001 г. - на сумму 300 000 тыс. руб. с 5%-ой надбавкой к обычной продажной цене.

2. Приобретение материалов, оказание услуг ОАО "Альфа".

ЗАО "Вега" поставило материалов в 2002 г. на сумму 250 000 тыс. руб. со скидкой 10% от обычной рыночной цены, в 2001 г. - на сумму 340 000 тыс. руб. со скидкой 8% от обычной рыночной цены.

ООО "Дельта" оказало информационные услуги в 2002 г. на сумму 170 000 руб. со скидкой 10% от обычной рыночной цены, в 2001 г. - на сумму 150 000 тыс. руб. по обычной рыночной цене.

3. Состояние расчетов с аффилированными лицами.

     
   ————————————————————————T————————————————————————T—————————————————————¬
   |       Дебиторская     |   2001 г., тыс. руб.   |  2002 г., тыс. руб. |
   |     задолженность     |                        |                     |
   |       ОАО "Альфа"     |                        |                     |
   +———————————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |ОАО "Бета"             |        600 000         |       650 000       |
   +———————————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |ЗАО "Вега"             |        250 000         |       270 000       |
   L———————————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

     
   ————————————————————————T————————————————————————T—————————————————————¬
   |       Кредиторская    |   2001 г., тыс. руб.   |  2002 г., тыс. руб. |
   |     задолженность     |                        |                     |
   |       ОАО "Альфа"     |                        |                     |
   +———————————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |ОАО "Гамма"            |        300 000         |       450 000       |
   +———————————————————————+————————————————————————+—————————————————————+
   |ООО "Дельта"           |        150 000         |       130 000       |
   L———————————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

4. Предоставление займов, выдача ссуд, оказанием материальной помощи физическим лицам.

По договору от 25.05.2001 N 12 ОАО "Альфа" выдало генеральному директору Петрову А.А. беспроцентную ссуду на приобретение жилья сроком на три года в сумме 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2001 г. задолженность Петрова А.А. составила 75 000 руб., по состоянию на 31 декабря 2002 г. - 45 000 руб.

По договору от 19.02.2002 N 5 ОАО "Альфа" предоставило супруге председателя правления Сидоровой Н.Н. беспроцентную ссуду в сумме 50 000 руб. сроком на два года. По состоянию на 31 декабря 2002 г. задолженность г. Сидоровой Н.Н. составила 30 000 руб.

5. Выплата вознаграждения директорам.

В 2001 г. ОАО "Альфа" выплатило членам правления и дирекции вознаграждения (заработная плата, премии, льготы) в размере 500 000 руб., в 2002 г. - в сумме 750 000 руб. Поименный список членов правления и дирекции общества приводится в разд. "Общие сведения" пояснительной записки.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ" (ПБУ 12/2000)

Комментарий

ПБУ 12/2000 (далее - Положение) вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. и применяется только коммерческими организациями (за исключением кредитных). Этот документ используется также коммерческими организациями при составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства могут не применять правила, устанавливаемые комментируемым Положением.

Производство одного вида продукции (товара), выполнение одного вида работ или оказание одного вида услуг в рамках одной организации, но при наличии различных условий хозяйствования приводит к разным показателям рентабельности производства. Рентабельность производства различных видов продукции (товаров, работ, услуг) в рамках деятельности одной организации также различна. Действительно имеются существенные различия, например, между производством шариковых ручек и канцелярских кнопок, скрепок, между условиями продажи товаров в Москве и районах Сибири или за рубежом. Основными факторами, которые влияют на рентабельность производства, являются условия производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг) на конкретной территории осуществления деятельности организации, а также виды продукции и условия их продажи в тех случаях, когда территория производства и территория продажи не совпадают.

Многие предприятия производят несколько видов продукции (товаров), оказывают разнообразные услуги, выполняют различные виды работ или ведут свою деятельность в нескольких географических регионах. Поэтому они могут иметь различные нормы рентабельности, перспективы развития, могут быть подвержены разным рискам.

Информация о разных видах товаров (работ, услуг), а также о деятельности организации в различных географических регионах, полученная в результате оценки соответствующих рисков и прибылей, называется сегментной информацией, или информацией по сегментам. Такая информация является основой анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия и имеет большое значение для принятия управленческих решений. Ее раскрытие в составе годовой бухгалтерской отчетности направлено на удовлетворение в первую очередь интересов внешних пользователей (инвесторов, партнеров по бизнесу, работников контролирующих органов и т.д.). Внешним пользователям она позволяет не только более глубоко проанализировать деятельность организации за ряд лет, но и сопоставить результаты производства одинаковых видов продукции (оказания услуг, выполнения работ) у разных организаций. А руководство организации получает дополнительные возможности для сравнения и анализа результатов деятельности конкурентов, а также отрасли в целом.

В основу ПБУ 12/2000 положены принципы и правила, установленные МСФО 14 "Сегментная отчетность".

Вместе с тем применение данного Положения позволяет более полно реализовать требования достоверности и полноты бухгалтерской отчетности организации, установленные ПБУ 4/99. Необходимо также отметить, что именно в п.27 ПБУ 4/99 впервые было определено обязательное раскрытие дополнительных данных об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Комментируемое Положение ввело в практику российских бухгалтеров такое непривычное для них понятие, как "риск", причем риск получения не только убытка от деятельности организации, но и риск получения прибыли (минимальной, сверхприбыли). Риски бывают самые разнообразные: общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические и др. При выделении информации по сегментам должны приниматься во внимание риски, которым может быть подвержена деятельность организации, но при этом при проведении оценки рисков для выделения информации по сегментам не предполагается их точное количественное измерение и выражение. Оценка рисков предполагает определенную условность, за основу которой могут быть взяты профессиональное суждение, данные за ряд лет, прогнозирование. Например, не вызывает сомнения, что риск получения убытка от продажи товаров организации, расположенной на территории, где идут военные действия, будет очень велик по сравнению с продажей аналогичной партии товаров организации, которая работает в стране с развитой экономикой.

В то же время источник рисков и прибылей для большинства организаций определяет то, как организация организована и управляется. Поэтому в п.6 Положения определено, что перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Что в итоге понимается под термином "сегмент"? Поскольку сегмент - это часть чего-либо, то процедура определения (выделения) сегментов заключается в условном разделении всей деятельности организации на части, которые и называются сегментами. Применительно к комментируемому Положению сегмент - это часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, информация о которой подлежит раскрытию посредством представления установленного перечня показателей в бухгалтерской отчетности.

Сегменты подразделяются на два вида: операционные и географические.

Операционный сегмент - это часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Объединение нескольких видов товаров, работ, услуг в однородную группу допускается при условии сходства по всем или большинству следующих факторов: назначение, процесс производства, потребители (покупатели), методы продажи, системы управления деятельностью организации. При этом следует иметь в виду, что перечень факторов дан для всех видов деятельности, а для одного ее вида определяющим, как правило, бывает только один фактор. Так, для промышленной деятельности это процесс производства. Организация, производящая однородную продукцию (например, холодильники) и продающая их различным потребителям (организациям, населению), может рассматривать свою деятельность как один операционный сегмент. В то же время организация, выпускающая несколько видов продукции (холодильники, кондиционеры, пылесосы и т.д.) или ведущая несколько видов деятельности, должна формировать несколько операционных сегментов.

Географический сегмент - это часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. При выделении географических сегментов надо исходить:

- из сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность;

- наличия устойчивых связей в деятельности в различных географических регионах;

- сходства характера деятельности;

- рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

- общности правил валютного контроля и валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Можно выделить один географический сегмент по определенному государству (например, Российская Федерация) или нескольким странам, региону или некоторым регионам (допустим, Москва и Московская область).

Географический сегмент подразделяется на два вида: по местам расположения активов или ведения деятельности организации (например, у организации есть несколько филиалов, расположенных в разных регионах РФ) и по местам расположения рынков сбыта или потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг (например, организация имеет постоянных покупателей в разных областях РФ или в разных странах).

Сегмент (операционный или географический), информация о котором подлежит обязательному раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности, называется отчетным сегментом. Пунктом 9 Положения установлено, что сегмент считается отчетным, если одновременно соблюдаются два требования:

1) значительная величина выручки сегмента получена от продажи внешним покупателям (не менее 50%);

2) выполняется одно из следующих условий:

выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Кроме того, если на отчетные сегменты, выделенные в результате применения требований 1) и 2), приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности этим требованиям. Следовательно, для выделения дополнительных отчетных сегментов следует рассмотреть сегменты с более низкими показателями.

Выделение отчетных сегментов можно продемонстрировать на следующей схеме:

Информация по сегменту 1

Информация по сегменту 2

Информация по сегменту 3

Информация по прочей деятельности

     
   ——————————————————————————————————
   

Итого по организации

Таким образом, на отчетные сегменты (1 + 2 + 3) должно приходиться не менее 75% всей выручки организации и 25% - на прочую деятельность (сверочную статью). Для каждого из выделенных сегментов определяется один из трех способов его представления: самостоятельный сегмент; сегмент, объединенный с другими сегментами; сегмент в составе сверочной (прочей) статьи. Установленная Положением процедура выделения отчетных сегментов содержит еще одно нововведение: применять нужно не общепринятый 5%-й порог существенности, а 10%-й, поскольку именно такой порог установлен п.35 МСФО 14.

Рассмотрим процедуру выделения отчетных сегментов на примере.

Пример. На предварительном этапе организацией было выделено пять операционных сегментов с данными, приведенными в табл. 1.

Таблица 1

     
   ——————————————T———————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | Показатель  |         По сегментам, тыс. руб.       |    Итого по     |
   |             +———————T———————T———————T———————T———————+   организации,  |
   |             |   1   |   2   |   3   |   4   |   5   |    тыс. руб.    |
   +—————————————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————————————+
   |Выручка      | 1 300 | 3 000 | 2 800 | 3 500 | 3 000 |      13 600     |
   |от продаж,   |       |       |       |       |       |                 |
   | в т.ч.:     |       |       |       |       |       |                 |
   +—————————————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————————————+
   |внешним      |   900 | 2 100 | 1 300 | 2 600 | 2 000 |       8 900     |
   |покупателям  |       |       |       |       |       |                 |
   +—————————————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————————————+
   |другим       |   400 |   900 | 1 500 |   900 | 1 000 |       4 700     |
   |сегментам    |       |       |       |       |       |                 |
   +—————————————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————————————+
   |Финансовый   |    80 |   380 |   360 |  (100)| (150) |         570     |
   |результат    |       |       |       |       |       |                 |
   +—————————————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————————————+
   |Активы       | 1 500 | 3 400 | 3 600 | 3 500 | 3 650 |      15 650     |
   L—————————————+———————+———————+———————+———————+———————+——————————————————
   

Для установления отчетных сегментов следует выполнить ряд действий в определенном порядке.

1. Сначала для каждого сегмента надо определить долю выручки от внешних продаж к общей выручке сегмента, которая соответственно составит: для сегмента 1 - 69,2%; для сегмента 2 - 70%; для сегмента 3 - 46,4%; для сегмента 4 - 74,3%; для сегмента 5 - 66,6%. Как видно из полученных данных, доля выручки от внешних продаж сегмента 3 составляет менее 50%, следовательно, этот сегмент не может быть выделен в качестве отчетного.

2. Оставшиеся сегменты 1, 2, 4 и 5 проверяются на соответствие 10%-му порогу в отношении общей выручки организации от продаж, финансовых результатов или активов.

Для показателей общей выручки 10%-й порог равен 1 330 000 руб. (13 300 000 руб. х 10%).

Для определения 10%-го порога от финансового результата необходимо предварительно сравнить сумму прибыли по сегментам с суммой убытка. В данном случае сумма прибыли, полученная по сегментам, составила 820 000 руб. (80 000 + 380 000 + 360 000), а сумма убытка по сегментам - 250 000 руб. (100 000 + 150 000). Таким образом, сумма прибыли превышает сумму убытка, и 10%-й порог следует находить от наибольшей суммы, т.е. от 820 000 руб.: он равен 82 000 руб. (820 000 руб. х 10%).

В отношении активов 10%-й порог составит 1 565 000 руб. (15 650 000 руб. х 10%). Проверить прохождение сегментами 10%-го порога можно при помощи табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————————————T————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   | Показатель  |  Величина  |             По сегментам, тыс. руб.         |
   |             |   10%—го   +———————————T———————————T———————————T—————————+
   |             |  порога,   |     1     |     2     |     3     |    4    |
   |             |  тыс. руб. |           |           |           |         |
   +—————————————+————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Выручка      |    1 330   |   1 300   |   3 000   |   3 500   |  3 000  |
   |от продаж    |            |           |           |           |         |
   +—————————————+————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Финансовый   |       82   |      80   |     380   |    (100)  |   (150) |
   |результат    |            |           |           |           |         |
   +—————————————+————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+
   |Активы       |   1 565    |   1 500   |   3 400   |   3 500   |  3 650  |
   L—————————————+————————————+———————————+———————————+———————————+——————————
   

Для включения сегмента в перечень отчетных сегментов достаточно, чтобы хотя бы один из приведенных показателей сегмента превышал 10%-й порог. Как видно из данных табл. 2, показатели сегментов 2, 4 и 5 удовлетворяют установленным требованиям и на этом этапе могут быть определены как отчетные. В то же время ни один из показателей сегмента 1 не превысил нужный порог, поэтому этот сегмент исключается.

3. Следует проверить, соответствует ли полученный перечень сегментов (2, 4, 5) нормам п.10 Положения, согласно которому сумма выручки от внешних продаж по выделенным отчетным сегментам должна быть не менее 75% от общей суммы выручки от внешних продаж организации. Сумма выручки от внешних продаж по сегментам 2, 4 и 5 составила 6 700 000 руб. (2 100 000 + 2 600 000 + 2 000 000), что составляет 75,3% от 8 900 000 руб.

Таким образом, в рассмотренном примере в перечень отчетных сегментов входят сегменты 2, 4 и 5, а информация по сегментам 1 и 3 будет формировать показатели по сверочной статье. Аналогичным порядком выделяются отчетные сегменты по географическим сегментам, далее устанавливаются первичный и вторичный форматы сегментов. Это еще одна классификация, принятая для сегментной информации.

При раскрытии информации о сегментах в годовой бухгалтерской отчетности выделяют первичную и вторичную сегментную информацию. Это очень важный вопрос, так как информация по сегментам представляется в виде определенного перечня показателей. Объем показателей, подлежащих первичному и вторичному раскрытию в составе информации по сегментам, различен. По какому именно сегменту информация будет первичной (основной), а по какому - вторичной, всецело зависит от того, какой источник и характер рисков и прибылей преобладает в данной организации.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых продукции, работах, услугах, то первичной признается информация по операционному сегменту, а вторичной будет информация по географическому сегменту. И наоборот, когда риски и прибыли определяются в основном различиями в географических регионах деятельности организации, в качестве первичной раскрывается информация по географическим сегментам, вторичной является информация по операционным сегментам.

Бывают случаи, когда риски и прибыли в равной мере определяются различиями в производимых продукции, работах, услугах и различиями по географическим регионам деятельности. Тогда первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим.

Информация по сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности организации в составе пояснительной записки в качестве самостоятельного раздела. Первичная информация по каждому отчетному сегменту должна включать как минимум следующие показатели:

- общую величину выручки, в т.ч. полученной от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

- финансовый результат (прибыль или убыток);

- общую балансовую величину активов;

- общую величину обязательств;

- общую величину капитальных вложений в ОС и НМА;

- общую величину амортизационных отчислений по ОС и НМА.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности в дополнение к перечисленным показателям в состав первичной информации по отчетному сегменту включаются:

- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности;

- общая величина вложений в дочерние, зависимые общества и совместную деятельность.

Для раскрытия вторичной информации по отчетным сегментам определено меньшее количество показателей. Их перечень зависит от того, какой сегмент - операционный или географический - принят организацией за первичный. При этом следует обратить внимание на то, что в составе вторичной информации по отчетному сегменту отражаются выручка от внешних продаж, которая составляет не менее 10% общей внешней выручки организации, и балансовая величина активов в размере не менее 10% величины всех активов организации.

Таблица 3

Раскрытие вторичной информации

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Первичной информацией является:                       |
   +————————————————————————T———————————————————————T———————————————————————+
   |операционный сегмент    |географический сегмент |географический сегмент |
   |                        |по расположению        |по расположению        |
   |                        |активов (ведению       |рынков сбыта           |
   |                        |деятельности)          |(покупателей)          |
   +————————————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |           В составе вторичной  информации раскрывается:                |
   +————————————————————————T———————————————————————T———————————————————————+
   |выручка от внешних      |выручка от внешних     |выручка от внешних     |
   |продаж по местам        |продаж по каждому      |продаж по каждому      |
   |расположения рынков     |операционному сегменту |операционному сегменту |
   |сбыта (покупателей)     |                       |                       |
   +————————————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |балансовая величина     |балансовая величина    |балансовая величина    |
   |активов по местам       |активов по каждому     |активов по каждому     |
   |их расположения         |операционному сегменту |операционному сегменту |
   +————————————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |капитальные вложения    |капитальные вложения   |капитальные вложения   |
   |во внеоборотные активы  |во внеоборотные активы |во внеоборотные активы |
   |по местам их            |по каждому             |по каждому             |
   |расположения            |операционному сегменту |операционному сегменту |
   +————————————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |                        |выручка от внешних     |балансовая величина    |
   |                        |продаж по местам       |активов по местам      |
   |           —            |расположения рынков    |расположения активов,  |
   |                        |сбыта, отличным от     |отличным от            |
   |                        |расположения активов   |расположения рынков    |
   |                        |                       |сбыта (покупателей)    |
   +————————————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |                        |                       |капитальные вложения   |
   |                        |                       |во внеоборотные активы |
   |           —            |          —            |по местам расположения |
   |                        |                       |активов, отличным      |
   |                        |                       |от расположения рынков |
   |                        |                       |сбыта (покупателей)    |
   L————————————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Практика показывает, что наиболее сложными вопросами в рассматриваемом Положении являются способ представления и определение состава информации по отчетным сегментам.

Но при этом не стоит забывать, что у бухгалтеров "со стажем" имеется неплохой опыт раскрытия информации по операционным сегментам. Если вспомнить форму отчетности для промышленных предприятий - "Справку о рентабельности отдельных видов продукции промышленности" (Приложение к ф. N 6), которую надо было представлять в советские времена, то совершенно очевидно, что в этой справке давалась более подробная расшифровка по сравнению с объемом информации, предусмотренной в комментируемом Положении.

Проиллюстрируем раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской отчетности, взяв за основу данные, приведенные в табл. 1, а недостающие показатели примем условно (табл. 4). Установим, что первичной будет информация по операционному сегменту, а вторичной - по географическому, при этом сегмент 2 - производство продукции А, сегмент 4 - производство продукции Б, сегмент 5 - ремонтные работы, сегменты 1 и 3 - прочая деятельность. Организация ведет свою деятельность в Москве, Екатеринбурге, на Украине, в Казахстане и прочих странах СНГ.

Таблица 4

Первичное раскрытие по операционным сегментам

     
   ———————————————T———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |  Показатель  |           По сегментам, тыс. руб.                 |   Итого по  |
   |              +————————————T————————————T———————————T—————————————+ организации,|
   |              |продукция А,|продукция Б,|   ремонт, |   прочая    |  тыс. руб., |
   |              |    год     |    год     |    год    |деятельность,|     год     |
   |              |            |            |           |     год     |             |
   +——————————————+——————T—————+——————T—————+—————T—————+——————T——————+——————T——————+
   |              | 2002 | 2003| 2002 | 2003| 2002| 2003| 2002 | 2003 | 2002 | 2003 |
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |Выручка       | 3 000|3 500| 3 500|4 000|3 000|3 200| 4 100| 3 000|13 600|13 700|
   |от продаж,    |      |     |      |     |     |     |      |      |      |      |
   |в т.ч.:       |      |     |      |     |     |     |      |      |      |      |
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |внешним       | 2 100|2 500| 2 600|2 700|2 000|2 500| 2 200| 1 500| 8 900| 9 200|
   |покупателям   |      |     |      |     |     |     |      |      |      |      |
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |продажи       |   900|1 000|   900|1 300|1 000|  700| 1 900| 1 500| 4 700| 4 500|
   |другим        |      |     |      |     |     |     |      |      |      |      |
   |сегментам     |      |     |      |     |     |     |      |      |      |      |
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |Прибыль       |   380|  600| (100)|   70|(150)| (50)|   440|   400|   570| 1 020|
   |(убыток)      |      |     |      |     |     |     |      |      |      |      |
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |Активы        | 3 400|3 700| 3 500|3 700|3 650|3 750| 5 100| 5 200|15 650|16 350|
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |Обязательства |   500|  600|   800|  650|  350|  400|   600|   450| 2 250| 2 100|
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |Капвложения   |   200|  300|   150|  200|   50|  100|   100|   100|   500|   700|
   +——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+——————+
   |Амортизация   |   510|  555|   525|  560|  545|  565|   765|   780| 2 345| 2 460|
   L——————————————+——————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+——————+——————+———————
   

При вторичном раскрытии информации по сегментам в нашем случае следует учитывать п.22 Положения. В нем определено, что если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:

- величиной выручки от продажи внешним покупателям по географическим регионам, выделенным по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям;

- балансовой величиной активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов;

- величиной капитальных вложений в ОС и НМА по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.

