"Бухгалтерский учет", N 12, 2003

ВОПРОСЫ ТРАНСФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Развитие рыночных отношений в стране, установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций. Для приведения показателей, содержащихся в российской отчетности, к международным стандартам финансовой отчетности, осуществляется перегруппировка отчетных (учетных) данных, или трансформация бухгалтерской отчетности. В данной статье рассмотрены некоторые методы трансформации.

Цели финансовой отчетности, сформулированные в ст.5 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", заключаются в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

В настоящее время в связи с расширением международных деловых связей российских организаций и увеличением числа иностранных пользователей бухгалтерской отчетности возникает необходимость трансформации бухгалтерской отчетности по российским правилам учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для компаний, акции которых котируются на фондовых биржах.

Пользователей информации интересуют различные аспекты деятельности организации. Например, кредиторов более интересуют ликвидность и платежеспособность организации, чем ее прибыльность. Различные потребности в информации создают ограничения в использовании финансовых отчетов.

Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, - необходимое условие выхода на международные рынки капитала.

Одним их основных условий значимости финансовой информации для ее пользователей на международных рынках капитала является сопоставимость отчетных данных, содержащихся в отчетности разных стран.

Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет пользователям:

- получать представление о сопоставимом финансовом положении организации, ее стоимости, результатах деятельности, движении денежных средств;

- объективно оценивать эффективность управления;

- привлекать отечественных и зарубежных инвесторов и ссудодателей, заинтересованных в прозрачной и достоверной финансовой отчетности;

- развивать коммерческие связи с иностранными фирмами, взаимодействие с которыми упрощается при помощи единого бухгалтерского языка при единых методологических подходах к составлению отчетности.

Одним из первых шагов к трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности является выявление различий в подходах и методах ведения отдельных участков бухгалтерского учета, влияющих на составление бухгалтерской отчетности, которые необходимо скорректировать в соответствии с требованиями МСФО.

Понятие трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация бухгалтерской отчетности - это составление отчетности по определенным стандартам на основании путем корректировки статей имеющейся отчетности.

Суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соответствии с МСФО.

Трансформация отчетности проводится после составления бухгалтерской отчетности в соответствии с отечественными правилами.

При трансформации отчетности применяется анализ сводных оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам. В остальном применяемые методы схожи.

К методам трансформации отчетности относятся:

- детализация остатков;

- реклассификация остатков;

- переоценка остатков.

Детализация остатков. Расшифровка статей отчетности и детализация остатков бухгалтерских счетов являются первичными методами трансформации. Отправным моментом служит российская бухгалтерская отчетность.

Корректность сделанных при трансформации регулировок проверяется на основе анализа исходной отчетности. Рабочие документы трансформации должны демонстрировать прозрачную взаимосвязь между статьями национальной бухгалтерской отчетности и отчетами, полученными в результате трансформации.

Бухгалтерская отчетность рабочим материалом для трансформации являться не может. Статьи российского бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках необходимо вначале расшифровать по остаткам включенных в них счетов.

Связь между статьями баланса и остатками по счетам должна быть однозначно установлена. Если остатки по одному счету участвуют в формировании нескольких отчетных статей, то необходимо разделить остатки и обороты по такому счету на несколько субсчетов. Такая детализация информации осуществляется по отношению к счетам бухгалтерского учета внесистемно.

Детализация счетов может осуществляться несколькими способами. Детализацию по остаткам можно рассмотреть на примере активно-пассивного счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

     
              ———————————————————————————————————————————
   

¦Расчеты с разными дебиторами

+---------------------------->

¦Расчеты с разными кредиторами

L---------------------------->

Детализация по классам используется при необходимости разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, учитываемых на одном синтетическом счете, или когда в сводном учете нет данных, необходимых для раскрытия информации в международной отчетности, и их приходится выводить из данных аналитического учета. Детализация по классам может применяться в сочетании с методом переоценки остатков.

Детализация по видам учитываемых операций используется для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета. По некоторым объектам учета существуют требования по раскрытию информации об их движении за отчетный период в разрезе основных, экономически значимых видов операций.

Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится конструкция, называемая в США "roll-forward account", а в России - "счет-экран":

Счет-экран "Машины и оборудование"

     
                  ———————————————————————————————————
   

¦Остаток на начало года

+------------------------->

¦Поступления

+------------------------->

¦Продажи и прочие списания

+------------------------->

¦Внутренние перемещения

L------------------------->

Перечисленные приемы детализации используются в трансформационных сводах. Для трансформации остатков по отдельным объектам учета, в частности по внеоборотным активам, требуется детализация по номенклатурным объектам.

Реклассификация остатков. Ряд объектов учета, формирующих статьи международной отчетности в соответствии с ПБУ и с учетной политикой российской организации, не отражаются на счетах бухгалтерского учета. Поскольку российская система учета и система учета в соответствии с МСФО в трансформационных таблицах дает бухгалтерскую интерпретацию одних и тех же фактов хозяйственной жизни, то большинство учетных объектов находит свое отражение и в той и другой системе отчетности.

Реклассификация остатков - способ устранения формальных различий в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по международным стандартам.

