"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В.И.Макарьева, Е.В.Орлова

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Концепция бухгалтерского учета - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методсоветом по бухучету Минфина России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

4. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

5. Закон об информации - Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации".

6. Закон об акционерных обществах - Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

7. Закон об обществах с ограниченной ответственностью - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

8. Закон об аудиторской деятельности - Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

9. Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

10. План счетов и Инструкция по его применению - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

11. Методические рекомендации о порядке формирования показателей - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

12. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

13. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

14. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

15. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

16. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

17. Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" - Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

18. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" - Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

19. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

20. Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

21. Методические рекомендации по учету затрат - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом РФ по торговле 10.04.1995 N 1-550/32-2.

22. Типовые рекомендации для субъектов малого предпринимательства - Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

23. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли - Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

24. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

25. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

26. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2000 N 92н.

27. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

29. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

ПРЕДИСЛОВИЕ

Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Материальные предпосылки становления учета - распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Собственнику было необходимо систематически пересчитывать свое имущество для обеспечения его сохранности, рационального использования и приумножения.

Как известно, числа не безмолвны, они велеречивы и немногословны, правдивы и лукавы, точны и неверны, и по этой причине выдающиеся ораторы Афин и Рима, в частности Демосфен (384 - 322 гг. до н.э.) и Цицерон (106 - 43 гг. до н.э.), использовали бухгалтерские документы для того, чтобы их выступления выглядели более убедительными.

Наиболее организованной была вначале система учета в Египте, Греции и Риме, где хозяйственный учет обеспечивал фиксацию фактов хозяйственной жизни, которая предполагала осуществление контроля за действиями принимающей решения администрации по управлению организацией. Изначально контроль осуществлялся посредством инвентаризации, позволявшей выявлять реальное положение дел, и документации, служившей их письменным, информационным, как бы мы теперь сказали, обоснованием. Многие положения, связанные с хозяйственным учетом, можно найти в кодексе Юстиниана.

Со средневековья начинается непосредственное регулирование хозяйственных операций при помощи бухгалтерского учета. В период правления Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственных предприятий. В это же время складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом учета выступают наличие и движение ценностей; камеральная (сметная, бюджетная) - учитывается выполнение сметы расходов и доходов; двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды в одинаковой сумме.

Все эти три системы сохранились до наших дней: простая система применяется малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему учета и отчетности, камеральная система существует во всех организациях, не ставящих целью получение прибыли, - это так называемые бюджетные организации; двойная система принята во всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в том, для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом. Например, куплен компьютер - возник расход. Для организаций второго типа покупка компьютера не признается расходом и понимается как изменение структуры имущества: были деньги - появился компьютер.

Во второй половине XV века в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.) впервые говорится о бухгалтерском учете как о науке. Бенедетто Котрульи положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки - с другой.

Известный немецкий философ Оскар Шпенглер (1880 - 1936 гг.) полагал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. Упоминание последнего имени особенно дорого людям, занимающимся бухгалтерским учетом, так как служит лучшим доказательством причастности бухгалтеров к прогрессу человеческой мысли и успехам экономического развития.

А все началось с того, что в Венеции в 1494 г. францисканский монах Лука Пачоли (1445 - 1517 гг.) опубликовал книгу, одна из частей которой называлась "Трактат о счетах и записях". Это было первое описание двойной бухгалтерии. На протяжении свыше пятисот лет идеи Луки Пачоли оказывали и все еще оказывают влияние на развитие учета как науки.

По словам Луки Пачоли, необходимо выполнять три условия всякому, кто желает в исправности вести торговлю:

первое и самое главное - иметь наличные деньги и разного рода другие ценности, без помощи которых трудно вести торговлю;

второе - уметь вести книги и быстро считать;

третье - вести свои дела в должном порядке и как следует, чтобы без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.

Третье и последнее условие имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не будет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге.

В кратком изложении "Трактат о счетах и записях" Луки Пачоли <*> содержит следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно см.: Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. - М.: Финансы и статистика, 2001.

Цель всякого занимающегося торговлей состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания. В связи с этим необходимо составить первоначально подробное описание всех принадлежащих вещей, которые более ценны и легко утрачиваются: наличные деньги, драгоценности и прочее. При этом недвижимое имущество, как, например, дома, поля, лагуны, долины, пруды и прочее, не может быть утрачено как движимое имущество. Все прочее имущество следует записать последовательно в инвентарь с обозначением года, числа, места составления и своего имени. Весь инвентарь должен быть записан к одному времени, иначе могут возникнуть затруднения в будущем при ведении торгового дела.

Для легкости и удобства ведения торгового дела потребуются три книги - Мемориальная, Журнальная и Главная.

Мемориальная книга служит для записей всех дел, как крупных, так и мелких, в том порядке, в котором они возникли. Весьма полезно, чтобы все мемориальные книги были всегда помечены и пронумерованы.

Ввиду того что покупка может совершаться разными способами (за наличные деньги; в кредит; на товар (мену); частью на деньги и частью в кредит; частью на товар и частью в кредит; или с переводом на другую фирму; путем перевода на другую фирму и частью в кредит; частью через фирму и частью товаром), то требуется указать конкретный способ покупки в Мемориальной книге.

Журнальная книга содержит подробное описание собственности в движимом и недвижимом имуществе с наличием двух выражений - одно "на" и другое "от" ("на" обозначает всегда должника или дебитора, а "от" - верителя или кредитора). Записи в Журнальную книгу переносятся из Мемориальной книги.

После того как все записи перенесены из Мемориальной в Журнальную книгу и сверены, делается выборка, и данные переносятся в третью книгу - Большую или Главную, все статьи которой связаны между собой. В Главной книге ничто не может быть занесено в графу "Дать", если этого нет в графе "Иметь". Следовательно, если сложить все суммы, занесенные в "Дать", хотя бы их было 10 000 на одном листе, и также сложить все суммы, занесенные в "Иметь", то в итоге должны быть получены одинаковые цифры. Если итоги в этих двух графах разные, то можно сделать вывод, что в Главной книге допущена ошибка.

Не обошел в своих трудах Лука Пачоли и операции, касающиеся товарищества, которое организуется с другим лицом или для покупки товаров. Такие и им подобные операции требуют всегда отдельной записи в трех книгах (Мемориальной, Журнальной и Главной), или необходимо открыть новые счета в общих книгах. Отдельные счета открываются для списания обыкновенных и чрезвычайных расходов по товарам или по содержанию дома.

Лука Пачоли считал, что ведение строгого учета всех операций необходимо для того, чтобы увидеть, в каком состоянии - хорошем или плохом - находятся торговые дела для принятия необходимого решения.

В "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли изложены следующие положения, которые нашли применение и в существующей системе бухгалтерского учета.

1. Все верители должны быть записаны в торговую книгу по твоей правой руке, а должники - по левой.

2. Все занесенные в книгу статьи должны быть двойные, то есть если кого-либо обозначаешь верителем, то другого должен обозначить должником.

3. Во всякой статье, как в "Дать", так и в "Иметь", должны быть указаны три факта, а именно: дата, денежная сумма и причина платежа.

4. Последнее слово в статье долга должно быть тождественно первому в статье требования.

5. В тот же день, когда составлялась статья о долге, должна быть составлена статья о требовании.

6. Под балансом Главной книги разумеется сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители и по левой - все должники; если сумма страницы "Дать" равна сумме страницы "Иметь", то этим доказывается, что книга исправна.

7. Главная книга должна быть сбалансирована. В противном случае в ней допущены ошибки.

8. Счет кассы должен всегда показывать остаток в "Дать" или не содержать остатка вовсе; если этого нет, то ошибка в Главной книге несомненна.

9. Нельзя никого без его ведома и согласия делать в книге должником, и если, несмотря на это, такая запись все же сделана, то ее следует считать подложной. Нельзя включать в "Иметь" никаких обязательств и условий, не заручившись согласием верителя, и если бы в статье, имеющей отношение к тебе, это случилось, то запись считается подложной.

10. Главная книга должна показывать с начала и до конца одну и ту же монету; в тексте статей можно называть все монеты, которые бывают, однако же при составлении статей должна быть принята одна и та же монета, от начала и до конца Главной книги.

11. Запись в "Дать" или "Иметь" счета кассы может быть выполнена в сокращении без указания причины ее возникновения, а именно: "от господина такого-то сына такого-то или господину такому-то сыну такого-то и пр.".

12. Когда открывается новый счет, то для него следует отвести новую страницу, при этом отнюдь не надо идти обратно, а всегда вперед, по порядку наступления дней, которые никогда не возвращаются; поступать иначе - значит вести книгу подложно.

13. Если статья ошибочно внесена не в ту книгу или вообще не на то место, что иногда происходит по недоразумению, то ошибка исправляется соответствующим образом.

Например, отметив означенную статью на полях крестом или буквой Н, необходимо записать ту же статью на противоположную сторону листа того же счета.

14. Когда место, отведенное для счета, настолько заполнено, что больше статей поместить нельзя, а продолжение записей в счете необходимо, то следует высчитать остаток по названному счету, причем обдумать, относится ли такой остаток к "Иметь" или "Дать". Положим, что в "Иметь" остаток равен Л. 28 С. 4 гр. 2, в таком случае следует записать на противоположную сторону отдельного счета, употребляя для этого особое выражение и не показывая числа: должен "Дать" Л. 28 С. 4 гр. 2 за остаток, как это видно из "Иметь" (лист...), тогда все в порядке. На полях книги ставится буква R, что означает остаток, иными словами, упомянутая статья не представляет собой должника, хотя находится на странице долга, но происходит от превышения требований и перенесена в виде долга. Затем следует перелистать Главную книгу до тех пор, пока не дойдешь до пустой страницы, на которой откроешь данный счет, записав верителем новую статью, без указания числа, следующими словами: "Господин такой-то сын такого-то имеет Л. 28. С. 4 гр. 2 остатком счета, перенесенного из этой же книги со страницы такой-то". И эту статью нужно отметить на полях буквой R, что значит "остаток". Такое же правило необходимо соблюдать и в том случае, когда остаток по счету оказывается на странице "Дать", и все то, что ты записал в первом случае на стороне "Иметь", запиши в "Дать".

15. Если вся книга заполнена записями или пришла в ветхость и ее содержание необходимо перенести в новую книгу, то необходимо поступить следующим образом. Прежде всего, надо уяснить, мечена ли книга на переплете, и если на ней значится, например буква А, то новую книгу следует отметить В, ибо такие книги подлежат маркировке одна за другой по порядку алфавита: А, В, С и пр. Затем составляется баланс по старой книге со всей точностью и правильностью, и из него переносятся по порядку все должники и верители в новую книгу. Каждый счет самостоятельно становится или должником, или верителем. При этом для каждого счета следует оставить столько места, сколько необходимо.

16. Все остатки старой книги должны быть перенесены в новую книгу.

17. При закрытии старой Главной книги следует все открытые в ней счета балансировать, то есть если какой-либо счет состоит по старой книге верителем, то его необходимо сделать должником.

Все учение Луки Пачоли о счетах и записях пронизано высокой моральной чистотой и безупречной честностью. Само появление "Трактата о счетах и записях" было продиктовано высокими нравственными устремлениями автора - дать торговцам "достаточные наставления для ведения в должном порядке их счетов и книг, дабы достопочтенные подданные получили ясное понятие о полном порядке торгового дела, в котором они так нуждаются".

Величие Луки Пачоли в том, что он не только научно истолковал двойную запись и создал теоретическое обоснование бухгалтерской методологии, но и заложил основы бухгалтерской этики.

Однако Лука Пачоли не был единственным в области бухгалтерского учета. Предшественником Луки Пачоли был Бенедетто Котрульи, а последователями "отца бухгалтерии" стали Г. Грамматеус, Д. Манчини, Я. Импин, В. Швайкер, В. Менгри, А. Пиетро.

Но Луке Пачоли принадлежит авторство следующих пяти главных положений бухгалтерского учета, не утративших своего значения и в настоящее время, а именно:

1. Он дал теоретическое истолкование двойной записи (без употребления терминов "дебет" и "кредит"), создал персоналистическую модель учета и заложил основы для его юридического истолкования, что было подтверждено в работах Э. Дегранжа и Дж. Чербони.

2. Персоналистическая модель учета привела к возможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в самостоятельную науку.

3. Бухгалтерский учет рассматривался им как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи и применяющийся для отражения хозяйственных процессов.

4. Он ввел двойную запись на счетах, которые рассматриваются как система (план) учета. По его мнению, организация системы (плана) не могла быть постоянной, а должна была зависеть от цели, преследуемой администрацией.

5. Впервые в бухгалтерский учет введено моделирование, основанное на комбинаторике, что позволяет построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный случай.

Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая наука, как бухгалтерский учет.

В 1941 г. Американский институт присяжных бухгалтеров дал следующее определение бухгалтерского учета: "учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов", а в 1970 г. этим институтом было заявлено, что функция учета - "обеспечить количественную информацию, главным образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений".

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Он измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования, обрабатывает полученные сведения, сохраняя до нужного момента, и перерабатывает их таким образом, чтобы они стали полезной информацией, передает посредством отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решений. Иначе говоря, данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее.

Бухгалтерский учет на современном этапе - это финансовый центр управленческой информационной системы, позволяющий как администрации, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия.

Бухгалтерский учет и бухгалтерская информация используются гораздо шире, чем это принято считать. Пользователи бухгалтерской информации разделяются на три группы:

1) лица, управляющие предприятием;

2) лица, находящиеся вне предприятия, но имеющие прямые финансовые интересы в нем;

3) лица, группы или агентства, проявляющие непрямой финансовый интерес к предприятию.

1. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ

Пользователей бухгалтерской информации можно представить в следующем виде.

     
   ———————————————————————————————¬
   |                              |
   |                             \ /
   |                 ————————————————————————————¬
   |                 | Хозяйственная деятельность|
   |                 L————————————T———————————————
   

¦ ¦ ¦ \ / ¦ ---------------------¬ ¦ ¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ L------------------- ———— ¦----------------------------------------------------------------¬ ¦¦----------¬---------¬-----------------------------------------¬¦ ¦¦¦Админист-¦¦Пользо- ¦¦ Пользователи с непрямым финансовым ¦¦ ¦¦¦рация ¦¦ватели с¦¦ интересом ¦¦ ¦¦+---------+¦прямым ¦¦---------¬---------¬---------¬---------¬¦¦ ¦¦¦Индивиду-¦¦финансо-¦¦¦Налого- ¦¦Регули- ¦¦Органы ¦¦ Другие ¦¦¦ ¦¦¦альные ¦¦вым ин- ¦¦¦вые ор- ¦¦рующие ¦¦планиро-¦¦органы 覦¦ ¦¦¦собствен-¦¦тересом ¦¦¦ганы ¦¦органы ¦¦вания ¦¦ группы ¦¦¦ ¦¦¦ники, ¦+--------+¦+--------++--------+¦экономи-¦+--------+¦¦ ¦¦¦совла- ¦¦Инвесто-¦¦¦Феде- ¦¦Комисси覦ки ¦¦Работни-¦¦¦ ¦¦¦дельцы, ¦¦ры, кре-¦¦¦ральные ¦¦по цен- ¦+--------+¦ки и ¦¦¦ ¦¦¦совет ди-¦¦диторы ¦¦¦(на ¦¦ным бу- ¦¦Совет ¦¦профес- ¦¦¦ ¦¦¦ректоров,¦¦ ¦¦¦уровне ¦¦магам, ¦¦консуль-¦¦сиональ-¦¦¦ ¦¦¦высший ¦¦ ¦¦¦госу- ¦¦биржи ¦¦тантов ¦¦ные сою-¦¦¦ ¦¦¦управлен-¦¦ ¦¦¦дарс- ¦¦фондо- ¦¦при Пре-¦¦зы, фи- ¦¦¦ ¦¦¦ческий ¦¦ ¦¦¦тва), ¦¦вые, ¦¦зиденте ¦¦нансовы妦¦ ¦¦¦персонал ¦¦ ¦¦¦субъек- ¦¦прочие ¦¦Российс-¦¦консуль-¦¦¦ ¦¦¦организа-¦¦ ¦¦¦тов Рос-¦¦ ¦¦кой Фе- ¦¦танты, ¦¦¦ ¦¦¦ции, ме- ¦¦ ¦¦¦сийской ¦¦ ¦¦дерации,¦¦покупа- ¦¦¦ ¦¦¦неджеры, ¦¦ ¦¦¦Федера- ¦¦ ¦¦Прави- ¦¦тели, ¦¦¦ ¦¦¦руководи-¦¦ ¦¦¦ции, ¦¦ ¦¦тельствпрочие ¦¦¦ ¦¦¦тели под-¦¦ ¦¦¦местные ¦¦ ¦¦РФ, Гос-¦¦ ¦¦¦ ¦¦¦разделе- ¦¦ ¦¦¦ ¦¦ ¦¦комстат ¦¦ ¦¦¦ ¦¦¦ний, мас-¦¦ ¦¦¦ ¦¦ ¦¦России, ¦¦ ¦¦¦ ¦¦¦тера ¦¦ ¦¦¦ ¦¦ ¦¦прочие ¦¦ ¦¦¦ ¦¦L----------L---------¦L---------L---------L---------L---------¦¦ ¦¦ L-----------------------------------------¦ ¦L------------------------------------T------------------------- ———— ¦ ¦ ¦ \ / ¦ --------------------------------------¬ ¦ ¦Влияние на хозяйственную деятельность¦ ¦ L---------------T-------------------- ———— L------------------------------------ ————

Пользователями бухгалтерской отчетности могут быть следующие лица.

Внутренними пользователями бухгалтерской информации являются учредители (собственники), руководители организации, отдельные структурные подразделения, специалисты.

Внешними пользователями бухгалтерской информации являются налоговые органы, территориальные органы государственной статистики, инвесторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, общественность. Для государственных и муниципальных предприятий внешними пользователями являются органы, уполномоченные управлять государственным имуществом.

Бухгалтерской информацией пользуются, прежде всего, собственники (учредители) имущества организации, налоговые и финансовые органы, банки, аудиторские фирмы, консультанты. При защите интересов организации в конфликтных ситуациях к данным учета и отчетности обращаются юристы.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете и представляемая в бухгалтерской отчетности, должна быть, по всей сути и содержанию, полезна самому широкому кругу заинтересованных пользователей. Поэтому раскрытие информации в бухгалтерской отчетности зависит еще и от того, кто будет ее использовать.

Собственников, совладельцев и первых руководителей организации больше всего интересует прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств). Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и т.п.

