"Главбух". Приложение "Учет в туристической деятельности", N 1, 2004

РАЗЛИЧНЫЕ ВАРИАНТЫ СОСТАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР

Оказывая услуги физическим лицам, турфирмы не выписывают им счета-фактуры. Ведь туристу достаточно выдать путевку, которая является бланком строгой отчетности, или выбить кассовый чек. Если же турфирма реализует путевки организациям (например, турагентам), то ей придется выставить покупателю счет-фактуру. Правда, это не распространяется на те турфирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения.

В свою очередь гостиницы, перевозчики, экскурсионные бюро и другие организации, с которыми сотрудничает фирма, выставляют ей счета-фактуры на оплату за услуги, входящие в состав тура. Правда, речь идет о российских контрагентах турфирмы, которые уплачивают НДС.

Поскольку счет-фактура является документом, на основании которого организация может предъявить "входной" НДС к возмещению из бюджета, то его нужно правильно оформить и зарегистрировать в книге покупок или книге продаж. В нашей статье мы рассмотрим порядок составления счетов-фактур при различных вариантах взаимодействия турфирмы со своими партнерами <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке оформления счетов-фактур при реализации путевок иностранной компании читайте в статье, опубликованной в журнале N 3, 2003, с. 22.

Счета-фактуры при внутреннем туризме

Счета-фактуры, полученные от контрагентов

Формируя туры по России, туроператор получает от гостиниц, перевозчиков, экскурсионных бюро и других контрагентов счета-фактуры, в которых НДС выделен отдельной строкой (если, конечно, данные организации являются плательщиками НДС).

Если туроператор также уплачивает НДС, то он может предъявить к возмещению из бюджета "входной" налог по услугам. Для этого счета-фактуры контрагентов нужно подшить в журнал учета полученных счетов-фактур и зарегистрировать в книге покупок.

Иногда туроператор перечисляет своим контрагентам аванс в счет предстоящего оказания услуг. Например, заранее оплачивает забронированные места в гостинице. В этом случае счета-фактуры, выписанные на сумму аванса, регистрировать в книге покупок не нужно. Так указано в п.13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Счета-фактуры нужно зарегистрировать в книге покупок только после того, как услуги будут оказаны.

Правда, нужно отметить, что контрагент выставит турфирме счет-фактуру именно после оказания услуг, а на сумму аванса он выпишет его в одном экземпляре (для себя).

Счета-фактуры при реализации путевок организациям

При реализации путевок организациям (например, турагентам по договорам купли-продажи) туроператор выставляет им счета-фактуры, которые подшиваются в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируются в книге продаж.

Если туроператор получает за путевки аванс, то счета-фактуры, выписанные на суммы авансов, регистрируются в книге продаж. А после того как путевки будут переданы покупателям, эти счета-фактуры нужно зарегистрировать в книге покупок. Это следует из п.13 Правил.

Довольно часто туроператор постоянно сотрудничает с одними и теми же турагентами. И тогда они могут оплачивать полученные путевки частично, а окончательный расчет производить уже после того, как реализуют их своим клиентам. В этом случае, если туроператор определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате", он регистрирует счета-фактуры в книге продаж на каждую поступившую сумму оплаты с пометкой "Частичная оплата". Такой порядок прописан в п.20 Правил.

Счета-фактуры при реализации путевок через посредника

Туроператор может продавать путевки через турагентов по договорам комиссии, поручения или агентским договорам. Порядок оформления счетов-фактур в таких случаях разъяснен в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России N ВГ-6-03/404). Поговорим об этом подробнее.

Сначала рассмотрим случай, когда между сторонами заключен договор поручения. Тогда туроператор выступает в роли доверителя, а турагент - в роли поверенного. Согласно п.1 ст.971 Гражданского кодекса РФ, поверенный (турагент) действует от имени и за счет доверителя (туроператора). То есть все права и обязанности по сделке возникают у доверителя. Поэтому счет-фактура покупателю выставляется от имени доверителя, то есть от имени туроператора.

А если заключен договор комиссии? В этом случае туроператор выступает в роли комитента, а турагент - в роли комиссионера, который за вознаграждение реализует путевки по поручению комитента, но от своего имени (п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ).

Реализовав путевки, комиссионер (турагент) выписывает счет-фактуру в двух экземплярах: один для покупателя, второй для себя (этот документ он подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не отражает). Комитент (туроператор) выставляет счет-фактуру на имя турагента, отразив в нем показатели счета-фактуры, который турагент выставил покупателю. Этот счет-фактура у турагента в книге покупок также не регистрируется.