Установленная связь показывает, какая отчетная позиция является абсолютным либо относительным аналогом данного счета.

В трансформационной таблице остатки по счетам учета активов связываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов; обязательства в российском учете стыкуются с обязательствами в международной отчетности; капитал - с капиталом; доходы и прибыли - с доходами и прибылями, а расходы и убытки - с расходами и убытками.

Переоценка остатков. Различия в отражении одних и тех же фактов хозяйственной деятельности могут получать принципиально различную интерпретацию в учете и отчетности. Например, стоимость материалов, принадлежностей, инвентаря, предназначенных для снабжения офиса, остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским стандартам находит отражение в бухгалтерском балансе в качестве актива, в то время как по международным стандартам конкретный объект должен включаться в расходы данного отчетного периода.

Переоценкой остатков являются любые корректировки остатков балансовых счетов, влекущие одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала.

Переоценка остатков применяется в следующих случаях:

- когда критерии признания активов или обязательств в российском учете и для целей составления отчетности по международным стандартам отличаются друг от друга;

- когда необходимо исключить расходы (убытки), возникшие в результате движения активов, не признанных такими для целей подготовки отчетности по международным стандартам;

- при начислении или доначислении оценочных резервов.

Переоценка, вызванная необходимостью учета инфляции. Вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности является актуальным для трансформации российской отчетности.

В условиях инфляции рублевая стоимость аналогичных активов, приобретенных в разное время, становится несопоставимой. То же самое происходит с доходами и расходами, учтенными в разных отчетных периодах. По этой причине полезность отчетной информации, берущей за основу оценку активов по фактическим затратам на их приобретение, существенно уменьшается. Чтобы такого не происходило, фактор гиперинфляции должен быть учтен в оценке активов, капитала, доходов и расходов за отчетный период.

Негативное влияние инфляции на адекватность представления финансового положения организации устраняется путем:

- перемены валюты, т.е. использование в качестве валюты, в которой подготавливается отчетность, стабильной иностранной валюты;

- представления финансового положения и результатов деятельности в суммах, включающих в себя поправку на инфляцию.

Отчетность в иностранной валюте получила в России за последнее десятилетие самое широкое распространение и не только в среде предприятий с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и на внутреннюю отчетность, представляемую дочерними компаниями в адрес своих зарубежных материнских компаний.

Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответствует подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов", § 30).

Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют.

Метод представления статей отчетности с поправкой на инфляцию основывается на делении статей отчетности на денежные и неденежные.

К денежным статьям относятся статьи денежных средств, а также долги и обязательства, которые должны быть получены или уплачены деньгами:

- денежные средства и денежные эквиваленты;

- вложения в ценные бумаги, числящиеся по рыночной стоимости;

- долги по товарам отгруженным, услугам оказанным и прочие счета к получению;

- прочая дебиторская задолженность;

- обязательства перед поставщиками и подрядчиками и прочие счета к оплате;

- процентные обязательства по кредитам и займам;

- обязательства перед прочими кредиторами;

- налоговые обязательства.

Неденежными являются все остальные статьи баланса, в том числе: внеоборотные (долгосрочные) активы, запасы, предоплаченные расходы (расходы будущих периодов), статьи, представляющие собственный капитал компании, а также статьи отчета о прибылях и убытках.

В отчетности денежные статьи показываются по текущей стоимости. Оценка денежных статей в твердой валюте уменьшается пропорционально падению покупательной способности рубля. Неденежные статьи оцениваются в неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости либо по остаточной стоимости.

Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях искажает их реальную стоимость. Она будет отличаться от истинной оценки во столько раз, во сколько по причине инфляции возросла цена данного актива за время, прошедшее с момента его приобретения, до отчетной даты.

Для представления неденежной статьи отчетности с поправкой на инфляцию необходимо ее дооценить на разницу между индексированной и исторической денежными оценками.

Международный стандарт IAS 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" предполагает осуществлять учет влияния инфляции представлением статей отчетности с поправкой на нее. В качестве измерителя темпов инфляции стандарт требует использования общего индекса цен, который отражает изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все компании, отчитывающиеся в валюте одной и той же страны, использовали один и тот же индекс. Интерпретация данного стандарта SIC 19 "Отчетная валюта - измерение и представление финансовых отчетов в соответствии с IAS 21 и IAS 29" содержит запрет на использование в качестве общего индекса цен обменного курса национальной валюты, подверженной гиперинфляции.