Именно поэтому информация, раскрываемая в финансовой (бухгалтерской) отчетности, должна быть достаточно легкой для интерпретации.

Концепцией бухгалтерского учета определены семь групп заинтересованных пользователей бухгалтерской информации - это инвесторы и их представители, работники и представляющие их лица, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти, общественность.

Инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, на основе которой можно распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды.

Работники и их представители (профсоюзы и др.) заинтересованы в информации о способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест.

Заимодавцы заинтересованы в получении сведений, позволяющих определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты.

Поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы.

Покупатели и заказчики заинтересованы в информации о намерении организации продолжать свою деятельность.

Органы власти заинтересованы в информации, необходимой для осуществления возложенных на них функций по распределению ресурсов; регулированию хозяйственной деятельности; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения.

Общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете для внешних пользователей, удовлетворяет потребностям, которые являются общими для всех пользователей.

В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Основной особенностью управленческого учета является использование его данных в системе управления. Под управлением понимается "наиболее рациональное управление предприятием". Основа управленческого учета - учет затрат, реализации (выпуска) и результата по сегментам деятельности. Сегмент деятельности - это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам.

Управленческий учет дает возможность решать многочисленные проблемы, возникающие на рынке, в том числе на базе внутренней информации. Благодаря управленческому учету анализируются данные, необходимые для принятия тактических и стратегических управленческих решений в деятельности организации, к которым относятся:

1) появление новых тенденций внешней и внутренней политики организации;

2) изменение структуры организации;

3) реализация среднесрочных и долгосрочных программ развития.

Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. Информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении. Такая информация должна быть понятна, уместна, надежна и сопоставима.

К сожалению, в нашей стране среди руководителей организаций и бухгалтеров сложилось мнение, что бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в первую очередь для налоговых органов. Действительно, налоговые органы и федеральное казначейство, в отличие от других сторонних внешних пользователей бухгалтерской информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты налогов.

Однако международный опыт свидетельствует, что наиболее важной группой пользователей бухгалтерской информации являются инвесторы, поскольку именно они поставляют капитал для организации, и, следовательно, информация, удовлетворяющая их потребностям, также будет в большой степени удовлетворять потребностям других пользователей финансовой отчетности.

В соответствии с Законом об акционерных обществах годовая бухгалтерская отчетность утверждается на общем собрании акционеров, которое проводится ежегодно не ранее двух месяцев и не позднее шести месяцев с момента окончания финансового года. Конкретные сроки проведения общего собрания устанавливаются уставом акционерного общества. Таким образом, годовой баланс должен быть утвержден на общем собрании акционеров.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете российских организаций, удовлетворяет общим для всех пользователей потребностям, так как в силу значительных различий в интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить их в полном объеме.

Учитывая интересы всех заинтересованных пользователей, в основе формирования бухгалтерской информации должно лежать профессиональное суждение бухгалтера в области формирования финансовой информации.

Учетный процесс сегодня - это уже не формальное применение инструкций и механическое отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета (как это было раньше), а, прежде всего, самосознание и мышление людей этой почетной профессии, основанное на профессиональном отношении к оценке правил бухгалтерского учета, раскрытию информации в бухгалтерской отчетности и их влиянию на систему управления организации, величину получаемых финансовых результатов и иных экономических выгод, уточнение принимаемых управленческих решений, включая связанные с налогообложением, основанное также на профессиональном умении анализировать и прогнозировать бизнес.

Бухгалтерский учет должен вестись всеми организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также филиалами и представительствами иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Согласно нормам гражданского законодательства юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету доходов и расходов.

Юридические лица делятся на два вида:

- коммерческие организации, которыми являются:

хозяйственные товарищества (в форме полных товариществ, товариществ на вере (коммандитных);

хозяйственные общества (открытые акционерные общества, закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью);

производственные кооперативы;

государственные и муниципальные унитарные предприятия;

- некоммерческие организации.

Основанием для указанного деления служит цель осуществляемой организацией деятельности.

Коммерческими организациями признают организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Некоммерческие организации - это организации, не преследующие цель извлечение прибыли в качестве основной своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения благотворительных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и других нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров, конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Некоммерческим организациям предоставляется право заниматься предпринимательской деятельностью, но только при одновременном наличии двух условий: эта деятельность должна, во-первых, служить достижению целей, ради которых они созданы, и, во-вторых, по своему характеру соответствовать этим целям.

2. ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ И ЕГО ОСНОВНЫЕ ВИДЫ

Хозяйственный учет выполняет роль одной из функций управления организацией. Для успешного ведения хозяйственной деятельности необходимо осуществлять наблюдение, измерение и регистрацию всех совершаемых в организации хозяйственных операций.

Хозяйственный учет деятельности организации представляет собой систему наблюдения, контроля, обработки и передачи информации, необходимой для оперативного руководства и управления.

Основной целью хозяйственного учета является формирование качественной (полной, достоверной) и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности организации, необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений на различных уровнях, для определения позиции организации на рынке, выявления положения предприятий - конкурентов и т.п.

К хозяйственному учету предъявляются следующие требования: достоверность учетных данных, оперативность учета, своевременность учета, полнота и простота учета, точность хозяйственного учета.

В процессе учета возможно допущение относительных погрешностей при сборе и обработке информации. Однако чем выше величина этих погрешностей, тем менее точен учет, тем сложнее осуществлять контроль за эффективностью хозяйственной деятельности организации.

Система хозяйственного учета включает три вида учета:

- оперативный (оперативно - технический);

- статистический;

- бухгалтерский.

Оперативный (оперативно - технический) учет составляется непосредственно на местах производства работ, выполнения различных хозяйственных функций (отдел, склад и др.), и поэтому его сведения ограничиваются рамками организации.

Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы и характеризуется краткостью и быстротой получения учетных данных.

Данный вид учета не всегда требует документального подтверждения и большой точности полученной информации.

При помощи оперативного учета осуществляется отражение отдельных хозяйственных операций и ведется контроль за ними непосредственно в момент их совершения.

Поскольку оперативный учет применяется для получения текущих сведений по отдельным операциям, не охватывая всей хозяйственной деятельности, то он не преследует цель получения обобщенных данных в денежном выражении. Оперативный учет использует преимущественно натуральные и трудовые измерители, а денежный измеритель применяется только в необходимых случаях по отдельным операциям.

Данные оперативного учета используются для повседневного текущего руководства и управления организацией (явки на работу, учета продаж, наличия товарных запасов и др.) и могут быть получены по телефону, факсу, в устной форме. Данные оперативного учета могут быть представлены в виде простых записей о хозяйственных операциях в специальных журналах, отчетов и устных сведений.

Данными такого учета пользуются в организации по мере необходимости, а также в качестве дополнительного материала для всестороннего освещения и анализа хозяйственной деятельности.

Особенностью оперативного учета является то, что от его показателей не требуется абсолютной точности, но вместе с тем эти показатели должны быть достаточно правильными, чтобы можно было давать оценку совершаемым хозяйственным операциям.

Статистический учет изучает массовые (количественные) социально - экономические явления и процессы общественной жизни, выходя за рамки одной организации. Он помогает выявлять закономерности, присущие этим массовым явлениям и процессам в определенных условиях.

Статистический учет является обобщающим и прогнозирующим процессом, давая возможность предвидеть последствия того или иного действия.

Статистический учет позволяет определять как количественные, так и качественные показатели (объем производства, его динамику, фонд заработной платы, производительность труда и др.). При их установлении статистический учет применяет все виды учетных измерителей, а при обобщении отдельных данных используются показатели оперативного и бухгалтерского учета.

Помимо массовых хозяйственных явлений, статистика изучает отдельные типичные стороны общественной жизни страны (численность, состав и движение населения, его материальный и культурный уровень и др.).

На основании статистического учета можно получить информацию о состоянии развития экономики, сложившихся ценах на региональных рынках, о численности и составе населения и др.

Статистический учет использует три измерителя: натуральный, трудовой и денежный.

Кроме того, в нем широко применяются специальные способы и приемы учета: выборочный метод наблюдения и регистрации, обследования, единовременный учет и переписи, группировки, относительные и средние числа, индексы и т.д. Используются также данные оперативного и бухгалтерского учета.

Статистический учет как способ отражения деятельности организации служит не только для практического руководства и контроля хозяйственной деятельности организации, но и для изучения хозяйственных процессов.

В бухгалтерском учете применяются все виды учетных измерителей, но самую важную роль здесь играет денежный измеритель как обобщающий.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет имеет ряд характерных черт, которые отличают его от других видов учета (в частности, управленческого, налогового или статистического):

- предмет бухгалтерского учета ограничивается рамками конкретной организации;

- в системе бухгалтерского учета имеет место сплошное отражение всех без исключения хозяйственных операций, которые производятся в организации;

- непрерывность во времени отражения происходящих хозяйственных фактов;

- каждый хозяйственный факт оформляется документально при помощи первичного документа или машинного носителя информации, который имеет правовую основу и согласно которому устанавливается ответственность за выполняемую хозяйственную операцию, а следовательно, документ приобретает юридическую силу;

- все средства и хозяйственные процессы обязательно отражаются в денежном выражении, обобщая натуральные показатели;

- взаимосвязанность отражения хозяйственной деятельности, обусловленная взаимной зависимостью совершающихся фактов;

- использование своих специфических методов (приемов) обработки данных, которые не применяются в других видах учета или применяются редко (например, счета, двойная запись, калькуляция, баланс).

Система бухгалтерского учета направлена на достижение полноты, экономичности, непрерывности и преемственности в учете тех сторон хозяйственной деятельности, которые характеризуют организацию как субъект предпринимательской деятельности.

Бухгалтерский учет как наука необходим для создания потока экономической информации с целью управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности любого субъекта предпринимательства.

В современных нормативных актах и в бухгалтерской литературе часто можно встретить такие специальные выражения: "для целей бухгалтерского учета" и "для целей налогообложения" или "налоговый учет".

Следует подчеркнуть, что налоговое законодательство не должно определять экономическую сущность и правила формирования финансовых показателей, содержание которых во многом объективно. Оно может устанавливать правила, в соответствии с которыми те или иные финансовые показатели, создающиеся в системе бухгалтерского учета, участвуют в формировании объектов налогообложения, а также алгоритмы налоговых расчетов и отчетности и деклараций.

При формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации.

В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

Налоговый учет имеет целью формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

3. УЧЕТНЫЕ ИЗМЕРИТЕЛИ

С помощью учета хозяйственные явления и процессы характеризуются как с количественной, так и с качественной стороны. Следовательно, хозяйственный учет представляет собой количественное отражение и качественную характеристику всех совершаемых хозяйственных операций и имеющих место процессов в целях контроля и управления ими.

Применяемые в хозяйственном учете единицы измерения, при помощи которых измеряются и исчисляются хозяйственные средства и операции, называются учетными измерителями.

При осуществлении контроля за хозяйственной деятельностью предприятий и организаций учет основывается на трех видах учетных измерителей: натуральных, трудовых и денежных.

Натуральные измерители необходимы для получения сведений об объектах учета в их натуральном виде - в натуре.

В зависимости от свойств предметов натуральный измеритель выражается в мерах веса (тонны, килограммы, граммы), длины (метрах, сантиметрах), счета (количество штук, экземпляров), объема (кубометры, декалитры, литры и т.п.), площади (квадратные метры и др.).

В натуральных измерителях ведется учет материальных ценностей, энергии, выполненной работы.

Для количественной характеристики сложных явлений применяются натурально - условные измерители. В частности, потребление электрической энергии учитывается в киловатт - часах, работа транспорта - в тонно - километрах, некоторые продукты химической, пищевой и других отраслей промышленности - в пересчете на стопроцентное содержание основного вещества.

С помощью натуральных измерителей осуществляется контроль за сохранностью собственности.

Однако использование данного измерителя ограничено в связи с тем, что невозможно обобщить различные объекты учета. Натуральные измерители можно использовать только для учета однородных объектов.

Трудовые измерители предназначены для измерения и исчисления рабочего времени.

Эти измерители позволяют определить количество затраченного труда в рабочих днях, часах, минутах и т.п.

Большое значение трудовые измерители имеют для правильного расчета заработной платы.

На их основе (в сочетании с натуральными измерителями) нормируются производственные задания, рассчитываются показатели производительности труда.

Денежный (ценностный) измеритель, занимающий центральное место в бухгалтерском учете, является обобщающим, так как через рубли (или другую валюту) определяются объем имущественных прав организации, ее затраты, ранее выраженные в натуральных и трудовых измерителях, составляются сметы и производственные задания.

Денежный измеритель универсален. Его использование обусловлено действием закона стоимости, в результате которого важнейшие показатели деятельности выражаются только в единой стоимостной оценке (в денежном выражении).

Только с помощью денежного измерителя, применяемого в сочетании с другими видами измерителей, можно подсчитать общую стоимость разнообразного имущества организаций (основных средств - зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и др.; материально - производственных запасов - сырья, материалов, топлива, энергии, готовой продукции, товаров для перепродажи и др.; денежных средств на банковских счетах и в кассе организации и др.), определить производительность труда, себестоимость продукции и рентабельность, установить цены, осуществить кредитные, расчетные и другие хозяйственные операции, а также свести все это в соответствующих показателях бухгалтерского баланса и других формах бухгалтерской отчетности.

Именно денежный измеритель обеспечивает использование данных учета для планирования, управления и контроля хозяйственной деятельности.

Бухгалтерский учет определен как система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовую информацию. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на конкретные хозяйствующие единицы.

Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции, которые являются фактами хозяйственной жизни, оказывающими влияние на финансовое положение организации. Операции могут быть двусторонними и включать обмен ценностями (купля - продажа, платежи - займы и т.д.) между независимыми партнерами или односторонними (потери от пожара, наводнения, взрывы и кражи, износ станков и оборудования, постоянные накопления сумм по процентам и т.д.).

Все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в денежном измерении. Конечно, может иметь место отражение информации и нефинансового характера, но деньги являются единственной практически удобной единицей измерения, позволяющей получать сравнимые финансовые данные.

Согласно гражданскому законодательству денежные обязательства должны быть выражены в рублях, так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов по обязательствам на территории Российской Федерации допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном порядке.

Положение по ведению бухгалтерского учета определяет, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Хозяйственные операции являются предметом бухгалтерского учета. В практической работе бухгалтер отвечает на три основных вопроса:

1) когда произошла хозяйственная операция.

Суть этого вопроса состоит в том, чтобы знать, когда зарегистрировать хозяйственную операцию.

Например, организация заказывает, получает и оплачивает расходы по приобретению вычислительной техники. Возникает вопрос: какое из перечисленных действий должно оказать влияние на регистрацию торговой операции:

а) направление заявки - письма на покупку вычислительной техники организации - поставщику;

б) отгрузка вычислительной техники организацией - поставщиком;

в) получение вычислительной техники от организации - поставщика покупателем;

г) получение счета от организации - поставщика на оплату за переданную вычислительную технику;

д) оплата по счету за приобретенную вычислительную технику поставщику.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок, согласно которому хозяйственная операция подлежит регистрации на момент перехода права собственности на вычислительную технику от организации - продавца к организации - покупателю и возникновения обязательства у покупателя по оплате;

2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции.

Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы отражаются по первоначальной стоимости (фактической себестоимости). Себестоимость - это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Согласно этому положению цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении "стоимости", которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости или стоимости на момент совершения хозяйственной операции.

Так, например, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они будут потреблены или проданы. Такая практика называется принципом стоимости.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Физическое лицо продает дом за 100 тыс. руб., который оценен для выплаты налога на недвижимость в 50 тыс. руб. и застрахован в оценке 40 тыс. руб. Одна организация предлагает за этот дом 90 тыс. руб. для размещения в нем медпункта, а другая - 80 тыс. руб. для его использования как складское помещение.

Покупка произведена второй организацией за 85 тыс. руб. При этом не предусмотрено осуществление работ по приведению этого дома в состояние, пригодное для использования как складское помещение. В этом случае первоначальной стоимостью приобретенного объекта будет 85 тыс. руб. до тех пор, пока не осуществится его продажа или не будут проведены работы по реконструкции.

Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости. Стоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов, договаривающихся о цене. Она объективна, если подтверждена документами. Покупатель и продавец могут думать, что каждым из них заключена выгодная сделка, но их мнение не имеет отношения к бухгалтерскому учету;

3) каким образом должны быть классифицированы хозяйственные операции.

Классификация - это запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор счетов может оказать влияние на финансовые результаты организации.

Например, организацией закуплен инструмент, и в зависимости от того, как будет осуществлено его списание: как специально предназначенного для индивидуального заказа или массового производства полностью в момент передачи в производство или же в течение срока полезного использования, - это отразится на величине прибыли.

Иначе говоря, сама классификация зависит не только от правильного анализа сущности каждой хозяйственной операции и ее воздействия на результаты работы организации, но также и от логической конструкции системы (плана счетов).

4. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ

Записать операцию на счетах - это значит отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Учетные регистры являются, по существу, носителями данных о хозяйственных операциях, полученных из соответствующих первичных и сводных документов.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Учетный регистр - это специальные формы, предназначенные для учетных записей.

Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяют его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации.

Каждая карточка рассчитана на определенное количество записей. После того как вся карточка заполнена, записи продолжают вестись на новом бланке той же карточки, с присвоением ему очередного порядкового номера страницы.

Карточки открываются на год. Открытие карточки регистрируется в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью.

В настоящее время карточки являются одним из самых распространенных видов регистров, применяемых организациями. В основном они используются для аналитического учета товарно - материальных ценностей, затрат на производство, различных расчетов.

Свободные листы (ведомости) отличаются от карточек тем, что они изготовляются типографским способом из менее плотной бумаги и имеют больший формат.

Формат и графление свободных листов в зависимости от их назначения могут быть различными.

Свободные листы обязательно имеют соответствующее название (например, журнал - ордер, ведомость и др.), указание периода, на который рассчитан тот или иной учетный регистр (месяц, квартал), и таблицу, в которую непосредственно производятся учетные записи.

Они хранятся в особых папках - регистраторах и заводятся, как правило, на месяц, квартал.

Запись в учетные регистры осуществляется ручным способом или при помощи компьютера.

При ручном способе операции регистрируются вручную чернилами или шариковой ручкой (в случае если необходимо иметь несколько экземпляров - путем копирования). При компьютерном способе запись производится с использованием компьютерных бухгалтерских программ.

Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, ясными, разборчивыми.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано.

Рассмотрим действующий порядок исправлений, вносимых в учетные регистры.

Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и методом "красного сторно".

Корректурный способ применяется в случае, если ошибка, допущенная в учетном регистре, не затрагивает корреспонденцию счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Сущность корректурного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается и над зачеркнутым (или под зачеркнутым - в зависимости от имеющихся возможностей) пишется правильный текст или сумма.

Зачеркивание производится тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, если даже ошибка допущена только в одной цифре.

Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документах - подписями лиц, подписавших документ, в учетных регистрах - подписью лица, производящего исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или в конце страницы, записывая там "Исправленному верить" и правильный текст или сумму.

В бухгалтерской практике часто встречается выражение "записать красным" или "сторно". Это означает, что произведена сторнировочная запись (то есть записанные таким образом числа при подсчете учитываются со знаком "минус").

Нормативными документами порядок производства записей "сторно" не определен.

На практике применяются два распространенных варианта такой записи:

1) сторнировочная запись делается чернилами или пастой красного цвета;

2) число, подлежащее сторнированию, записывается пастой или чернилами того же цвета, что и остальные записи, а затем обводится вокруг сплошной чертой.

После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делается соответствующая отметка для облегчения последующей проверки правильности разноски.

По окончании месяца на каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом.

Свободные листы могут применяться в качестве учетных регистров для всех видов учетных записей. Они просты в изготовлении и экономичны в использовании.

После утверждения годового отчета учетные регистры группируются, переплетаются и сдаются на хранение в текущий архив организации.

По видам записей (по назначению) учетные регистры бывают хронологическими, систематическими и комбинированными.

Хронологические регистры предназначены для хронологической записи операций, то есть по порядку их совершения без какой-либо группировки и систематизации.

Эти регистры выполняют контрольные функции при проверке полноты отражения операций.

Систематические регистры используются для систематической записи операций.

В этих регистрах операции группируются по определенным признакам (регистры для ведения бухгалтерских счетов).

Примером систематического регистра является Главная книга.

Комбинированные регистры сочетают в себе признаки хронологических и систематических регистров.

Выбор того или иного вида учетного регистра обуславливается требованиями оптимальной организации учетного процесса на конкретном участке работы.

Применяемая технология обработки первичной учетной информации должна позволять не только своевременно формировать отчетность, но и предоставлять возможность оперативного снятия информации и формирования данных для управленческого учета.

Именно система применяемых регистров позволяет наиболее оперативно переходить от данных бухгалтерского учета к управленческому учету.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Коммерческая тайна представляет собой сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с гражданским законодательством.

Информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными законами.

Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки. Такая же обязанность возлагается на работников, разгласивших служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому договору, в том числе контракту, и на контрагентов, сделавших это вопреки гражданско - правовому договору.

Не вправе разглашать информацию, представляющую коммерческую тайну, и государственные органы, выполняющие функции контроля, сбора налогов, получения и обработки информации.

Налоговым законодательством установлено, что к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу сведений, представляющих собой производственную или коммерческую тайну налогоплательщика, ставших известными должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

В случае нарушения этого правила соответствующие государственные органы и их сотрудники несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

По уголовному законодательству Российской Федерации незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, являются преступлением в сфере экономической деятельности и влекут уголовную ответственность.

Сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

В Российской Федерации установлен следующий перечень сведений конфиденциального характера:

- сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющие идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;

- сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;

- служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с гражданским законодательством;

- сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и так далее);

- сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

- сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации информации о них.

К сведениям, не составляющим коммерческую тайну, относятся:

- учредительные документы (решение о создании предприятия или договор учредителей) и Устав;

- документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью (регистрационные удостоверения, лицензии, патенты);

- сведения по установленным формам отчетности о финансово - хозяйственной деятельности и иные сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в государственную бюджетную систему;

- документы о платежеспособности;

- сведения о численности, составе работающих, их заработной плате и условиях труда, а также о наличии свободных рабочих мест;

- документы об уплате налогов и обязательных платежах.

Таким образом, состав и объем сведений, представляющих собой коммерческую тайну, определяется собственником информации согласно действующему законодательству. Собственник информационных ресурсов или уполномоченные им лица имеют право контролировать исполнение требований по защите информации и запрещать или приостанавливать обработку информации в случае невыполнения этих требований.

5. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В соответствии с действующим законодательством предприятиям, учреждениям и организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать организационные формы и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации или вновь разрабатываемых Минфином России или отраслевыми министерствами и ведомствами формах учета, при соблюдении общих методологических принципов.

Таким образом, технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер.

Форма бухгалтерского учета представляет собой строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации.

Исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов, главный бухгалтер выбирает одну из следующих форм бухгалтерского учета:

- мемориально - ордерную форму (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета), которая характерна для бюджетных учреждений и организаций;

- журнально - ордерную форму (с использованием журналов - ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета, Главной книги);

- компьютеризированное ведение учета (применение одного из вышеперечисленных способов с использованием компьютерной обработки данных);

- упрощенную форму для субъектов малого предпринимательства.

Мемориально - ордерная форма учета основана на записях в мемориальные ордера данных первичных и накопительных документов с последующей регистрацией ордеров в регистрационном журнале и переносе в Главную книгу.

Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов (корреспонденция счетов).

Мемориальные ордера составляются на специальных бланках и подписываются главным бухгалтером. Количество составляемых за месяц мемориальных ордеров инструкциями не устанавливается. Это решает главный бухгалтер.

В мемориальном ордере сочетаются книжные и карточные разработочные и группировочные учетные регистры.

Учет ведется раздельно в хронологической и систематической записи.

Документы, приложенные к мемориальным ордерам, являются основанием для записей в регистрах аналитического учета.

В конце месяца составляются оборотная ведомость по счетам синтетического учета и оборотные ведомости по счетам аналитического учета и производится их взаимная сверка. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала должны быть равны между собой.

Журнально - ордерная форма учета основана на применении накопительных регистров и линейно - позиционного способа записи.

Крупные организации используют единую журнально - ордерную форму счетоводства, а для небольших предприятий предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов - ордеров.

Широкое применение журналов - ордеров позволяет производить в них записи по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей.

Журнально - ордерная форма счетоводства основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Накапливание и систематизация данных первичных документов производятся в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по их использованию за отчетный месяц, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров.

Хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно как единый рабочий процесс. Журнал хронологической регистрации хозяйственных оборотов не ведется.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля за финансово - хозяйственной деятельностью организации, а также для составления промежуточной и годовой отчетности.

Аналитический и синтетический учет осуществляются, как правило, совместно в единой системе записей.

Карточки аналитического учета могут быть заведены в виде исключения по некоторым видам расчетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов.

Сохраняются инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам.

В соответствии с этим оборотные ведомости составляются только по расчетам, по которым ведутся карточки аналитического учета.

Сохраняются сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

В единой журнально - ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы - ордера и вспомогательные ведомости.

В целях обеспечения рациональной техники обобщения или группировки некоторых учетных данных, кроме указанных регистров, могут применяться специальные разработочные таблицы.

Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы - ордера.

Вспомогательные ведомости обычно применяются, если требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах - ордерах. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы - ордера.

В основу построения журналов - ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам.

Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.

Итоговые данные журналов - ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведутся. Не составляется также баланс оборотов.

Сальдовый баланс составляется по данным Главной книги с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров.

Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в каком-либо одном журнале - ордере.

Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах - ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов - ордеров в Главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.

Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический учет ведется объединенно в единых регистрах, также находят отражение в журналах - ордерах, предназначенных для регистрации записей по кредиту этих счетов.

Журналы - ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета (собственно журнал - ордер), другой - для отражения показателей аналитического учета.

Журналы - ордера, как правило, построены таким образом, что в них отражаются однородные по экономическому содержанию операции, а также операции, счетно связанные между собой.

Именно поэтому некоторые журналы - ордера предназначены для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию. В этом случае для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

Для обеспечения правильной группировки данных первичных документов в журналах - ордерах предусмотрены типовая корреспонденция по кредиту счетов и перечень необходимых показателей для промежуточной и годовой отчетности. В журналах - ордерах, предназначенных для синтетического и аналитического учета, предусмотрены, кроме того, необходимые позиции (статьи) аналитического учета.

Таким образом, в основу построения единой журнально - ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах - ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления промежуточной и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов - ордеров по счетам, счетно и экономически связанным друг с другом;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

- применение месячных журналов - ордеров.

Записи в регистрах производятся по мере поступления документов либо итогами за месяц, в зависимости от характера и содержания операции.

На документах, данные которых включены в журналы - ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи (номер строки).

По документам, данные по которым отражены в регистрах общим итогом, номер регистра и порядковый номер записи приводятся на отдельном листе, прикрепляемом к сброшюрованным документам.

Итоговые записи в журналах - ордерах подлежат обязательной сверке с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Это обеспечивает надлежащий контроль за правильностью учета хозяйственных операций.

В тех журналах - ордерах, учетные записи в которых не могут быть проконтролированы путем их сопоставления с соответствующими показателями других регистров, общий итог по кредиту счета проставляется на основе подсчета сумм по первичным документам. Итоговые данные по документам используются для проверки полученных в журнале - ордере итогов по отдельным корреспондирующим счетам.

Суммы, относимые в дебет тех счетов, по которым аналитический учет ведется в соответствующих им журналах - ордерах или ведомостях, расшифровываются и группируются по субсчетам или статьям аналитического учета.

На крупных предприятиях, организациях и стройках такая расшифровка осуществляется в специальных листках - расшифровках, которые составляются по дебетовому признаку: на каждый дебетуемый счет, по которому требуется аналитическая группировка, открывается отдельный листок - расшифровка. При этом, если в дебет данного счета относятся суммы с кредита нескольких счетов, сосредоточенных в одном журнале - ордере или размещенных в разных журналах - ордерах, но ведущихся одним счетным работником, указанная группировка осуществляется в одном листке - расшифровке.

Аналогичные листки - расшифровки составляются к ведомостям учета дебетовых оборотов по кассе и расчетным счетам.

Записи в листках - расшифровках производятся по данным однородных документов, итогами за день или более продолжительный период, а в необходимых случаях - по данным отдельных документов с кратким пояснением содержания операции. По окончании отчетного месяца заполненные листки - расшифровки передаются работнику, ведущему журналы - ордера, в которых должны найти отражение аналитические данные по соответствующим счетам. После записи в регистры данных листков - расшифровок они приобщаются к остальным документам, являющимся основанием для заполнения этих регистров.

В тех журналах - ордерах, в которых отражаются аналитические данные, записи производятся итогами за месяц, которые устанавливаются подсчетом сумм по соответствующим документам, предварительно сгруппированным в разрезе требующихся аналитических данных.

На всех регистрах указывается название месяца, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - и наименования синтетических счетов.

В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Все журналы - ордера подписываются, кроме того, главным бухгалтером организации или уполномоченным им на то лицом.

В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

Исправление обнаруженных в регистрах ошибок, до проставления итогов, осуществляется в следующем порядке: ошибочная запись зачеркивается красными чернилами, а правильная сумма пишется над зачеркнутой - черными чернилами. Если ошибка обнаружена в журнале - ордере после проставления итогов, но до внесения их в Главную книгу, исправление делается в предусмотренных после итогов свободных строках или графах.

После записи в Главную книгу итогов журналов - ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются специально составляемой бухгалтерской справкой. Данные справки заносятся в Главную книгу обособленно.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах - ордерах дополнительной записью (уменьшение оборотов - метод "красное сторно").

Главная книга используется для обобщения данных из журналов - ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и составления отчетного баланса.

В Главной книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах - ордерах.

В Главной книге текущие обороты производятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Главная книга открывается на год. На каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, то второй лист используется как вкладной к основному.

6. ВЕДЕНИЕ ГЛАВНОЙ КНИГИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ

ЖУРНАЛЬНО - ОРДЕРНОЙ ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

КАК ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ТРЕБОВАНИЕ ДЕЙСТВУЮЩЕГО

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Компьютеризированное ведение бухгалтерского учета на основе компьютерных бухгалтерских программ получило широкое распространение в настоящее время.

Использование компьютерной бухгалтерской программы является не чем иным, как технологией ведения обработки информации (другими вариантами могут быть ручной способ или ручной способ с частичным применением средств автоматизации), а не отдельной формой счетоводства.

В связи с этим применение всевозможных бухгалтерских программ ведения бухгалтерского учета не освобождает от ведения Главной книги.

Особенности ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства регламентированы Типовыми рекомендациями для субъектов малого предпринимательства.

Субъектам малого предпринимательства рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета:

- единой журнально - ордерной формы счетоводства для предприятий;

- журнально - ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций;

- упрощенной формы бухгалтерского учета.

Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами, исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников.

Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально - ордерной форме счетоводства.

Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, применяя при необходимости отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно - материальных запасов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально - ордерной формы счетоводства.

При этом малое предприятие может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении:

- единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

- взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;

- сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

- накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц) рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета.

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности, но не предоставляется право оформления первичных учетных документов по упрощенной форме.

Для организации учета по упрощенной форме бухгалтерского учета малое предприятие на основе общего Плана счетов составляет рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

Субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности:

- должны оформлять первичные учетные документы в соответствии с установленным порядком;

- имеют право вести бухгалтерский учет по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности, утвердив применяемые формы приказом или иным документом;

- имеют право вести книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются хозяйственные операции, осуществленные в отчетном периоде.

Но поскольку налогообложение субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, осуществляется по итогам, выведенным в книге доходов и расходов, то это право превращается в необходимость.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых:

- доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%;

- доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%;

и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно - технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско - правового характера) до 15 человек (то есть 14 человек включительно) независимо от вида осуществляемой ими деятельности. Предельная численность работающих для организаций включает численность работающих в их филиалах и подразделениях.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

7. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете руководитель несет ответственность:

- за организацию бухгалтерского учета в возглавляемой им организации;

- за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.

Так, руководитель организации обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми структурными подразделениями и службами, работниками организации, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или бухгалтера, выполняющего его функции в организации, по вопросам оформления и представления для учета необходимых документов и сведений.

Поскольку ответственность за ведение бухгалтерского учета Закон о бухгалтерском учете возлагает на главного бухгалтера (бухгалтера), то целесообразно, чтобы приказ по учетной политике организации и другие документы в обязательном порядке визировались главным бухгалтером (бухгалтером) организации или иным лицом, которому в соответствии с действующими нормами поручено ведение учета в организации.

Кроме того, руководитель организации несет юридическую ответственность за соблюдение законов, федеральных законов, федеральных конституционных законов, указов Президента Российской Федерации, правовых актов Правительства РФ и других нормативных правовых актов.

Руководитель организации самостоятельно может определить (в зависимости от объема учетной работы) организационную систему бухгалтерского учета в соответствующей организации:

1) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

2) ввести в штат должность бухгалтера;

3) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;

4) вести бухгалтерский учет лично.

Отнесение вопроса о форме организации ведения бухгалтерского учета к компетенции руководителя организации означает, что учредители, акционеры или другие участники соответствующего юридического лица, а также собственник имущества организации не вправе своими решениями непосредственно определять форму организации учетной работы.

Учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения организации производится на основании соответствующего приказа или распоряжения руководителя организации. В связи с этим в нем должны быть также предусмотрены соответствующие изменения и дополнения, вносимые в штатное расписание организации.

При наличии более двух бухгалтеров бухгалтерская служба должна оформляться как структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером, который и осуществляет руководство бухгалтерией.

Бухгалтерская служба как структурное подразделение соответствующей организации не обладает правами юридического лица.

В приказе (распоряжении) руководителя об учреждении бухгалтерской службы целесообразно утвердить Положение о бухгалтерской службе (бухгалтерии), а также должностные (служебные) инструкции работников бухгалтерии.

При вступлении в должность главному бухгалтеру в первую очередь необходимо ознакомиться с Положением о бухгалтерской службе, а при его отсутствии - составить данный документ. Он должен включать следующие разделы: общие положения; цели, задачи бухгалтерии; функции бухгалтерии; права и обязанности работников; взаимоотношения с другими структурными подразделениями организации; организация работы.

В Положении о бухгалтерской службе могут быть закреплены основные квалификационные требования к главному бухгалтеру. Например, на должность главного бухгалтера может быть принят специалист с опытом работы в бухгалтерии не менее пяти лет, имеющий высшее экономическое образование и аттестат профессионального бухгалтера, а также соответствующий прочим требованиям.

Рекомендуется также указывать, какие документы подписываются (утверждаются или визируются) работниками бухгалтерии, в частности главным бухгалтером.

Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации определяется движением документов.

Должностные инструкции составляются для каждого работника бухгалтерии в целях разграничения полномочий работников, определения их прав и обязанностей. Закрепление за работниками участков бухгалтерского учета позволяет избежать дублирования или неоформления отдельных хозяйственных операций.

В инструкции указывается, какие документы получает работник бухгалтерии для обработки, кому он в дальнейшем передает их, какие документы он имеет право подписывать.

Структура должностной инструкции работника бухгалтерии соответствует Положению о бухгалтерской службе и имеет следующие разделы: общие положения; функции работника; права и обязанности; взаимодействие с другими работниками бухгалтерии и организации; организация работы; правила оценки результатов работы.

Должностная инструкция работника бухгалтерии составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. После ознакомления работника с должностной инструкцией он ставит отметку "Ознакомлен", дату и подпись.

Текст должностной инструкции рекомендуется выдать бухгалтеру, что также фиксируется надписью "Инструкция получена на руки", затем ставится дата и подпись.

Принятый на работу новый главный бухгалтер имеет право изменить должностные инструкции в соответствии со своими требованиями. После этого они утверждаются руководителем организации и доводятся до работников бухгалтерии.

В штатном расписании должны быть предусмотрены следующие данные: общее количество работников бухгалтерии, наименования должностей, система оплаты труда и размер заработной платы.

Главный бухгалтер должен обоснованно определить количество работников бухгалтерии и степень их квалификации.

После этого проводится аттестация работников бухгалтерии, по результатам которой работник может быть уволен, переведен на другую должность и др. Кроме этого, необходимо решить вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае болезни, отпусков и т.д.

Введение в штат должности бухгалтера производится на основании приказа или распоряжения руководителя организации о внесении соответствующих изменений в штатное расписание.

В случае передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета и отчетности централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту заключается гражданско - правовой договор. Наиболее предпочтительным является в данном случае договор возмездного оказания услуг.

