"Аудиторские ведомости", N 2, 2003

ТРАКТОВКА ПОНЯТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ СТАНДАРТАХ

Уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время принято уже 16 отечественных положений по бухгалтерскому учету, базой для многих из которых стали соответствующие международные аналоги. Однако проблемы соответствия российского учета требованиям международных стандартов сохраняются. Одной из дискуссионных проблем является степень соответствия российских и международных стандартов в отношении учета нематериальных активов (НА). Учету НА в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы", а в России - его аналог - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Рассмотрим, является ли в действительности ПБУ 14/2000 полным аналогом МСФО 38 и соответствует ли сегодня учет нематериальных активов в российских организациях требованиям международных стандартов.

По МСФО 38 НА:

представляет собой идентифицируемый неденежный актив;

не имеет физической формы;

содержится для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

контролируется компанией в результате прошлых событий.

Кроме того, от НА ожидаются экономические выгоды.

По ПБУ 14/2000 отнесение к НА предполагает единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

отсутствие предположений о последующей перепродаже данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что большинство из условий, требуемых в ПБУ 14/2000, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38. В обоих стандартах требуются возможность идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, использование объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, способность приносить экономические выгоды. Вместе с тем в определении, данном в МСФО 38, нет временного критерия отнесения объекта к НА, который присутствует в ПБУ 14/2000: к НА должны относиться объекты с длительным сроком использования, по крайней мере свыше 12 месяцев. Отсутствие в определении НА временного критерия связано, по нашему мнению, с более гибким подходом в МСФО 38 к сроку использования НА, чем соответствующий подход в ПБУ 14/2000. При определении срока полезного использования НА по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности ограничение сроков юридических прав на актив и возможность короткого срока для тех активов, которые чувствительны к технологическому устареванию. Срок использования некоторых объектов может быть очень большим, но может быть и коротким. Таким образом, если российский стандарт явно относит НА в группу внеоборотных активов с длительным сроком использования, то МСФО 38 однозначно этого не делает. Это может привести к тому, что трактовка конкретных объектов на основании временного критерия окажется различной в российском и международном стандарте.

Кроме того, от условий МСФО 38 в определении НА, на наш взгляд, отличается требование ПБУ 14/2000 документально оформлять исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности. Некоторым аналогом данного требования можно считать условие контроля компанией НА, включенное в МСФО 38. Под контролем в международном стандарте понимается способность компании контролировать экономические выгоды, что обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет аналогичного ПБУ 14/2000 жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что это условие не является необходимым, поскольку компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды каким-то иным способом.

Таким образом, уже в определении НА в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 имеются значительные различия. Еще одним существенным различием является наличие в МСФО 38 и отсутствие в ПБУ 14/2000 критериев признания НА, т.е. условий, при которых конкретный объект должен показываться в отчетности. По МСФО 38 данных условий два: большая вероятность поступления экономических выгод, связанных с данным активом, и возможность надежной оценки актива. Кроме определения НА и в МСФО 38, и в ПБУ 14/2000 приведены перечни объектов, которые относятся к ним.

Сопоставление трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 приведено в табл. 1.

Таблица 1

Отнесение объектов к НА

по ПБУ 14/2000 и по МСФО 38

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |          Объект          |    По МСФО 38    |  По ПБУ 14/2000  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Исключительное право      |Относится к НА    |Относится к НА    |
   |патентообладателя на      |                  |                  |
   |изобретение, промышленный |                  |                  |
   |образец, модель           |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Исключительное авторское  |Относится к НА    |Относится к НА    |
   |право на программы для    |                  |                  |
   |ЭВМ, базы данных          |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Исключительное право на   |Не относится к НА,|Относится к НА    |
   |товарный знак             |если товарный знак|                  |
   |                          |создан внутри     |                  |
   |                          |предприятия       |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Лицензии                  |Относятся к НА    |Не относятся к НА |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Организационные расходы   |Не относятся к НА |Относятся к НА    |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Деловая репутация         |Не относится, если|Относится к НА    |
   |                          |деловая репутация |                  |
   |                          |создана внутри    |                  |
   |                          |предприятия       |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Затраты по НИР            |Не относятся к НА |Относятся к НА в  |
   |                          |                  |случае            |
   |                          |                  |положительного    |
   |                          |                  |результата работ  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Затраты по ОКР            |Могут относиться  |Относятся к НА в  |
   |                          |или не относиться |случае            |
   |                          |к НА в зависимости|положительного    |
   |                          |от реальности     |результата работ  |
   |                          |получения         |                  |
   |                          |экономических     |                  |
   |                          |выгод             |                  |
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Из данных табл. 1 очевидно, что единый подход к трактовке объектов в качестве НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 касается лишь объектов, основывающихся на исключительных авторских или патентных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать полное расхождение.

ПБУ 14/2000 относит к НА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НА из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует.