Теперь поговорим о том, когда между туроператором и турагентом заключен агентский договор. Тогда туроператор будет выступать в качестве принципала, а турагент - в качестве агента. В соответствии с п.1 ст.1005 Гражданского кодекса РФ агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

В первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии (в таком же порядке оформляются счета-фактуры при такой сделке). А во втором случае - как поверенный по договору поручения (в таком же порядке оформляются счета-фактуры по сделке).

При этом во всех трех случаях посредник выставляет туроператору (доверителю, комитенту, принципалу) счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору (в рублях, процентах либо как разница между стоимостью путевок, по которой они были проданы, и стоимостью, установленной продавцом). Этот счет-фактура регистрируется у турагента в книге продаж, а у туроператора - в книге покупок. Такие разъяснения приведены в п.3 Письма МНС России N ВГ-6-03/404.

Пример 1. ЗАО "Организуем отдых" (туроператор) и ЗАО "Продаем туры" (турагент) заключили посреднический договор. Согласно этому договору турагент реализует путевки туроператора на Волгу, за что получает вознаграждение - 5 процентов от стоимости каждой проданной путевки.

В марте 2004 г. турагент реализовал организации 10 туров, стоимость каждого такого тура составляет 10 500 руб. Таким образом, общая сумма вырученных средств будет равна 105 000 руб. (10 500 руб. х 10 шт.). А вознаграждение турагента составит 5250 руб. (105 000 руб. х 5%).

Вариант 1. Между сторонами заключен договор комиссии.

При реализации путевок ЗАО "Продаем туры" выписывает счет-фактуру на сумму 105 000 руб. в двух экземплярах: один - для покупателя, второй - для себя. Этот счет-фактуру турагент ЗАО "Продаем туры" подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не отражает.

Также ЗАО "Продаем туры" выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на сумму 5250 руб. Этот счет-фактура подшивается у турагента в журнал учета выставленных счетов-фактур и отражается в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры передается туроператору.

ЗАО "Организуем отдых" выставляет на имя ЗАО "Продаем туры" счет-фактуру на сумму 105 000 руб. Этот счет-фактура регистрируется у туроператора в книге продаж. У турагента он подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не регистрируется.

Вариант 2. Между сторонами заключен договор поручения.

В этом случае счет-фактура на сумму 105 000 руб. выставляется покупателю от имени ЗАО "Организуем отдых". Этот счет-фактуру туроператор подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

ЗАО "Продаем туры" выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на сумму 5250 руб. Этот счет-фактура подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и отражается в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры передается туроператору.

Как составлять счета-фактуры, если стоимость тура выражена в у. е.

Порядок оформления счетов-фактур в таких случаях не прописан ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Методических рекомендациях по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447), ни в каких-либо других нормативных актах.

Единственно, в Налоговом кодексе РФ установлен порядок оформления счетов-фактур по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Как сказано в п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура при этом может быть также выписан в иностранной валюте. На наш взгляд, аналогично можно поступить, когда обязательство выражено в условных денежных единицах, - выставить покупателю счет-фактуру в у. е.

А можно поступить по-другому: выписать покупателю счет-фактуру в рублях, пересчитав условные денежные единицы по действующему курсу. Порядок оформления счетов-фактур (в условных денежных единицах или в рублях) можно указать в отдельном пункте договора, заключенного между сторонами сделки. Рассмотрим оба варианта подробнее.

Если счет-фактура выставлен в у. е.

Выставив покупателю такой счет-фактуру, турфирма зарегистрирует его в книге продаж в рублях по курсу, установленному на момент признания выручки в целях исчисления НДС.

Так, если турфирма определяет выручку "по оплате", то счет-фактура будет зарегистрирован в книге продаж на дату получения оплаты. Если же "по отгрузке" - счет-фактура регистрируется в книге продаж на дату оказания услуг. А уже когда турфирма получит оплату за свои услуги, то ей нужно будет сделать корректировочную запись. По сути, она делается на суммовую разницу: положительная разница отражается обычной записью, а отрицательная - сторнировочной. Хотя можно сделать по-другому: сторнировать ранее сделанную запись, а затем отразить полную сумму оплаты, рассчитанную по курсу на день поступления средств.

Правда, сейчас большинство турфирм работают по предоплате. То есть получается, что фактически счет-фактура выставляется покупателю уже после того, как от него поступила оплата. Иными словами, порядок оформления счетов-фактур в данном случае будет одинаков и в том случае, когда турфирма определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате", и в том случае, когда она определяет выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке". Для ясности поясним сказанное на примере.

Пример 2. Туроператор ЗАО "Весна" организует экскурсионные туры по Золотому кольцу России. Стоимость каждого такого тура - 500 у. е. Условная единица приравнивается к доллару США, установленному Центральным банком РФ на дату получения от покупателя предоплаты за тур. В марте 2004 г. туроператор реализовал один такой тур турагенту по договору купли-продажи.