Необходимо также иметь в виду, что специфика взаимоотношений организации с субъектом, которому поручено ведение бухгалтерского учета, может вызвать необходимость заключения между ними смешанного договора, содержащего отдельные элементы договоров возмездного оказания услуг, подряда, поручения и других гражданско - правовых договоров.

К специализированным организациям, привлекаемым на договорных началах для ведения бухгалтерского учета, можно отнести организации, уставом которых предусмотрен такой вид деятельности, как ведение бухгалтерского учета. Такими организациями, в частности, могут быть бухгалтерские и аудиторские фирмы.

7.1. Методы ведения бухгалтерского учета

Для учета в организациях применяют различные приемы и способы, совокупность которых представляет собой метод бухгалтерского учета.

Каждый отдельный прием или способ является элементом метода бухгалтерского учета.

К ним относятся:

- документация;

- счета и двойная запись и др.

7.1.1. Документация

7.1.1.1. Первичные учетные документы

В соответствии с Законом об информации документированная информация (документ) - это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Применительно к бухгалтерскому учету можно сказать, что документ - это закодированное определенным образом и зафиксированное на специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен.

Документация - это способ оформления хозяйственных операций с помощью документов в момент их совершения.

Документирование хозяйственных операций является одной из отличительных особенностей бухгалтерского учета, так как позволяет осуществлять сплошное наблюдение за хозяйственными процессами.

Каждый профессиональный бухгалтер знает, что основой для внесения записи в регистры бухгалтерского учета может служить только первичный документ, оформленный в полном соответствии с требованиями действующего законодательства.

При налоговой проверке правильно оформленные бухгалтерские документы служат письменным свидетельством факта совершения хозяйственной операции либо права предприятия на ее совершение.

Хозяйственная операция, не оформленная надлежащим образом, не может считаться правовым экономическим событием, поскольку нет объекта бухгалтерского учета.

Таким образом, если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом, то перед организацией может возникнуть проблема: как доказать налоговым органам факт совершения хозяйственной операции?

В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, такие, как акты инвентаризации, экспертные заключения, а также свидетельские показания. Однако налоговые органы вправе не согласиться с представленными косвенными доказательствами (либо их может оказаться недостаточно).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Таким образом, обязательным условием отражения всех без исключения хозяйственных операций, проводимых организацией, в системном бухгалтерском учете является их оформление оправдательными документами, обладающими определенными характеристиками и отвечающими соответствующим предъявляемым к ним требованиям (они должны быть достоверными, ясными, объективными и др.).

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные бухгалтерские документы являются письменным свидетельством совершения хозяйственной операции или дают право на ее совершение.

Из этого следует, что понятие "первичные учетные документы" шире понятия "оправдательные документы", в частности, "Требование - накладная" типовой межотраслевой формы N М-11 предназначена для отражения операций, связанных с перемещением материальных ценностей внутри одной организации, но не затрагивает и не изменяет обязательства организации перед другими.

Поэтому документирование хозяйственных операций - это первичная регистрация (подтверждение) каждой хозяйственной операции правильно оформленным первичным документом, имеющим юридическую силу, в местах и в момент ее совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Соответственно и первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно - кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

При организации учета с помощью компьютерных программ роль первичных документов выполняют магнитные носители информации (диски, дискеты и др.), удостоверяющие факт выполнения хозяйственной операции.

От качества первичных документов в значительной степени зависит качество всего бухгалтерского учета в организации.

Ответственность за своевременное и надлежащее оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.

Для ведения первичного учета в организации следует определить круг лиц, имеющих право на составление первичных документов. Для этих целей используются должностные инструкции и сложившаяся технология обработки документации в бухгалтерии организации.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Количество лиц, имеющих право подписи документов на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих материальных ценностей, должно быть ограничено.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению без подписи главного бухгалтера.

При этом под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Подписи лиц, ответственных за составление первичных документов на магнитных носителях информации, могут быть заменены паролем или другим способом авторизации, позволяющим однозначно идентифицировать подпись соответствующего лица.

Юридическая сила документа зависит и от того, насколько его разработчиками соблюдены требования как в целом к форме данного документа, так и к другим отдельным элементам (реквизитам) этого документа.

Такие требования определены Постановлением Госстандарта России от 31.07.1997 N 273 в государственном стандарте Российской Федерации "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно - распорядительной документации. Требования к оформлению документов (ГОСТ Р 6.30-97)" (в ред. от 21.01.2000 N 9-ст).

ГОСТ введен в действие с 1 июля 1998 г. и распространяется на организационно - распорядительные документы любых как государственных, так и негосударственных организаций. Он не устанавливает порядок оформления первичных бухгалтерских документов.

Кроме того, документы, оформленные с отступлением от требований данного государственного стандарта, теряют юридическую значимость.

Например, отсутствие подписи руководителя в приказе или грифа "Утверждаю" на штатном расписании говорит о том, что такой документ не имеет юридической силы.

7.1.1.2. Альбомы унифицированных (типовых)

форм первичной учетной документации

Госкомстат России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России утверждает альбомы унифицированных форм первичной учетной документации.

Следовательно, первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, разработанных и утвержденных Госкомстатом России.

Госкомстат России предоставил право организациям вносить при необходимости дополнительные реквизиты в первичные документы. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно - распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается внесение изменений в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включение дополнительных строк (в том числе свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Документы, форма которых не содержится в альбомах унифицированных форм, должны содержать для придания им юридической силы следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

В необходимых случаях (в зависимости от характера операций, требований нормативных актов и технологии обработки учетной информации) в первичном документе могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия, учреждения, основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом, другие дополнительные реквизиты, определяемые характером документируемых хозяйственных операций.

Применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается.

Бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

В условиях компьютерной обработки данных бухгалтерского учета реквизиты первичных документов могут быть зафиксированы в виде кодов.

Записи в первичных документах должны производиться чернилами, пастой шариковых ручек, при помощи компьютера, пишущих машинок и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш.

Не принято заполнять документы чернилами или пастой красного или зеленого цвета.

Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку.

Дополнительные требования к порядку создания первичных документов, фиксирующих факты совершения кассовых операций, операций с товарно - материальными ценностями, кредитных и расчетных обязательств, определяются соответствующими нормативными правовыми актами.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контролирует движение имущества и выполнение обязательств.

Все первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке.

Проверка первичных документов осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), арифметически и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

При проверке первичных документов по форме выявляется, был ли использован бланк соответствующей формы, все ли необходимые реквизиты указаны, содержит ли документ необходимые подписи, нет ли в нем подчисток, помарок и неоговоренных исправлений.

Арифметическая проверка первичных документов позволяет установить правильность арифметических расчетов, результатов таксировки.

Проверка первичных документов по содержанию выявляет законность и целесообразность зафиксированной в документе хозяйственной операции, а также логическую увязку отдельных показателей. При такой проверке также проверяется, была ли на самом деле выполнена эта операция и соответствует ли выполнение данной операции указанному объему.

Не допускается оформление операций, противоречащих действующему законодательству и установленному порядку обращения с денежными средствами и другими ценностями.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования, например специальный штамп или надпись, сделанную бухгалтером от руки, дату записи в учетный регистр.

В банковских документах не допускается внесение исправлений, подчисток, помарок.

Аналогичное требование предъявляется и к кассовым документам.

Так, в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации приходные кассовые ордера и квитанции к ним, расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны заполняться четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или быть выписаны на машине (пишущей или вычислительной), и подчистки, помарки и исправления в этих документах не допускаются.

Таким образом, при обнаружении ошибок в банковских и кассовых документах их следует переписывать заново.

В остальные первичные учетные документы (кроме банковских и кассовых) исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с порядком по бухгалтерскому учету при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Кроме того, для систематизации однородных хозяйственных операций также используются сводные документы, в которые заносятся показатели сгруппированных хозяйственных операций.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться:

- на бумажных носителях информации;

- на магнитных носителях информации.

Практика показывает, что для облегчения и оперативности ведения бухгалтерского учета подавляющее большинство организаций применяет компьютерные бухгалтерские программы и составляет учетные документы на магнитных носителях информации.

7.1.1.3. Дублирование учетных документов на

бумажных носителях

В случае составления первичных и сводных учетных документов на магнитных носителях информации организация нередко вынуждена дублировать учетные документы на бумажных носителях.

В действующем законодательстве Российской Федерации отсутствует прямое указание относительно того, какие формы первичных и сводных учетных документов организации необходимо иметь на бумажном носителе, если в данной организации бухгалтерский учет ведется с применением компьютерных бухгалтерских программ.

Из анализа нормативных документов в области бухгалтерского учета и отчетности следует, что предприятия, учреждения и организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей организационно - правовой структуры, отрасли и другой специфики деятельности, руководствуясь действующим законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а также нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет.

Учетная политика, принятая организацией, утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Организация должна документально оформлять все хозяйственные операции, однако она сама решает, какие документы следует оформлять в бумажном виде и какие - на магнитном носителе.

Если организация ведет учет с применением компьютерных бухгалтерских программ, то она обязана за свой счет изготавливать копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

7.1.1.4. Классификация первичных документов

По своему назначению документы подразделяются:

- на распорядительные документы, предписывающие совершить какое-либо действие или ряд действий, содержащие разрешение на совершение определенной хозяйственной операции (например, приказ на выплату премии, распоряжение руководителя на выдачу денежных средств под отчет, платежное поручение на перечисление денежных средств с расчетного счета и т.д.). Такие документы разрешают проведение операции, но содержащаяся в них информация не отражается в учетных регистрах;

- на оправдательные документы, подтверждающие факт совершения определенных хозяйственных операций и обоснованность их совершения, содержащие информацию об исполнении распоряжения (например, накладные, авансовый отчет, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.д.). Информация, содержащаяся в этих документах, заносится в учетные регистры;

- на комбинированные документы, заключающие в себе функции распорядительных (разрешительных), оправдательных документов и документов бухгалтерского оформления (например, расчетно - платежная ведомость или расходный кассовый ордер, являющиеся, с одной стороны, распоряжением на выплату денежных средств из кассы определенным лицам, а с другой, - подтверждением получения указанными лицами соответствующих денежных сумм);

- на документы бухгалтерского оформления, предназначенные исключительно для целей бухгалтерского учета, конкретизирующие или поясняющие отражение в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности либо их последствий (например, бухгалтерская справка, расчет амортизации основных средств и т.д.). Эти документы нужны для оформления бухгалтерских записей с целью дальнейшего использования в учетном процессе.

Кроме того, по объему отраженных операций документы подразделяются:

- на первичные документы, содержащие информацию об одной хозяйственной операции (приходные и расходные кассовые ордера, накладные и др.);

- на сводные документы, предназначенные для обобщения информации о всей совокупности однотипных хозяйственных операций за определенный промежуток времени (отчет кассира, товарный отчет, журнал регистрации фактов хозяйственной деятельности и др.).

По количеству отраженных в них операций документы подразделяются:

- на разовые документы, составляющиеся отдельно по каждой операции (например, накладная на отпуск материалов);

- на накопительные документы, отражающие несколько операций за определенный период (например, лимитно - заборная карта).

По числу учитываемых позиций документы бывают:

- однострочными, содержащими одну учетную позицию;

- многострочными, содержащими две и более учетные позиции (например, платежная ведомость).

По месту составления (по отношению к организации) документы классифицируются:

- на внутренние документы, составленные в самой организации ее сотрудниками для оформления внутренних хозяйственных операций (например, акт ввода в эксплуатацию основных средств и т.д.);

- на внешние документы, составленные контрагентами организации, поступающие от сторонних организаций и отражающие взаимоотношения организации со своими партнерами по бизнесу (например, платежные поручения, накладные на получение товарно - материальных ценностей от поставщиков, железнодорожные накладные и т.д.).

По содержанию хозяйственных операций документы подразделяются:

- на материальные документы, служащие для оформления операций по движению товарно - материальных ценностей (например, акт (накладная) приемки - передачи основных средств, акт о приемке материалов);

- на денежные документы, предназначенные для оформления операций с наличными и безналичными денежными средствами организации (платежное поручение, приходный кассовый ордер и др.);

- на расчетные документы, используемые для оформления расчетных взаимоотношений организации со своими партнерами по внешним обязательствам (счет, счет - фактура и др.).

По способу заполнения документы могут быть заполненными вручную или с помощью компьютера.

В отдельную группу документов следует выделить учетные регистры, то есть документы аналитического и синтетического учета (ведомости, журналы - ордера, бухгалтерские книги и т.д.).

Для быстрого поиска необходимого документа в бухгалтерии формируется номенклатура дел.

Каждый полученный документ подшивается после обработки в папку - дело. Все папки, находящиеся в бухгалтерии, образуют номенклатуру дел бухгалтерии. Список дел оформляется следующим образом:

     
   —————————T—————————————T———————————T————————T—————————T——————————¬
   | Индекс | Наименование| Количество|  Номер |   Срок  |Примечания|
   |  дела  |     дела    |дел в папке|папки по| хранения|          |
   | (номера| (заголовок) |           | перечню|         |          |
   |   на   |             |           |        |         |          |
   | папках)|             |           |        |         |          |
   L————————+—————————————+———————————+————————+—————————+———————————
   

Индекс дела состоит из двух частей - присвоенного подразделению номера (например 005 - бухгалтерия) и номера по порядку в бухгалтерии. Графа "Количество дел" заполняется в конце года. В графе "Примечания" указывается, на основании какого из перечней устанавливается срок хранения документа: перечня типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий (с указанием сроков хранения), либо перечня управленческих документов постоянного срока хранения, образующихся в деятельности негосударственных коммерческих организаций.

7.1.1.5. График документооборота

Правила документооборота и технология обработки учетной информации утверждаются в составе принятой организацией учетной политики.

Под документооборотом понимается создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка и передача в архив первичных документов.

Документы должны создаваться в соответствии с утвержденным приказом или распоряжением графиком документооборота организации.

Отсутствие графика документооборота не влечет за собой административной или финансовой ответственности, но значительно усложняет работу сотрудников бухгалтерии.

На начальном этапе работы по составлению графика документооборота главный бухгалтер устанавливает круг лиц, которые обращаются с первичными документами (менеджеры по продажам, коммерческие агенты и др.).

В официальном порядке до их сведения доводятся правила оформления первичных документов и сроки представления данных документов в бухгалтерию (нередко на практике это положение не включается в общий график документооборота, в результате чего задержка в приеме счетов - фактур составляет несколько месяцев).

В связи с этим целесообразно составить соответствующий приказ руководителя, в котором установить ответственность за непредставление или несвоевременное представление документов в бухгалтерию (выговор, лишение премии и др.).

Своим распоряжением по бухгалтерии главный бухгалтер обязывает принимать только те документы, которые оформлены в установленном порядке. Бухгалтер, принявший документы, оформленные с нарушением правил, несет персональную ответственность.

Графиком устанавливается рациональный документооборот, то есть предусматривается оптимальное число структурных подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определяется минимальный срок его нахождения в структурном подразделении организации.

Документооборот на предприятии регламентируется графиком, который по каждому документу должен содержать следующие разделы:

- наименование документа;

- порядок создания документа, включающий количество экземпляров, ответственных за выписку, оформление и исполнение документа и срок исполнения документа;

- порядок проверки документа с указанием ответственных за проверку, тех, кто представляет, порядок представления и срок представления;

- порядок обработки документа с указанием исполнителей и срока исполнения;

- порядок передачи документа в архив с указанием исполнителей и срока передачи.

Работники организации (руководители структурных подразделений, подотчетные лица, работники бухгалтерии и другие) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота.

Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и структурные подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы, таблицы или приказа с перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов в каждом подразделении предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, их своевременную передачу для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, которые создали и подписали документы.

Соблюдение исполнителями графика документооборота контролируется главным бухгалтером организации.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех структурных подразделений и служб организации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Рекомендуем следующую форму организационно - распорядительного документа, устанавливающего порядок документооборота организации:

Образец

Общество с ограниченной ответственностью "Эдельвейс"

Приказ N 7

г. Москва 10 января 2001 г.

Приказываю:

1. В целях обеспечения своевременной и эффективной работы структурных подразделений ООО "Эдельвейс" и рациональной организации документооборота всем ответственным лицам сдавать отчеты по своей деятельности согласно утвержденному графику документооборота:

- коммерческий директор - до 5-го числа каждого месяца сдает генеральному директору отчет об объемах, количестве поставок товарно - материальных ценностей, аккуратности расчетов покупателей - оптовых фирм;

- руководитель службы безопасности - до 3-го числа каждого месяца сдает отчет коммерческому директору о состоянии дел кредитуемых торговых фирм, о количестве положительных кредитных историй и положительных заключений на выдачу товарного кредита;

- менеджеры по продажам - до 3-го числа каждого месяца сдают отчеты коммерческому директору о параметрах кредитования в рамках товарного кредита - лимиты по объемам, сроки кредитования, нормы процентов в день в разрезе розничных магазинов;

- коммерческие агенты - до 3-го числа каждого месяца сдают отчеты руководителю службы безопасности о количестве заявок, переданных менеджерам по продажам, на предоставление товарного кредита, с указанием суммы заявки по каждому розничному магазину;

- менеджер по кадрам - до 5-го числа каждого месяца представляет для утверждения генеральному директору трудовые контракты с новыми сотрудниками и их должностные инструкции, договоры о полной индивидуальной материальной ответственности материально - ответственных лиц; 1-го числа каждого месяца сдает главному бухгалтеру табель рабочего времени; до 5-го числа каждого месяца сдает главному бухгалтеру документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца;

- главный бухгалтер - до 10-го числа каждого месяца составляет для генерального директора сводки, содержащие данные о прибыли, полученной за месяц, сумме затрат и налогах; до 28-го числа первого месяца квартала сдает бухгалтерские балансы в налоговую инспекцию после обработки полученных данных из отчетов сотрудников, предварительно ознакомив с ними генерального директора.

2. Все вышеперечисленные отчеты сдаются в строгом соответствии с формами, утвержденными в соответствующих приложениях к приказу по учетной политике ООО "Эдельвейс". Ответственность за разработку форм несут уполномоченные лица. Контроль за разработку форм возлагается на главного бухгалтера.

3. За несвоевременную сдачу отчетов ответственность возлагается на виновных лиц (вплоть до увольнения).

4. Контроль за исполнением графика документооборота возлагается на главного бухгалтера.