В соответствии с ПБУ 14/2000 относится к НА исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые марки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении НА.

ПБУ 14/2000 относит к НА деловую репутацию. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, на наш взгляд, остается открытым вопрос, квалифицирует ли МСФО 38 данный объект как НА. Так, параграф 10 МСФО 38 требует отличия НА от деловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе НА, для учета которых следует руководствоваться не МСФО 38, а МСФО 22 "Объединение компаний". В балансе же, составленном в соответствии с МСФО 38, деловая репутация обычно показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормативе не определено, что может вызвать разночтения у пользователей. Определенность имеется в российском учете лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: данные объекты НА не являются, так как для них не выполняется временной критерий отнесения объектов к НА. Для долгосрочных же лицензий данный критерий выполняется, но может возникнуть проблема с другим критерием: надлежащим оформлением исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Еще один объект - затраты по НИР и ОКР. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания НА как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты по НИР не создают в соответствии с МСФО 38 объектов, которые можно реально продать или использовать, а приводят лишь к теоретическим выводам, новым знаниям и т.д. Такие затраты по МСФО 38 не создают НА, а значит, не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Однако затраты на ОКР, в результате которых создается объект, который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного НА.

При этом МСФО 38 четко формулирует критерии, которым должны удовлетворять результаты ОКР, чтобы быть квалифицируемыми как НА:

техническая осуществимость завершения разработок;

намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

наличие рынка для результатов разработок;

доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР должны списываться на текущие расходы.

Отсутствие в ПБУ 14/2000 критериев признания НА приводит к совершенно иной трактовке затрат по НИОКР. Такие затраты в российском учете могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО.

Таким образом, уже на стадии отнесения объектов к НА выявлены существенные различия между российскими и международными стандартами.

Рассмотрим другие вопросы, связанные с учетом НА.

Оценка НА. В соответствии с ПБУ 14/2000 НА оцениваются по первоначальной стоимости, в соответствии с МСФО 38 - по себестоимости. Несмотря на некоторую разницу в терминах, общий подход к первоначальной оценке НА, на наш взгляд, одинаков в отечественном и международном стандартах, поскольку в целом совпадает перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Вместе с тем конкретные объекты НА могут быть оценены по-разному в отчетности, составленной по российским и международным стандартам. Так, по-разному могут быть оценены НА, связанные с затратами на разработки, из-за разного определения, в российских и международных стандартах стадии, начиная с которой эти затраты будут капитализироваться.

Другим примером может служить оценка деловой репутации. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Еще одно отличие российского норматива от его международного аналога выявляется в отношении к последующей оценке НА. В соответствии с ПБУ 14/2000 последующей оценкой НА останется его первоначальная стоимость. В отличие от этого подхода МСФО 38 допускает переоценку НА.

В отношении последующей оценки НА МСФО 38 разрешает два варианта:

основной подход, не предполагающий переоценки НА;

допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку НА.

В российском ПБУ 14/2000 нет данной альтернативности, однако и противоречия международным стандартам в данном случае нет, поскольку отечественный подход к оценке НА соответствует основному подходу по МСФО 38. Вместе с тем последующая оценка НА по российским стандартам может существенно отличаться от требований МСФО 38, поскольку последние требуют обязательной уценки НА в случае их обесценения. Это требование в международных стандартах распространяется на любой актив и имеет место независимо от того, какой подход (основной или альтернативный) к последующей оценке объекта использует организация. Данное требование сформулировано в МСФО 36 "Обесценение активов" и сводится к тому, что объекты, стоимость которых уменьшилась, должны в обязательном порядке уцениваться до возмещаемой стоимости, которая равна большему из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. В отличие от МСФО 38, в ПБУ 14/2000 нет аналогичного требования, поэтому оценка НА в отчетности российских организаций может оказаться завышенной по сравнению с отчетностью, составленной по международным стандартам.

Срок полезного использования НА. Как уже отмечалось, в отличие от российского законодательства МСФО 38 устанавливает более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов, не требуя использовать их в течение срока более 12 месяцев. При определении срока полезного использования НА должно учитываться множество факторов, например:

ожидаемое применение актива компанией;

типичный жизненный цикл для актива;

техническое, технологическое и другие виды устаревания;

стабильность отрасли, в которой используется актив;

период контроля над активом, юридические или иные ограничения на использование актива.

Несмотря на то что для большинства НА срок полезного использования ограничивается 20 годами, допускается и гораздо больший срок, если компания обосновывает использование данного НА в течение этого срока. Например, компания приобрела исключительное право на производство электроэнергии на ГЭС в течение 60 лет. Срок полезного использования - 60 лет. В то же время МСФО 38 допускает и короткий срок использования НА, учитывая быстрое устаревание таких объектов, как новые технологии, программное обеспечение и т.д. Важным отличием от российского законодательства является требование в МСФО 38 регулярного пересмотра срока полезного использования НА, по крайней мере, на конец каждого финансового года.