По мнению авторов, в России сложились условия, позволяющие обосновать целесообразность отступления от данного положения стандарта в пользу применения в качестве измерителя величины инфляции, изменения курса рубля к одной из относительно стабильных иностранных валют за отчетный период времени. В пользу этого свидетельствуют следующие факты:

- значительную часть российских дочерних предприятий составляют компании, импортирующие товары за иностранную валюту, продающие их за рубли, которые немедленно конвертируют в иностранную валюту и без задержек перечисляют единственному поставщику, одновременно являющемуся собственником компании. Доходы собственник получает не через дивиденды, а через установление трансфертных цен, с помощью которых прибыль формируется за пределами России. Такие дочерние компании квалифицируются финансовыми стандартами как зависимые, для которых применение метода перемены валюты во внутренней отчетности считается оправданным;

- общий индекс цен является надежным измерителем покупательной способности национальной валюты при соблюдении следующих требований:

в ценовой индекс должен быть включен широкий набор товаров и услуг;

непрерывность и постоянство применения методики расчета и подлежащих допущений;

свобода от волюнтаризма;

частота обновления;

наличие за длительный период;

- существует достаточное количество случаев, когда результат работы по компиляции отчетности не предполагает необходимости последующего аудиторского подтверждения этой отчетности. В такой ситуации применяется курс иностранной валюты по соглашению сторон.

Если курс иностранной валюты не принимается в качестве измерителя инфляции, то вместо него в нижеприведенные формулы пересчета можно поставить значение любого подходящего индекса цен и получить теоретически чистый результат.

Таким образом, переводная разница - это разница между рублевой оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой стоимостью.

Рассмотрим методику расчета переводной разницы на условном примере.

Пример. Товар был приобретен в марте 2000 г. за 6000 руб., или 1000 долл. США (курс на дату покупки (исторический курс) составлял 6 pyб. за 1 долл. США).

По состоянию на 31 декабря 2000 г. товар оставался в запасе. Стоимость товара составляла 20 000 руб., или 1000 долл. США (курс на 31.12.2000 (текущий курс) - 20 руб. за 1 долл. США).

Нереализованная переводная разница 14 000 руб. (20 000 - 6000).

Товар был реализован в июне следующего года за 12 000 руб. при стоимости 24 000 руб. (по текущему курсу 24 руб. за 1 долл. США).

Переводная разница:

нереализованная - 4000 руб. (1000 х 24 - 6000 + 14 000);

реализованная - 18 000 руб. (-14 000 - 4000).

Результат от продажи:

выручка - 500 долл. США, или 6000 руб. (12 000 - 6000);

В долларовом измерении:

убыток 12 000 руб. (12 000 - 24 000), или (6000 - 18 000);

убыток 500 долл. США (12 000 : 24 - 1000).

В отчете о прибылях и убытках за 2001 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:

курс на 31.12.2001 (текущий курс) - 27 руб. за 1 долл. США;

продажи - 500 долл.;

рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) - 13 500 руб.;

нереализованная переводная разница на продажи - 1500 руб. (500 х 27 - 12 000);

рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу - 27 000 руб.;

нереализованная переводная разница на стоимость продаж 3000 руб. (1000 х 27 - 6000 + 18 000).

Отражение в учете переводной разницы не противоречит принципу бухгалтерского учета оценки объекта по исторической стоимости, поскольку:

- если не отразить переводную разницу, то данный принцип не будет соблюден применительно к отчетности в долларовом измерении, деноминированной в рублях;

- переводные разницы и результаты от их применения должны показываться обособленно, на отдельных счетах (субсчетах), корреспондирующих только между собой. Поэтому влияние переводных разниц на состояние бухгалтерского баланса легко может быть устранено при составлении отчетности по другим правилам.

Переводная разница отражает различия в рублевом и долларовом измерениях стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Именно это требуется для пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары. Учет переводной разницы - это способ приведения рублевой отчетности к долларовому базису.

Формула расчета переводной разницы:

Разница = Стоимость х (Курс текущий : Курс исторический - 1),

где: Разница - переводная разница в рублях; Стоимость - оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобретения, формирования и т.п.; Курс текущий - курс рубля к иностранной валюте на дату расчета переводной разницы; Курс исторический - курс рубля к иностранной валюте на дату покупки, приобретения, формирования объекта.

Переводные разницы оказывают двоякое влияние на оценку статей финансовой отчетности.

Во-первых, переводная разница изменяет оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, рассчитанная от стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала на дату составления бухгалтерского баланса, является нереализованной переводной разницей. Другой разновидностью нереализованной переводной разницы является регулировка величины дохода или расхода, вытекающая из изменения валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (расхода).

Во-вторых, переводная разница влияет на величину расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации) неденежного актива. Переводная разница, регулирующая сумму операции по продаже или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива, в том числе путем амортизации, является реализованной переводной разницей.

Нереализованная переводная разница корректирует в бухгалтерском балансе оценку неденежных статей, в том числе чистой прибыли (убытка) отчетного года и каждого дохода и расхода, ее формирующих.

Изменение неденежной статьи отчетности на сумму нереализованной переводной разницы балансируется увеличением (уменьшением) остатка инфляционного резерва.

Реализованная переводная разница увеличивает или уменьшает результат от продажи, полного или частичного списания объекта на сумму начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных разниц.

Списание с баланса стоимости неденежного актива - причины возникновения переводных разниц ведет к реализации следствия - самих этих разниц.

Рассмотрев общие подходы к процессу трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО, следует перейти к приемам трансформации по отдельным областям учета и организации данного процесса.

И.П.Василевич

ЗАО "МКД"

г. Санкт-Петербург

Ф.А.Уткин

ЗАО "МКД"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

30.05.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——