Генеральный директор ООО "Эдельвейс" ________________________

Приложение: график документооборота

7.1.1.6. Сохранность первичных учетных документов

Главный бухгалтер организации обеспечивает сохранность первичных учетных документов (накладных, счетов, счетов - фактур, приходно - кассовых ордеров и т.д.), форм бухгалтерской отчетности, налоговых расчетов (налоговых деклараций), оформление и передачу их в архив.

Данные документы должны храниться до их передачи в архив организации в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.

Сроки хранения бухгалтерских документов регламентируются:

- в течение четырех календарных лет деятельности налогоплательщика по налоговому законодательству;

- не менее пяти лет по требованиям бухгалтерского учета.

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Сроки и порядок хранения документов, их передача в соответствующие государственные архивы, а также условия уничтожения документов с истекшим сроком хранения определяются Перечнем типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, с указанием сроков хранения, утвержденным Главархивом СССР 15.08.1988 (в ред. Решения Госналогслужбы России и Росархива от 27.06.1996 и Федеральной архивной службы России от 06.10.2000), если иное не утверждено в законодательном порядке.

Перечнем установлены различные сроки хранения документов в зависимости от их вида.

По истечении установленных действующим законодательством сроков хранения документов в организации они подлежат передаче на хранение в Архивный фонд Российской Федерации.

Архивный фонд Российской Федерации состоит из двух частей:

- государственной части, обязательной передаче в которую подлежат документы государственных предприятий, учреждений, организаций;

- негосударственной части, где (согласно п.17 Положения об Архивном фонде Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 17.02.1994 N 552) хранятся в том числе и архивные документы, находящиеся в собственности негосударственных организаций.

Отнесение документов к составу Архивного фонда Российской Федерации осуществляется органами и учреждениями Федеральный архивной службы совместно с собственниками этих документов на основании соглашения (договора) после экспертизы их ценности. Соглашение с органом или учреждением Федеральной архивной службы влечет для организации включение части его документов в состав Архивного фонда Российской Федерации.

В связи с тем что Положение об Архивном фонде Российской Федерации не обязывает негосударственные организации заключать такие соглашения (договоры), организации вправе решать сами вопрос об их целесообразности.

Именно поэтому передача документов в негосударственную часть Архивного фонда Российской Федерации не носит обязательного характера и осуществляется на основании соглашения (договора) между органами Федеральной архивной службы и собственниками документов.

Однако в любом случае сроки хранения документов будут определяться в соответствии с вышеназванным Перечнем.

Организации, чьи документы отнесены к негосударственной части Архивного фонда Российской Федерации, должны своими силами обеспечить их постоянное хранение в специально создаваемых для этих целей архивах или структурных подразделениях.

В соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденным Федеральной архивной службой России от 06.10.2000, установлены следующие сроки хранения бухгалтерских документов:

- отчетов по налогам: годовых - постоянно; квартальных - 5 лет; месячных - 1 год;

- бухгалтерских отчетов и балансов организаций: сводных годовых - постоянно; годовых - постоянно; квартальных - 5 лет; месячных - 1 год;

- первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей (кассовых, банковских документов, корешков банковских чековых книжек, ордеров, табелей, извещений банков и переводных требований, актов о приеме, сдаче и списании имущества и материалов, квитанций, корешков к ним, счетов - фактур, накладных, авансовых отчетов и др.) - 5 лет;

- синтетических, аналитических, материальных счетов бухгалтерского учета - 5 лет;

- бухгалтерских учетных регистров (Главной книги, журналов - ордеров, разработочных таблиц и др.) - 5 лет;

- оборотных ведомостей - 5 лет;

- перечней лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, - "До замены новыми";

- образцы подписей материально - ответственных лиц - "До минования надобности";

- книги, журналы, карточки учета: ценных бумаг - постоянно; договоров, контрактов, соглашений (кредитных, хозяйственных, операционных) - 5 лет; основных средств (зданий, сооружений) - 5 лет; расчетов с организациями - 5 лет; приходно - расходных кассовых документов (счетов, платежных поручений) - 5 лет; подотчетных лиц - 5 лет; исполнительных листов - 5 лет; депонированной заработной платы - 5 лет; доверенностей - 5 лет.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться не менее пяти лет после отчетного года, когда они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Отдельные документы по бухгалтерскому учету и отчетности можно уничтожить при условии завершения в организации всех проверок (ревизий) и при отсутствии по результатам этих проверок (ревизий) споров, разногласий, следственных и судебных дел. В противном случае документы должны храниться и после истечения сроков их хранения до урегулирования разногласий или вынесения окончательного решения по судебно - следственным делам.

Как видно из вышеприведенных данных, некоторые дела хранятся "До минования надобности". Это означает, что документация имеет ограниченное практическое значение. Срок ее хранения определяется самой организацией.

Следует также обратить внимание на Распоряжение Правительства РФ от 21.02.1994 N 358-р "Об обеспечении сохранности документов по личному составу", которым учредителям вновь образующихся юридических лиц рекомендовано включать в свои учредительные документы положения об обеспечении учета и сохранности документов по личному составу и своевременной передаче их на государственное хранение при реорганизации или ликвидации юридического лица, а органам исполнительной власти осуществлять государственную регистрацию учредительных документов при наличии в них указанных положений.

Срок хранения документов по личному составу - 75 лет (с учетом возраста человека к моменту окончания дела). Продолжительность хранения дела после его окончания делопроизводством должна определяться по формуле: 75 лет минус возраст человека к моменту окончания дела.

Для проведения работы по определению сроков хранения и отбору документов на хранение и уничтожение в организации должна быть создана постоянно действующая экспертная комиссия, в состав которой входят наиболее квалифицированные специалисты основных структурных подразделений под председательством одного из руководящих работников организации. В состав такой комиссии могут также входить представители соответствующего архивного учреждения.

Экспертная комиссия определяет порядок отбора документов на хранение и уничтожение в организации, организует экспертизу ценности документов и осуществляет контроль за ее проведением, уделяя основное внимание документам, подлежащим передаче в государственные архивы.

Отбор документов на постоянное и временное хранение и к уничтожению должен проводиться в соответствии с действующими "Основными правилами работы государственных архивов СССР" (1984), "Основными правилами работы ведомственных архивов" (1986), "Правилами работы с научно - технической документацией в организациях и на предприятиях СССР" (1977, 1984), "Основными правилами работы с научно - технической документацией в государственных архивах СССР" (1985), если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

К документам, отобранным экспертной комиссией на постоянное или длительное хранение, создаются описи в соответствии с установленными требованиями.

Описи документов по личному составу длительного срока хранения согласовываются с экспертной комиссией соответствующего архивного учреждения и утверждаются руководителем организации.

Перед передачей в архив первичные документы, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива, которая содержит:

- наименование учетного регистра, к которому относятся данные первичные документы;

- период, за который скомплектованы документы;

- перечень скомплектованных первичных документов;

- дату комплектации и передачи документов в архив;

- подпись ответственного лица.

Уничтожение документов оформляется актами (на управленческую документацию составляется один экземпляр, на научно - техническую - два), утверждаемыми руководителем организации.

Организации, документы от которых не подлежат приему в государственные архивы, уничтожают дела (практическая надобность в которых отпала и сроки хранения которых по Перечню истекли) без согласования с архивными органами. Однако если имеется указание соответствующего ведомства о согласовании уничтожения документов с вышестоящей организацией, то акты на документы, подлежащие уничтожению, направляются на рассмотрение в эту организацию.

Отобранные к уничтожению и включенные в акты документы передаются организациям, ведающим заготовкой вторичного сырья, с целью переработки на бумажных фабриках. Использование этих документов для хозяйственных нужд запрещено. Сдача документов оформляется приемо - сдаточными накладными.

В связи с тем что хранению подлежит не вся документация организации, а лишь указанная в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, а также с учетом того, что разные виды документов имеют разные сроки хранения, организация неизбежно несет расходы, связанные с архивной обработкой документов, отбором документов с истекшим сроком хранения для их уничтожения, а также ряд других расходов.

В соответствии с гражданским законодательством при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно - правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, правопреемник реорганизованной организации обязан хранить его документы.

Согласно Положению об Архивном фонде Российской Федерации в случае ликвидации негосударственных объединений, учреждений, организаций и предприятий при отсутствии правопреемников их архивные документы поступают в собственность государства и передаются на постоянное хранение в учреждения Росархива (Федеральной архивной службы России).

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

7.1.2. Счета и двойная запись

7.1.2.1. Экономическое содержание и правила ведения

счета, структура счета и порядок заполнения

Знание правил ведения бухгалтерских счетов является важнейшим в практической работе бухгалтера.

Для текущего учета и контроля за хозяйственными операциями в организации используется система счетов бухгалтерского учета.

Счет - это способ экономической группировки, при котором в денежной оценке систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях.

Счет - это накопитель информации, которая затем обобщается и используется для составления различных сводных показателей и отчетности.

Счет - основная единица хранения информации в бухгалтерском учете. На основе счетов составляется самая важная форма отчетности - бухгалтерский баланс.

Таким образом, счет - это специфический метод системного отражения влияния хозяйственной операции на состояние объекта учета.

Названия счетов и их коды определяются Планом счетов.

Счета открываются для учета движения каждого вида имущества, капитала, финансовых обязательств.

На каждом счете отражаются по характеру экономически однородные операции.

Именно понимание того, что учитываемые объекты необходимо группировать по принципу однородности, и легло в основу при создании системы бухгалтерских счетов.

Все однородные виды хозяйственных средств и их источников должны показываться на тех бухгалтерских счетах, наименование которых соответствует характеру учитываемых средств или их источников.

В частности, на счете 01 "Основные средства" отражаются только те однородные по характеру экономические операции, которые рекомендованы в комментарии к данному счету, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов.

Записи по счетам должны осуществляться в хронологическом порядке, то есть последовательно в порядке дат (по первичным документам) совершения хозяйственных операций.

Учетные записи по счетам ведут в денежном измерении, какие бы большие или маленькие суммы ни приходилось записывать.

На каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет.

По внешнему виду счет можно представить в виде таблицы, состоящей из двух частей.

Левая часть (сторона) счета называется дебетом (от латинского "debet" - должен) - обычно пишется сокращенно: Д-т или Д.

Правая часть (сторона) счета называется кредитом (от латинского "credit" - верить) - обычно пишется сокращенно: К-т или К.

В слове "кредит" ударение ставится на первом слоге в отличие от банковского кредита.

Следовательно, "дебет" и "кредит" являются просто бухгалтерскими терминами для условного обозначения левой и правой частей (сторон) счета.

Такое название сторон счета сложилось исторически на той стадии развития, когда основным содержанием бухгалтерского учета было отражение расчетных и кредитных взаимоотношений между поставщиком и должником, между купцом и банкиром. В настоящее время эти термины потеряли свое буквальное значение.

Записываемые на счете хозяйственные операции вызывают уменьшение или увеличение данной группы средств (или их источников), для которой открыт счет.

Каждая сторона счета предназначена для раздельного отражения увеличения или уменьшения сумм.

Суммы, записанные на левой стороне счета, называются дебетовыми, а на правой - кредитовыми.

"Дебетовать" означает сделать запись на левой стороне счета, а "кредитовать" - сделать запись на правой стороне счета.

Наличие двух сторон у счета обусловлено необходимостью раздельного учета увеличений и уменьшений, а также удобством записей по счету.

По одной стороне записывается увеличение, а по другой стороне - уменьшение остатка средств на счете в результате совершения хозяйственных операций.

Таким образом, схематически счет принято изображать в виде модели, состоящей из трех элементов: номера и названия, левой стороны (дебет) и правой стороны (кредит):

Счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(номер счета и наименование объекта учета)

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Дебет ¦ Кредит

Как видно из приведенной схемы, простейшая форма счета представляет собой букву "Т" (форма Т-образной таблицы) или так называемый "самолетик". Такое условное изображение счета бухгалтерского учета сейчас широко применяется в учебной литературе по бухгалтерскому учету во всем мире, настолько оно просто и наглядно.

Правила двойной записи предполагают, что для отражения любой хозяйственной операции требуется по крайней мере два счета, то есть должен быть один (или более) дебетуемый счет и один (или более) кредитуемый счет. Итог записей по дебету должен быть равен итогу записей по кредиту. Зная о балансовом уравнении: активы = пассивы + капитал, можно сделать вывод, что если запись по дебету увеличивает активы, то должна быть запись по кредиту, которая увеличивает пассивы или капитал. Эти правила выглядят следующим образом:

Активы Пассивы

     
   ——————————T—————————— = ——————————T—————————— +
     дебет — | кредит —      дебет — | кредит —
   увеличение|уменьшение   уменьшение|увеличение
   
            Капитал
   + ——————————T——————————
   

дебет - ¦ кредит -

уменьшение¦увеличение

Иначе говоря, увеличение в активах записывается в дебет счетов активов, а уменьшение в активах записывается в кредит счетов активов и наоборот - увеличение в пассивах и капитале записывается организациями в кредит счетов пассивов и капитала, а уменьшение в пассивах и капитале - в дебет счетов пассивов и капитала.

Одним из самых трудных моментов в понимании двойной записи является применение этих правил к отражению изменений таких компонентов капитала, как доходы, расходы и изъятия капитала. Поскольку доходы увеличивают капитал, а расходы и изъятия капитала уменьшают его, то имеет место следующая взаимосвязь:

Капитал Расходы

     
   ——————————T——————————  ——————————T——————————
   

уменьшение¦увеличение увеличение¦уменьшение

(дебет) ¦ (кредит) (дебет) ¦ (кредит)

Доходы Изъятия капитала

     
   ——————————T——————————  ——————————T——————————
   

уменьшение¦увеличение увеличение¦уменьшение

(дебет) ¦ (кредит) (дебет) ¦ (кредит)

Таким образом, любая хозяйственная операция увеличивает доходы и соответственно капитал по кредиту, а уменьшает их по дебету. Наоборот, расходы и изъятия капитала увеличиваются по дебету, уменьшая капитал.

На практике внешне счета выглядят по-разному. Так, при ручном способе ведения бухгалтерского учета счет ведут в особых таблицах (на отдельных страницах или карточках). Эти страницы или карточки, объединенные в книгу, называются Главной книгой. При компьютерной обработке данных применяются магнитные носители информации (дискеты, диски и т.д.), на которых счета приобретают тот внешний вид, который определяется параметрами соответствующих компьютерных программ.

Счет предназначен не только для сбора и отражения всех количественных изменений, вызываемых в данной группе средств хозяйственными операциями, но и для вывода в любой момент остатка этих средств.

Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы.

На счете записывается первоначальное состояние учитываемого объекта, а затем регистрируются изменения его размера. На одной стороне счета показываются увеличения учитываемых на нем сумм, а на другой - уменьшения. Это дает возможность подсчитать за определенный период времени итоги увеличений и уменьшений на каждой стороне счета в отдельности. Кроме того, в любой момент можно установить состояние (величину) учитываемого объекта. Это состояние на определенный момент называется остатком, или сальдо.

Изучение внутреннего строения бухгалтерского счета и последующего его использования для отражения хозяйственных операций имеет своей целью вырабатывать умение определять местонахождение на счете начального сальдо, то есть на какой стороне (по дебету или по кредиту счета) следует записать показатель, характеризующий значение хозяйственной операции.

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином "сальдо" - остаток счета.

В конце каждого отчетного периода определяется сальдо (остаток) счета, то есть каждый счет сальдируется.

Обычно сальдо на начало проведения операции (на начало отчетного периода) обозначается как Сн (начальное состояние учитываемого объекта), а остаток на конец проведения операций (на конец отчетного периода) - Ск (состояние учитываемого объекта на конец месяца).

Этими сальдо на начало и конец отчетного периода являются цифры, отраженные в бухгалтерском балансе соответственно на начало и конец отчетного периода. Сальдо на конец отчетного периода, зафиксированное в счете, переносится в следующий отчетный период как начальное сальдо данного периода.

Сальдо - это разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами.

Исходя из этого, сальдо может быть или дебетовым, или кредитовым.

Если общий итог дебета больше общего итога кредита, то есть остаток образовался на дебете, то сальдо будет дебетовое.

Если же, наоборот, общий итог дебета меньше общего итога кредита, то есть остаток образовался на кредитовой стороне, то сальдо будет кредитовое.

В каждом счете (помимо термина "сальдо") присутствует еще и такое понятие, уже названное выше, как "оборот".

Оборот - это итог записей только одних хозяйственных операций (увеличений или уменьшений) за период (месяц) без начального сальдо.

Итог дебета называется дебетовым оборотом (Об.Д).

Итог кредита называется кредитовым оборотом (Об.К).

Открыть счет - это значит дать ему название и на соответствующей стороне записать начальное состояние учитываемого объекта (начальный остаток из баланса, если он имеется), которое и называется сальдо начальное.

По вновь открываемым счетам остатков на начало не должно быть.

Остаток средств по счету на начало и на конец месяца присутствует у большинства открываемых счетов, за исключением отдельных счетов, где остатков не должно быть, например счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

В организации открывается столько счетов, сколько существует объектов учета, так как каждый счет контролирует свой объект учета.

Счета ведутся (заполняются) в течение месяца:

- в начале месяца счета "открываются" (дается наименование, проставляются остатки имеющихся в наличие средств и источников). Так, при открытии счета в него записывается начальное сальдо: на активных счетах - в дебет, на пассивных счетах - в кредит;

- в течение месяца счета отражают изменения (увеличения или уменьшения в отдельности), вызванные хозяйственными операциями. Увеличение отражается по дебету активных и кредиту пассивных счетов; уменьшение - по кредиту активных и дебету пассивных счетов;

- в конце месяца счета "закрываются", то есть подсчитываются обороты и остатки средств и их источников.

Для отражения хозяйственных операций необходимо их документально подтвердить первичными документами на бумажных носителях информации, магнитными носителями информации (дискетами, дисками и т.п.), причем любой из них должен иметь юридическую силу.

Таким образом, счета заполняются по данным первичных учетных документов, из которых берется сумма и, в зависимости от того, что и как изменилось (увеличилось или уменьшилось), делаются записи на соответствующем счете и в соответствующей его части (по дебету или по кредиту).

Для правильного использования счета необходимо знать:

1) название счета;

2) структуру и экономическое содержание счета;

3) обороты, учитываемые на данном счете;

4) характер оборотов и сальдо счета;

5) роль счета в контроле хозяйственной деятельности, в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), в выявлении финансовых результатов.

В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив (в зависимости от получения показателей о средствах или источниках образования средств) все счета бухгалтерского учета делятся:

- на активные счета;

- на пассивные счета;

- на активно - пассивные счета.