Амортизация НА. Установленные в ПБУ 14/2000 методы начисления амортизации НА соответствуют МСФО 38. Однако в отличие от российского законодательства по МСФО 38 метод амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. И если произошло значительное изменение в графике поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже начисленная амортизация. Отличается от российского законодательства и подход МСФО 38 к определению амортизируемой стоимости НА. По МСФО 38 амортизируемая сумма равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта минус ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость НА отличается от нуля только в том случае, если компания предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В отечественном ПБУ 14/2000 не вводится понятия ликвидационной стоимости НА и амортизируемая стоимость всегда равна первоначальной стоимости объекта.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. По сравнению с МСФО 38 в российском ПБУ 14/2000 перечень информации о НА, необходимой для раскрытия в отчетности, более ограничен. При этом информация, требуемая по ПБУ 14/2000, включена и в перечень МСФО 38, однако кроме нее МСФО 38 требует также отражения еще ряда показателей (убытков от обесценивания, способов переоценки, информации о выбытии нематериальных активов, ликвидационной стоимости и др.).

В табл. 2 приведены результаты сравнительного анализа бухгалтерского учета НА в соответствии с российскими и международными стандартами.

Таблица 2

     
   ———————————————T—————————————————————T———————————————————————————¬
   |    Признак   |       Сходство      |          Различие         |
   |   сравнения  |                     |                           |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Определение и |Совпадение некоторых |Существенные различия в    |
   |критерии      |признаков НА в       |отнесении к НА многих      |
   |признания НА  |ПБУ 14/2000 и в      |объектов учета (лицензий,  |
   |              |МСФО 38              |организационных расходов,  |
   |              |                     |деловой репутации, затрат  |
   |              |                     |на НИОКР и т.д.)           |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Первоначальная|Совпадение в целом   |Различие в оценке          |
   |оценка        |перечня затрат,      |конкретных видов НА        |
   |              |включаемых в         |(деловой репутации, затрат |
   |              |первоначальную оценку|по разработкам и т.д.)     |
   |              |НА                   |                           |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Последующая   |Соответствие подхода |Отсутствие в ПБУ 14/2000   |
   |оценка        |ПБУ 14/2000 к        |допущения переоценки НА,   |
   |              |последующей оценке НА|соответствующего           |
   |              |основному подходу по |альтернативному подходу в  |
   |              |МСФО 38 (переоценка  |МСФО 38                    |
   |              |не осуществляется)   |Отсутствие в российских    |
   |              |                     |стандартах в отличие от    |
   |              |                     |МСФО требования уценки при |
   |              |                     |обесценении НА             |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Срок полезного|Соответствие в общем |Большая гибкость МСФО 38 в |
   |использования |подхода к определению|определении срока полезного|
   |              |срока полезного      |использования по сравнению |
   |              |использования в      |с ПБУ 14/2000, отсутствие в|
   |              |зависимости от       |МСФО 38 требования         |
   |              |ожидаемого срока     |использования НА в течение |
   |              |получения            |срока более чем 12 месяцев |
   |              |экономических выгод  |Отсутствие в российских    |
   |              |                     |стандартах в отличие от    |
   |              |                     |МСФО 38 требования         |
   |              |                     |периодического пересмотра  |
   |              |                     |срока полезного            |
   |              |                     |использования              |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Амортизация   |Соответствие методов |Различие в определении     |
   |              |начисления           |амортизируемой стоимости НА|
   |              |амортизации НА       |Отсутствие в российских    |
   |              |                     |стандартах, в отличие от   |
   |              |                     |МСФО 38, требования        |
   |              |                     |периодического пересмотра  |
   |              |                     |метода начисления          |
   |              |                     |амортизации                |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |Раскрытие     |Совпадение ряда      |Перечень информации,       |
   |информации в  |показателей,         |требуемой в МСФО 38, шире, |
   |отчетности    |раскрываемых в       |чем в ПБУ 14/2000, и       |
   |              |отчетности в         |включает показатели,       |
   |              |соответствии с       |отсутствующие в ПБУ 14/2000|
   |              |ПБУ 14/2000 и с      |                           |
   |              |МСФО 38              |                           |
   L——————————————+—————————————————————+————————————————————————————
   

Как видно из табл. 2, несмотря на то что в российских стандартах есть аналог международного стандарта по учету НА, данный стандарт имеет отличия от своего международного аналога практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. Поэтому представляется целесообразным приблизить отечественный стандарт к МСФО 38, который является плодом более чем десятилетнего обсуждения на международном уровне предложенных проектов.

Т.Ю.Дружиловская

Доцент

Нижегородского

коммерческого института,

кандидат экономических наук

Подписано в печать

15.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——