При формировании вторичной информации по географическим сегментам в нашем случае будем исходить еще из того, что производственные мощности организации расположены в Москве, Екатеринбурге и на Украине, а продажа продукции и ремонтные работы осуществляются также на территории Казахстана и ряда других стран СНГ. Поэтому информация о величине активов и капитальных вложений во внеоборотные активы раскрывается по географическим сегментам по местонахождению активов: Москва, Екатеринбург и Украина, а выручка от внешних продаж показывается исходя из географических сегментов по месту расположения рынков сбыта: Москва, Екатеринбург, Украина. Казахстан и прочие страны СНГ объединяются в один сегмент потому, что по отдельности они не покрывают 10%-го порога. Исходя из вышеизложенного, раскрытие вторичной информации по географическим сегментам можно представить так, как показано в табл. 5.

Таблица 5

Вторичное раскрытие информации по географическим сегментам

     
   ————————————————T———————————————————T——————————————————T————————————————————¬
   |Географические |Выручка, тыс. руб.,|Активы, тыс. руб.,|Капитальные вложения|
   |    сегменты   |       год         |       год        |   тыс. руб., год   |
   +———————————————+—————————T—————————+—————————T————————+—————————T——————————+
   |               |   2002  |   2003  |   2002  |  2003  |   2002  |   2003   |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————————+
   |Москва         |  2 400  |  2 600  |   7 500 |  8 000 |   350   |    500   |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————————+
   |Екатеринбург   |  2 000  |  1 900  |   5 150 |  5 300 |   100   |    150   |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————————+
   |Украина        |  2 000  |  1 500  |   3 000 |  3 050 |    50   |     50   |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————————+
   |Казахстан      |  1 500  |  2 000  |    х    |   х    |    х    |     х    |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————————+
   |Прочие         |  1 000  |  1 200  |    х    |   х    |    х    |     х    |
   +———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————————+
   |Всего          |  8 900  |  9 200  |  15 650 | 16 350 |   500   |    700   |
   L———————————————+—————————+—————————+—————————+————————+—————————+———————————
   

ПБУ 12/2000 является одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету для практического применения, поскольку вводит не только ряд совершенно новых понятий (операционный и географический сегменты, отчетный сегмент, первичное и вторичное раскрытие информации), но и устанавливает определенные правила в формировании показателей доходов, расходов, обязательств и активов, раскрываемых в информации по отчетному сегменту. А это в свою очередь приводит к усложнению учетного процесса и увеличению объема работ бухгалтерской службы. Формирование показателей по отчетным сегментам можно в значительной степени упростить, если предусмотреть соответствующую организацию аналитического учета по счетам учета продаж, расходов, прочих доходов и расходов, расчетов и активов в рабочем Плане счетов организации.

Что понимается в целях данного Положение под выручкой (доходами) сегмента, расходами сегмента, активами и обязательствами сегмента, финансовым результатом сегмента, разъясняется в п.5.

Выручка (доходы) сегмента - это выручка от продажи определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в т.ч. от продажи внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации).

Расходы сегмента - это расходы по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в т.ч. от продажи внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации).

Финансовый результат сегмента определяется как разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента.

Активы сегмента - это активы, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

Обязательства сегмента - это обязательства, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказании определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

Основополагающим для сегментных показателей является то, что при определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

Но часто возникают ситуации, когда, например, активы используются совместно в двух и более отчетных сегментах или обязательствах, расходы относятся к двум и более отчетным сегментам. В таком случае согласно требованиям комментируемого Положения величина этих показателей подлежит обязательному распределению между отчетными сегментами.

Способы распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут быть разными и зависят от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация определяет их самостоятельно и фиксирует в своей учетной политике. При этом в отношении различных объектов учета допускается применять разные методы распределения.

Например, величина активов, используемых совместно в двух и более отчетных сегментах, может распределяться пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) каждым сегментом. А определенные виды расходов, относящихся к двум и более отчетным сегментам, можно распределять исходя из численности работников, занятых непосредственно в каждом сегменте, и т.п.

При определении показателя выручки сегмента следует обратить внимание на то, что выручку от операций с другими сегментами можно определить только условно. Ведь при передаче продукции, товаров между сегментами (внутри юридического лица) не происходит смены собственности, т.е. налицо отсутствие факта продажи продукции.

Например, организация выпускает продукцию, одна часть которой продается внешним покупателям, а другая используется для производства другого вида продукции и соответственно передается в другой сегмент. В данном случае для определения выручки сегмента продукция, передаваемая из одного сегмента в другой, может оцениваться по условным ценам.

Согласно п.12 Положения межсегментные передачи должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен (цен за аналогичный товар для внешних покупателей). Основа ценообразования на межсегментные передачи раскрывается в учетной политике и в бухгалтерской отчетности организации в составе информации по сегментам.

При определении выручки (доходов), расходов и обязательств отчетного сегмента необходимо учитывать еще и то, что ряд данных при расчете исключается. Перечень показателей, не участвующих в формировании показателей отчетного сегмента, представлен в табл. 6.

Таблица 6

Формирование показателей отчетного сегмента

     
   ———————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |           Показатель             |      Исключаются при расчете       |
   +——————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                                  |Проценты и дивиденды, кроме         |
   |                                  |случаев, когда такие доходы являются|
   |                                  |предметом деятельности отчетного    |
   |        Выручка (доходы)          |сегмента; доходы от продажи         |
   |                                  |финансовых вложений, кроме случаев, |
   |                                  |когда финансовые вложения являются  |
   |                                  |предметом деятельности отчетного    |
   |                                  |сегмента; чрезвычайные доходы       |
   +——————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                                  |Проценты, кроме случаев, когда      |
   |                                  |предметом деятельности отчетного    |
   |                                  |сегмента является получение доходов |
   |                                  |от финансовой деятельности; расходы,|
   |                                  |связанные с продажей финансовых     |
   |           Расходы                |вложений, кроме случаев, когда      |
   |                                  |финансовые вложения являются        |
   |                                  |предметом деятельности отчетного    |
   |                                  |сегмента; налог на прибыль;         |
   |                                  |общехозяйственные расходы и прочие  |
   |                                  |расходы, относящиеся к организации  |
   |                                  |в целом; чрезвычайные расходы       |
   +——————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |        Обязательства             |Задолженность по налогу на прибыль  |
   L——————————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства. В этой связи следует отметить, что раскрытие доли меньшинства в сводной бухгалтерской отчетности дано в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112).

Итоговые показатели выручки, расходов, финансового результата, обязательств могут отличаться от данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках организации. Основные отличия будут складываться из-за данных по операциям между сегментами, относящихся к организации в целом, а также данных, которые не могут быть обоснованно распределены по сегментам. По желанию при раскрытии информации по сегментам организация может включить в таблицу дополнительные строки (графы), которые будут обеспечивать увязку итоговых показателей по сегментам с данными бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (табл. 7).

Таблица 7

     
   ———————————————T————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   |  Показатель  | По сегментам, тыс. руб.|   Увязка  |     Итого по    |
   |              +———T———T———T——————T—————+ с данными |   организации   |
   |              | 1 | 2 | 3 |прочие|итого|   ф. N 1  |     тыс. руб.   |
   |              |   |   |   |      |     |   и N 2   |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |Выручка       |   |   |   |      |     |           |                 |
   |от продаж,    |   |   |   |      |     |           |                 |
   |в т.ч.:       |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |внешние       |   |   |   |      |     |           |                 |
   |продажи       |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |продажи       |   |   |   |      |     |           |                 |
   |другим        |   |   |   |      |     |           |                 |
   |сегментам     |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |Прибыль       |   |   |   |      |     |           |                 |
   |(убыток)      |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |Активы        |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |Обязательства |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |Капвложения   |   |   |   |      |     |           |                 |
   +——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+—————————————————+
   |Амортизация   |   |   |   |      |     |           |                 |
   L——————————————+———+———+———+——————+—————+———————————+——————————————————
   

При подготовке информации по сегментам используется общая учетная политика организации. Но при этом отчетные сегменты не рассматриваются как обособленные отчетные единицы, поэтому в общую учетную политику надо включить раздел, касающийся сегментной отчетности. В нем должно быть описание способов ведения бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации по сегментам, а именно: определение отчетных сегментов (какая информация по сегментам - операционная или географическая - относится к первичной и какая к вторичной); способы распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами; метод ценообразования по межсегментным передачам и другая необходимая информация. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по сегментам устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. При этом следует руководствоваться п.3.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Организация должна последовательно применять избранные методы и способы формирования информации по отчетным сегментам. В случае изменений в учетной политике, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователей информации по отчетным сегментам, а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ" (ПБУ 13/2000)

Комментарий

ПБУ 13/2000 (далее - Положение) разработано на основе МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи". Оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании средств целевого бюджетного финансирования, предусматриваемых в бюджетах различного уровня на финансирование целевых программ в соответствии со ст.ст.85 - 87 БК.

В связи с этим уместно сделать сравнительный анализ норм российского нормативного правового акта - ПБУ 13/2000 и положений МСФО 20 с позиций степени их соответствия, новизны для российских бухгалтеров используемых в данном МСФО методологических принципов и их применяемости.

Под правительственными субсидиями в МСФО 20 понимаются действия правительства, направленные на обеспечение экономических выгод для организаций или группы организаций, отвечающих определенным критериям.

Поскольку в российском гражданском законодательстве отсутствует определение государственной помощи, в комментируемом Положении это понятие рассматривается для целей бухгалтерского учета, а его название - "Учет государственной помощи" соответствует Распоряжению Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-р.

Отличительной особенностью Положения является то, что поступление бюджетных средств, предоставляемых на определенных условиях в качестве государственной помощи конкретной организации, рассматривается для целей бухгалтерского учета как увеличение экономической выгоды этой организации.

Применение в документе словосочетания "экономическая выгода" обусловлено положениями Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России (п.п.7.2.1 и 7.5), а также п.2 комментируемого Положения.

МСФО 20 не рассматривает в качестве экономической выгоды влияние изменения цен, льгот по налогам на прибыль (налоговые каникулы, налоговые льготы на инвестиции и др.), косвенные выгоды (создание инфраструктуры в развивающихся районах или установление торговых ограничений для конкурентов). Поэтому и ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с действиями государства по созданию инфраструктуры в развивающихся регионах, а также установлению в рамках антимонопольного законодательства и в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.07.1999 N 793 ограничений на деятельность конкурентов.

Из приведенного в п.3 Положения перечня экономических выгод, не рассматриваемых в этом документе (государственное регулирование цен и тарифов, предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов, участие органов власти в уставных (складочных) капиталах юридических лиц), особого пояснения требует подпункт, в котором упоминается государственное регулирование цен и тарифов, поскольку именно с ним, как показывает практика, связано много вопросов.

К экономической выгоде в данном случае не относится влияние изменения цен в целях повышения эффективности государственного управления в электроэнергетике, газовой промышленности, на железнодорожном транспорте, т.е. в первую очередь в так называемых естественных монополиях. Иными словами, Положение не рассматривает в качестве государственной помощи регулирование цен по Перечням продукции производственно-технического назначения, товарам народного потребления и услугам (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)"). Сюда, в частности, входят электро- и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.

Речь идет о бюджетных средствах, выделяемых на компенсацию тарифов на электроэнергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), услуг связи, по оплате проезда в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг и т.п.

Рассмотрением государственной помощи с позиций экономической выгоды обусловлено применение Положения в части государственной помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ.

На некоммерческие организации, созданные не для получения прибыли, нормы комментируемого Положения не распространяются, что обусловлено характером их деятельности. Именно поэтому к этим организациям не может быть применен принцип соответствия признания доходов и расходов (в части начисления амортизации), установленный Положением для коммерческих организаций.

МСФО 20 выделяет два вида правительственных субсидий как формы передачи организации ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании:

- субсидии, относящиеся к активам, основными условиями предоставления которых организации является покупка, строительство или приобретение долгосрочных активов, а также предоставление субсидий в форме неденежного актива;

- субсидии, не относящиеся к активам.

Аналогичная группировка применительно к законодательству РФ установлена в комментируемом Положении.

Для целей бухгалтерского учета в этом нормативном правовом акте рассматриваются следующие формы государственной поддержки организаций:

в форме денежных средств, что прямо вытекает из ст.6 БК. Исходя из характера предоставления, эти бюджетные средства можно подразделить на две категории:

- носящие условно безвозвратный и безвозмездный характер, к которым относятся субвенции (предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных целевых расходов) и субсидии (предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов);

- предоставляемые на возмездной и возвратной основе (бюджетные кредиты);

в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, горные отводы, природные объекты - водоемы, леса и др., объекты инженерной инфраструктуры, жилищный фонд и нежилые помещения, недвижимое имущество), т.е. в форме имущества, числящегося в реестрах федерального имущества, государственного имущества субъектов РФ, муниципальной собственности и составляющего соответствующую казну. Этот вид государственной поддержки прямо не вытекает из положений БК, но применяется на практике и поэтому рассматривается в Положении с позиций принятия этих ресурсов к бухгалтерскому учету;

в прочих формах - как предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (например, оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки).

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (денежных средств или (и) ресурсов, отличных от денежных средств).

В соответствии со ст.66 БК бюджетные средства по их экономическому содержанию для целей бухгалтерского учета в п.4 Положения подразделяются на средства, направленные на финансирование капитальных расходов, которые связаны с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (ОС и др.); средства, предназначенные для финансирования текущих расходов (приобретение МПЗ, оплата труда работников и т.п.).

Эта группировка является определяющей для принятия государственной помощи к бухгалтерскому учету по соответствующим субсчетам и признания ее в качестве дохода.

В части признания и принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи МСФО 20 предусматривает два метода:

- с позиций дохода (отложенного дохода), суть которого состоит в том, что сумма субсидии признается доходом будущих периодов, учитывается на отдельном счете целевых поступлений от правительства и включается в доходы отдельных отчетных периодов на систематической основе в течение срока полезного использования актива;

- с позиций капитала, который основан на вычитании суммы субсидии для получения балансовой стоимости актива в финансовой отчетности организации. Сумма субсидии признается в качестве дохода в течение срока полезного использования амортизируемого актива путем уменьшения суммы АмО в каждом отчетном периоде на величину амортизации по данному объекту ОС и, соответственно, увеличения суммы доходов отчетного периода на ту же величину.

В отличие от МСФО 20 в комментируемом Положении принят безальтернативный вариант, а именно признание полученной государственной помощи в качестве дохода организации.

Напомним, что аналогичный подход используется в механизме отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученных активов в связи с внесением Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Этим Приказом, в частности, в состав амортизируемого имущества включены объекты ОС, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований, начиная с введенных в 2000 г. объектов ОС, что, безусловно, подготовило условия для применения данного Положения.

Таким образом, если раньше бюджетные средства, использованные на финансирование долгосрочных вложений, направленные на пополнение оборотных средств, и аналогичные суммы, учтенные на сч. 96 "Целевые финансирование и поступления" (в соответствии с Планом счетов 1991 г.) при составлении бухгалтерского баланса списывались на добавочный капитал декабрем, то с введением в действие ПБУ 13/2000 эти суммы относятся к доходам одного или более отчетных периодов.

В соответствии с МСФО 20 в п.5 Положения рассматриваются условия принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, если имеется уверенность, что организация выполнит условия их предоставления и указанные бюджетные средства будут получены.

В качестве подтверждающих документов могут выступать, например, целевая программа, постановление, решение, соглашение, договор и т.п., утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) о приемке-передаче (например, основных средств (ф. N ОС-1), оборудования (ф. N ОС-14)), план передачи земли и сооружений и другие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При этом для признания государственной помощи необходимо одновременное выполнение всех вышеперечисленных условий.

Особенности принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи в зависимости от факта выполнения этих условий раскрываются в п.п.7 и 12 Положения.

Если вышеуказанные условия соблюдены, то организация, согласно п.7, отражает принятие к бухгалтерскому учету бюджетных средств как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам по дебету сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту сч. 86 "Целевое финансирование". По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность, числящуюся на сч. 76, по дебету сч. 51 "Расчетные счета" и кредиту сч. 76. Если же бюджетные средства признаются организацией в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования производятся записи по дебету сч. 51 и кредиту сч. 86.

Особо следует обратить внимание на п.12 Положения, в котором предусмотрен порядок принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств при отсутствии у организации достаточной уверенности в том, что она выполнит условия их предоставления (одно из условий, приведенных в п.5). В этом случае организация отражает в бухгалтерском учете поступление денежных средств по дебету сч. 51 и кредиту сч. 86.

Однако эти суммы должны учитываться как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления. До этого момента бюджетные средства не могут ею использоваться ни на приобретение ОС и материальных ценностей, ни на оплату труда и т.п.

Общий порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету полученной государственной помощи в качестве дохода организации одного или более отчетных периодов установлен п.8 Положения. В нем же подчеркнуто, что одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются АмО.

В соответствии с предусмотренной в п.4 Положения группировкой бюджетные средства, в частности, могут быть использованы:

- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иных внеоборотных активов (ОС и др.);

- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение МПЗ, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в ЖКХ, агропромышленном комплексе (АПК) и др.;

- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

Порядок списания бюджетных средств, учтенных на сч. 86, определен п.9 Положения. Они относятся на увеличение финансовых результатов организации исходя из вышеприведенной группировки.

В части государственной помощи, предназначенной на финансирование капитальных расходов, списание производится в качестве доходов будущих периодов по дебету сч. 86 и кредиту сч. 98 "Доходы будущих периодов". Эту проводку надо делать при вводе объектов в эксплуатацию и отражении их в бухгалтерском учете по дебету сч. 01 "Основные средства" и кредиту сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В течение срока полезного использования внеоборотных активов сумма, числящаяся на сч. 98, подлежит отнесению по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов (по дебету сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др. и кредиту сч. 02 "Амортизация основных средств") на счет учета финансовых результатов организации как внереализационные доходы по дебету сч. 98 и кредиту сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим этот механизм на конкретном примере.

Пример 1. На полученные бюджетные средства, согласно условиям их предоставления, организацией в январе 2002 г. приобретено оборудование стоимостью 60 000 руб. В соответствии с установленным организацией сроком полезного использования объекта - пять лет - сумма АмО составляет 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.). В бухгалтерском учете эта операция будет отражена на счетах следующими записями.

В январе 2002 г.:

Дебет сч. 01 "Основные средства" Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 60 000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию;

Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 98 "Доходы будущих периодов" - 60 000 руб. - приобретенное оборудование отнесено к доходам будущих периодов по использованным бюджетным средствам.

В феврале 2002 г.:

Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит сч. 02 "Амортизация основных средств" - 1000 руб. - начислена амортизация;

Дебет сч. 98 "Доходы будущих периодов" Кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - 1000 руб. - признаны доходы отчетного периода из расчета срока полезного использования оборудования.

Некоторые особенности возникают при признании в качестве дохода внеоборотных активов, не подлежащих в установленном порядке амортизации, например земельные участки, а также объекты ОС, перечисленные в п.17 ПБУ 6/01, в частности объекты внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и т.п.

Что касается, например, земельных участков, то по ним может быть принят порядок, вытекающий из МСФО 20, о признании субсидии в виде земельного участка в качестве дохода нескольких отчетных периодов, в течение которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.

Аналогичный порядок признания в качестве дохода бюджетных средств, используемых на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих в соответствии с п.17 ПБУ 6/01 амортизации, приведен в п.9 комментируемого Положения. Согласно норме этого пункта период, в течение которого производится списание суммы со счета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов, как, например, по земельным участкам.

Если по отдельным объектам, не подлежащим амортизации, не представляется возможным определить период признания отдельных видов расходов, то списывать бюджетные средства на приобретение этих объектов со сч. 86 на сч. 91 можно в полной сумме при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.

Ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов (ценностей). Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов (ценностей).

При определении, в частности, рыночной стоимости могут быть использованы данные, полученные, например, по земельным участкам - от земельных комитетов, по зданиям и сооружениям - от бюро технической инвентаризации, независимых оценщиков, по ОС - от организаций-изготовителей, органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, а также опубликованные в СМИ и специальной литературе.

При выбытии объектов ОС, приобретенных с привлечением бюджетных средств и подлежащих амортизации ранее установленного срока полезного использования, остатки сумм по сч. 98 будут относиться на сч. 91.