7.1.2.2. Активные счета

Активные счета - это бухгалтерские счета, на которых учитываются различные виды имущества и другие средства организации (активы), их наличие, состав, движение. Это те объекты учета, в которые организация вложила средства.

К активным счетам, в частности, относятся счет 01 "Основные средства", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и т.д.

Активный счет расположен в активе баланса и имеет следующие отличия:

- на активных счетах остатки (сальдо) только дебетовые. Это связано с тем, что в балансе средства по их составу показываются в левой стороне (активе);

- в активных счетах поступление средств в организацию отражается (записывается) по дебету, а выбытие этих средств - по кредиту счета.

Схема записей на активном счете имеет следующий вид:

Активный счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(номер счета и наименование объекта учета)

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Дебет ¦ Кредит

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сн - начальное сальдо (остаток) ¦

средств на начало текущего ¦

месяца (на 1-е число) ¦

Увеличение (+) остатка средств, ¦Уменьшение (-) остатка средств,

происходящее в результате ¦происходящее в результате

хозяйственных операций в течение¦хозяйственных операций в течение

текущего месяца ¦текущего месяца

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Оборот по дебету счета (Об.Д) ¦Оборот по кредиту счета (Об.К)

(сумма всех хозяйственных ¦(сумма всех хозяйственных

операций за текущий месяц) ¦операций за текущий месяц)

Ск - конечное сальдо (остаток) ¦

средств на конец текущего месяца¦

или начальное сальдо следующего ¦

месяца ¦

Таким образом, по активному счету отражаются:

по дебетовой стороне счета - остатки на начало и конец проведения операций, а также хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатка;

по кредитовой стороне счета - только хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатка.

Для определения остатка по активному счету на конец проведения операции (Ск) используется следующая формула:

Ск = Сн + Об.Д - Об.К (формула для активного счета).

Рассмотрим порядок отражения остатков средств и хозяйственных операций на активном счете 10 "Материалы", который предназначен для учета наличия и движения сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей и других ценностей организации.

Пример. На 1 июня 2001 г. на складе швейной фирмы "Эдельвейс" числилось тканей на сумму 10 500 руб., фурнитуры - на сумму 5400 руб. Итого остаток на начало месяца сырья и материалов составил 15 900 руб.

В течение июня 2001 г. была оприходована ткань, поступившая от поставщика, на сумму 3700 руб., пуговицы - на сумму 1350 руб. Кроме того, в этом же месяце был приобретен бензин для грузового автомобиля, занимающегося доставкой швейных изделий в магазины фирмы "Эдельвейс", на сумму 6000 руб.

В июне были отпущены в производство материалы на сумму 7600 руб. и фурнитура - на сумму 1200 руб., израсходован бензин на сумму 2100 руб.

Все эти суммы будут отражены в учете следующим образом.

Счет 10 "Материалы" (активный счет)

Дебет ¦ Кредит

     
   ————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Сн - 15 900 ¦

     
   ————————————————————————————————+
   Поступили  ткань и фурнитура:   |Отпущены в производство ткань и
        операция 1         3700    |фурнитура:
        операция 2         1350    |     операция 4              7600
                                   |     операция 5              1200
   Поступил бензин:                |Списан бензин: операция 6    2100
        операция 3         6000    |  
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Итого (оборот по дебету) 11 050 ¦Итого (оборот по кредиту) 10 900

     
   ————————————————————————————————+
   Ск — 16 050 (15 900 + 11 050 —  |
   10 900)                         |  
   —————————————————————————————————
   

При записях хозяйственных операций на активных счетах могут возникнуть только две ситуации.

Ситуация 1.

Сумма начального остатка и сумма оборота по дебету счета должны быть больше суммы, показываемой по кредиту счета. В этом случае имеется остаток на конец проведения хозяйственных операций, который определяется по вышеприведенной формуле.

Ситуация 2.

Сумма начального остатка и сумма оборота по дебету счета равны сумме, показанной по кредиту счета. В этом случае сальдо (остатка) на конец отчетного периода не будет.

Рассмотрим заполнение схемы записей на активном счете.

Начальное сальдо (остаток) на первое число текущего месяца заполняется в случае, если в начале месяца (на момент открытия счета) был остаток каких-либо средств. В этом случае сумма такого остатка в рублях записывается в дебетовую часть счета.

Увеличение остатка средств, происходящее в результате хозяйственных операций в течение текущего месяца (дебетовая сторона), заполняется в случае, если в течение месяца из первичных учетных документов следует, что в организацию поступили какие-либо средства: материальные ценности, денежные средства. В результате хозяйственные средства организации увеличились. Таким образом, эти "увеличения" записываются в дебет активного счета.

Уменьшение остатка средств, происходящее в результате хозяйственных операций в течение текущего месяца (кредитовая сторона), заполняется в случае, если в течение месяца из первичных учетных документов следует, что организация расходовала свои средства (например, оплачивала какие-либо виды работ, передавала в собственность и др.), в результате чего такие средства, которые учитываются на данном счете, уменьшились. Следовательно, "уменьшения" записывают в кредит активного счета.

Оборот по дебету - если в течение месяца по дебету счета записываются операции, то в конце месяца подсчитывается оборот по дебету счета, который будет равен арифметической сумме операций, показанных по дебету этого счета.

Оборот по кредиту - если в течение месяца по кредиту счета записываются операции, то в конце месяца подсчитывается оборот по кредиту счета, который будет равен арифметической сумме операций, показанных по кредиту этого счета.

Конечное сальдо (остаток) средств на конец текущего месяца или начальное сальдо следующего месяца определяется по вышеназванной формуле и записывается в дебет активного счета.

7.1.2.3. Пассивные счета

Пассивные счета - это счета, на которых учитываются источники формирования имущества (капитал), их наличие, состав, движение, а также обязательства организации.

К пассивным счетам относятся, например, счет 80 "Уставный капитал", счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и т.д.

Пассивный счет расположен в пассиве баланса и имеет следующие отличия:

- на пассивных счетах остатки (сальдо) только кредитовые. Это связано с тем, что в балансе источники средств и обязательства показываются в правой стороне (пассиве);

- в пассивных счетах (в противоположность активным счетам) увеличение источника средств (или задолженности за полученные хозяйственные средства) отражается по кредиту, а его уменьшение - по дебету.

Схема записей на пассивном счете имеет следующий вид:

Пассивный счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(номер счета и наименование объекта учета)

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Дебет ¦ Кредит

¦

¦Сн - начальное сальдо (остаток)

¦источника средств на начало

¦текущего месяца (на 1-ое число)

Уменьшение (-) остатка источника¦Увеличение (+) остатка источника

средств, происходящее в ¦средств, происходящее в

результате хозяйственных ¦результате хозяйственных операций

операций в течение текущего ¦в течение текущего месяца

месяца ¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Оборот по дебету счета (Об.Д) ¦Оборот по кредиту счета (Об.К)

(сумма всех хозяйственных ¦(сумма всех хозяйственных

операций за текущий месяц) ¦операций за текущий месяц)

¦Ск - конечное сальдо (остаток)

¦источника средств на конец

¦текущего месяца или начальное

¦сальдо следующего месяца

Таким образом, по пассивному счету отражаются:

по кредитовой стороне счета - остатки на начало и конец проведения операций и хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатков;

по дебетовой стороне счета - только хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатков.

Для определения остатка по пассивному счету на конец проведения операции (Ск) используется следующая формула:

Ск = Сн + Об.К - Об.Д (формула для пассивного счета).

Рассмотрим порядок записей на пассивном счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Пример. На 1 июня 2001 г. на счете 70 был остаток в размере 6700 руб. - задолженность фирмы "Эдельвейс" своим работникам по начисленной, но еще не выданной заработной плате.

В течение июня были произведены следующие операции:

- начислена заработная плата работникам за июнь в сумме 7200 руб.;

- удержана из начисленной заработной платы Иванова И.И. задолженность по подотчетным суммам в размере 650 руб.;

- выплачена заработная плата за май в сумме 5880 руб.

Запись таких операций на счете должна быть следующей.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

(пассивный счет)

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Дебет ¦ Кредит

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Удержана подотчетная сумма: ¦Сн - 6700 операция 2 650+------------------------------- ———— Выплачена зарплата за май: ¦Начислена зарплата за июнь:

операция 3 5880¦операция 1 7200

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Итого (оборот по дебету) 6530 ¦Итого (оборот по кредиту) 7200

¦Ск - 7370 (6700 + 7200 - 6530)

При записях хозяйственных операций на пассивных счетах могут возникнуть только две ситуации.

Ситуация 1.

Сумма начального остатка и сумма оборота по кредиту счета должны быть больше суммы, показываемой по дебету счета. В этом случае имеется остаток на конец проведения хозяйственных операций, который определяется по вышеприведенной формуле.

Ситуация 2.

Сумма начального остатка и сумма оборота по кредиту счета равны сумме, показанной по дебету счета. В этом случае сальдо (остатка) на конец отчетного периода не будет.

В течение отчетного периода счета показывают изменения, происходящие со статьями актива и пассива баланса.

В конце отчетного периода остатки по активным счетам, на которых отражается имущество организации, и по пассивным счетам, на которых учитываются источники формирования этого имущества, увязываются и соответственно отражаются в активе и пассиве бухгалтерского баланса и, соответственно, характеризуют состояние (то есть наличие) средств, их источников, а также обязательств организации на первое число.

Таким образом, из анализа структуры и экономического содержания активных и пассивных счетов можно сделать следующие выводы:

1) дебет и кредит являются условными терминами для обозначения характера отражаемых в счетах изменений (увеличений или уменьшений) имущества, его источников и обязательств организации;

2) дебет и кредит имеют противоположное значение в активных и пассивных счетах, а именно:

- в активных счетах дебет означает остаток и увеличение, а кредит - уменьшение имущества и обязательств;

- в пассивных счетах, наоборот, кредит означает остаток и увеличение, а дебет - уменьшение источников;

- новый, или конечный остаток (на конец отчетного периода), записывается аналогично начальному также на своей стороне, то есть на той стороне, на которой он образовался: дебетовый - по дебету, а кредитовый - по кредиту.

7.1.2.4. Активно - пассивные счета

Кроме счетов для учета имущества организации (активных счетов) и источников его формирования (пассивных счетов), в бухгалтерском учете существуют счета, на которых отражается одновременно и имущество организации, и источники его формирования. Такие счета носят название активно - пассивных счетов, которые имеют признаки как активных, так и пассивных счетов.

Необходимость в таких счетах возникает тогда, когда во взаимоотношениях данной организации с другими организациями и лицами может меняться их экономический характер. Например, дебиторы в прошлом периоде становятся кредиторами в текущем периоде, и наоборот.

На активно - пассивном счете одновременно учитываются два объекта. При этом сальдо на начало и конец месяца может быть и дебетовым, и кредитовым или одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо).

При составлении баланса дебетовые остатки по активно - пассивным счетам отражаются в активе, а кредитовые остатки - в пассиве баланса.

Исходя из этого, активно - пассивные счета могут быть двух видов:

- с односторонним сальдо - дебетовое или кредитовое сальдо (например, счет 99 "Прибыли и убытки");

- с двусторонним сальдо (развернутое сальдо) - дебетовое и кредитовое сальдо одновременно (например, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Схема записей на активно - пассивном счете выглядит следующим образом:

Активно - пассивный счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(номер счета и наименование объекта учета)

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Дебет ¦ Кредит

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сн - начальное сальдо (остаток) ¦Сн - начальное сальдо (остаток)

средств на начало текущего ¦источника на начало текущего

месяца (на 1-е число) ¦месяца (на 1-е число)

¦

Увеличение (+) остатка средств, ¦Уменьшение (-) остатка средств

происходящее в результате ¦средств, происходящее в

хозяйственных операций в течение¦результате хозяйственных

текущего месяца ¦операций в течение текущего

¦месяца

¦

Уменьшение (-) остатка источника¦Увеличение (+) остатка источника

средств, происходящее в ¦средств, происходящее в

результате хозяйственных ¦результате хозяйственных

операций в течение текущего ¦операций в течение текущего

месяца ¦месяца

¦

Ск - конечное сальдо (остаток) ¦Ск - конечное сальдо (остаток)

средств на конец текущего месяца¦источника средств на конец

или начальное сальдо следующего ¦текущего месяца или начальное

месяца ¦сальдо следующего месяца

Примером активно - пассивного счета является счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Дебетовое сальдо этого счета показывает сумму дебиторской задолженности и отражается в активе баланса, а кредитовое сальдо показывает сумму кредиторской задолженности и отражается в пассиве баланса.

Развернутое сальдо в активно - пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно, поскольку для этого необходимы данные аналитического учета.

Аналитический учет дает информацию о состоянии расчетов с каждым дебитором и с каждым кредитором, то есть выводится сальдо по каждому дебитору и кредитору отдельно, а затем подсчитывается общая сумма дебиторской и кредиторской задолженности.

Накопительная ведомость по счету 76

"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     
   ————T———————————T—————————T—————————————————T—————T———————T————T——————————¬
   | N |Наименова— |  Сальдо |  Приход (дебет  |Итого| Расход|Ито—| Сальдо на|
   |п/п|ние        |на начало|   счета 76) с   |по   |(кредит|го  |   конец  |
   |   |           |  месяца |  кредита счетов |дебе—| счета |по  |месяца (на|
   |   |           |         |                 |ту   | 76) на|кре—| 1—е число|
   |   |           |         |                 |     | дебет |диту|следующего|
   |   |           |         |                 |     | счетов|    |  месяца) |
   |   |           +————T————+————T——T————T————+     +——T————+    +—————T————+
   |   |           |Де— |Кре—| 60 |51| 50 | 91 |     |70| 51 |    |Дебет|Кре—|
   |   |           |бет |дит |    |  |    |    |     |  |    |    |     |дит |
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   | 1 |Иванов И.И.|    |3500|    |  |3000|    | 3000|80|    |  80|     | 580|
   |   |(депониро— |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   |   |ванная     |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   |   |зарплата)  |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   | 2 |Автобанк   |    |    |    |75|    |    |   75|  |    |    |   75|    |
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   | 3 |Фирма "Со— |    |    |9000|  |    |    | 9000|  |    |    | 9000|    |
   |   |лей" (пре— |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   |   |тензия)    |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   | 4 |ООО "Велс" |    |    |    |  |    |7500| 7500|  |    |    | 7500|    |
   |   |(неустойка)|    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   | 5 |Страховая  |8700|    |    |  |    |    |     |  |8700|8700|     |    |
   |   |компания   |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   |   |Итого      |8700|3500|9000|75|3000|7500|19575|80|8700|8780|16575| 580|
   +———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+————+
   |   |Свернутое  |5200|  х |    |  |    |    |     |  |    |    |15995|  х |
   |   |сальдо     |    |    |    |  |    |    |     |  |    |    |     |    |
   L———+———————————+————+————+————+——+————+————+—————+——+————+————+—————+—————
   

Практика использования активно - пассивных счетов находит применение в учете расчетных операций и расчете финансовых результатов, и, прежде чем определяют сальдо по таким счетам, к ним составляют накопительную ведомость или оборотную ведомость (см. раздел "Оборотная ведомость"), в которых активную и пассивную части показывают отдельно и по правилам ведения активных и пассивных счетов определяют остатки средств.

Схема кругооборота средств организации

     
                             ————¬  
                        —————+ 9 +——¬     ————¬  
                 ————¬  |    L————  L—————+ 62|<—¬  
           ——————+ 51|<——                 L————  |
           |     L—T—+———¬ ————¬     ————¬       L—¬  
         ——+—¬    —— L—¬ L—+ 13|     | 99|<——¬     |
         | 10|  ——+—¬  L¬  L———+—¬   L————   |   ——+—¬
         L—T——  | 14| ——+—¬      L———¬ / \   L—¬ | 7 +—¬
           |    L—T—— | 11+——¬      \ / L—¬    | L———— |  
     ———————      |   L————  |     ————¬  |  ——+—¬     L—¬
     |            |         \ /    | 69|  L¬ | 15+¬      |
     |           \ /       ————¬   L—T——   | L————L———¬  L¬
    \ /         ————¬      | 50|     |   ——+—¬        L——¬|  
   ————¬        | 68|      L—T——     L¬  | 17|         ——++¬
   | 60|        L—T——        L——¬     |  L———+———¬     | 90|
   L—T——          L———¬       ——+—¬   L—¬      ——+—¬   L————
   

¦ --+-¬ ¦ 12¦ ¦ ¦ 91¦ / \

L---¬ ¦ 4 ¦ L-T-- L¬ L---- ¦

L--¬ L-T-- L-¬ --+-¬ / \ --+-¬

     
          ——+—¬       |          \ /   | 5 |    ——+—¬  | 8 |
          | 1 |       L¬        ————¬  L—T——    | 16|  L—T——
   

L-T-- L------->¦ 70¦ ¦ L-T-- ———— L¬ L-T-- ¦ ----- --+-¬ ¦ ----¬ L¬ ¦ --+-¬ ¦ 43¦ L-->¦ 10¦ ¦ L-¬¦ 76¦ L-- ———— L-T-- --+-¬ ¦L---- / \ L-¬ ----¬ ¦ 3 ¦ ¦ ----¬ - ———— L---+ 2 ¦ L-T-- ¦ ¦ 6 + ———— L-T-- L-¬ ---- L-T ———— ¦ \ /\ / -- ———— L-¬ ----¬ ---- ———— L----->¦ 20+ ———— L-- ————

1 - поступление материалов;

2 - передача материалов в производство;

3 - начисление заработной платы;

4 - удержание налогов из заработной платы;

5 - начисление сумм органам социального страхования;

6 - сдача на склад готовой продукции;

7 - реализация готовой продукции;

8 - списание реализованной продукции;

9 - получены деньги за реализованную продукцию;

10 - оплачены счета поставщиков;

11 - оприходованы в кассу деньги, снятые с расчетных счетов;

12 - выплачена заработная плата;

13 - перечислена задолженность органам социального страхования;

14 - погашена задолженность по налогам;

15 - списан финансовый результат от реализации продукции;

16 - списаны доходы от прочих операций;

17 - списан финансовый результат от прочих операций.

7.1.2.5. Балансовые и забалансовые счета

По месту расположения в бухгалтерском балансе счета подразделяются:

- на балансовые;

- на забалансовые.

Балансовые счета предназначены для учета хозяйственных средств и источников их формирования, принадлежащих организации или же полностью контролируемых организацией (временно привлеченных с правом пользования и распоряжения).