Предположим, что официальный курс доллара США составлял на дату:

- получения предоплаты за тур - 27,5 руб.;

- передачи турагенту всех необходимых документов по туру - 27,6 руб.

Вариант 1. Выручку в целях исчисления НДС турфирма определяет "по оплате".

Получив предоплату за тур, ЗАО "Весна" выпишет счет-фактуру в одном экземпляре на сумму 500 у. е. В книге продаж счет-фактура будет зарегистрирован на сумму 13 750 руб. (500 USD х 27,5 руб/USD).

Передав турагенту все документы на поездку, туроператор отразит в книге покупок счет-фактуру на сумму 13 750 руб. Одновременно с этим туроператор выпишет в двух экземплярах счет-фактуру на сумму 500 у. е. Один экземпляр этого счета-фактуры передается покупателю (турагенту), а другой подшивается у туроператора в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. В данном случае в ней будет зарегистрирован счет-фактура на сумму 13 800 руб. (500 USD х 27,6 руб/USD).

Вариант 2. Выручку в целях исчисления НДС турфирма определяет "по отгрузке".

В данном случае порядок выставления счетов-фактур будет таким же, как и в варианте 1.

Если счет-фактура выставлен в рублях

Если в целях исчисления НДС турфирма определяет выручку "по отгрузке", то в данном случае все просто. В счете-фактуре, выставленном покупателю, указывается сумма в рублях исходя из курса, установленного на момент оказания услуги.

Немного сложнее обстоит дело, когда в целях исчисления НДС турфирма определяет выручку "по оплате". Тогда в счете-фактуре, выставленном покупателю, будет отражена сумма исходя из курса условной денежной единицы, установленного на момент оказания услуги. А после того как турфирма получит оплату от покупателя, на сумму возникшей разницы покупателю нужно будет выписать дополнительный счет-фактуру, зарегистрировав его в книге продаж. Причем если возникла отрицательная суммовая разница, то счет-фактура должен быть также отрицательным, то есть суммы надо показать в скобках или красными чернилами.

Но можно выписать и передать покупателю новый счет-фактуру, заполненный по курсу на дату оплаты. А чтобы зарегистрировать его в книге продаж, нужно сторнировать ранее сделанную запись по предыдущему счету-фактуре, а потом сделать новую запись на основании нового счета-фактуры.

Пример 3. Туроператор "Планета" реализовал своему клиенту (организации) путевку на отдых в Сочи стоимостью 620 у. е. Условная денежная единица приравнена к доллару США, установленному Центральным банком РФ на момент оплаты путевки.

Туроператор передал путевку клиенту 9 марта 2004 г., а оплату за нее получил 12 марта.

Предположим, что официальный курс доллара США составлял:

- 9 марта - 27,4 руб.;

- 12 марта - 27,5 руб.

В целях исчисления НДС туроператор "Планета" определяет выручку "по оплате".

Таким образом, 9 марта туроператор "Планета" выпишет в двух экземплярах счет-фактуру, указав в ней сумму в размере 16 988 руб. (620 USD х 27,4 руб/USD). Один экземпляр этого счета-фактуры передается покупателю, а другой подшивается у туроператора в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

12 марта туроператор выпишет в двух экземплярах дополнительный счет-фактуру на сумму 62 руб. (620 USD х (27,5 руб/USD - 27,4 руб/USD)). Один экземпляр этого счета-фактуры передается покупателю, а другой подшивается у туроператора в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Составлять ли счета-фактуры, если турфирма

работает по "упрощенке"

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что обязанность составлять счета-фактуры возлагается на плательщиков НДС. А турфирмы и индивидуальные предприниматели, которые перешли на "упрощенку", НДС не платят (п.п.2 и 3 ст.346.11 Налогового кодекса РФ). Поэтому они не должны составлять счета-фактуры при продаже путевок организациям. Аналогичные разъяснения приведены в п.1.2 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость".

Если турфирма выступает в роли комиссионера

Поскольку турфирма, которая работает по "упрощенке", не является плательщиком НДС, то она не должна выставлять комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. С этим все понятно. Другое дело, нужно ли выставлять счета-фактуры покупателям путевок?

В соответствии с п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Поэтому если комитент является плательщиком НДС, то при реализации путевок юридическим лицам комиссионер должен выписать им счета-фактуры, выделив в них НДС отдельной строкой.

У комиссионера этот счет-фактура в книге продаж не регистрируется (тем более что фирма, переведенная на "упрощенку", книгу продаж вообще не ведет).

Кроме того, комиссионер получит от комитента счет-фактуру на свое имя с указанием всех показателей счета-фактуры, который он выставил покупателю. Регистрировать его в книге покупок также не нужно. А вот вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур турагенту все же придется.

М.Л.Аникина

Аудитор

Подписано в печать

19.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——