В части государственной помощи, предназначенной на финансирование текущих расходов, списание производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов по дебету сч. 86 и кредиту сч. 98 при принятии к бухгалтерскому учету МПЗ (по дебету сч. 10 "Материалы" и др., кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и сч. 76), начислении сумм оплаты труда (по дебету сч. 20, 44 и др. и кредиту сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") и осуществлении других расходов аналогичного характера.

Последующее отнесение доходов будущих периодов на доходы отчетного периода с дебета сч. 98 в кредит сч. 91 производится при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) с отражением по дебету сч. 20, 44 и др. и кредиту сч. 10 и при начислении оплаты труда, соответственно, с кредитом сч. 70.

Пример 2. Полученные бюджетные средства в сумме 100 000 руб. использованы в отчетном периоде на приобретение материалов на сумму 60 000 руб., которые отпущены в производство в размере 50 000 руб., а также на оплату труда в сумме 40 000 руб.

Эти операции отражаются на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде следующим образом:

- в качестве доходов будущих периодов при принятии бухгалтерскому учету МПЗ и начислении оплаты труда.

Дебет сч. 86 Кредит сч. 98 - 100 000 руб. - отражены доходы будущих периодов;

Дебет сч. 10 Кредит сч. 60 - 60 000 руб. - приняты к бухгалтерскому учету МПЗ;

Дебет сч. 20 Кредит сч. 70 - 40 000 руб. - начислена оплата труда;

- с отнесением на доходы отчетного периода в сумме 90 000 руб.

Дебет сч. 98 Кредит сч. 91 - 90 000 руб. (50 000 + 40 000) - отражены доходы отчетного периода при отпуске материалов в производство по дебету сч. 20 и кредиту сч. 10 и начислении оплаты труда.

Исходя из практики применения Положения, остановимся на некоторых особенностях признания и отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов организации. Эти особенности обусловлены применением многими организациями в бухгалтерском учете сч. 86, на который сориентировано данное Положение.

Для правильного применения тех или иных правил бухгалтерского учета, и в частности норм ПБУ 13/2000, необходимо прежде всего определиться с объектом выделения бюджетных средств (направлением финансирования) и взаимоотношениями с бюджетом.

Исходя из целей выделения бюджетных средств коммерческим организациям (на некоммерческие организации, также использующие в бухгалтерском учете сч. 86, нормы Положения, как уже отмечалось, не распространяются), указанные средства могут рассматриваться в зависимости от их признания и принятия к бухгалтерскому учету:

а) в качестве государственной помощи. Это могут быть средства:

- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение МПЗ, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в ЖКХ, АПК и др.;

- на финансирование текущих расходов (покрытие убытков) и содержание объектов социальной (непроизводственной) сферы;

- на возмещение разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального ЖКХ, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.д.;

- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в будущем;

б) в качестве выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе, например:

- на программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, по благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог и др.;

- на компенсацию тарифов на электроэнергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг ЖКХ, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;

- на оплату работ по заключенным договорам в рамках Федеральной целевой программы на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно-исследовательские работы (НИР) и т.д.

Таким образом, исходя из цели выделения средств целевого финансирования, организации-получатели при отражении в бухгалтерском учете их использования, соответственно, руководствуются либо ПБУ 13/2000 (например, в части возмещения разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального ЖКХ, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.д.), либо ПБУ 9/99 (например, в части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на компенсацию тарифов на электроэнергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг ЖКХ, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг, на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на НИР и т.д.).

Отсюда и разный порядок отражения в бухгалтерском учете средств, выделяемых на целевые программы.

Обусловлен этот порядок, во-первых, предусмотренными в Положении ограничениями в части признания тех или иных экономических выгод в качестве государственной помощи (имеется в виду, в частности, подпункт п.3, упоминающий о государственном регулировании цен и тарифов в составе перечня экономических выгод, не рассматриваемых в Положении), а во-вторых, нормой ПБУ 9/99 в части признания доходами от обычных видов деятельности выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг.

В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям населения (по оплате услуг ЖКХ, за электроэнергию и связь, по проезду городским транспортом и метрополитеном, по оказанию медицинских услуг, например бесплатному протезированию зубов, и др.) следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации". Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

Наглядным примером разного порядка отражения в бухгалтерском учете средств целевого финансирования являются организации ЖКХ.

Особенность заключается в том, что таким организациям из бюджета выделяются средства на разные цели:

1) на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам;

2) на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций ЖКХ.

Разные цели выделения бюджетных средств обусловливают разный порядок отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств.

В первом случае действует норма п.3 Положения в части его неприменения в связи с государственным регулированием цен и тарифов.

Величина дохода от основной деятельности этих организаций подлежит признанию в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 по кредиту сч. 90 "Продажи" в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:

- платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету сч. 50 "Касса", сч. 51 и 76;

- суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам, отражаемой по дебету сч. 86.

Иными словами, действует порядок, при котором выручка от продажи продукции (работ, услуг), исчисляемая в момент оказания услуг по действующим тарифам, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Допустим, тариф за единицу оказываемых услуг - 10 руб., из них:

- покрывается населением - 7 руб. (по дебету сч. 50, 51, 76 и кредиту сч. 90);

- возмещается из бюджета - 3 руб. (по дебету сч. 86 и кредиту сч. 90 или, соответственно, с использованием сч. 76).

Заметим, что аналогичная схема действует и в части выделяемых из бюджета сумм, предназначенных на возмещение (покрытие) предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам на оплату проезда в транспорте, оплату услуг связи (за телефон), медицинских услуг и т.п. Выручка от продажи этих услуг, исчисляемая в момент их оказания по действующим тарифам, отражается по кредиту сч. 90 в корреспонденции со сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Использование полученных на эти цели бюджетных средств отражается по дебету сч. 86 и кредиту сч. 62 и 76.

Во втором случае в части возмещаемой из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций ЖКХ действуют нормы комментируемого Положения, т.е. порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи, предназначенной на финансирование текущих расходов.

Предположим, что при тарифе за единицу услуг 10 руб. затраты организации на оказание этих услуг составляют 14 руб.

Разница между тарифом (10 руб.) и затратами (14 руб.), покрываемая из бюджета в размере 4 руб., отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

- в полной сумме начисленного (полученного) возмещения из бюджета на указанную цель - 4 руб. по дебету сч. 76 и 51 и кредиту сч. 86;

- на сумму использованного источника финансирования в части, например, начисленной оплаты труда - 2 руб. по дебету сч. 86 и кредиту сч. 98;

- на сумму начисленной оплаты труда - 2 руб. по дебету сч. 20 и кредиту сч. 70;

- в части признания в качестве дохода отчетного периода - 2 руб. по дебету сч. 98 и кредиту сч. 91.

Таким образом, порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, предназначенных на финансирование текущих расходов (покрытие убытков), в составе внереализационных доходов (по кредиту сч. 91), в соответствии с Положением, действует только в части разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий ЖКХ и городского хозяйства.

В качестве государственной помощи могут рассматриваться также средства, предоставленные на покупку технологического оборудования и запасных частей к нему, приобретение материалов, причем не только из бюджета, но и, например, из Фонда занятости г. Москвы. Заметим, что средства этого Фонда приравниваются к бюджетным.

Однако принятые к бухгалтерскому учету бюджетные средства, в соответствии с требованиями достаточной уверенности организации в выполнении обоих условий, перечисленных в п.5 Положения, не всегда могут быть своевременно получены. В случае задержки государственной помощи на покрытие соответствующих текущих расходов отчетного года понесенные расходы в части, не покрытой государственной помощью, учитываются как расходы отчетного периода и списываются на сч. 90.

Поступление средств государственной помощи в следующем отчетном году относится на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и отражается по дебету сч. 86 и кредиту сч. 91.

В соответствии с п.10 Положения бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов организации в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы по дебету сч. 76 и кредиту сч. 91.

При поступлении средств государственной помощи производятся записи соответственно по дебету сч. 51 и кредиту сч. 76.

Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не затрагивает в приведенных бухгалтерских записях сч. 86, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Установление п.п.13 и 14 Положения порядка отражения в бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной помощи обусловлено нормой ст.78 БК о возврате бюджетных средств в случаях их не целевого использования.

При этом п.13 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, согласно п.5 Положения. В этом случае в бухгалтерском учете делаются исправительные записи.

Несколько сложнее механизм отражения в бухгалтерском учете возврата средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы.

В этом случае на сумму, подлежащую возврату, производятся следующие записи:

а) в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и по возникновению задолженности по их возврату по дебету сч. 86 и кредиту сч. 76.

Одновременно на сумму амортизации внеоборотных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование по дебету сч. 91, 98, кредиту сч. 86.

Рассмотрим приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств на конкретном примере (цифры условные).

Пример 3. Воспользуемся условием и бухгалтерскими записями, приведенными в примере 1.

В декабре 2002 г. бюджетные средства необходимо вернуть, отразив это следующими бухгалтерскими записями:

Дебет сч. 86 Кредит сч. 76 - 60 000 руб. - отражена задолженность по возврату бюджетных средств;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 86 - 10 000 руб. - в части начисленной амортизации;

Дебет сч. 98 Кредит сч. 86 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - в части несписанной суммы доходов будущих периодов;

б) в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и по возникновению задолженности по их возврату по дебету сч. 86 и кредиту сч. 76.

Одновременно на сумму отпущенных МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисленной оплаты труда и других произведенных расходов аналогичного характера уменьшаются финансовые результаты организации и несписанная сумма доходов будущих периодов по принятым к бухгалтерскому учету материалам и восстанавливается целевое финансирование по кредиту сч. 86 и дебету сч. 91 и 98.

Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и по возникновению задолженности по их возврату.

Пример 4. В отчетном году возвращаются бюджетные средства в сумме 100 000 руб., использованные в предыдущем отчетном периоде на приобретение материалов - в сумме 60 000 руб. и отпущенные в производство - в размере 50 000 руб., а также на оплату труда - в сумме 40 000 руб.

Эти операции были отражены на счетах бухгалтерского учета в предыдущем отчетном периоде в порядке, приведенном в примере 2.

Возврат бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, в отчетном году будет отражаться на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

- в уменьшение целевого финансирования и по возникновению задолженности по их возврату в сумме 100 000 руб.: Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена задолженность по возврату средств целевого финансирования;

- в части восстановления целевого финансирования в сумме 100 000 руб.: Дебет сч. 91 Кредит сч. 86 - на сумму отпущенных в производство МПЗ, на выполнение работ (оказание услуг), начисленной оплаты труда в размере 90 000 руб. (50 000 + 40 000); Дебет сч. 98 Кредит сч. 86 - на несписанную сумму доходов будущих периодов в размере 10 000 руб. по принятым к бухгалтерскому учету материалам.

Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел Положения обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления.

Бюджетные средства, предоставленные в соответствии со ст.ст.76 и 77 БК государственным или муниципальным унитарным предприятиям и организациям, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, на договорной основе под банковские гарантии, поручительства, залог имущества, в т.ч. в виде акций, иных ценных бумаг, паев в размере не менее 100% предоставляемого кредита на возмездной и возвратной основе, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, определенном для учета заемных средств, и в комментируемом Положении не рассматриваются.

Однако если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что она выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном Положением для учета бюджетных средств.

Пунктом 20 ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок отражения остатка бюджетных средств по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разд. "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Суммы, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на сч. 91, отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с п.14 Положения, отражаются на сч. 91 в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ" (ПБУ 14/2000)

Комментарий

ПБУ 14/2000 (далее - Положение) вступило в действие 1 января 2001 г. В этом документе установлены основополагающие правила бухгалтерского учета НМА: критерии признания актива в качестве нематериального, формирование первоначальной стоимости в зависимости от способа приобретения в собственность, способы начисления амортизации, а также бухгалтерского учета операций, связанных с предоставлением права на использование НМА.

Впервые термин "нематериальные активы" был введен в российский бухгалтерский учет более десяти лет назад, однако, несмотря на это, российским бухгалтерам по-прежнему неясен вопрос: что относится к НМА? В этой связи особо хочется отметить тот факт, что комментируемое Положение было разработано строго в соответствии с действующим законодательством РФ по вопросам интеллектуальной собственности, а также с учетом основных требований МСФО 38 "Нематериальные активы".

Интеллектуальная собственность определена ст.138 ГК как исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания), которые и подлежат отражению у правообладателя в бухгалтерском учете в качестве НМА.

Порядок вовлечения в хозяйственный оборот интеллектуальной собственности, а также понятие "объект интеллектуальной собственности" в настоящее время определены рядом законов:

- Патентным законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1;

- Законом РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

- Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- Законом РФ от 23.09.1992 N 3521-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- Законом РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Вследствие этого в п.4 Положения дан перечень объектов интеллектуальной собственности, которые при единовременном соблюдении установленных условий являются НМА. Условия, при единовременном выполнении которых объект интеллектуальной собственности признается НМА, установлены п.3 комментируемого Положения и в целом соответствуют установленным МСФО 38 требованиям к активу для его признания в качестве нематериального.

Согласно п.7 МСФО 38 нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, содержимый для использования при производстве товаров или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей. При этом п.19 МСФО 38 установлено, что НМА должен признаваться только в тех случаях, если: а) вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию; б) стоимость актива может быть надежно оценена.

Почти все нарекания по поводу несоответствия МСФО 38 касаются пп."ж" п.3 комментируемого Положения, в котором определено наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Говоря о подтверждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, следует исходить из того, что согласно п.7 МСФО 38 актив - это ресурс, во-первых, контролируемый компанией в результате прошлых событий и, во-вторых, от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.

Согласно МСФО 38 наличие контроля является основополагающим требованием для признания актива вообще. Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, а также может запретить доступ других к этому активу. Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от НМА обычно будет вытекать из юридических прав, которые не могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. При отсутствии юридических прав демонстрация контроля достаточно сложна. Применительно же к российской действительности способность организации контролировать будущие экономические выгоды в отношении интеллектуальной собственности каким-то иным путем, кроме наличия юридических прав, нереальна, поэтому никакого несоответствия между МСФО 38 и ПБУ 14/2000 по данному вопросу нет.

Таким образом, к НМА относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Как исключение в составе НМА учитываются два расчетных показателя: деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал).

К сожалению, на практике к НМА относят самые "невероятные" объекты учета, особенно если в первичных учетных документах присутствует слово "право". Так, к НМА ошибочно относят право пользования телефоном, зданием, морским судном, арендное право, право пользования недрами и т.д., причем все эти объекты вносятся в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций.

В связи с этим необходимо отметить, что, во-первых, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете на балансе организации подлежит отражению имущество, являющееся ее собственностью. Во-вторых, юридическое лицо может внести в счет вклада в уставный капитал другого юридического лица только то имущество, которое числится на ее балансе.

Согласно ст.213 ГК коммерческие и некоммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а в соответствии с п.1 ст.209 ГК собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Следовательно, при постановке на баланс имущества, принадлежащего организации по праву собственности, в бухгалтерском учете отражается стоимостная оценка совокупности прав: права владения, пользования и распоряжения имуществом организации в сумме фактических затрат на приобретение, создание актива. Данная норма применительно к НМА и реализована в Положении, где установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об имуществе коммерческих организаций в качестве НМА, находящихся у них на праве собственности.

Таким образом, отражение на балансе организации полученных от учредителей только прав пользования имуществом (без передачи прав собственности) является неправомерным.

При этом необходимо иметь в виду, что ГК предусматривает осуществление взносов в уставный капитал организации преимущественно денежными средствами.

Вполне закономерно возникает вопрос: как быть, если в учредительных документах в качестве взноса в уставный капитал предусмотрено право пользования имуществом? Из такой ситуации имеется единственно возможный выход - заключение дополнительного договора о предоставлении имущества в возмездное пользование. При наличии договора о предоставлении в возмездное пользование, например, зданий, сооружений, оборудования между двумя организациями происходит взаимозачет сумм арендной платы, причитающейся учредителю, и обязательств учредителя по оплате взносов в уставный капитал другой организации. При этом надо учесть, что в соответствии с действующим законодательством задолженность учредителя по взносам в уставный капитал должна быть погашена в течение года.

Особого внимания заслуживает еще одна проблема, а именно отнесение к НМА права заключения договоров аренды земли и связанное с ним участие в конкурсе на право заключения договора аренды земли. В данном случае надо исходить из того, что взимание платы за право заключения договора аренды земельного участка законодательством РФ вообще не предусмотрено.

В связи с этим учредителям следует производить указанные расходы за счет собственных источников средств организации, в частности за счет чистой прибыли.

Начиная с 1 января 2001 г. из состава НМА исключены права, возникающие из прав на ноу-хау, из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, на объекты смежных прав, а также право на жилую площадь (квартиры). Следовательно, возникает вопрос: на каком синтетическом счете надо отражать поименованные объекты учета? Приобретенные в собственность организаций квартиры учитываются в качестве объектов ОС.

Исключение из НМА категории авторского права прямо вытекает из Закона РФ 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", нормами которого не предусмотрено перехода права собственности на произведения науки, литературы и искусства (авторское право), фонограммы, исполнения, постановки, передачи эфирного или кабельного вещания (смежные права) от физического лица (автора) к юридическому. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с вовлечением в хозяйственный оборот объектов авторского права, следует руководствоваться разд.V Положения. Позднее остановимся на данном вопросе более подробно.

В связи с принятием гл.25 НК особенно остро ставится вопрос, связанный с исключением для целей бухгалтерского учета из НМА ноу-хау. Решение этого вопроса надо начинать с того, что Положение, определяющее правила формирования в бухгалтерском учете информации о НМА коммерческих организаций, подготовлено в соответствии с действующим законодательством по интеллектуальной собственности, в котором отсутствуют понятия "ноу-хау", "секретная формула" или "процесс".

Кроме этого, следует иметь в виду, что согласно требованиям ст.cт.256 и 257 гл.25 НК ноу-хау, секретная формула или процесс признаются амортизируемым имуществом, если они принадлежат налогоплательщику на праве собственности (при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование такого НМА и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности), что в рамках действующего законодательства РФ не представляется возможным. Помимо этого, ноу-хау постоянно отождествляют с понятием коммерческой тайны и полагают, что это является основанием для его отнесения к НМА, как было до вступления в силу части первой ГК. Однако понятие служебной и коммерческой тайны определяется самостоятельной ст.139 ГК как информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, а не как объект интеллектуальной собственности в режиме служебной и коммерческой тайны.

По заключению Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ от 10.10.2001 N 01-16/92 понятие "секреты производства" (ст.151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик) как объект гражданского оборота поглощается категорией "коммерческая тайна" (ст.139 ГК). Поэтому отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с использованием информации о служебной и коммерческой тайне, не может регулироваться комментируемым Положением, т.к. оно определяет правила бухгалтерского учета интеллектуальной собственности.

Что касается отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с использованием информации, составляющей служебную и коммерческую тайну, то в зависимости от конкретных условий использования такой информации могут применяться правила, устанавливаемые различными ПБУ, и, как следствие, используются разные синтетические счета, например для учета активов или расходов организации, как текущих, так и капитального характера. Правила же отражения информации об активах (в том числе нематериальных), обязательствах, доходах и расходах в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций не устанавливаются ни гражданским, ни налоговым законодательством.

Кроме этого, в качестве НМА не могут быть признаны расходы организации, связанные с созданием доменного имени, страницы в Интернете, интернет-файла, а также расходы по приобретению лицензии на вид деятельности, по переоформлению лицензии на право пользования недрами и т.п. Такие расходы должны признаваться организацией в качестве управленческих расходов.

Как правило, НМА попадают в состав имущества организации извне, т.е. приобретаются за плату, по договору мены или дарения (безвозмездная передача), вносятся в качестве вклада в уставный капитал. И только в трех случаях они могут создаваться хозяйственным способом (внутренне созданные НМА). К созданным НМА относятся:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежащее организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежащее организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара, выданное на имя организации.

Действующим законодательством в области интеллектуальной собственности определено, что автором (авторами) результатов интеллектуальной деятельности всегда является физическое лицо (коллектив физических лиц), поэтому ему принадлежит приоритетное право на получение патента или свидетельства на результат интеллектуальной деятельности. Если результат, способный к правовой охране, получен в порядке выполнения служебных обязанностей по конкретному заданию работодателя или по договору с организацией-заказчиком, не являющейся работодателем, то право на получение охранного документа, а в дальнейшем и собственно НМА будет принадлежать соответственно организации-работодателю или организации-заказчику, т.е. тому, кто понес фактические расходы по получению, созданию данного результата интеллектуальной деятельности. В таких случаях автору (авторам) в соответствии с действующим законодательством в обязательном порядке положена выплата авторского вознаграждения, размер и порядок выплаты которого определяются договором между сторонами. Расходы организации по выплате авторского вознаграждения включаются в управленческие расходы.