Балансовые счета отражаются в бухгалтерском балансе и имеют двузначный шифр в Плане счетов (с 01 по 99).

На практике нередко возникают ситуации, когда организация получает некоторые материальные ценности во временное пользование, на хранение или на переработку. Эти ценности не являются собственностью организации и не могут быть зачислены в состав ее имущества.

Хозяйственные операции, связанные с изменениями в составе такого имущества, не отражаются в балансе организации еще и потому, что они учтены в балансах организаций - владельцев.

Однако организация несет ответственность за сохранность и надлежащее использование этих ценностей, и поэтому она должна вести их строгий учет и контроль.

Забалансовые счета предназначены для учета средств, не принадлежащих данной организации, но временно находящихся у нее в пользовании или распоряжении, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим организациям по договору финансового лизинга, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Забалансовые счета не включаются в итоги (валюту) бухгалтерского баланса и отражаются за балансом.

Забалансовые счета имеют трехзначный шифр (с 001 по 011).

Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, и поэтому двойная запись на забалансовых счетах не применяется.

Бухгалтерский учет объектов, учитываемых на забалансовых счетах, ведется по простой системе. Можно сказать, что именно простой способ записи является характерным признаком забалансовых счетов.

При заполнении забалансовых счетов делаются односторонние записи - только по дебету (увеличение - данные о получении материальных ценностей) или только по кредиту (уменьшение - их возврат прежнему владельцу).

Применение забалансовых счетов позволяет избежать включения средств, не принадлежащих данной организации, в состав собственных средств, а также устранить двойной счет одних и тех же хозяйственных средств и у их собственника, и у временного пользователя.

Характерной особенностью забалансовых счетов является строгий аналитический учет каждого из объектов, зафиксированных на этих счетах, с указанием организации - владельца, а также вида, сорта, места нахождения (хранения) и др., если речь идет о материальных ценностях, и каждого дебитора, контрагента, когда учитываются гарантии и ранее списанная дебиторская задолженность.

7.1.2.6. Синтетические и аналитические счета

По способу экономической группировки и обобщения информации (степени детализации учетных записей) счета подразделяются:

- на синтетические счета (счета первого порядка);

- на субсчета (счета второго порядка);

- на аналитические счета.

Соответственно синтетический учет ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета, а аналитический учет - на аналитических счетах.

Промежуточное положение между синтетическими и аналитическими счетами занимают субсчета.

Синтетические счета - это счета бухгалтерского учета (предназначенные для учета информации о составе и движении однородных групп хозяйственных средств организации, источниках и хозяйственных процессах), на которых учетные записи производятся в обобщенном виде и в денежном измерителе.

Синтетические счета являются балансовыми и считаются счетами первого порядка.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов (99 балансовых счетов).

Синтетические счета дают обобщающую характеристику объекту учета.

Синтетические счета, не требующие ведения аналитического учета, называются простыми (например, счет 57 "Переводы в пути").

Синтетические счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными (например, счет 10 "Материалы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.).

Синтетический учет - это отражение хозяйственных средств и процессов в обобщенном виде на синтетических счетах.

Оборотные ведомости по счетам синтетического учета составляются на основании данных синтетического учета.

Содержание синтетических счетов раскрывают данные аналитических счетов. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Из названий синтетических счетов не видна отраслевая принадлежность организации.

Данные синтетических счетов используются при заполнении форм бухгалтерской отчетности, и прежде всего бухгалтерского баланса, а значит - для анализа финансово - хозяйственной деятельности организации.

Субсчета (неполный синтетический счет, счет второго порядка) - это группы однородных аналитических счетов, создаваемые в пределах одного синтетического счета.

Слово "субсчет" означает "подсчет", то есть счет второго порядка.

По своему характеру субсчета являются частями соответствующего синтетического счета и не имеют самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

При ведении субсчетов используется только денежный измеритель.

По некоторым синтетическим счетам однородные аналитические счета дополнительно группируются в пределах одного синтетического счета.

По существу, субсчета являются промежуточной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета.

Субсчета вводятся для получения единых для всех организаций обобщенных, укрупненных показателей, дополняющих показатели синтетических счетов и необходимых для анализа и составления баланса.

Например, к счету 41 "Товары" открываются следующие субсчета:

- субсчет 41-1 "Товары на складах";

- субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле";

- субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя";

- субсчет 41-4 "Покупные изделия".

На каждом из этих субсчетов объединяются данные на основе аналитических счетов.

Аналитические счета (третьего, четвертого, пятого и так далее порядка), как счета детальные, необходимы, прежде всего, для текущего оперативного руководства, управления и контроля за правильным использованием имущества организации.

Для управления финансово - хозяйственной деятельностью организации, оценки ее места в рыночной экономике, анализа состояния расчетов с партнерами недостаточно располагать только общими показателями, необходимо иметь еще и детализированные данные по объектам учета.

В то же время каждая организация имеет свой предмет (предметы) деятельности, определенную отраслевую направленность (промышленность, торговля, строительство, транспорт и т.д.). Для осуществления предмета своей деятельности организация должна иметь определенные ресурсы, источники их пополнения, договоры и многое другое, что требует более детального учета с применением натуральных измерителей, реквизитов контрагентов и т.д.

Аналитические счета открываются в развитие определенного синтетического счета в разрезе его видов, частей, статей и, где это требуется, с оценкой информации в натуральном, трудовом и денежном выражении.

Аналитические счета могут быть третьего, четвертого, пятого и так далее порядка в зависимости от поставленной цели, связанной с подготовкой, обоснованием и принятием соответствующих управленческих решений или выяснением положения организации на рынке, конкурентоспособности вырабатываемой и реализуемой ею продукции (работ, услуг) и т.д.

Аналитический счет - это подробный (детализированный) счет, на котором учет хозяйственных операций осуществляется как в денежном, так и в натуральном измерении.

Между аналитическими и синтетическими счетами существует взаимосвязь, так как аналитические счета - это счета, расшифровывающие и детализирующие конкретное содержание синтетических счетов.

Рассмотрим детализацию учетных данных на примере аналитических счетов при отражении хозяйственных операций в швейном производстве.

Пример. К синтетическому счету 10 "Материалы" (счет первого порядка) может быть открыт субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (счет второго порядка).

Данные субсчета 10-1 могут быть детализированы по таким аналитическим счетам, как "Основные материалы", "Вспомогательные материалы" (счета третьего порядка).

Далее детализируются данные, отражаемые на аналитических счетах "Основные материалы" и "Вспомогательные материалы". В развитие аналитического счета "Основные материалы" открывается аналитический счет "Ткани". В развитие аналитического счета "Вспомогательные материалы" открываются аналитические счета "Пуговицы", "Нитки", "Молнии", "Подплечики", "Вешалки" и другие. Это аналитические счета четвертого порядка.

Данные аналитического счета "Ткани" детализируются по видам тканей: аналитические счета "ткань Габардин", "ткань Домики", "ткань Метц" и др. Затем детализируются данные, например, аналитического счета "Пуговицы": аналитический счет "Пуговицы 15 мм", "Пуговицы 21 мм" и другие. Данные аналитического счета "Вешалки" детализируются по следующим аналитическим счетам: "Вешалки 46 размера", "Вешалки 48 размера" и так далее (весь размерный ряд). Это аналитические счета пятого порядка.

7.1.2.7. Взаимосвязь между счетами синтетического и

аналитического учета

Синтетический счет I порядка

10 "Материалы"

Д К

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

Сн - 5000 ¦

Субсчет Субсчет

(счет II порядка) (счет II порядка)

10-1 "Сырье и материалы" 10-7 "Материалы, переданные в

переработку на сторону"

Д К Д К

     
   ————————————T——————————— ————————————————————T————————————————————
   

Сн - 4000 ¦ Сн - 1000 ¦ -

Аналитические счета

(счета III порядка)

"Основные материалы" "Вспомогательные материалы"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 3000 ¦ - Сн - 1000 ¦

"Швейная фабрика N 1" "Швейная фабрика N 2"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 600 ¦ Сн - 400 ¦

Аналитические счета

(счета IV порядка)

"Ткани" "Пуговицы"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 2000 ¦ Сн - 700 ¦

"Ткани ШФ N 1" "Ткани ШФ N 2"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 400 ¦ Сн - 250 ¦

"Мерный лоскут" "Нитки"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 1000 ¦ Сн - 300 ¦

"Фурнитура ШФ N 1" "Фурнитура ШФ N 2"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 200 ¦ Сн - 150 ¦

Аналитические счета

(счета V порядка)

"Ткань Габардин" "Ткань Домики"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 1500 ¦ Сн - 500 ¦

"Ткань ШФ N 1 Габардин" "Ткань ШФ N 2 Габардин"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 300 ¦ Сн - 150 ¦

"Пуговицы 15 мм" "Пуговицы 21 мм"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 450 ¦ Сн - 250 ¦

"Ткань ШФ N 1 Домики" "Ткань ШФ N 2 Домики"

Д К Д К

     
   ———————————————T——————————————— —————————————————T————————————————
   

Сн - 100 ¦ Сн - 100 ¦

И так далее...

Из данной схемы записей по синтетическому счету 10 "Материалы" можно вывести следующие общие арифметические закономерности, выраженные формулами:

Сн I порядка = (Сн + Сн + и т.д.) II порядка;

Сн II порядка = (Сн + Сн + и т.д.) III порядка;

Сн III порядка = (Сн + Сн + и т.д.) IV порядка;

Сн IV порядка = (Сн + Сн + и т.д.) V порядка и т.д.

Как видно из примера и приведенных формул:

- сумма сальдо начальных остатков по субсчетам (счетам II порядка), открытым в разрезе соответствующего синтетического счета, равна начальному сальдо по этому синтетическому счету (счету I порядка);

- сумма сальдо начальных остатков по аналитическим счетам III порядка, открытым в разрезе соответствующего счета II порядка, равна начальному сальдо по этому счету II порядка;

- сумма сальдо начальных остатков по аналитическим счетам IV порядка, открытым в разрезе соответствующего счета III порядка, равна начальному сальдо по этому счету III порядка;

- сумма сальдо начальных остатков по аналитическим счетам V порядка, открытым в разрезе соответствующего счета IV порядка, равна начальному сальдо по этому счету IV порядка и т.д.

Совокупность всех счетов организации с соответствующими номерами называется рабочим планом счетов.

В настоящее время организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Общий План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.

Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

В зависимости от уровня объекта управления и решаемых задач бухгалтерскую информацию необходимо дифференцировать по ее максимуму и минимуму, объектам управления, срокам выдачи и частоте повторяемости.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению общего Плана счетов, Положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально - производственных запасов и т.д.).

Правила ведения аналитических счетов:

1) количество аналитических счетов определяется нуждами организации;

2) хозяйственные операции и в синтетических, и в аналитических счетах записываются на одинаковых сторонах (на дебет или на кредит). Это означает, что если синтетический счет активный, то и аналитические счета активные; если синтетический счет пассивный, то и аналитические счета пассивные;

3) каждая хозяйственная операция, записанная на счетах аналитического учета, должна быть записана на соответствующий синтетический счет (отдельно либо в обобщенном виде);

4) записанная в синтетическом счете хозяйственная операция может быть детализирована в аналитических счетах, но общая сумма аналитических счетов должна равняться сумме синтетического счета, в разрезе которого открыты аналитические счета. Иными словами, на синтетический счет операция записывается общей суммой, а на аналитические счета - частными суммами, дающими в итоге ту же общую сумму;

5) материальные ценности учитываются на аналитических счетах в натурально - стоимостном выражении, то есть ведется количественно - суммовой учет;

6) по окончании месяца производится сверка аналитических счетов с данными синтетического счета, в разрезе которого открыты аналитические счета, путем составления оборотной ведомости;

7) оборотные ведомости по счетам аналитического учета составляются на основании данных текущего аналитического учета;

8) аналитический учет ведется в книгах, ведомостях, карточках или лицевых карточках;

9) количество оборотных ведомостей по аналитическим счетам определяется количеством синтетических счетов, в разрезе которых ведется аналитический учет;

10) сальдо начальное и конечное данного синтетического счета должно быть равно сумме остатков на начало и конец месяца по счетам аналитического учета (то есть итоговая строка оборотной ведомости по аналитическим счетам к соответствующему счету - графы "Сальдо начальное" и "Сальдо конечное" - должна соответствовать остатку - на начало или конец текущего месяца - конкретного синтетического счета);

11) сумма оборотов за месяц по дебету и по кредиту аналитических счетов должна соответствовать оборотам по дебету и кредиту синтетического счета, в разрезе которого открыты аналитические счета (при этом итоговая строка оборотной ведомости по аналитическим счетам к соответствующему счету - графы "Приход" или "Расход" - это дебетовые или кредитовые обороты конкретного синтетического счета). Иначе говоря, оборот дебета синтетического счета равняется общему итогу дебетовых оборотов его аналитических счетов. Точно так же оборот кредита синтетического счета равен общему итогу кредитовых оборотов его аналитических счетов.

Аналитический учет в организации относится к самым трудоемким участкам работы в системе бухгалтерского учета.

Осуществление принципа тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца реализуется посредством составления оборотных ведомостей по счетам синтетического и аналитического учета. На практике оборотные ведомости позволяют проверить правильность и взаимоувязку хронологических и системных записей синтетического и аналитического учета.

7.1.2.8. Оборотная ведомость

Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе организации является составление оборотной ведомости.

Учетная информация, поступающая в течение месяца, оказывается разобщенной по многим счетам синтетического и аналитического учета.

Оборотная ведомость позволяет обобщить учетную информацию, отражаемую на счетах бухгалтерского учета.

Оборотные ведомости имеют большое оперативно - хозяйственное значение. Сводя обороты счетов за отчетный период и их остатки на начало и конец этого периода, оборотные ведомости дают в наглядной и доступной форме важнейшие сведения о состоянии, движении и изменениях хозяйственных средств и их источников. При этом по аналитическим счетам они показывают такие сведения в детальной, а по синтетическим счетам - в укрупненной группировке.

Оборотные ведомости являются важнейшими внутрихозяйственными оперативно - отчетными документами, имеющими значение не только для бухгалтерии. Они могут также быть использованы для контроля и руководства любым структурным подразделением организации.

Оборотная ведомость составляется в конце месяца и представляет собой свод оборотов и сальдо по всем работающим счетам.

Оборотная ведомость представляет собой таблицу, в которую записывают наименования и номера счетов, суммы начального (дебетового или кредитового) сальдо по каждому счету, суммы оборотов по дебету и кредиту и выводится конечное сальдо (дебетовое или кредитовое).

Оборотные ведомости бывают двух видов:

1) по счетам синтетического учета;

2) по счетам аналитического учета.

При составлении оборотных ведомостей необходимо выполнение следующих действий:

а) в бланк оборотной ведомости следует перенести наименование каждого счета, сальдо начальное (дебетовое или кредитовое), дебетовые и кредитовые обороты и сальдо конечное (дебетовое или кредитовое) по каждому работающему счету;

б) подсчитать итоги по всем колонкам заполненной оборотной ведомости;

в) обеспечить сверку полученных итогов с учетом того, что:

- в оборотной ведомости по счетам синтетического учета должны получиться три пары равных итогов, из которых итоги начальных остатков (сальдо начальных) должны равняться итогу начального баланса, а итоги оборотов - итогу по журналу хозяйственных операций;

- в оборотной ведомости по счетам аналитического учета итоги начальных остатков (сальдо начальных), оборотов и конечных остатков (сальдо конечных) должны быть равны начальному остатку (сальдо начальному), оборотам и конечному остатку (сальдо конечному) соответствующего синтетического счета.

В оборотную ведомость по счетам синтетического учета записываются все используемые в организации синтетические счета, при этом на каждый счет отводится одна строка.

В оборотной ведомости по счетам синтетического учета имеются три пары колонок, в которых по каждому синтетическому счету показываются начальное сальдо, обороты по дебету и кредиту счета и конечное сальдо.

Оборотная ведомость по счетам синтетического

учета за __________ месяц 2001 года

     
   ——————T——————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |  N  |Наименова—|   Сальдо на   |   Оборот  за  |   Сальдо на   |
   |счета|ние синте—| начало месяца |     месяц     |  конец месяца |
   |     |тических  |               |               |               |
   |     |счетов    |               |               |               |
   |     |          +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |     |          | дебет | кредит| дебет | кредит| дебет | кредит|
   +—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  1  |     2    |   3   |   4   |   5   |   6   |   7   |   8   |
   +—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  01 |Основные  |200 000|   —   | 50 000| 30 000|220 000|   —   |
   |     |средства  |       |       |       |       |       |       |
   +—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  10 |Материалы |150 000|   —   |250 000|170 000|230 000|   —   |
   |     |          |       |       |       |       |       |       |
   +—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |  60 |Расчеты с |   —   |110 000| 70 000| 85 000|   —   |125 000|
   |     |поставщи— |       |       |       |       |       |       |
   |     |ками и    |       |       |       |       |       |       |
   |     |подрядчи— |       |       |       |       |       |       |
   |     |ками      |       |       |       |       |       |       |
   +—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |     |и так     |       |       |       |       |       |       |
   |     |далее     |       |       |       |       |       |       |
   +—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |     |Итого     |       |       |       |       |       |       |
   L—————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

При правильной организации бухгалтерского учета обязательно должно быть достигнуто попарное равенство итогов в колонках оборотной ведомости по счетам синтетического учета, а именно:

- итог дебетовых сальдо на начало месяца должен быть равен итогу кредитовых сальдо на начало месяца (гр. 3 = гр. 4), что обусловлено строением бухгалтерского баланса (равенством его актива и пассива на начало месяца). Итог дебетовых сальдо по счетам показывает сумму имущества организации, а итог кредитовых сальдо - сумму источников образования этого имущества и обязательств организации;

- итог дебетовых оборотов по счету за месяц должен быть равен итогу кредитовых оборотов (гр. 5 = гр. 6) по всем синтетическим счетам, что следует из сущности метода двойной записи, согласно которой каждая хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного счета и кредиту другого счета в одинаковых суммах;

- равные между собой итоги дебетовых и кредитовых оборотов по синтетическим счетам в оборотной ведомости должны быть также равны итогу в журнале регистрации хозяйственных операций. Это равенство объясняется тем, что сумма каждой хозяйственной операции находит отражение как в журнале регистрации хозяйственных операций, так и на счетах бухгалтерского учета по дебету и кредиту;

- итог дебетовых конечных сальдо должен быть равен итогу кредитовых конечных сальдо (гр. 7 = гр. 8), так как это уже новый бухгалтерский баланс.