Отдельно следует остановиться на ситуации, когда результат интеллектуальной деятельности, способный к правовой охране, создается при выполнении работ по государственному контракту для федеральных государственных нужд или нужд субъекта РФ. В настоящее время законодательством РФ в области интеллектуальной деятельности установлено, что право на получение охранного документа на результат интеллектуальной деятельности в этом случае принадлежит исполнителю (подрядчику), если контрактом не установлено, что это право принадлежит РФ или субъекту РФ, от имени которых выступает государственный заказчик.

Если по условиям контракта организация-исполнитель получает охранный документ на свое имя, то согласно ПБУ 9/99 в ее бухгалтерском учете полученный таким образом в собственность НМА будет отражаться как безвозмездно полученное имущество по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов. При этом внереализационный доход будет признаваться не сразу в полной сумме, а через механизм доходов будущих периодов, т.е. равномерно в течение срока полезного использования НМА в сумме начисленной амортизации.

Созданные товарный знак и знак обслуживания - единственный вид интеллектуальной собственности, для которого установлена государственная регистрация непосредственно для юридического или для физического лица, но только осуществляющего предпринимательскую деятельность (в последнем случае настоящее Положение не используется). Таким образом, организация может заключить договор с художником как с физическим лицом или с другой организацией на создание своего товарного знака (эмблемы, логотипа и т.п.) за соответствующую плату и после госрегистрации примет к бухгалтерскому учету НМА в сумме всех фактически понесенных расходов. При этом последующая обязательная выплата авторского вознаграждения художнику за создание товарного знака законодательством не предусмотрена.

Пример 1. В январе 2003 г. организация А заключила договор с организацией Б на создание товарного знака на сумму 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Расходы организации А, связанные с процедурой регистрации товарного знака в Роспатенте, составили 18 500 руб., из них стоимость патентной пошлины за рассмотрение заявки о регистрации товарного знака - 8500 руб., патентная пошлина за регистрацию и выдачу свидетельства на товарный знак - 10 000 руб. В апреле 2003 г. организация А получила свидетельство о регистрации исключительного права на свой товарный знак. Изначально все расходы, связанные с созданием и прохождением процедуры регистрации товарного знака, организация А будет учитывать на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" следующим образом:

Дебет сч. 08, субсч. "Приобретение нематериальных активов" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. - отражена стоимость услуг организации В по созданию товарного знака;

Дебет сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 3000 руб. - учтен НДС от стоимости услуг по созданию товарного знака;

Дебет сч. 08, субсч. "Приобретение нематериальных активов" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 18 500 руб. - начислена задолженность перед Роспатентом по уплате государственных пошлин за рассмотрение заявки, регистрацию и выдачу свидетельства на товарный знак;

Дебет сч. 76 Кредит сч. 51 "Расчетные счета" - 18 500 руб. - погашена задолженность перед Роспатентом;

Дебет сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Исключительное права на товарный знак" Кредит сч. 08, субсч. "Приобретение нематериальных активов" - 33 500 руб. - включено в состав НМА организации А исключительное право на товарный знак;

Дебет сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС" Кредит сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3000 руб. - списан к зачету в бюджет НДС, предъявленный организации Б.

Как видно из примера, первоначальная стоимость НМА включает в себя государственные пошлины, порядок взимания и размер которых определены Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793 "Об утверждении Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименования мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров и Положения о регистрационных сборах за официальную регистрацию программ для электронных вычислительных машин, баз данных и топологий интегральных микросхем" (в ред. от 14.01.2002 N 8, с изм. от 17.05.2002). При этом для целей бухгалтерского учета следует различать пошлины, взимаемые за подачу заявки на регистрацию, за первичную регистрацию и выдачу охранного документа, за перерегистрацию при смене собственника и за поддержание исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности в силе.

Государственные пошлины, взимаемые за подачу заявки на регистрацию, за первичную регистрацию и выдачу охранного документа, а также за перерегистрацию при смене собственника, всегда включаются в первоначальную стоимость НМА. А суммы пошлин за поддержание исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности в силе относятся к общехозяйственным расходам.

Итак, согласно Положению НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется: в сумме фактических затрат в случае их покупки или создания; по рыночной стоимости при безвозмездном получении; исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) при получении в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по договорам мены.

В отличие от МСФО 38 п.12 Положения устанавливает, что первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению, т.е. не переоценивается, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Настоящим Положением действительно не предусмотрена переоценка НМА ввиду отсутствия в России активного рынка интеллектуальной собственности, следствием чего и является отсутствие нормы в законодательстве РФ. В соответствии с п.64 МСФО 38 нематериальный актив после первоначального признания должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки за минусом любой последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения. Для целей переоценки справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. В п.7 вышеназванного МСФО активный рынок определен как рынок, где соблюдаются все следующие условия: а) статьи, продаваемые на рынке, являются однородными; б) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; в) цены доступны для общественности.

Активного рынка с такими характеристиками практически не существует, хотя теоретически это возможно. В данном случае надо исходить из того, что активный рынок в принципе не может существовать для таких видов интеллектуальной собственности, как изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, музыка, кинофильмы и т.п., поскольку все они уникальны. Кроме того, хотя НМА могут покупаться и продаваться, в международной практике такие сделки происходят крайне редко. НМА, как правило, передаются в пользование по лицензиям. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не может обеспечить достаточное доказательство справедливой стоимости другого актива.

Как и другие виды внеоборотных активов, НМА переносят свою стоимость на себестоимость продукции (работы, услуги) путем начисления амортизации. Комментируемое Положение определило, что амортизация по НМА начисляется одним из трех способов: линейным, уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Таким образом, организации предоставлено право выбирать способы начисления амортизации по своему усмотрению. Причем применять можно не только один метод, но и два, и все три одновременно к разным видам или группе однородных НМА исходя из конкретной специфики деятельности организации. Применение предусмотренных Положением способов начисления амортизации НМА в практической деятельности не вызывает затруднений, так как аналогичные способы к моменту его вступления в силу уже применялись в отношении ОС. Начислять амортизацию следует по всем без исключения видам НМА независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Методологической новацией комментируемого Положения явилось установленное п.21 право выбора организацией способа отражения в бухгалтерском учете амортизации по НМА: путем накопления сумм АмО на отдельном синтетическом счете (традиционный способ - начисленная амортизация отражается по дебету счета учета затрат и кредиту сч. 05 "Амортизация нематериальных активов") либо путем уменьшения первоначальной стоимости НМА (начисленная амортизация отражается по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом сч. 04 "Нематериальные активы"). В то же время Положением установлены ограничения в отношении таких НМА, как организационные расходы и положительная деловая репутация: начисление амортизации по ним производится только равномерно (линейным способом) в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) и отражается в бухгалтерском учете только путем уменьшения первоначальной стоимости.

Амортизация по конкретному виду или по группе однородных НМА начисляется на протяжении всего срока полезного использования, а принятые организацией способ начисления амортизации и способ отражения в бухгалтерском учете изменению не подлежат. Начисление амортизации по НМА приостанавливается только в случае перевода на режим консервации всей организации в целом (не менее чем на три месяца). Решение о переводе на такой режим принимается организацией самостоятельно и оформляется приказом или распоряжением.

В такой ситуации часто возникает вопрос: почему нельзя перевести на режим консервации отдельно взятый НМА, как это предусмотрено для ОС? Дело в том, что отличительной характеристикой НМА является отсутствие их материально-вещественной (физической) структуры, и они, как правило, выражены в каком-либо материальном носителе, без которого самостоятельно применяться не могут (компьютер, механизм, станок и т.д., в случае деловой репутации и организационных ресурсов - вся организация в целом).

Говоря о начислении амортизации НМА, необходимо более подробно остановиться на таком важном и достаточно сложном вопросе, как определение срока полезного использования. На практике организации часто бывает сложно объективно установить правильный срок полезного использования, в течение которого она действительно сможет получать реальные экономические выгоды от использования конкретного НМА. А поскольку прогнозировать экономические выгоды в условиях российской действительности с нестабильной экономикой, отсутствием реальных отношений, постоянно меняющимся законодательством практически невозможно, в комментируемом Положении даны два варианта определения срока полезного использования НМА.

Первый вариант более простой: срок полезного использования принимается равным сроку действия исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, установленного законодательством РФ; второй вариант сложнее: срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) от использования объекта, но при этом срок полезного использования не может превышать юридически установленный срок действия исключительного права.

Аналогичная норма содержится в п.85 МСФО 38, где определено, что если контроль над будущими экономическими выгодами от НМА достигается через юридические права, которые были предоставлены на ограниченный период, то срок полезной службы НМА не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев, когда юридические права являются возобновляемыми и возобновление действительно является определенным.

Практически всегда существуют как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезного использования НМА. Экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды, а правовые ограничивают период, когда организация имеет возможность контролировать получение экономических выгод от использования НМА. В практической деятельности организация, как правило, при определении срока полезного использования НМА выбирает наиболее короткий из этих периодов. Возможность возобновления юридических прав, а также использования альтернативного подхода (путем переоценки) к определению стоимости НМА предопределили необходимость пересмотра периода и метода амортизации, установленных в МСФО 38. При разработке рассматриваемого Положения изменение срока полезного использования и способа амортизации сознательно не предусматривалось, так как очевидно, что российские организации в настоящий момент совершенно не готовы к такому усложнению бухгалтерского учета и последующим за этой процедурой перерасчетам налоговой базы.

Сейчас законодательством установлены следующие сроки действия исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности:

- патент на изобретение - 20 лет с даты подачи заявки на регистрацию;

- патент на полезную модель - 5 лет с даты подачи заявки;

- патент на промышленный образец - 10 лет с даты подачи заявки;

- свидетельство на товарный знак - 10 лет с даты подачи заявки;

- свидетельство на топологию интегральных микросхем - 10 лет с даты регистрации;

- патент на селекционное достижение - 30 лет с даты регистрации.

Таким образом, на законодательном уровне установлено ограничение срока действия исключительного права по видам объектов интеллектуальной собственности, что позволяет определить максимальный срок полезного использования по видам НМА. Необходимо также иметь в виду, что, несмотря на то что действующим законодательством предусмотрена процедура продления (возобновления) срока действия патента на полезную модель на три года, на промышленный образец - на пять лет и свидетельства на товарный знак - каждый раз на десять лет (данная процедура официально оформляется в последний год действия права), увеличение срока полезного использования в бухгалтерском учете не производится. Например, если организация решила продлить срок действия свидетельства на товарный знак и начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости, то на момент регистрации продления срока действия свидетельства амортизация полностью начислена и стоимостная оценка НМА равна нулю. Поэтому такой НМА необходимо в последующие десять лет отражать в бухгалтерском учете в условной оценке, а сумму оценки включать в состав внереализационных доходов.

Аналогично следует подходить к отражению в бухгалтерском учете такой операции, когда, например, организация в учетной политике определяет для полезной модели срок полезного использования три года исходя из срока ее применения для выполнения конкретного договора (способ списания стоимости пропорционально объему продукции) и отражает начисление амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости. В соответствии с п.21 комментируемого Положения по истечении трех лет организация полностью начислит амортизацию, и до истечения юридического срока действия права патент на полезную модель еще два года будет отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением ее суммы на финансовые результаты.

В этой связи возникает вопрос: что понимать под условной оценкой? Применительно к МСФО 38 условная оценка повлечет за собой применение справедливой стоимости и приглашение для этих целей профессионального оценщика. Нормами комментируемого Положения такой процедуры пока не предусмотрено, поэтому организация в рамках своей учетной политики может самостоятельно принять сумму условной оценки, например 1000 руб.

Рассмотрим другие случаи. Предположим, что организация приобрела у другой организации патент на изобретение, с даты подачи заявки на первичную регистрацию которого прошло семь лет. Срок полезного использования по данному НМА ограничивается следующими пределами: не менее одного года, но не более 13 лет (20 - 7). Или же организация подала заявку на регистрацию промышленного образца, но, как показывает практика, процедура регистрации часто затягивается и может продлиться не один год. Пусть в нашем примере она займет два года. Следовательно, срок полезного использования в данном случае должен быть больше одного года, но не может превысить восемь лет (10 - 2).

При определении срока полезного использования НМА можно также исходить из норм ст.258 НК, так как большинство практикующих бухгалтеров стремятся применять для целей бухгалтерского и налогового учета единый срок. Наибольшие сложности вызывает установление срока полезного использования такого вида НМА, как программы для ЭВМ и базы данных. Дело в том, что подобные НМА относятся к категории авторского права, которое действует с момента создания программы для ЭВМ или базы данных в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Следовательно, точно определить срок действия юридического права не представляется возможным, но однозначно подойти к решению данного вопроса исходя из норм комментируемого Положения тоже нельзя.

Пунктом 17 Положения установлено, что по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы АмО устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Поэтому в учетную политику организации в состав НМА, по которым невозможно самостоятельно определить срок полезного использования (организационные расходы и деловая репутация организации), можно включить программы для ЭВМ и базы данных. Но в этом случае возникает расхождение со ст.258 НК, где установлено, что по таким НМА нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет. В такой ситуации для целей бухгалтерского учета при определении срока полезного использования по программам для ЭВМ и базам данных следует исходить из ожидаемого срока их использования, в течение которого организация может получить экономические выгоды (доход).

В связи со стремительным развитием компьютерных технологий данные виды НМА чувствительны к технологическому устареванию, поэтому установление для них слишком большого срока полезного использования будет экономически неоправданным. В то же время первоначальная программа для ЭВМ ("1С", "Парус" и т.п.) или база данных ("Консультант", "Гарант" и т.п.), с учетом постоянно обновляемых и вновь создаваемых версий, используется организациями-правообладателями достаточно долго. Но поскольку Положение не допускает изменения первоначальной стоимости НМА, организации-правообладатели по сложившейся в России практике включают свои расходы по обновлению или созданию новых версий в расходы по обычным видам деятельности.

В принципе НМА - достаточно редкий вид имущества, но они обладают уникальным свойством: их можно тиражировать, копировать, что в итоге стало основным направлением использования объектов интеллектуальной собственности в целях извлечения экономической выгоды. Предоставление правообладателем права на использование НМА путем заключения лицензионных, авторских договоров, договоров коммерческой концессии в настоящее время получило самое широкое распространение, поэтому в Положение включен самостоятельный раздел, посвященный этому вопросу.

При отражении в бухгалтерском учете таких хозяйственных операций основополагающим является то, что при заключении хозяйственных договоров, связанных с предоставлением права на использование объектов интеллектуальной собственности, не происходит перехода права собственности от правообладателя к пользователю. Вследствие этого НМА, переданные в пользование другой организации, продолжают числиться на балансе организации-правообладателя, и она производит по ним начисление амортизации в общеустановленном порядке согласно рассматриваемому Положению. Как правило, для организаций, работающих в области создания и использования объектов интеллектуальной собственности, предоставление права на использование принадлежащих им НМА является основным видом деятельности. Поэтому причитающиеся им фиксированные разовые (паушальные) платежи и (или) периодические платежи (роялти) признаются доходами по обычным видам деятельности. При этом разовые изначально относятся к доходам будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав выручки в течение срока действия договора.

Организация-пользователь учитывает полученные в пользование НМА на забалансовом сч. 012 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование" в оценке, установленной в договоре. Начисленные согласно условиям договора периодические платежи (роялти) признаются расходами отчетного периода, как правило, в составе управленческих расходов. Если договором предусмотрена уплата фиксированного разового паушального платежа, то такие платежи учитываются организацией-пользователем в качестве расходов будущих периодов с последующим списанием на расходы по обычным видам деятельности равномерно в течение срока действия договора.

Пример 2. Организация А заключила лицензионный договор о предоставлении организации Б права на использование патента на изобретение сроком на пять лет (60 мес.). Согласно договору общая стоимость неисключительного права пользования патентом составила 1 152 000 руб., из них паушальный платеж равен 432 000 руб., включая НДС - 72 000 руб., и роялти - 720 000 руб., включая НДС - 12 000 руб. Ежемесячная сумма роялти равна 12 000 руб., из них НДС - 2000 руб.

Организация-пользователь Б сделает в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет сч. 012 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование" - 1 152 000 руб. - отражена стоимость полученной лицензии на использование патента;

Дебет сч. 97 "Расходы будущих периодов" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 360 000 руб. - начислен организации А паушальный платеж;

Дебет сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит сч. 76 - 72 000 руб. - учтен НДС от стоимости паушального платежа;

Дебет сч. 76 Кредит сч. 51 "Расчетные счета" - 432 000 руб. - погашена задолженность по уплате паушального платежа.

В течение пяти лет организация Б будет ежемесячно делать следующие проводки:

Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит сч. 97 "Расходы будущих периодов" - 6000 руб. (360 000 руб. : 60 мес.) - списана на расходы часть паушального платежа;

Дебет сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС" Кредит сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1200 руб. (72 000 руб. : 60 мес.) - принят к зачету в бюджет НДС в части паушального платежа;

Дебет сч. 26 Кредит сч. 76 - 10 000 руб. - начислен роялти, причитающийся организации А;

Дебет сч. 19 Кредит сч. 76 - 2000 руб. - начислен НДС от роялти;

Дебет сч. 76 Кредит сч. 51 - 12 000 руб. - погашена задолженность по уплате роялти;

Дебет сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС" Кредит сч. 19 - 2000 руб. - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС в части роялти.

Организация А - правообладатель покажет в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет сч. 76 Кредит сч. 98 - 432 000 руб. - начислена задолженность за организацией Б по паушальному платежу;

Дебет сч. 51 Кредит сч. 76 - 432 000 руб. - поступили денежные средства от организации Б в счет погашения задолженности по уплате паушального платежа;

Дебет сч. 98 Кредит сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС" - 72 000 руб. - начислен НДС с паушального платежа.

Организация А ежемесячно будет делать следующие проводки:

Дебет сч. 98 Кредит сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка" - 7200 руб. - включена в состав выручки часть паушального платежа;

Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка" - 12 000 руб. - начислена задолженность за организацией Б по роялти;

Дебет сч. 90, субсч. "НДС" Кредит сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС с роялти;

Дебет сч. 51 Кредит сч. 62 - 12 000 руб. - поступили денежные средства от организации Б в счет погашения задолженности по уплате роялти.

Говоря об использовании организациями объектов интеллектуальной собственности с целью извлечения дохода, следует остановиться еще на одной неординарной ситуации, связанной с созданием и использованием авторского права. Такая проблема возникает у киностудий, которые несут значительные расходы, связанные со съемками фильмов. По своему характеру подобные расходы являются расходами капитального характера, своего рода инвестициями. Результатом таких расходов считается отснятый фильм, который относится к категории авторского права. Однако при этом у киностудии данные расходы не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, потому что Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 не предусмотрен переход права собственности на авторское право от физического лица (автора), а в данном случае коллектива лиц (режиссер-постановщик, сценарист, композитор) к юридическому лицу. Сложившаяся ситуация осложняется тем, что заранее спрогнозировать, кассовым или некассовым будет фильм и сколько по времени он будет находиться в прокате, невозможно.

В связи с этим Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России совместно с Минкультуры России было принято решение отражать расходы киностудий по созданию аудиовизуальных произведений на отдельном субсчете сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с последующим списанием на затраты путем начисления амортизационных отчислений линейным способом в течение срока, устанавливаемого киностудией самостоятельно исходя из реального срока получения дохода от использования аудиовизуальных произведений. При этом амортизация начисляется способом уменьшения первоначальной величины (стоимости) расходов, учтенных на сч. 03, и отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 20 "Основное производство" в корреспонденции со сч. 03.

Для начисления амортизации можно также применять способ накопления соответствующих сумм на отдельном субсчете сч. 02 "Амортизация основных средств".

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ

ОБСЛУЖИВАНИЮ" (ПБУ 15/01)

Комментарий

Раздел I. Общие положения. ПБУ 15/01 (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредитам), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Помимо того, Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Причина изъятия беспроцентных договоров займа связана, во-первых, с тем, что указанный договор "...заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон" (т.е. не касается юридических лиц, для которых и установлены обязательные требования по организации ведения бухгалтерского учета). Во-вторых, "по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками" (ст.809 ГК). Кроме того, указанные отношения не соответствуют одной из важнейших характеристик обычного займа, а именно "платности".

Согласно п.3 ст.817 ГК "договор государственного займа заключается путем приобретения заимодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг...". Тем самым средства, привлеченные по государственным займам, учитываются только на счетах Федерального казначейства РФ как источник финансирования дефицита бюджета и в отчетности юридических лиц в качестве займов не отражаются.

В разд.II рассмотрен порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам.

Основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

При этом основной суммой долга по полученным займам и кредитам признается сумма средств, полученная заемщиком или кредитором без начисления процента или дисконта, возможных штрафов и неустоек, связанных с исполнением обязательств по обслуживанию и возврату полученной ссуды.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в п.3 Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Если заимодавец не исполняет условия договора займа и (или) кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Отступление от основного принципа бухгалтерского учета - допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которая предусматривает норму отнесения фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, - вызвано требованием ст.807 ГК. В ней установлено, что "договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей". В противном случае указанный договор считается ничтожным.

Одновременно в Положении предусматривается возможность получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или неполного исполнения заимодавцем или кредитором своих обязательств по договору. С этой целью заемщик в пояснительной записке будет приводить сведения о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов и займов, а также указывать другую существенную информацию.

В комментируемом Положении сохранен дифференцированный подход к учету задолженности по полученным кредитам и займам, обусловленный временем наступления момента возврата основной суммы долга (согласно условиям договора). В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам должна учитываться по кредиту сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочная - по кредиту сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Кроме того, исходя из введенной в Положении группировки задолженности на "срочную" и "просроченную" организации-заемщики должны будут организовать аналитический учет просроченной задолженности по сч. 66 и 67, для чего им следует ввести в рабочий план счетов соответствующие субсчета. На таких субсчетах синтетических счетов 66 и 67 просроченная задолженность должна числиться до ее полного погашения или списания как задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Пункт 6 Положения предоставляет организации-заемщику право переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать в составе долгосрочной задолженности находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока.

Норма о переводе долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам направлена на реализацию общих принципов формирования бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с ПБУ 4/99 активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты, или по продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В бухгалтерском учете организации-заемщика перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную будет отражаться на счетах учета кредиторской задолженности (по дебету сч. 67 и кредиту сч. 66).

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

Данная норма вытекает из содержания гл.42 ГК "Заем и кредит", в которой в ст.815 "Вексель" и ст.816 "Облигация" размещение указанных ценных бумаг среди заимодавцев признается в качестве самостоятельного вида займа.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

При этом учет кредитов и займов в аналитическом бухгалтерском учете целесообразно организовать по двум направлениям (субсчетам), т.е. на отдельном субсчете сч. 66 и 67 учитывать расчеты по основной сумме долга (например, на субсч. 1) и отдельно расчеты по начисленным процентам (например, на субсч. 2).

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБР, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБР - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Кроме того, задолженность по кредитам и займам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, также пересчитывается на дату составления бухгалтерской отчетности, возврата заемных средств и фактического погашения процентов.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности по дебету сч. 66 и 67 и кредиту счетов учета денежных средств (сч. 51 "Расчетные счета", сч. 52 "Валютные счета", сч. 55 "Специальные счета в банках" и др.).

Раздел III определяет состав и порядок признания затрат по займам и кредитам. Их состав полностью соответствует группировке указанных расходов, содержащейся в МСФО 23 "Затраты по займам". При этом, в отличие от налогового законодательства, организация обязана отражать в бухгалтерском учете фактическую (всю) величину расходов вне зависимости от действующих ограничений, связанных с превышением среднего уровня более чем на 20%.

Что касается порядка признания затрат, связанных с обслуживанием полученных кредитов и займов в бухгалтерском учете, то он существенно отличается от правил, установленных в налоговом учете. Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК проценты по кредитам и займам заемщика для целей налогообложения относятся к внереализационным (т.е. текущим) расходам вне зависимости от того, для чего получены эти заемные средства, - главное, чтобы они использовались в предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов.

В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета введена новая категория - "инвестиционный актив". В настоящее время основными видами инвестиционных активов являются объекты ОС и имущественные комплексы. Инвестиционная собственность из-за отсутствия полноценного правового обеспечения этого вида имущества в ГК пока не включена для целей бухгалтерского учета в состав инвестиционных активов. Не должны признаваться инвестиционными активами и объекты ОС, не требующие длительного времени для подготовки к производству. На практике этот срок, как правило, составляет три месяца.

Начисленные проценты по полученным займам и кредитам, а также другие расходы, связанные с их обслуживанием, должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как операционные расходы. В бухгалтерском учете указанная операция отражается по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту сч. 66 и 67 в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или для выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на перечисленные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик этих ценностей начисленные проценты и другие расходы, связанные с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на операционные расходы организации-заемщика.

Таким образом, в зависимости от того, на какие цели направлены заемные средства, расходы по обслуживанию полученных кредитов и займов включаются в операционные расходы текущего периода: в фактическую себестоимость МПЗ (путем увеличения дебиторской задолженности до момента оприходования запасов у покупателя) или в первоначальную стоимость ОС.

Проценты начисляются в соответствии с условиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то оно производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Это определено п.3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета (Письмо ЦБР от 26.06.1998 N 39-п).

Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, т.е. систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т.п.).

Пример 1. Организация-заемщик (кредитор) привлекла по кредитному договору денежные средства в сумме 260 000 руб. на период с 15 сентября по 15 октября включительно по ставке 35% годовых. В договоре способ начисления процентов не указан.

Значит, во-первых, организация-кредитор обязана при начислении процентов применить формулу простых процентов.

Во-вторых, полный срок кредита составит 31 календарный день.

В-третьих, период начисления процентов по полученному кредиту составит (с 15 сентября по 14 октября) 30 дней, в том числе в сентябре (с 15-го по 30-е) - 16 дней и в октябре (с 1-го по 14-е) - 14 дней.

Сумма начисленных процентов рассчитывается по формуле:

С = (П х (Н - 1) х Пр : 100) : 365,

где С - сумма начисленных процентов;

П - сумма привлеченных денежных средств;

Н - количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов;

Пр - годовая процентная ставка.

Общая сумма процентных расходов составит:

(260 000 руб. х (31 дн. - 1 дн.) х 35% : 100) : 365 дн. = 7479 руб.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода согласно условиям договоров.

Вне зависимости от порядка отнесения расходов по начисленным процентам за пользование привлеченными средствами кредитов и займов указанные расходы присоединяются к общей сумме задолженности по полученным средствам (для учета процентов можно ввести отдельные субсчета) в момент начисления, т.е. независимо от времени фактической оплаты процентов.

Как известно, векселедатель может разместить (продать) вексель по пониженной по отношению к его номинальной стоимости цене, т.е. с дисконтом, или предусмотреть выплату процентов сверх номинальной стоимости векселя. В этом случае заемщик (векселедатель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму большую, чем полученную по векселю. Из данного условия вытекают определенные последствия. Во-первых, в бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности с учетом причитающегося на момент составления отчетности дисконта или процента. Во-вторых, собственно дисконт и (или) процент будут являться элементом затрат по обслуживанию долга.

Пример 2. Векселедатель продал вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. со сроком погашения шесть месяцев за 94 000 руб. В бухучете заемщика данная операция будет проведена по дебету сч. 51 и 91 в суммах 94 000 руб. и 6000 руб. соответственно и по кредиту сч. 66 в сумме 100 000 руб.

Кроме того, с целью равномерного отнесения расходов по данному векселю (дисконта или процента) векселедатель вправе предварительно учесть указанные затраты как расходы будущих периодов (сч. 97 "Расходы будущих периодов") с последующим их равномерным списанием на операционные расходы организации (сч. 91). Сумма 6000 руб. первоначально может быть показана по сч. 97 с последующим ежемесячным отнесением 1000 руб. в дебет сч. 91. Решение о применении варианта аккумулирования расходов первоначально в качестве расходов будущих периодов закрепляется в учетной политике заемщика.

Порядок учета операций, связанных с размещением заемщиком облигаций, аналогичен операциям по размещению векселей.

Помимо операций по непосредственному привлечению заемщиком денежных средств под выданный вексель, могут осуществляться и операции по "вторичному" размещению ранее полученных векселей.

В данном случае речь идет о привлечении векселедержателем заемных средств, в обеспечение которых заимодавцу (например, кредитной организации) передается ранее полученный вексель (в частности, за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, проданные товары). Полученный таким образом банковский кредит будет отражаться организацией-векселедержателем по кредиту сч. 66 или 67 на сумму номинальной стоимости векселя и дебету счетов учета денежных средств (сч. 51, 52) в сумме фактически полученного кредита и сч. 91 на сумму причитающегося кредитной организации дисконта. Погашение задолженности по полученному кредиту производится векселедержателем (операции учета (дисконта) векселей) на основании извещения кредитной организации об уплате векселедателем (иным плательщиком) суммы долга.

В бухгалтерском учете векселедержателя данная операция найдет отражение по дебету сч. 66 или 67 и кредиту сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, включают в себя расходы организации-заемщика, непосредственно связанные с получением указанных заемных средств. В частности, это могут быть расходы по исследованию рынка кредитных услуг (юридические и консультационные услуги), оплата услуг типографий (специализированных организаций) по размещению тиража облигаций, оплата регистрационных сборов, расходы по проведению экспертиз, оплата нотариальных услуг (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), услуг связи, а также других подобных расходов.

Дополнительные затраты являются операционными расходами организации-заемщика и относятся ею в бухгалтерском учете на сч. 91 в том отчетном периоде, когда они были произведены.

Если дополнительные затраты имеют значительный размер (например, при эмиссии выпуска облигаций) и их одномоментное включение в текущие расходы приведет к существенному ухудшению финансового положения организации-эмитента (заемщика), то последний вправе предварительно учесть указанные затраты в составе дебиторской задолженности по сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

В последующем организация-заемщик в течение срока погашения соответствующих заемных обязательств равномерно списывает "отложенные" дополнительные затраты на операционные расходы (дебет сч. 91 и кредит сч. 76).

Решение об использовании счетов дебиторской задолженности для предварительного аккумулирования дополнительных затрат закрепляется в учетной политике организации-заемщика.

Если организация получает заем или кредит в иностранной валюте, то по условиям кредитного договора или договора займа возврат основной суммы долга и начисленных процентов осуществляется, как правило, в той же валюте. Учитывая требование единства валюты баланса бухгалтерской отчетности, организация-заемщик обязана одновременно пересчитывать указанную задолженность в российские рубли в соответствии с курсом иностранной валюты займа или кредита, действующим на дату совершения операции и определенным ЦБР.

Момент (отчетный период) начисления процентов по займу или кредиту часто не совпадает по времени с периодом их фактического перечисления, что приводит к образованию курсовых разниц. В зависимости от динамики изменения валюты расчетов данные курсовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. В бухгалтерском учете положительные курсовые разницы отражаются по дебету сч. 66 и 67 и кредиту сч. 91 (курс иностранной валюты растет по отношению к рублю в момент фактического исполнения обязательств, например, перечисления процентов, возврата основной суммы долга), а отрицательные - по дебету сч. 91 и кредиту сч. 66 и 67 соответственно.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п.14 комментируемого Положения.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость ОС складывается из фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление (за исключением части возмещаемых налогов). При этом к расходам на приобретение, сооружение и изготовление ОС относятся также проценты по полученным заемным средствам, использованным для этих целей. Указанные расходы включаются в первоначальную стоимость ОС до момента их принятия к учету. Исключение из этого порядка сделано для объектов ОС, по которым амортизация не начисляется. К таким видам имущества, в частности, относятся:

- земельные участки и объекты природопользования;

- объекты жилищного фонда;

- объекты внешнего благоустройства;

- продуктивный скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, и некоторые другие.

В таком случае, учитывая отсутствие источника погашения процентов (амортизационных отчислений), расходы по ним списывают на текущие затраты (операционные расходы) организации непосредственно в момент начисления этих процентов. В бухгалтерском учете включение процентов за кредит и (или) заем по объектам инвестиционных активов, подлежащим амортизации, отражается по дебету сч. 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложение во внеоборотные активы" и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам.

При выборе и закреплении в учетной политике способа начисления амортизации по конкретному объекту ОС, относящемуся к инвестиционному активу, следует помнить, что тот или иной способ начисления амортизации должен быть единым по группе ОС в целом (например, здания и сооружения, рабочие машины и т.п.) и действовать на протяжении всего срока эксплуатации этого объекта.

Норма п.25 Положения связана с общими признаками признания в бухгалтерском учете активов, а также вытекает из определения категории "основные средства". Действительно, в Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России в 1997 г.), а также в МСФО активами считаются только те объекты имущества, которые способны приносить доход или необходимы для нормального функционирования предприятия. В противном случае произведенные расходы по приобретению и строительству ОС, включая и проценты по кредитам и займам, должны списываться на внереализационные расходы организации (т.е. в дебет сч. 91).

Принципиально новым в Положении можно считать порядок использования доходов от размещения временно свободных заемных средств, предназначенных на цели формирования инвестиционных активов. Дело в том, что заемщик сталкивается с ситуацией, когда часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению, например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.п. В этом случае заемщик вправе использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить их в депозитные вклады). Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов. В бухгалтерском учете данная операция найдет отражение по дебету счетов учета денежных средств и расчетов (сч. 51, 52, 55, 76 и др.) и кредиту сч. 08.

Затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при возникновении расходов по его приобретению и (или) строительству, фактическом начале работ, связанных с формированием инвестиционного актива, а также при наличии фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Другими словами, одного только желания включить процентные расходы в стоимость инвестиционного актива недостаточно, необходимо также соблюдение условий, оговоренных в п.27 Положения, иначе организация должна будет относить расходы на сч. 91 как операционные расходы текущего периода. Такая же норма содержится и в МСФО 23.

Важным является и требование о приостановлении заемщиком режима включения затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов в стоимость инвестиционных активов при длительном (свыше трех месяцев) прекращении строительных работ. В этот период указанные затраты должны включаться в состав операционных расходов (дебет сч. 91). После возобновления строительных работ расходы по обслуживанию полученных займов и кредитов вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива.

Существенным положением является введение механизма исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованным на эти цели. При этом имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, поскольку ее размер устанавливается в договоре займа или кредитном договоре, а средневзвешенной ставки для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Алгоритм расчета приведен в Приложении к рассматриваемому Положению. Суть его заключается в том, что, во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода, плюс займы и кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода.

Во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, - как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель), и суммой займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель).

В-третьих, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов - как сумма расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Как правило, период строительства и подготовки инвестиционного актива к эксплуатации не совпадает по срокам возврата кредита или займа. Поэтому если после принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету срок погашения кредита или займа еще не наступил и организация продолжает нести расходы по обслуживанию этих заимствований, то указанные затраты будут включаться в операционные расходы организации-заемщика с отнесением процентов и других затрат в дебет сч. 91 и кредит задолженности по сч. 66 или 67 соответственно.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Экономически данная норма обосновывается тем, что у организации появляется реальный источник погашения затрат по обслуживанию кредитов и займов, т.е. она получает выручку от продажи продукции (работ, услуг), которая производится при помощи созданного инвестиционного актива. В бухгалтерском учете возможные затраты по обслуживанию кредитов и займов будут списываться в общем порядке в дебет сч. 91.

Раздел IV определяет, какие сведения нужно отражать в бухгалтерской отчетности.

В составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих данных:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- о выборе способов начисления и распределения причитающихся расходов по заемным обязательствам;

- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Таким образом, организация должна сделать выбор:

- о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную в момент, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней (для високосных лет - 366), или все время учитывать задолженность по долгосрочным кредитам и займам по сч. 67;

- об определении перечня затрат, которые непосредственно относятся к расходам, связанным с размещением заемных обязательств;

- о возможности использования сч. 97 для предварительного накопления и последующего распределения расходов по обслуживанию кредитов и займов;

- о порядке отнесения доходов от вложений временно свободных средств по привлеченным кредитам и займам, предназначенным для строительства и приобретения инвестиционного актива.

Характер раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о движении полученных кредитов и займов и затратах по их обслуживанию определяется непосредственно организацией исходя из требования существенности и рациональности. При этом указанная в п.33 Положения информация может быть приведена непосредственно в годовом отчете в виде отдельных таблиц (форм) и показателей или (и) содержаться в пояснительной записке к годовому отчету.

В Приложении к рассматриваемому Положению излагается порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов.

Определенные трудности могут возникнуть у организаций при представлении итоговой информации в отчетных сегментах. Дело в том, что проценты для целей сегментарной отчетности не признаются в качестве самостоятельного вида расхода. Однако в целом по организации сумма доходов и расходов, финансовые результаты по всем сегментам должны равняться итоговым показателям по организации. Выход из данного противоречия может быть следующий. Часть расходов, не вошедших в отдельные отчетные сегменты (например, общехозяйственные расходы, проценты и др.), включается в стр. "прочая деятельность", которая приводится последней, после всех отдельных отчетных сегментов. Тем самым достигается сбалансированность итоговых показателей деятельности организации.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (ПБУ 16/02)

Комментарий

ПБУ 16/02 (далее - Положение) введено в действие с 1 января 2003 г. Его разработка была предусмотрена одобренными Правительством РФ Мерами по реализации в 2001 - 2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В основе Положения - МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".

В отличие от большинства ПБУ, регулирующих учет активов, обязательств, доходов и расходов организации, настоящее Положение в основном устанавливает правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации. Им должны руководствоваться коммерческие организации (за исключением кредитных) в случае прекращения части их деятельности (действие аналогичного МСФО распространяется на любую прекращаемую деятельность организации). При этом применение Положения не означает отступления от допущения непрерывности деятельности организации.

Положение устанавливает определенные минимальные требования по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности, что повышает возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности сформировать объективное представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации. Исходя из этого необходимо выделять в бухгалтерской отчетности информацию по прекращаемой деятельности только в случае ее существенности для принятия решения заинтересованным пользователем. Принимая во внимание то, что заинтересованными пользователями, как правило, рассматривается и анализируется годовая отчетность организации, информацию о прекращении деятельности имеет смысл раскрывать только в том случае, если решение о прекращении принимается в году, предшествующем году (годам) осуществления прекращения.

Положение не применяется организацией при прекращении части ее деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.), вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством (обращения взыскания на имущество по обязательствам; отчуждения имущества, которое в силу закона не может принадлежать данному лицу; отчуждения недвижимого имущества в связи с изъятием участка; выкупа бесхозяйственно содержимых культурных ценностей; реквизиции, конфискации и т.д.), а также вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Не следует руководствоваться этим документом и при временном приостановлении производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, если организация намеревается в будущем продолжить эту деятельность.

Комментируемое Положение не регулирует вопросы раскрытия показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации (за исключением некоторых вопросов, относящихся к реорганизации в форме выделения) и ликвидации юридического лица.

Определение и признание прекращаемой деятельности

Для целей комментируемого Положения под частью деятельности организации следует понимать операционный или географический сегмент (см. ПБУ 12/2000), часть сегмента или совокупность нескольких сегментов. Иными словами, это может быть часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг (часть деятельности в определенном географическом регионе), которая подвержена рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей, возникающим по другим товарам, работам, услугам (в другом географическом регионе). Для организаций, осуществляющих свою деятельность в рамках одного операционного или географического сегмента, такой частью деятельности может быть часть технологического процесса (совокупность технологических операций), которая может быть выделена для отражения в отчетности, например производство полуфабрикатов для выпуска основной продукции и реализации на сторону.

Для того чтобы признать деятельность прекращаемой, т.е. иметь основание для выделения в бухгалтерской отчетности показателей, характеризующих такую деятельность, организации необходимо разработать единую программу прекращения деятельности. Это делается в соответствии с решением совета директоров, общего собрания акционеров или иного аналогичного органа. В программе прекращения деятельности целесообразно перечислить причины, по которым организация отказывается от ее продолжения (убыточность подразделения, изменение основных направлений развития организации и т.д.), пути прекращения, сроки осуществления программы, а также предусмотреть меры по ее реализации, в т.ч.: указания службам организации о подготовке необходимых расчетов об объемах, сроках и возможной цене реализации сырья, материалов, оборудования и иного имущества, относящегося к прекращаемой деятельности, количестве высвобождаемых работников и причитающихся им суммах выходного пособия и т.д.

Чтобы иметь основание для обособленного отражения прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности, необходимо практическое подтверждение начала осуществления программы (через заключение договоров на продажу активов или объявления о программе заинтересованным юридическим и физическим лицам (поставщикам, заказчикам, увольняемым работникам и т.д.)).

Технически прекращаемая деятельность может быть отдельно раскрыта в бухгалтерской отчетности только в том случае, если можно выделить участвующие в этой деятельности активы (которые планируется продать, передать, списать), обязательства (исключаемые из бухгалтерского баланса), выручку и соответствующие ей расходы по этой деятельности. Если актив, например производственное здание, остается на балансе организации и в дальнейшем будет использоваться в ее деятельности, то его стоимость для раскрытия показателей прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности отдельно не выделяется.

Пути прекращения деятельности

Организация может прекратить осуществление части деятельности путем продажи имущественного комплекса (представляющего собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности) в целом либо продажи отдельных активов и урегулирования отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо путем отказа от продолжения этой деятельности. Кроме того, прекращение деятельности осуществляется при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Остановимся на некоторых существенных моментах прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса и отказа от ее продолжения.

Имущественный комплекс (предприятие в целом или его часть) в соответствии с ГК может быть объектом сделки купли-продажи. При совершении такой сделки необходимо соблюдение определенных требований, предусмотренных ГК, в том числе к форме и необходимости госрегистрации договора продажи предприятия, права собственности на предприятие и т.д. При продаже имущественного комплекса (предприятия) в целом речь не идет о прекращении в результате этой продажи функционирования организации как юридического лица, а также о прекращении в целом предпринимательской деятельности этого предприятия.

Согласно ГК предприятие рассматривается не только как форма существования коммерческой организации (государственные и муниципальные унитарные предприятия), но и как объект имущественных прав, т.е. как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав этого комплекса входят все виды имущества, предназначенные для осуществления предпринимательской деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги и другие исключительные права.

Для установления состава и стоимости продаваемого предприятия организация обязана провести полную его инвентаризацию. При этом кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю письменно уведомлены о продаже одной из сторон договора продажи. При продаже из состава предприятия исключаются права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Особенности отражения в бухгалтерском учете

и отчетности организации снижения стоимости активов,

относящихся к прекращаемой деятельности

Положение дает только некоторые особенности отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации снижения стоимости активов как при продаже имущественного комплекса целиком, так и в иных случаях прекращения деятельности. Полностью определить технику расчета величины каждого актива и связанного с этим убытка и, как следствие, реализовать на практике отдельные нормы Положения станет возможно только с выходом специального ПБУ, регулирующего вопросы снижения стоимости активов организации. Проблемам и нормам отражения в отчетности снижения стоимости активов организации посвящены МСФО 36 "Обесценение активов" и другие стандарты, применяемые к соответствующим активам.

В случае прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса при заключении предварительного договора на продажу, в котором, как правило, оговаривается цена продажи или заключения договора купли-продажи, срок исполнения которого приходится на последующие отчетные периоды, организация имеет возможность исходя из условий договора, а также на основании заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия признать и отразить в бухгалтерском учете на конец отчетного года снижение стоимости определенных активов и вызванный этим убыток.

Если деятельность прекращается путем продажи отдельных активов и прекращения (перемены лиц) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом прогнозируемых расходов по выбытию. Иными словами, фактически организация признает потенциальный убыток от планируемой продажи актива, учитывая и расходы по его выбытию.

В настоящее время действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрен процесс признания снижения стоимости активов и как следствие - возникающих убытков посредством образования резервов.

Механизм образования резерва под снижение стоимости МПЗ определен в ПБУ 5/01: "материально-производственные запасы... текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей". Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется, если фактическая себестоимость МПЗ выше текущей рыночной стоимости. Расчет текущей рыночной стоимости производится организацией в соответствии с требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Суммы отчислений в резервы, которые уточняют стоимость материальных ценностей, отражаемую в бухгалтерском балансе, в соответствии с ПБУ 10/99, признаются прочими (операционными) расходами организации.

Для отражения резерва под снижение стоимости МПЗ, незавершенного производства используется сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При выбытии материальных ценностей начисленный по ним ранее резерв списывается на сч. 91 "Прочие доходы и расходы", т.е. на увеличение финансовых результатов организации.

Для объектов ОС предусмотрен механизм переоценки, регулируемый ПБУ 6/01. Он не совпадает с предлагаемой комментируемым Положением схемой признания снижения стоимости актива.

В связи с этим уместно рассмотреть следующие моменты.

Стоимость объектов ОС, которые по решению организации переоцениваются на начало отчетного года, как правило, не нуждается в дополнительном уточнении, вызванном признанием части деятельности организации прекращаемой, при условии что переоценка производилась путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Что касается объектов ОС, по которым переоценка производилась путем индексации или не производилась вообще, то при признании деятельности прекращаемой у организации появляется необходимость в сравнении стоимости объекта, отражаемой в бухгалтерском балансе, с его текущей рыночной стоимостью.

Такая оценка производится и признается организацией в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на конец отчетного года. При этом сумма снижения стоимости объекта признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках или относится на уменьшение сумм добавочного капитала в пределах сумм дооценки, накопленной по такому объекту.

Пример 1. В связи с прекращением деятельности подразделения А организация планирует продать объект ОС, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб. На конец годового отчетного периода рыночная стоимость такого объекта - 70 000 руб., потенциальные расходы по выбытию, по оценке организации, - 6000 руб. Балансовая оценка объекта ОС равна 80 000 руб., что выше рыночной цены. Следовательно, организация признает и отражает в бухгалтерской отчетности величину снижения стоимости объекта, рассчитанную как разница между его остаточной стоимостью (80 000 руб.) и рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию (70 000 руб. - 6000 руб. = 64 000 руб.).

Таким образом, признаваемый убыток от снижения стоимости актива составил 16 000 руб. (80 000 руб. - 64 000 руб.). В бухгалтерском учете на конец отчетного года делается проводка по дебету сч. 91 и кредиту сч. 01 "Основные средства" на сумму 16 000 руб.

При фактическом выбытии объекта в упрощенном варианте (без учета начисляемой после признания резерва амортизации, а также при неизменной рыночной цене) делаются следующие записи:

Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит сч. 91 - 70 000 руб. - начислен доход от продажи объекта;

Дебет сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" Кредит сч. 01 - 84 000 руб. (100 000 руб. - 16 000 руб.) - списана стоимость объекта основных средств;

Дебет сч. 02 "Амортизация основных средств" Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 20 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет сч. 91 Кредит счетов учета затрат - 6000 руб. - списаны расходы по выбытию объекта;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств" - 64 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта.

Сальдо от выбытия этого объекта на сч. 91 будет нулевым.

Но так как в течение времени от создания резерва до фактического выбытия объекта продолжает начисляться амортизация, то прибыль от выбытия будет равняться величине начисленной амортизации.

Аналогично - со счетом добавочного капитала.

Учет и оценка финансовых вложений (ФВ) начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. регулируются ПБУ 19/02. В соответствии с этим ПБУ ФВ для последующей оценки подразделяются на две группы: ФВ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и ФВ, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Корректировку оценки ФВ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, организациям разрешено проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой ФВ по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой ФВ относится на счет по учету прочих доходов и расходов в корреспонденции со сч. 58 "Финансовые вложения". Оценку таких ФВ нет смысла дополнительно уточнять в связи с прекращением деятельности. Для отражения в бухгалтерской отчетности обесценения ФВ, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, предусмотрен иной порядок - посредством образования резерва. Обесценением таких ФВ признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных ФВ в обычных условиях ее деятельности.

Расчетная стоимость ФВ и, как следствие, величина резерва должны быть подтверждены организацией. Проверку на обесценение таких вложений организации разрешается производить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В комментируемом Положении приводится только общая схема признания снижения стоимости активов, а именно убыток от ее снижения обязательно должен признаваться на конец годового отчетного периода. При этом в бухгалтерском балансе суммы активов показываются с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения их стоимости раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

Если процесс прекращения деятельности организации осуществляется на протяжении нескольких лет, то по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения организация пересматривает отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход (в том числе в виде уменьшения резерва) в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Признание резервов, связанных с прекращением

части деятельности организации

Следующим моментом, на который хотелось бы обратить внимание, является признание резервов, связанных с прекращением части деятельности организации.

Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые ею на себя перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Образование резерва отражается по кредиту сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

При этом необходимо отметить, что резерв на затраты по прекращению деятельности образуется только при соблюдении общих критериев признания для резервов, которые установлены ПБУ 8/01, а именно: если существует текущее обязательство, вероятность его погашения превышает 50% и величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Применительно к комментируемому Положению резерв признается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников (например, выплата не предусмотренных контрактом сумм увольняемым работникам), выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

Кроме того, имеется еще ряд особенностей, обусловленных выбранным путем:

- при прекращении деятельности посредством продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, которые представляют собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, резерв в результате заключения единой сделки признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

- при прекращении деятельности посредством продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также посредством отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным.

Пример 2. Организация в сентябре 2003 г. принимает решение о прекращении производства продукции А. Планируется прекратить эту часть деятельности в июле 2004 г. путем продажи производственных мощностей и иного имущества подразделения, занимающегося выпуском этой продукции. У организации возникнут обязательства перед увольняемыми работниками по выплате выходного пособия и перед поставщиками сырья и материалов в связи с досрочным расторжением договоров.

В соответствии с законодательством и условиями договоров фирма оценивает указанные обязательства в сумме 20 000 руб. и 35 000 руб. соответственно; существует высокая вероятность погашения таких обязательств. Под эти потенциальные обязательства организация по состоянию на 31 декабря 2003 г. образует резервы и отражает их в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет счетов учета затрат на производство Кредит сч. 96 - 20 000 руб. - образован резерв на выплату выходного пособия;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 96 - 35 000 руб. - образован резерв на выплату пени, штрафов, неустоек в связи с расторжением договоров.

На дату возникновения обязательств:

Дебет сч. 96 Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 20 000 руб. - начислена задолженность перед работниками по выплате выходного пособия;

Дебет сч. 96 Кредит сч. 76 - 35 000 руб. - начислена задолженность по выплате штрафов, пени, неустоек в связи с расторжением договоров.

Если сумма возникающих обязательств не совпадает с суммой образованного резерва:

Дебет счетов учета затрат на производство Кредит сч. 70 - на сумму превышения расходов по выходным пособиям над суммой образованного резерва;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 76 - на сумму превышения расходов по штрафам, пеням, неустойкам в связи с расторжением договоров над суммой образованного резерва;

Дебет сч. 96 Кредит сч. 91 - списывается на финансовый результат сумма излишне начисленного резерва.

Резерв не образуется под затраты, связанные с продолжающейся деятельностью, такие как: на переподготовку или перемещение работников организации, продажу или инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг), несмотря на то что причиной, повлекшей их, является прекращение части деятельности организации.

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке на дату составления годовой бухгалтерской отчетности в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва используется или списывается на финансовый результат.

Таким образом, Положение дает право организации в связи с прекращением части ее деятельности пересмотреть балансовую стоимость активов, исходя из возможного ее снижения, а также признать в бухгалтерском учете и отчетности резервы под определенные планируемые расходы организации, связанные с прекращением деятельности.

Раскрытие информации о прекращаемой деятельности

в бухгалтерской отчетности организации

Организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность впервые признана прекращаемой, до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности, т.е. когда программа по прекращению деятельности будет фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее откажется.

Начиная с отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой (МСФО 35 определяет эту дату как событие первоначального раскрытия), организация в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отдельно раскрывает следующую информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности:

а) описание прекращаемой деятельности:

- операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

- дату признания деятельности прекращаемой;

- дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Рассмотрим на примере, как отражается такая информация в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Пример 3. В сентябре 2003 г. советом директоров утверждена программа по продаже имущества подразделения, занимающегося изготовлением продукции А, и об этом объявлено работникам подразделения, поставщикам сырья и материалов, используемых для производства этой продукции: ООО "Х", АО "У", АО "Z".

Выручка от продажи продукции А за 2003 г. составила 180 000 руб. (с учетом НДС - 30 000 руб.) при себестоимости указанной продукции 135 000 руб. Прибыль от реализации составила 15 000 руб., сумма налога на прибыль - 3600 руб.

В связи с прекращением функционирования подразделения подлежат продаже ОС, балансовая стоимость которых составила 100 000 руб. (сумма начисленной амортизации - 20 000 руб.), запасы сырья и материалов - на сумму 12 000 руб. Передается кредиторская задолженность за поступившие сырье и материалы на сумму 25 000 руб.

Поскольку рыночная стоимость подлежащих продаже объектов ОС на конец отчетного года - 70 000 руб., предполагаемые расходы по выбытию - 6000 руб., признан убыток от снижения стоимости активов в размере 16 000 руб.

Кроме того, признан резерв под расходы по прекращаемой деятельности в сумме 55 000 руб., в том числе 20 000 руб. - на выплату выходного пособия работникам организации и 35 000 руб. - на погашение штрафов, пеней, неустоек за расторжение договоров с поставщиками сырья и материалов.

В результате текущей деятельности подразделения в 2003 г. поступило денежных средств всего: 165 000 руб., в том числе: выручка от продажи продукции А - 145 000 руб., полученные кредиты - 20 000 руб. Направлено денежных средств - всего: 164 000 руб., в том числе: на оплату товаров, работ, услуг - 115 000 руб., на оплату труда - 35 000 руб., ЕСН - 14 000 руб.

Информация, предусмотренная пп."в" и "г", по выбору организации может быть раскрыта не в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно. Это значит, что организация помимо предусмотренных нормативными документами граф, отражающих значения показателей ее деятельности в целом на начало и конец отчетного периода, может включить в перечисленные формы бухгалтерской отчетности дополнительные графы для отражения показателей, характеризующих отдельно продолжаемую и прекращаемую деятельности.

Рассмотрим (схематично) пример отражения такой информации.

В отчете о движении денежных средств аналогичным образом - отдельно по каждому показателю - отражаются данные по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также в целом по организации за ряд лет.

Кроме того, по мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает (отделяет) непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.

I. Отчет о прибылях и убытках за 2003 г.

     
   ——————————————————————————————————T——————————————T—————————————T———————————¬
   |     Наименование показателя     |Продолжающаяся| Прекращаемая|Организация|
   |                                 | деятельность | деятельность|  в целом  |
   |                                 |              |(продукция А)|           |
   |                                 +——————T———————+——————T——————+—————T—————+
   |                                 | 2003 |  2002 | 2003 | 2002 | 2003| 2002|
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |              Доходы и расходы по обычным видам деятельности              |
   +—————————————————————————————————T——————T———————T——————T——————T—————T—————+
   |Выручка (нетто) от продажи       |  520 |  500  |  150 |  180 | 670 | 680 |
   |товаров, продукции, работ, услуг |      |       |      |      |     |     |
   |(за минусом налога на добавленную|      |       |      |      |     |     |
   |стоимость, акцизов и аналогичных |      |       |      |      |     |     |
   |обязательных платежей)           |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Себестоимость проданных товаров, | (420)| (415) | (135)| (160)|(555)|(575)|
   |продукции, работ, услуг          |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Валовая прибыль                  |  100 |   85  |   15 |   20 | 115 | 105 |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Коммерческие расходы             |  (18)|  (15) |   (3)|   (3)| (21)| (18)|
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Управленческие расходы           |  —   |   —   |  —   |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Прибыль (убыток) от продаж       |   82 |   70  |   12 |   17 |  94 |  87 |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |                          Прочие доходы и расходы                   |     |
   +—————————————————————————————————T——————T———————T——————T——————T—————+—————+
   |Проценты к получению             |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Проценты к уплате                |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Доходы от участия в других       |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   |организациях                     |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Снижение стоимости активов       |  —   |   —   |  (16)|  —   | (16)|  —  |
   |прекращаемой деятельности        |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Образование резерва под выплату  |  —   |   —   |  (35)|  —   | (35)|  —  |
   |штрафов, пеней, неустоек         |      |       |      |      |     |     |
   |за нарушение условий договоров   |      |       |      |      |     |     |
   |в связи с прекращением           |      |       |      |      |     |     |
   |деятельности                     |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Прочие операционные доходы       |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Прочие операционные расходы      |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Внереализационные доходы         |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Внереализационные расходы        |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Чрезвычайные доходы              |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Прибыль (убыток) до              |  82  |   70  |  (39)|   17 |  43 |  87 |
   |налогообложения                  |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Отложенные налоговые активы      |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Отложенные налоговые             |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |  —  |
   |обязательства                    |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Текущий налог на прибыль         | (20) |  (16) |   (3)|   (4)| (23)| (20)|
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Чистая прибыль (убыток)          |  62  |   54  |  (42)|   13 |  20 |  67 |
   |отчетного периода                |      |       |      |      |     |     |
   +—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+—————+
   |Справочно                        |  —   |   —   |   —  |  —   |  —  |     |
   |Постоянные налоговые             |      |       |      |      |     |     |
   |обязательства (активы)           |      |       |      |      |     |     |
   L—————————————————————————————————+——————+———————+——————+——————+—————+——————
   

Для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договоры купли-продажи (или иные договоры по выбытию обязательств), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств. Любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, которые организация планировала получить по таким договорам, также отражаются по состоянию на конец отчетного года в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

По резервам по прекращаемой деятельности организация раскрывает информацию в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 8/01, а именно: сумму резерва на начало и конец отчетного периода; сумму резерва, списанную в отчетном периоде в связи с наступлением факта хозяйственной деятельности, ранее признанного условным (непосредственно на счета расчетов или как возникновение кредиторской задолженности); неиспользованную (излишне начисленную) сумму резерва, отнесенную в отчетном периоде на внереализационные доходы.

Кроме того, п.21 ПБУ 8/01 разъясняет, сколько резервов следует формировать: "информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности".

Применительно к комментируемому Положению это означает, что если техника образования резервов одинакова, то в отчетности может быть показан один резерв.

Ежегодно на конец отчетного года резерв по прекращаемой деятельности инвентаризируется, и в случае необходимости его сумма корректируется.

В случае отмены программы прекращения деятельности, о чем организация должна указать в пояснительной записке, суммы признанных ранее в связи с прекращением деятельности резервов, а также убытков от снижения стоимости активов относятся на увеличение финансового результата организации.

Если организация прекращает несколько направлений (видов) своей деятельности, то информация, раскрываемая в соответствии с Положением, должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой как прекращаемая.

Показатели, представляемые в бухгалтерской отчетности за периоды, предшествующие отчетному (в котором деятельность признана прекращаемой), также должны быть раскрыты отдельно по прекращаемой и продолжающейся деятельности.

Если признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания (утверждения в установленном законодательстве порядке) годовой бухгалтерской отчетности организации, такая отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей, предусмотренных Положением, за период, охватываемый данной отчетностью. Последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) в таком случае отражаются в соответствии с ПБУ 7/98.

При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, прибылях и убытках, относящихся к прекращаемой деятельности, раскрывается в доле, устанавливаемой в соответствии с правилами составления сводной бухгалтерской отчетности, и только в случае ее существенности в масштабе этой отчетности. Способ раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности устанавливается предприятием, на которое возложена обязанность по составлению сводной бухгалтерской отчетности.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ,

ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ"

(ПБУ 17/02)

Комментарий

ПБУ 17/02 (далее - Положение), вступившее в действие 1 января 2003 г., должно применяться коммерческими организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. Вместе с тем оно используется только теми организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора). На организации же, которые являются исполнителями НИОКР по договору (заказу) для другой организации, правила, установленные Положением, не распространяются. Поэтому данным организациям для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, связанных с выполнением НИОКР, следует руководствоваться ПБУ 10/99.

Комментируемое Положение является своего рода логическим продолжением ПБУ 14/2000, в п.2 которого определено, что оно не применяется в отношении НИОКР, результаты которых не оформлены в установленном законодательством порядке. ПБУ 17/02, напротив, используется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Как правило, в практической деятельности организаций возникают трудности в решении следующих вопросов: в отношении каких работ необходимо применять нормы рассматриваемого Положения и какие работы не подпадают под эти нормы, какие работы можно считать научно-исследовательскими, а какие - опытно-конструкторскими или технологическими? Для решения поставленных вопросов необходимо обратиться к действующему законодательству: к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" и к гл.38 ГК "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Особо следует подчеркнуть, что принятие решений по перечисленным выше вопросам не относится к компетенции главного бухгалтера организации, а должны приниматься соответствующими специалистами в конкретных областях.

Так, применительно к комментируемому Положению к научно-исследовательским относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Согласно ст.2 Федерального закона N 127-ФЗ научная (научно-исследовательская) деятельность включает в себя фундаментальные и прикладные научные исследования.

Фундаментальные научные исследования - это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды.

Прикладные научные исследования - это исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - это деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Что касается опытно-конструкторских и технологических работ, то согласно п.1 ст.769 ГК выполнение таких работ предусматривает разработки образца нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Кроме того, сложность в применении правил, установленных Положением, связана с необходимостью квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера, что вытекает из конкретных условий деятельности организации, специфики производственного процесса, отраслевых особенностей и т.п. Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а для другой - инвестициями во внеоборотные активы.

Например, в добывающих отраслях расходы организаций, связанные с проведением геологического изучения недр на лицензионных участках, считаются расходами по обычным видам деятельности, а первичное геологическое изучение недр является расходами инвестиционного характера.

Или, например, затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, т.е. в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Для этих целей в п.4 комментируемого Положения приведен перечень наиболее распространенных видов расходов, в отношении которых его нормы не применяются и которые по своему характеру являются обычными расходами организаций. К таким расходам, в частности, относятся: расходы на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса, и др.

В ст.8 Закона о бухгалтерском учете установлено, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. В соответствии с требованиями этого Закона Положение определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.

До вступления Положения в силу для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета: 20 "Основное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому числящиеся по состоянию на 1 января 2003 г. остатки по поименованным счетам в части незаконченных НИОКР следует перенести на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, согласно нормам рассматриваемого Положения все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно собираются на сч. 08. Для этого в перечень субсчетов данного синтетического счета вводится новый субсч. 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". При этом ведение аналитического учета осуществляется организацией по видам работ, договорам (заказам).

Следует отметить, что Положение разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки". Так, в соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом, когда они удовлетворяют следующим критериям:

- продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;

- техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована; организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

- может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для организации;

- существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

В п.7 Положения также определены критерии (условия) признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы; при этом все условия должны выполняться единовременно. Но особо следует отметить то, что в этом документе дана интерпретация условий признания, установленных МСФО 9, применительно к российской действительности и нормам ГК. Для практикующих же бухгалтеров принятие данной нормы является одним из основных нововведений комментируемого Положения. Поэтому в Положении установлено четыре таких критерия (условия):

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена; здесь реализовано общеустановленное требование к отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете - наличие первичных учетных документов;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.); это значит, что работа (или ее отдельные этапы, имеющие самостоятельное значение, если это предусмотрено условиями договора) действительно выполнена, ее результаты приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); это общеустановленное требование принятия к бухгалтерскому учету активов, в том числе и внеоборотных, что само по себе не является новым;

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано; выполнение указанного условия не надо понимать в буквальном смысле слова, будто бы требуется какая-то особая демонстрация результатов работ. Речь идет о начале фактического применения полученных результатов, вводе в эксплуатацию и т.п.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы". Расходы по НИОКР, в отношении которых организацией соблюдены предусмотренные п.7 Положения условия признания, списываются с кредита сч. 08 в дебет сч. 04 "Нематериальные активы". Это еще одна новация, вытекающая из рассматриваемого нормативного правового акта.

Таким образом, внесено изменение в практику использования сч. 04: синтетический счет 04 теперь применяется для учета двух самостоятельных видов внеоборотных активов, для которых нормативными документами по бухгалтерскому учету установлены разные критерии признания и разные способы списания на расходы по обычным видам деятельности:

- объекты интеллектуальной собственности, являющиеся по сути своей собственно НМА;

- расходы по НИОКР, не относящиеся к объектам интеллектуальной собственности, но учитываемые в составе НМА.

В связи с этими нововведениями Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н были внесены соответствующие изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в Инструкцию по его применению (в части сч. 04, 08, 29). Таким образом, аналитический учет по сч. 04 необходимо вести как по отдельным объектам НМА, так и по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении не только НМА, но и суммы расходов по НИОКР, необходимых для составления бухгалтерской отчетности организации.

Изначально все расходы организации по созданию внеоборотных активов путем выполнения НИОКР хозяйственным или подрядным способом накапливаются на сч. 08. Если полученный результат по таким работам будет удовлетворять критериям признания, установленным п.3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", то указанные расходы списываются со сч. 08 на сч. 04 в качестве НМА. Если полученный результат будет удовлетворять критериям признания, установленным п.7 комментируемого Положения, то эти расходы следует списать на сч. 04 в составе НМА. Если же по НИОКР будет получен отрицательный результат, то такие расходы признаются организацией внереализационными расходами отчетного периода и подлежат списанию с кредита сч. 08 в дебет сч. 91 в состав внереализационных расходов.

Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на сч. 04 в сумме фактических затрат. Перечень наиболее распространенных видов расходов, которые могут возникнуть при выполнении работ как хозяйственным, так и подрядным способом, приведен в п.9 Положения. При этом необходимо обратить внимание на тот факт, что перечень расходов является открытым, но в него не следует включать расходы, связанные со сбытом, и затраты по займам и кредитам, так как это требование содержится в МСФО 9. Несмотря на то что данное требование в комментируемом Положении прямо не определено, его рекомендуется учитывать. Кроме того, в состав расходов при выполнении НИОКР могут не включаться общехозяйственные расходы организации, если в ее учетной политике установлено, что они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Признание расходов по НИОКР категорией внеоборотных активов, а также использование полученных результатов для производственных, управленческих нужд организации в целях извлечения экономических выгод (дохода) в будущем предопределило возможность включения суммы указанных расходов в состав расходов по обычным видам деятельности в порядке, установленном рассматриваемым Положением.

Согласно п.11 Положения списание расходов по НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности производителя линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом срок, в течение которого указанные расходы будут включаться в расходы по обычным видам деятельности, должен определяться организацией самостоятельно в пределах от одного года до пяти лет, но не более, как это рекомендовано МСФО 9.

Таким образом, на сумму расходов по НИОКР, подлежащую списанию на расходы по обычным видам деятельности, кредитуется сч. 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (сч. 20, 26 "Общехозяйственные расходы и т.д.).

Пример 1. Организация А в марте 2003 г. закончила технологические работы, по которым получен положительный результат. Применение этого результата для производственных нужд позволит организации получить экономическую выгоду ввиду значительного снижения расхода материалов. Фактические расходы по выполнению данной технологической работы составили 60 000 руб. Использование результатов начнется с апреля 2003 г., а списание понесенных расходов на выполнение указанной работы будет осуществляться равномерно в течение трех лет.

Ежемесячно, начиная с 1 мая 2003 г., сумма расходов, связанная с выполнением технологической работы, подлежащая списанию на расходы по обычным видам деятельности, составит 1667 руб. (60 000 руб. : 3 года / 12 мес.). Данная хозяйственная операция отразится в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет сч. 04, субсч. "Расходы на технологические работы" в корреспонденции с кредитом сч. 08, субсч. "Выполнение технологических работ" - 60 000 руб.;

Дебет сч. 20 в корреспонденции с кредитом сч. 04, субсч. "Расходы на технологические работы" - 1667 руб.

Рассмотрим альтернативный способ списания расходов на технологические работы пропорционально объему продукции.

Пример 2. Воспользуемся данными примера: расходы на выполнение технологической работы - 60 000 руб., срок списания - три года. Но полученные результаты технологической работы будут использоваться для выпуска определенного вида продукции по отдельному заказу. Всего организация должна изготовить 10 000 единиц продукции, из них в 2003 г. - 2000 единиц, в 2004 - 4000 единиц, в 2005 - 4000 единиц.

В 2003 г. организация начиная с 1 мая будет ежемесячно списывать на расходы по обычным видам деятельности по 1500 руб. ((2000 ед. х 60 000 руб.) : 10 000 ед. : 8 мес.), в 2004 и 2005 гг. - по 2000 руб. ((4000 ед. х 60 000 руб.) : 10 000 ед. : 12 мес.). Для отражения в бухгалтерском учете этих хозяйственных операций используются проводки, приведенные в примере 1.

Может возникнуть ситуация, когда необходимо будет прекратить использование результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд до истечения принятого срока их использования ввиду экономической нецелесообразности либо по другим аналогичным причинам. В этом случае суммы расходов, понесенные организацией в связи с выполнением таких работ и не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, на дату принятия данного решения списываются в дебет сч. 91 в состав внереализационных расходов в корреспонденции с кредитом сч. 04.

Организация может принять решение о полной уступке прав на результаты НИОКР или об их передаче в пользование другой организации. В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются в общеустановленном порядке, который применяется при продаже или передаче в пользование других видов внеоборотных активов.

В случае полной уступки прав на результаты НИОКР в дебет сч. 91 списывается сумма расходов на НИОКР (за минусом величины расходов, списанных в установленном порядке на расходы по обычным видам деятельности) с кредита сч. 04, а по кредиту сч. 91 отражается сумма выручки в корреспонденции с дебетом сч. 76.

Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в порядке, установленном комментируемым Положением.

Часто возникает вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с применением ст.772 ГК. В этой статье установлено, что заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд, если иное не предусмотрено договором. В такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.

Однако, во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику. Поэтому признать дважды (еще и посредством начисления амортизации) одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно. Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты. Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно. Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные рассматриваемым Положением.

Информация о расходах на НИОКР в объеме, предусмотренном п.16 Положения, должна раскрываться в годовой бухгалтерской отчетности организации. Как правило, эти сведения приводятся в пояснительной записке, но если информация существенна, она отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (разд. "Внеоборотные активы").

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" (ПБУ 18/02)

Комментарий

ПБУ 18/02 (далее - Положение) должны руководствоваться начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. все российские организации, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют страховые организации и бюджетные учреждения. Малым же предприятиям, подпадающим под критерии Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", предоставлено право самим решать вопрос о применении Положения.

В основу разработки этого нормативного правового акта был положен МСФО 12. Все положения МСФО сосредоточены на потребностях различных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пользователям бухгалтерской отчетности всегда хочется иметь достоверное и объективное представление об экономическом положении организации, чтобы принять решение относительно того, стоит ли вкладывать в организацию средства, что-либо покупать у нее, что-либо продавать ей, выполнять для нее работу или предоставлять ей субсидии с целью стимулирования развития организации в определенной деятельности.

Пользователи, осуществляющие сбор налогов, преследуют совсем иные задачи. Они стремятся собрать средства в государственный бюджет для обеспечения жизнедеятельности государства. Очевидно, что составленные финансовые отчеты с соблюдением налоговых требований, что именно и сделали многие организации в 2002 г., как правило, искажают истинную картину экономического состояния организации, а следовательно, не все пользователи могут на них полагаться.

Заслуга комментируемого Положения состоит в том, что оно соединило интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности (в том числе осуществляющих сбор налогов), формируя информацию в системном бухгалтерском учете о причинах, размере и характере влияния фискальных интересов государства на обязательства организаций по налогу на прибыль.

Как было указано выше, в основу разработки рассматриваемого ПБУ положен МСФО 12, правильнее сказать, из стандарта взят основной принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности (акционеров, инвесторов, кредиторов, налоговых органов и т.д.) об экономическом состоянии организации. Ведь отложенные налоги представляют собой не что иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы - ОНА) и будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства - ОНО).

До выхода Положения организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, либо сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - требование к бухгалтерским учету и отчетности отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности. С вводом в действие комментируемого Положения можно показывать в бухгалтерском учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов, так как обстоятельства по их возникновению появились уже в отчетном периоде в соответствии с законодательством РФ.

Данное Положение, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами Положения в каждом отчетном периоде будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), которая затем будет корректироваться на суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения возникли в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, исчисленного от бухгалтерской прибыли.

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли, раскрывает в Положении понятие условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Под условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль для целей Положения понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Рассмотрим пример расчета и отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль.

Пример 1. Бухгалтерская прибыль организации за 2003 г. составила 450 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль за 2003 г. будет равен:

450 000 руб. х 24% : 100 = 108 000 руб.

В бухгалтерском учете условный расход по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" Кредит сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 108 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Не должно удивлять то, что к налогу на прибыль применяется термин "условный расход (условный доход)", так как, во-первых, при уплате любого налога у организации происходит отток денежных средств, приводящий к уменьшению экономических выгод, а при его неуплате - пусть временное, но использование денежных средств, что может привести к экономической выгоде, а во-вторых, налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном Положением, действительно является условным, так как чаще всего отличается от налога на прибыль, исчисленного по правилам налогового законодательства.

Конечно, данный вид расходов (доходов) не подпадает ни под одну из категорий расходов, перечисленных в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99), что еще раз говорит об условности и вторичности таких расходов (доходов) по отношению к доходам и расходам от обычных видов хозяйственной деятельности организации.

Рассмотрим причины отличия бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли, которые приводят в итоге к разнице между условным расходом (условным доходом) и текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком), исчисленным по правилам налогового законодательства.

Главными причинами отличия бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой являются множественные различия между правилами формирования оценки активов и обязательств, а также временем признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые усугубились с вводом в действие гл.25 части второй НК (в изменениях и дополнениях).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) по характеру появления, времени появления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль (убыток), согласно комментируемому Положению, разделяется на постоянные разницы и временные разницы.

Постоянные разницы

Исходя из п.4 Положения, под постоянными разницами понимаются доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Данное определение носит существенный характер, т.е. оно распространяется практически на все различия между бухгалтерским и налоговым законодательством, когда возникают обстоятельства, которые приводят к возникновению постоянной разницы. Но принимая во внимание постоянно вносимые изменения и дополнения в НК, в том числе и в гл.25, сложно утверждать, что в будущем в НК опять не возникнут обстоятельства, когда расходы будут включаться только в налоговую базу по налогу на прибыль и не участвовать в формировании бухгалтерской прибыли, что приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Поэтому целесообразнее дать понятию "постоянные разницы" следующее определение. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы или часть их, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, либо участвующие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- возникновения расходов, перечисленных в п.п.20 - 29, 40 ст.270 гл.25 НК;

- образования вмененного дохода из-за невыполнения условий ст.40 НК и т.п.

Поскольку перечень таких расходов и доходов открыт, можно было бы составить полный список случаев, когда возникают постоянные разницы. Но из-за частых изменений и дополнений налогового законодательства, а также возможной трансформации разниц при переходе из одной категории в другую считаем составление такого перечня нецелесообразным. Главное, по нашему мнению, помнить основные критерии их определения.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль. Кроме того, постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и "постоянно" не оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли или исчисление налоговой базы по налогу на прибыль других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п.6 Положения отражаются в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Аналитический учет на усмотрение организации (элемент учетной политики) может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), величина которого определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на сч. 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Принимая во внимание то, что постоянная разница, возникшая в отчетном периоде, как правило, приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль отчетного периода, рассмотрим пример образования и отражения в бухгалтерском учете ПНО.

Пример 2. Организация А имела за отчетность 2003 г. ФОТ <*>, равный 11 250 тыс. руб. При этом фактические расходы по представительским расходам составили 500 тыс. руб. Предел признания представительских расходов для целей налогообложения - 4%.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ФОТ - фонд оплаты труда.

Таблица 1

     
   ———————————T————————T——————————————T——————————T———————————T————————————¬
   | Отчетный |  ФОТ   |   Для целей  | Для целей| Постоянная|     ПНО    |
   |   год    |        |бухгалтерского|налогового|  разница  |            |
   |          |        |     учета    |   учета  |           |            |
   |          +————————+——————————————+——————————+———————————+————————————+
   |          |                         тыс. руб.                         |
   +——————————+————————T——————————————T——————————T———————————T————————————+
   |   2003   | 11 250 |     500      |   450    |    50     |     12     |
   |          |        |              |          |(500 — 450)| (50 х 24% :|
   |          |        |              |          |           |    :100)   |
   L——————————+————————+——————————————+——————————+———————————+—————————————
   

Таким образом, ПНО, как видно из табл. 1, за отчетность 2003 г. составило 12 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Дебет сч. 99 Кредит сч. 68 - 12 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Следовательно, возникшая постоянная разница привела через ПНО к увеличению условного расхода по налогу на прибыль, а значит, и к увеличению налога на прибыль, определенного от бухгалтерской прибыли, в данном отчетном периоде на 12 тыс. руб.

Таким образом, бухгалтерская прибыль как бы корректируется (увеличивается) на сумму фактических расходов, которые не приняты для целей налогообложения. Поэтому если представить, что других отклонений в признании доходов или расходов между бухгалтерским и налоговым законодательством в данном отчетном периоде нет, то в результате в системном бухгалтерском учете сформировалась сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации и подлежащая уплате в бюджет.

Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу на прибыль в разные отчетные периоды.

Если представить себе некий долгосрочный период, в течение которого временная разница успеет возникнуть и погаситься, то в итоге бухгалтерская прибыль будет равна налоговой базе по налогу на прибыль.

Например, для объектов ОС с одинаковой стоимостной оценкой и сроком полезного использования для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения организация выбрала разные способы начисления амортизации: для целей бухгалтерского учета - ускоренный способ начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка), а для целей налогообложения - линейный метод. По истечении срока полезного использования объектов ОС временная разница будет равна нулю, т.е. общая сумма амортизации, начисленная организацией для целей бухгалтерского учета, будет равна сумме начисленной амортизации для целей налогообложения. Но поскольку существуют разные правила признания доходов и расходов, когда не совпадают периоды их признания, появляются и разницы, носящие временный характер.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль будущих периодов (убыток) делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Первые являются источником образования ОНА, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, вторые - источником образования ОНО, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога <**>, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- применения различных сроков полезного использования объектов ОС (срок в целях налогообложения больше, чем для целей бухгалтерского учета);

- единовременного признания расходов по НИОКР, не давших положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет, и т.п.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Данный показатель уже является отложенным налоговым активом, несмотря на то, что он входит в перечень вычитаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- применения разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве;

- признания определенных расходов (за сертификацию, лицензии, компьютерные программы и т.д.) в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом законодательстве - в составе внереализационных расходов отчетного периода и т.п.

Аналитический учет временных разниц на усмотрение организации (элемент учетной политики) может вестись в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Одна из основных задач комментируемого Положения состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства. Для решения данной проблемы применяется механизм отложенных налогов.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА, величина которого определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО, величина которого определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Рассмотрим примеры образования вычитаемой временной разницы и налогооблагаемой временной разницы, отложенного налогового актива (табл. 2) и отложенного налогового обязательства (табл. 3), а также отражение последних в системном бухгалтерском учете.

Пример 3. Организация А продала 31 декабря 2003 г. объект ОС с убытком в 200 000 руб., срок полезного использования которого заканчивается в конце декабря 2004 г.

В целях бухгалтерского учета полученный убыток от продажи объекта ОС будет признан в полном объеме в 2003 г. Согласно же налоговому законодательству данный убыток будет приниматься равными долями в течение оставшегося срока полезного использования и полностью будет признан в бухгалтерской отчетности за 2004 г. Ставка налога на прибыль - 24% (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————T————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |                |            2003            |            2004            |
   +————————————————+————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Убыток          |            200             |             200            |
   |от продажи      |                            |                            |
   |объекта         |                            |                            |
   |ОС, тыс. руб.   |                            |                            |
   +————————————————+————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Вычитаемая      |        200 (200 — 0)       |        200 (200 — 0)       |
   |временная       |                            |                            |
   |разница,        |                            |                            |
   |тыс. руб.       |                            |                            |
   +————————————————+————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Отложенный      |    48 (200 х 24% : 100)    |    48 (200 х 24% : 100)    |
   |налоговый актив |                            |                            |
   |(ОНА), тыс. руб.|                            |                            |
   +————————————————+————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Отражение       |Дебет сч. 09 Кредит сч. 68 —|Дебет сч. 68 Кредит сч. 09 —|
   |в бухгалтерском |   48 000 руб. — начислен   |   48 000 руб. — погашен    |
   |учете ОНА       |           ОНА              |             ОНА            |
   L————————————————+————————————————————————————+—————————————————————————————
   

По мере признания в налогообложении убытка равными долями из месяца в месяц в течение 2004 г. вычитаемая временная разница будет становиться все меньше и меньше, а по истечении года она исчезнет совсем, так как входит в категорию временных.

Пример 4. 25 декабря 2002 г. организация А приняла к бухгалтерскому учету объект ОС на сумму 3 000 000 руб. Срок его полезного использования для целей бухгалтерского учета - три года, для целей налогообложения - два года. Ставка налога на прибыль - 24% (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |                |      2003       |      2004       |      2005       |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сумма           |1000 (3000 руб. /|1000 (3000 руб. /|1000 (3000 руб. /|
   |начисленной     | 3 года) — для   |3 года) — для    |3 года)          |
   |амортизации     |целей            |целей            |                 |
   |тыс. руб.       |бухгалтерского   |бухгалтерского   |                 |
   |                |учета            |учета            |                 |
   |                |1500 (3000 руб. /|1500 (3000 руб. /|                 |
   |                |2 года) — для    |2 года) — для    |                 |
   |                |целей налогового |целей налогового |                 |
   |                |учета            |учета            |                 |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налогооблагаемая|500 (1000 — 1500)|500 (1000 — 1500)| 1000 (1000 — 0) |
   |временная       |                 |                 |                 |
   |разница,        |                 |                 |                 |
   |тыс. руб.       |                 |                 |                 |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Отложенное      |120 (500 руб. х  |120 (500 руб. х  |240 (1000 х 24% :|
   |налоговое       |х 24% : 100)     |х 24% : 100)     |: 100)           |
   |обязательство   |                 |                 |                 |
   |(ОНО)           |                 |                 |                 |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Отражение       |Дебет сч. 68     |Дебет сч. 68     |Дебет сч. 77     |
   |в бухгалтерском |Кредит сч. 77 —  |Кредит сч. 77    |Кредит сч. 68 —  |
   |учете           |120 000 руб. —   |120 000 руб. —   |240 000 руб. —   |
   |                |начислено ОНО    |начислено ОНО    |погашено ОНО     |
   L————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Как видно из табл. 3, образовавшаяся в начале эксплуатации объекта ОС налогооблагаемая временная разница с окончанием срока полезного использования исчезает, так как данная разница входит в категорию временных.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Согласно п.23 комментируемого Положения и Приказу Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении изменений и дополнений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе организации соответственно в качестве внеоборотных активов на сч. 09 "Отложенные налоговые активы" и долгосрочных обязательств на сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Пункт 24 Положения указывает, что формировать чистую прибыль следует не только с учетом прибыли, исчисленной по правилам налогового законодательства, как это было до принятия данного документа, но и с учетом отложенных налогов по налогу на прибыль, т.е. в отчете о прибылях и убытках следует отражать ОНА, ОНО, ПНО и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Для заполнения ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" возьмем данные из ранее приведенных примеров 1 - 4, условно исходя из того, что других расхождений между правилами признания доходов и расходов в организации за отчетный период 2003 г. не было.

Пример 5. Прибыль до налогообложения за 2003 г. составила 450 000 руб. В бухгалтерском учете делаются такие записи:

Дебет сч. 99 Кредит сч. 68 - 108 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет сч. 99 Кредит сч. 68 - 12 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет сч. 09 Кредит сч. 68 - 48 000 руб. - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет сч. 68 Кредит сч. 77 - 120 000 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль за 2003 г. (сальдо по кредиту сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам) по данным бухгалтерского учета составил 48 000 руб. (108 000 + 12 000 + 48 000 - 120 000).

Исполняя указанные в Положении требования, ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" после стр. "Прибыль (убыток) до налогообложения" можно изложить в следующей редакции (см. фрагмент ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках", относящийся только к расчетам по налогу на прибыль).

Таблица 4

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

(в тыс. руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————T—————T————————————T—————————¬
   |Прибыль (убыток) до налогообложения       | 140 |     450    |    —    |
   +——————————————————————————————————————————+—————+————————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы               | 141 |      48    |    —    |
   +——————————————————————————————————————————+—————+————————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства        | 142 |    (120)   |    —    |
   +——————————————————————————————————————————+—————+————————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль                  | 150 |     (48)   |    —    |
   +——————————————————————————————————————————+—————+————————————+—————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 |     330    |    —    |
   |(стр. 140 + стр.141 — стр. 120 — стр. 150)|     |            |         |
   +——————————————————————————————————————————+—————+————————————+—————————+
   |Справочно:                                |     |            |         |
   |                                          |     |            |         |
   |Постоянные налоговые обязательства        | 200 |      12    |    —    |
   |                                          |     |            |         |
   |Условный расход (условный доход)          | 201 |     108    |    —    |
   |по налогу на прибыль (140 х 24% : 100)    |     |            |         |
   L——————————————————————————————————————————+—————+————————————+——————————
   

Согласно п.24 Положения в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" относительно расчетов по налогу на прибыль справочно приводится только один показатель - "Постоянные налоговые обязательства".

Но, по мнению автора, поскольку формы бухгалтерской отчетности носят рекомендательный характер (Приказ Минфина России от 22.07.2002 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") и могут быть видоизменены, то желательно для простоты проверки учета всех возникших за отчетный период различий между бухгалтерским и налоговым законодательством справочно ввести показатель "Условный расход (условный доход)" по налогу на прибыль.

Данное предложение исходит из того, что в бухгалтерском учете показатель чистой прибыли определяется с помощью постоянного налогового обязательства и условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (из нашего примера: 330 тыс. руб. = (450 тыс. руб. - (12 тыс. руб. + 108 тыс. руб.)), а в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" - при помощи отложенных налогов (ОНА и ОНО) и текущего налога на прибыль (из нашего примера: 330 тыс. руб. = (450 тыс. руб. + 48 тыс. руб. - 120 тыс. руб. - 48 тыс. руб.)).

Таким образом, можно сделать вывод, что механизм отложенных налогов, заложенный в ПБУ 18/02, дает возможность отражать налоговые последствия по факту временной определенности, что позволяет организации:

- формировать чистую прибыль, очищенную от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

- определять величину будущих экономических выгод (величину отложенного налогового актива);

- отражать при помощи постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств налоговые последствия отчетного периода, возникшие из-за различий правил бухгалтерского и налогового законодательства;

- проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в Декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Следовательно, с вводом в действие ПБУ 18/02 сделан еще один шаг на пути составления прозрачной отчетности, и не только бухгалтерской отчетности, но и налоговой.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ" (ПБУ 19/02)

Комментарий

ПБУ 19/02 (далее - Положение) определяет порядок признания и бухгалтерского учета такого актива организаций, как финансовые вложения (ФВ).

Документ применяется юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Негосударственные пенсионные фонды, страховые организации, некоммерческие организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг также используют правила, установленные Положением, хотя по ним могут быть утверждены и отраслевые особенности применения этого нормативного правового акта. На данный момент такие особенности не разработаны ни ФКЦБ России, ни другими органами, в связи с чем нормы ПБУ 19/02 применяются указанными организациями в полном объеме. Например, профессиональные участники рынка ценных бумаг с 2003 г. не могут применять метод ЛИФО для оценки выбывающих ФВ, поскольку для целей бухгалтерского учета его использование комментируемым Положением не предусмотрено.

Необходимо учитывать, что другими нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 4/99, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению по вопросам учета и отражения в отчетности ФВ следует руководствоваться в части, не противоречащей данному Положению.

Положением установлено, что при соблюдении определенных условий активы организации могут признаваться организацией финансовыми вложениями. Отметим, что в действующих нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету отсутствует общее определение активов организации, но принят общий подход к определению этого понятия по МСФО.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве ФВ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на ФВ и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с ФВ (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) ФВ и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

При соблюдении этих требований к ФВ организации могут быть отнесены: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе ФВ учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества. Порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций установлен Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Пример 1. Организация "А" приобретает векселя Сбербанка России с целью получения дохода при их погашении. На дату совершения индоссамента организация принимает их к бухгалтерскому учету как ФВ:

Дебет сч. 58 "Финансовые вложения" Кредит сч. 51 "Расчетный счет" или сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 2. Организация А приобретает векселя Сбербанка России с целью погашения кредиторской задолженности поставщикам, не предполагая получить доход от владения указанными ценными бумагами. В данном примере не соблюдается одно из условий признания ФВ, следовательно, они не могут быть признаны таковыми в бухгалтерском учете.

В Положении установлено, что к ФВ организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Для учета таких акций предназначен сч. 81 "Собственные акции (доли)". Согласно Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" выкупная стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, показывается в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса как сумма к вычитанию;

- векселя, выданные организацией-покупателем (векселедателем) организации-продавцу (векселедержателю) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Правила бухгалтерского учета таких векселей установлены Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изм. и доп., внесенными Письмом Минфина России от 16.07.1996 N 62). Организация, продавая продукцию, товары, выполняя работы или оказывая платные услуги, предполагает получить экономические выгоды от совершения этих продаж. Получение векселя в обеспечение дебиторской задолженности, образующейся в результате совершения указанных операций, не признается ФВ и отражается у векселедержателя по дебету сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Такие активы определяются как доходные вложения в материальные ценности и учитываются на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Таким образом, ФВ являются одним из видов активов организации, отличающихся от других активов в основном характером экономических выгод и условиями их получения.

Ввиду многообразия ФВ Положением установлено, что единицу бухгалтерского учета ФВ организация выбирает самостоятельно. При этом должны быть обеспечены формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единицей ФВ целесообразно выбирать их однородную совокупность, например акции одного эмитента, облигации одного АО и т.п.

Положение определило требования к ведению аналитического учета ФВ. В аналитическом учете ФВ должна формироваться как минимум информация по единицам бухгалтерского учета, а также по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть показана как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Указанные требования необходимо учесть при разработке положений учетной политики организации в части ФВ.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о ФВ, в том числе по их группам.

Оценку ФВ следует проводить при принятии их к бухгалтерскому учету (первоначальная оценка), во время владения ими (последующая оценка) и при их выбытии.

Первоначальная оценка ФВ осуществляется по их первоначальной стоимости, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью ФВ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К фактическим затратам на приобретение активов в качестве ФВ относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

- вознаграждения, выплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве ФВ;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве ФВ.

Если величина затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких ФВ, как ценные бумаги, несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором указанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. При этом организация, решая вопрос, является ли данный показатель существенным, принимает во внимание оценку показателя, его характер, конкретные обстоятельства его образования. Соответствующее решение в отношении вышеуказанных расходов следует включить в учетную политику.

Пример 4. При приобретении облигаций организации "Б" организация "А" имеет следующие расходы:

- на информационные услуги - 1500 руб.;

- на покупку облигаций - 1 000 000 руб. (10 000 руб. х 100 шт.).

Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости облигаций не является существенной для организации и может признаваться операционным расходом с отражением по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Перечень затрат на приобретение ФВ не является закрытым.

При приобретении ФВ за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01. Согласно этим документам расходы по кредитам и займам, полученным для приобретения ФВ, как правило, признаются операционными расходами соответствующих отчетных периодов (периода).

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты ФВ или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то начисленные проценты по указанным займам и кредитам относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, а затем признаются в сумме фактических затрат на приобретение ФВ до принятия последних к бухгалтерскому учету.

В фактические затраты на приобретение ФВ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением ФВ. Например, в случае значительной территориальной удаленности организации, желающей приобрести акции на рынке ценных бумаг, она может направить сотрудника в командировку для совершения такой операции, и сумма расхода по этой командировке может быть включена в первоначальную стоимость приобретенных акций.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве ФВ могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц. Они возникают, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Способ признания суммовых разниц по операциям приобретения ФВ либо в их первоначальной стоимости, либо в качестве операционных расходов выбирается организацией в учетной политике, при этом целесообразно учитывать существенность величины указанных разниц.

Пример 5. Организация "А", принимая решение о приобретении таких ФВ, как векселя организации "В", произвела расходы на консультационные услуги в размере 15 у. е. с оплатой в рублях по курсу на дату платежа. В качестве у.е. принят доллар США.

На дату формирования в бухгалтерском учете задолженности за предоставленные услуги, допустим, 30 сентября 2003 г., в бухгалтерском учете организации А производится запись:

Дебет сч. 58, субсч. "Затраты по приобретению финансовых вложений" Кредит сч. 76, субсч. "Расчеты с организацией "АБС" за консультационные услуги" - 457,5 руб. (15 у. е. х 30,5 руб.) - отражена стоимость консультационных услуг.

При погашении задолженности за консультации (курс составил 30,7 руб. за 1 долл. США):

Дебет сч. 76, соответствующий субсчет Кредит сч. 51 - 460,5 руб. (15 у. е. х 30,7 руб.) - погашена задолженность за консультационные услуги.

На сч. 76 образовалась суммовая разница по расчетам за консультационные услуги в размере 3 руб.

Далее организация в соответствии с принятой учетной политикой может:

- включить указанную суммовую разницу в первоначальную стоимость ФВ (до принятия их к бухгалтерскому учету):

Дебет сч. 58, субсч. "Затраты по приобретению финансовых вложений" Кредит сч. 76, субсч. "Расчеты с организацией "АБС" за консультационные услуги".

Если организация "А" погашает задолженность за консультационные услуги после принятия векселей компании "В" к учету по дебету сч. 58, то указанная суммовая разница должна признаваться операционным расходом организации "А" и отражается по дебету сч. 91;

- сразу признать их операционными расходами:

Дебет сч. 91 Кредит сч. 76, субсч. "Расчеты с организацией "АБС" за консультационные услуги".

Первоначальной стоимостью ФВ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Пример 6. ОАО "АВС" отразило задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал записью в бухгалтерском учете:

Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал" Кредит сч. 80 "Уставный капитал".

При получении в погашение задолженности одного из учредителей вместо денежных средств векселя ОАО "Б" в бухгалтерском учете ОАО "АВС" производится запись:

Дебет сч. 58, субсч. "Векселя ОАО "Б"" Кредит сч. 75, субсч. "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал".

Если организация получает ценные бумаги безвозмездно, то их первоначальной стоимостью признается:

- текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. При определении текущей рыночной стоимости может быть использована информация о рыночной стоимости ценных бумаг не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым на рынке ценных бумаг не определяется рыночная цена.

Если ФВ приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то их первоначальной стоимостью признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Пример 7. Организация отгрузила покупателю свою продукцию, обычная цена реализации которой составляет 900 000 руб., а в оплату получила не денежные средства, а ценные бумаги в количестве 1000 шт. номиналом 920 руб. К бухгалтерскому учету такие ценные бумаги будут приняты в оценке 900 000 руб.

Если стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость ФВ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ФВ.

Если ФВ, например ценные бумаги других организаций, внесены в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, то первоначальной их стоимостью признается денежная оценка, установленная в договоре.

В соответствии с ПБУ 3/2000 первоначальная стоимость ФВ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБР, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

После принятия ФВ к бухгалтерскому учету их первоначальная стоимость может изменяться. В связи с этим они подразделяются на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, отнесенные к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может проводить ежемесячно, ежеквартально или в конце года.

Разница между оценкой ФВ по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации.

Пример 8. По состоянию на 31 марта 2003 г. организация "А" является владельцем 90 акций ОАО "В". Их учетная стоимость, отраженная на сч. 58 "Финансовые вложения", составляет 90 000 руб. (1000 руб. х 90 шт.).

Текущая рыночная стоимость одной акции по состоянию на 31 марта 2003 г. - 1002 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производится запись:

Дебет сч. 58, субсч. "Акции ОАО "В" Кредит сч. 91, субсч. "Переоценка акций ОАО "В" - 180 руб. (90 шт. х (1002 руб. - 1000 руб.)).

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения коммерческим организациям разрешается относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, а некоммерческим - на уменьшение или увеличение расходов.

Комментируемое Положение предоставило организациям право составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся, а информация о примененных способах дисконтирования, которые определяются организацией самостоятельно, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Если по объекту ФВ, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект ФВ отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. При этом с целью представления достоверной информации в бухгалтерской отчетности о своих активах и для нужд управления организация обязана формировать в бухгалтерском учете информацию об обесценении ФВ.

Обесценение ФВ определяется в Положении как устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных ФВ в обычных условиях ее деятельности.

В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость ФВ, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для признания организацией устойчивого снижения стоимости ФВ одновременно должны присутствовать следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость ФВ существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость ФВ существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ФВ.

Обесценение ФВ может произойти при появлении у организации-эмитента ценных бумаг, принадлежащих организации или ее должнику по договору займа, признаков банкротства либо объявлении ее банкротом; совершении на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; непоступлении или существенном снижении поступлений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

Указанная проверка проводится по всем ФВ организации, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ФВ, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких ФВ.

Коммерческая организация образует этот резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Создание указанного резерва отражается записью:

Дебет сч. 91 Кредит сч. 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

При отражении стоимости ФВ в бухгалтерском балансе следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 4/99 он должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таким образом, в бухгалтерском балансе стоимость обесценившихся ФВ показывается по расчетной стоимости, равной их первоначальной стоимости, за минусом суммы резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение ФВ должна проводиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право осуществлять такую проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ФВ, то сумма ранее созданного резерва под их обесценение корректируется в сторону его увеличения. Если выявляется повышение расчетной стоимости ФВ, то сумма резерва под их обесценение корректируется в сторону его уменьшения.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что по ФВ больше не наблюдаются признаки обесценения, а также при выбытии "обесценившихся" ФВ, величина обесценения которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ФВ относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) либо уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных ФВ.

На дату единовременного прекращения действия условий принятия ФВ к бухгалтерскому учету, приведенных в комментируемом Положении, организация признает их выбытие - погашение, продажу, безвозмездную передачу, передачу в счет погашения задолженности по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций, в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии ФВ, по которым определяется текущая рыночная стоимость, они оцениваются организацией исходя из последней оценки. Если текущая рыночная стоимость не определяется, стоимость ФВ при выбытии рассчитывается одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ФВ. Этот способ оценки применяется при выбытии вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования;

- средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

- первоначальной стоимости первых по времени приобретения ФВ (способ ФИФО). Данный метод основан на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Указанные способы применяются по группе (виду) ФВ с учетом допущения последовательности применения учетной политики.

По каждому виду ФВ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Финансовые вложения оцениваются на конец отчетного периода в зависимости от принятого способа их оценки при выбытии.

При признании доходов по ФВ организации руководствуются ПБУ 9/99, согласно которому такие доходы могут признаваться доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями.

Расходы, связанные с предоставлением займов другим организациям, с обслуживанием ФВ организации (например, оплата услуг банка или депозитария по хранению ФВ, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются операционными расходами организации.

Как и в других ПБУ, специальный раздел данного Положения посвящен раскрытию информации с учетом ее существенности в бухгалтерской отчетности. Финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. В отчетности следует отразить способы их оценки по группам (видам) при выбытии и последствия изменений этих способов; стоимость ФВ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и ФВ, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой ФВ, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

По долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, следует показать: разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемую в соответствии с Положением; стоимость и виды ценных бумаг и иных ФВ, обремененных залогом; стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных ФВ, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи), например безвозмездно, в счет погашения кредиторской задолженности и т.д.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам показываются данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

Данные о резерве под обесценение ФВ раскрываются с указанием: вида ФВ, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

(ПБУ 20/03)

Комментарий

За основу норм и правил, устанавливаемых ПБУ 20/03 (далее - Положение), взяты требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации, определенные МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Большинство из этих требований нашли отражение в комментируемом Положении. Вместе с тем следует отметить, что данный нормативный правовой акт разработан в соответствии с основными нормами гл.55 ГК "Простое товарищество".

С введением в действие с 1 января 2004 г. настоящего Положения утрачивают силу Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н). Однако отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по договорам простого товарищества, заключенным до вступления Положения в силу, надо продолжить в рамках требований Приказа от 24.12.1998 N 68н до прекращения срока действия таких договоров.

Положение определяет правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, но одновременно устанавливает ограничения по его применению. Так, нормы данного Положения не могут применяться некоммерческими организациями при заключении договоров совместной деятельности, условиями которых не предусмотрено извлечение экономических выгод (дохода), а также в случае заключения учредительных договоров по образованию юридического лица или созданию финансово-промышленной группы, при внесении вкладов (долей) в уставные складочные капиталы, паевые фонды других организаций.

В п.3 Положения определено, что понимается для целей бухгалтерского учета под информацией о совместной деятельности: это информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод (дохода) совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Содержание в самом понятии "информация о совместной деятельности" ссылки на отчетный сегмент предусматривает обязательность применения требований, установленных ПБУ 12/2000, во-первых, к раскрытию в составе бухгалтерской отчетности информации об участии в совместной деятельности в качестве первичной сегментной информации в самостоятельном разделе пояснительной записки, а во-вторых, в части ведения аналитического учета активов, обязательств, расходов и доходов сегмента по совместной деятельности на отдельных субсчетах.

В целях настоящего Положения под участием в совместной деятельности следует понимать участие организации в качестве стороны в гражданско-правовом договоре, в частности в договоре простого товарищества или ином договоре о совместной деятельности. Вследствие этого в Положении приведены три варианта отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации хозяйственных операций, связанных с участием в договоре совместной деятельности в зависимости от конкретных условий заключенного договора: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. Наличие трех вариантов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении договоров совместной деятельности является основным методологическим нововведением комментируемого Положения, так как ранее применялся только один вариант.

Существенные различия между тремя вариантами по ПБУ 20/03 видны из следующей таблицы.

     
   —————————————————————————————T——————————————T————————————T————————————¬
   |   Основные характеристики  |   Совместно  |  Совместно | Совместная |
   |                            |осуществляемые|используемые|деятельность|
   |                            |   операции   |   активы   |            |
   +————————————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Наличие отдельного баланса  |     Нет      |     Нет    |     Да     |
   |Фактическое осуществление   |     Нет      |     Нет    |     Да     |
   |вкладов                     |              |            |            |
   |Осуществление вкладов       |     Да       |     Да     |     Нет    |
   |условно                     |              |            |            |
   |Объединение действий, усилий|     Да       |     Да     |     Да     |
   |Ведение учета своей доли    |     Да       |     Да     |     Нет    |
   |доходов и расходов каждым   |              |            |            |
   |участником                  |              |            |            |
   |Ведение обособленного учета |     Нет      |     Нет    |     Да     |
   |доходов и расходов в целом  |              |            |            |
   |по договору                 |              |            |            |
   |Распределение совместных    |     Нет      |     Да     |     Нет    |
   |понесенных расходов и       |              |            |            |
   |обязательств по договору    |              |            |            |
   |между участниками           |              |            |            |
   |Распределение полученного   |     Да       |     Да     |     Нет    |
   |дохода                      |              |            |            |
   |Распределение финансового   |     Нет      |     Нет    |     Да     |
   |результата                  |              |            |            |
   |Составление ликвидационного |     Нет      |     Нет    |     Да     |
   |баланса                     |              |            |            |
   L————————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————
   

В рамках МФСО 31 также предусмотрено использование трех вариантов отражения в бухгалтерском учете операций по участию в совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые компании, однако различия в области западного права и гражданского законодательства РФ не позволили установить в рамках рассматриваемого Положения некоторые правила, вытекающие из МФСО 31 (совместный контроль, два метода учета: основной - путем пропорционального сведения, и альтернативный - путем учета по долевому участию).

Подписано в печать

20.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——