Попарное равенство итогов оборотной ведомости по счетам синтетического учета имеет большое контрольное значение, так как отсутствие указанного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и устранить.

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета имеет существенное значение и для оценки общего состояния имущества и источников его образования, а также обязательств организации за отчетный месяц.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учета об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса организации.

Кроме того, известна еще и так называемая шахматная оборотная ведомость по счетам синтетического учета, которая составляется по шахматной форме. В отличие от рассмотренной выше оборотной ведомости шахматная оборотная ведомость включает корреспонденцию счетов и является более сложной и громоздкой по строению. Шахматная оборотная ведомость применяется на практике, как правило, при ручной обработке учетных данных и составлении бухгалтерского баланса вручную.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета существенно отличаются от оборотных ведомостей по счетам синтетического учета.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета составляются раздельно к каждому синтетическому счету, по которому ведется аналитический учет. Они составляются по каждой группе аналитических счетов, объединяемых конкретным синтетическим счетом.

Они имеют различную форму в зависимости от особенностей объектов аналитического учета. Традиционно оборотные ведомости по счетам аналитического учета имеют две формы графления:

1) если объект учета отражается на аналитических счетах только в стоимостном выражении, то оборотные ведомости по этим счетам составляются по такой же форме (суммовая форма), что и оборотные ведомости по счетам синтетического учета, например по счетам учета расчетов;

2) если объект учета отражается на аналитических счетах не только в стоимостном выражении, но и в натуральном или трудовом измерителе, то показатели оборотных ведомостей по таким счетам приводятся также в денежном, натуральном или трудовом измерителе (количественно - суммовая форма или товарно - материальная форма), например по счетам учета товарно - материальных ценностей.

Оборотные ведомости по счетам аналитического учета - это свод оборотов и сальдо по всем счетам аналитического учета, открытым к данному синтетическому счету.

Примером первой формы графления может служить оборотная ведомость по счетам аналитического учета, например, к счету 10 "Материалы".

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета

к счету 10 "Материалы"

     
   ————T——————————T————T————T—————————T———————————————————T—————————¬
   |N  |Наименова—| Ед.|Це— |  Сальдо |  Обороты за месяц |Сальдо на|
   |п/п|ние мате— |изм.|на, |на начало|                   |  конец  |
   |   |риалов    |    |руб.|  месяца |                   |  месяца |
   |   |          |    |    +————T————+—————————T—————————+————T————+
   |   |          |    |    |ко— |сум—|  Дебет  |  Кредит |ко— |сум—|
   |   |          |    |    |ли— |ма, +————T————+————T————+ли— |ма, |
   |   |          |    |    |чес—|руб.|ко— |сум—|ко— |сум—|чес—|руб.|
   |   |          |    |    |тво |    |ли— |ма, |ли— |ма, |тво |    |
   |   |          |    |    |    |    |чес—|руб.|чес—|руб.|    |    |
   |   |          |    |    |    |    |тво |    |тво |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 1 |Пуговица  | шт.|20  | 300|6000| 100|2000| 50 |1000| 350|7000|
   |   |15 мм     |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 2 |Пуговица  | шт.|30  | 250|7500|  50|1500| 25 | 750| 275|8250|
   |   |21 мм     |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 3 |Корсаж    |  м |25  | 120|3000|  60|1500| 30 | 750| 150|3750|
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 4 |Подплечики|пар.|15  |  40| 600|  20| 300| 25 | 375|  35| 525|
   |   |          |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 5 |Ярлык     | шт.| 0,5| 100|  50|  50|  25| 30 |  15| 120|  60|
   |   |          |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 6 |Нитки п/э | шт.|30  |  12| 360|  24| 720| 20 | 600|  16| 480|
   |   |          |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   |   |и т.д.    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   |   |Итого     |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   L———+——————————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+—————
   

Примером второй формы графления может служить оборотная ведомость по счетам аналитического учета, например к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Оборотная ведомость по счетам аналитического учета к

счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

     
   —————T—————————————T——————————————T———————————————T——————————————¬
   |  N | Наименование|   Сальдо на  |   Обороты за  |   Сальдо на  |
   | п/п| поставщиков | начало месяца|     месяц     | конец месяца |
   |    |             +———————T——————+————————T——————+———————T——————+
   |    |             | дебет |кредит|  дебет |кредит| дебет |кредит|
   +————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+——————+
   |  1 |Фирма        |   —   |40 000| 30 000 |10 000|   —   |20 000|
   |    |"Спектр"     |       |      |        |      |       |      |
   +————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+——————+
   |  2 |ООО "Сириус" |   —   |60 000|    —   |20 000|   —   |80 000|
   +————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+——————+
   |  3 |Фирма        |   —   | 4 000|  2 500 | 1 000|   —   | 2 500|
   |    |"Транспицца" |       |      |        |      |       |      |
   +————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+——————+
   |  4 |ООО          |   —   | 6 000|  3 000 | 2 500|   —   | 5 500|
   |    |"Евродент"   |       |      |        |      |       |      |
   +————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+——————+
   |    |и т.д.       |       |      |        |      |       |      |
   +————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+——————+
   |    |Итого        |       |      |        |      |       |      |
   L————+—————————————+———————+——————+————————+——————+———————+———————
   

Итоги оборотных ведомостей по счетам аналитического учета сверяются с данными соответствующего синтетического счета в оборотных ведомостях по счетам синтетического учета.

Пример. Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой авансовой выдаче.

Иванов И.И. Петров П.П. Сидоров С.С.

Д К Д К Д К

     
   ——————————T—————————— ——————————T—————————— ———————————T——————————
   

Сн - 500 ¦ ¦ Сн - 800 ¦

¦ 300 250 ¦ 120 ¦ 700

Сн - 200 ¦ Сн - 130 ¦ Сн - 100 ¦

Оборотная ведомость по счетам аналитического

учета к счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

     
   ——————T—————————T———————————————T————————————————T———————————————¬
   |N п/п|  Ф.И.О. |   Сальдо на   |Обороты за месяц|   Сальдо на   |
   |     |         | начало месяца |                |  конец месяца |
   +—————+—————————+————————T——————+—————————T——————+————————T——————+
   |     |         |  дебет |кредит|  дебет  |кредит|  дебет |кредит|
   +—————+—————————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+
   |  1  |Иванов   |   500  |   —  |    —    |  300 |   200  |   —  |
   |     |И.И.     |        |      |         |      |        |      |
   +—————+—————————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+
   |  2  |Петров   |    —   |   —  |   250   |  120 |   130  |   —  |
   |     |П.П.     |        |      |         |      |        |      |
   +—————+—————————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+
   |  3  |Сидоров  |   800  |   —  |    —    |  700 |   100  |   —  |
   |     |С.С.     |        |      |         |      |        |      |
   +—————+—————————+————————+——————+—————————+——————+————————+——————+
   |     |Итого    |  1300  |   —  |   250   | 1120 |   430  |   —  |
   L—————+—————————+————————+——————+—————————+——————+————————+———————
   

Синтетический счет 71

"Расчеты с подотчетными лицами"

Дебет ¦ Кредит

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сн - 1300 ¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

¦

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Об.Д 250 ¦ Об.К 1120

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сн - 430 ¦

Основная особенность оборотных ведомостей по счетам аналитического учета состоит в том, что общие итоги оборотов и остатков каждой оборотной ведомости по аналитическим счетам соответственно равны оборотам и остаткам объединяющего их счета в оборотной ведомости по счетам синтетического учета.

Данное равенство следует из взаимосвязи между аналитическими и синтетическими счетами и объясняется параллельностью записей на них.

Если итоговые данные за месяц можно получить прямо из документов (подсчетом), аналитический учет может вестись непосредственно в оборотных ведомостях (без записей в таблицах аналитических счетов).

Рассмотренные примеры показывают, что оборотные ведомости имеют важное контрольное значение, являясь средством проверки записей по счетам и сверки данных аналитического и синтетического учета.

7.1.2.9. Двойная запись

Двойная запись - это специфический бухгалтерский прием.

Двойная запись является способом отражения на бухгалтерских счетах вызываемых хозяйственными операциями двойных взаимосвязанных изменений в составе капитала, источниках и обязательствах организации.

Хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, называются активами.

Иначе говоря, активы - это контролируемые организацией экономические ресурсы (хозяйственные средства), стоимость которых в момент приобретения может быть объективно измерена.

Ресурсы (хозяйственные средства) будут экономическими, если они обеспечивают будущий экономический эффект организации. Это возможно, если ресурсы (хозяйственные средства) являются:

- денежными средствами или могут быть превращены в денежные средства;

- товарами, которые предполагается продать и получить за них денежные средства;

- объектами учета, предполагаемыми для использования в будущей деятельности организации, когда возникает приток денежных средств.

Требования различных лиц в отношении этих активов называются пассивами.

Пассивы подразделяются на два вида:

- обязательства, то есть требования кредиторов к организации на дату составления бухгалтерского баланса (иными словами, требования любых третьих лиц, кроме собственников организации) - сумма задолженностей организации банкам, поставщикам, подрядчикам, своим работникам и другим кредиторам;

- капитал (вложения собственников и прибыль, накопленная за время деятельности организации). Капитал отражает требования собственников.

Понятие "требования" в отношении активов организации имеет наибольшее значение в случае, если организация ликвидируется в связи с банкротством, что не соответствует одному из основных принципов бухгалтерского учета - допущению непрерывности деятельности организации.

Поскольку все активы организации могут быть востребованы либо ее собственниками, либо кредиторами и поскольку общая сумма этих претензий не может превышать сумму востребованных активов, следовательно, активы и пассивы равны (или активы = капитал + обязательства).

Таким образом, каждый рубль, вложенный в активы организации, предоставляется либо кредиторами, либо собственниками, и каждый предоставленный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Это - основное бухгалтерское уравнение, формально выражающее сущность двойной записи.

Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, пожертвование и приобретение, которые компенсируют друг друга.

Возникающие в процессе хозяйственной деятельности операции не могут нарушить баланс, так как при их регистрации используется принцип двойной записи - одна и та же хозяйственная операция отражается на счетах как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. В связи с этим всегда поддерживается баланс: сумма актива равна сумме пассива.

Таким образом, двойная запись - это способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, при котором сведения о совершении каждой хозяйственной операции находят одновременное отражение на двух разных счетах в равных суммах.

Причем записи на счетах производятся таким образом, что дебет одного счета может быть взаимосвязан с кредитом одного или нескольких счетов, а кредит одного счета - с дебетом одного или нескольких счетов в одинаковых суммах.

Внимание: правило, не имеющее исключений, - для каждой хозяйственной операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту.

В связи с этим метод двойной записи имеет контрольное значение. Так, регистрация хозяйственной операции, в которой сумма по дебету не равна сумме по кредиту, изначально неверна, так как нарушается равенство сторон.

Если такое равенство не достигнуто, то это является следствием следующих ошибок:

- вместо кредита записан дебет или наоборот;

- неправильно выведено сальдо счета;

- при перенесении сальдо в баланс допущена ошибка;

- неправильно подсчитана валюта баланса.

Поскольку каждая хозяйственная операция вызывает двойные взаимосвязанные изменения капитала, источников его образования и обязательств, то между счетами, на которых записана соответствующая операция, возникает взаимосвязь. Эта взаимосвязь выражается в том, что дебет одного счета сочетается с кредитом другого счета, давая в двух взаимосвязанных изменениях отражение одной и той же операции.

Так, например, оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в одной и той же сумме.

В случае если организацией не используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Корреспонденция счетов - это взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счета, возникающая в результате двойной записи на них хозяйственной операции.

Счета при этом называются корреспондирующими.

Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (факт хозяйственной деятельности) составляют сущность бухгалтерской проводки.

Бухгалтерская проводка - это выраженное в письменной форме указание дебета и кредита счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операцией, на которые следует на основании первичных учетных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт. Например, Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенные ценности.

Подчеркиваем еще раз необходимость составления бухгалтерской проводки только на основании первичных учетных документов.

Для составления бухгалтерской проводки необходимо выполнить следующие действия:

- определить экономическое содержание объекта учета (исходя из требования приоритета содержания над формой);

- признать объект учета (с условием большей готовности к принятию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

- технически отразить объект учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета по дебету и по кредиту.

Корреспонденция счетов имеет определенное экономическое значение, поскольку позволяет раскрывать основное содержание операции.

Бухгалтерские проводки бывают следующих видов:

- простые проводки, в которых указываются два корреспондирующих счета;

- сложные проводки, в которых взаимодействуют более двух корреспондирующих счетов.

На практике чаще всего встречаются простые проводки.

При осуществлении простых проводок в хозяйственной операции участвуют только два учитываемых объекта.

Пример. С расчетного счета в банке по чеку получены наличные денежные средства в кассу организации в сумме 1500 руб.:

Д-т 50 "Касса" К-т 51 "Расчетные счета" - 1500 руб. - это простая проводка.

При осуществлении сложных проводок в хозяйственной операции участвуют более двух учитываемых объектов.

Пример. В организацию поступил счет поставщика за полученную от него ткань для раскройного цеха на сумму 2400 руб., включающую стоимость ткани - 2000 руб. и сумму НДС - 400 руб.

Данная сумма должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом (сложная проводка):

Д-т 10 "Материалы" - 2000 руб., Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 400 руб. К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2400 руб.

Кроме простых и сложных проводок, бывают исправительные проводки.

При выполнении учетных записей на счетах возможны ошибки в следующих случаях, когда на счет отнесены:

1) недостаточные суммы;

2) излишние суммы;

3) необоснованные суммы.

В первом случае необходимо сделать дополнительную запись, повторив проводку на тех же счетах.

Исправительные проводки, основанные на дополнительной записи по тем счетам, по которым разнесены недостаточные суммы, широко используются в бухгалтерском учете, особенно в связи с неполным или ошибочным начислением задолженности перед бюджетом по уплате налогов.

Наряду с дополнительными проводками в качестве исправительных служат отрицательные проводки, выполняемые при помощи "красных" отрицательных чисел - способ "красное сторно".

Способ "красного сторно" используется:

- для исправления ошибок в случае, если корреспонденция счетов не нарушена, но на счета отнесены излишние суммы (чтобы исправить такую ошибку, делается вторая сторнировочная проводка на разность между завышенной и правильной суммами хозяйственной операции);

- для исправления неправильных записей;

- для корректировки учетных данных по отдельным счетам.

Для снятия, например, излишних сумм, ошибочно отнесенных на те или иные счета, на сумму излишка делается запись на тех же счетах, но красной ручкой, тем самым вычитая требуемую сумму.

Иными словами, при подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красной ручкой, не прибавляются, а вычитаются, и таким образом неправильная запись аннулируется. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в учетные регистры обычной ручкой.

Иногда (когда под рукой нет красной ручки) прибегают к другому способу изображения отрицательной записи - ее заключению в рамки.

Пример. В мае 2001 г. организация оприходовала телефонный аппарат стоимостью 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. В бухгалтерском учете бухгалтер сделал следующие проводки:

Д-т 10 К-т 60 - 8000 руб. (9600 руб. - 1600 руб.) - оприходован телефонный аппарат;

Д-т 19 К-т 60 - 1600 руб. - учтена сумма НДС по оприходованному телефонному аппарату.

В соответствии с требованиями, предъявляемыми к учету основных средств, телефонный аппарат следует включить в состав объектов основных средств, так как срок его службы превышает 12 месяцев, он используется в производственной деятельности и не будет продан в ближайшем будущем.

Итак, воспроизводим все записи, произведенные в мае 2001 г., в должной последовательности:

1) Неверная запись:

Д-т 10 К-т 60 - 8000 руб. - оприходован телефонный аппарат;

Д-т 19 К-т 60 - 1600 руб. - учтена сумма НДС по

оприходованному телефонному аппарату.

2) Исправительная запись:

Д-т 10 К-т 60 - 8000 руб. - оприходован телефонный аппарат;

Д-т 19 К-т 60 - 1600 руб. - учтена сумма НДС по

оприходованному телефонному аппарату.

3) Правильная запись:

Д-т 08 К-т 60 - 8000 руб. - оприходован телефонный аппарат;

Д-т 19 К-т 60 - 1600 руб. - учтена сумма НДС по

оприходованному телефонному аппарату;

Д-т 01 К-т 08 - 8000 руб. - телефонный аппарат введен в

эксплуатацию.

В результате трех произведенных операций остается действительной только последняя (третья) запись.

7.2. Классификация счетов бухгалтерского учета

Для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета разнообразных и многочисленных операций, совершаемых в процессе хозяйственной деятельности организации, бухгалтеру необходимо знать классификацию счетов.

Классификация - это научно обоснованная группировка счетов по наиболее существенным признакам, позволяющим обеспечить единообразие при отражении хозяйственных операций, сопоставимость и сводимость соответствующих показателей, что дает возможность определить "экономическую нагрузку" каждого счета.

7.2.1. Классификация счетов по экономическому содержанию

Экономическое содержание того или иного счета определяется содержанием объекта, который учитывается на данном счете.

Например, экономическим содержанием счета 50 "Касса" являются наличные денежные средства, хранящиеся в кассе организации, а экономическим содержанием счета 80 "Уставный капитал" - размер собственных средств организации, внесенных учредителями (участниками) в качестве своих вкладов.

Экономическое содержание счета определяет его структуру и назначение.

Под структурой счета следует понимать порядок записей хозяйственных операций по дебету и кредиту счета, назначение (содержание) остатка по дебету и кредиту счета на 1-е число, если он бывает, и местоположение (в активе или пассиве) остатка счета в бухгалтерском балансе, а также предназначение того или иного счета в бухгалтерском учете.

По экономическому содержанию можно выделить следующие группы счетов бухгалтерского учета:

- счета хозяйственных средств;

- счета хозяйственных процессов;

- счета источников образования средств.

Эти группы счетов показывают состав и размещение имущества и источники его образования.

Остатки по таким счетам непосредственно отражаются в бухгалтерском балансе организации.

Счета хозяйственных средств включают:

- счета средств труда (счет 01 "Основные средства");

- счета предметов труда (счет 10 "Материалы", счет 11 "Животные на выращивании и откорме");

- счета денежных средств (счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 55 "Специальные счета в банках", счет 57 "Переводы в пути", счет 58 "Финансовые вложения");

- счета средств в расчетах (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

К счетам хозяйственных процессов относятся счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 90 "Продажи".

Счета источников средств включают:

- счета источников собственных средств (счет 80 "Уставный капитал", счет 82 "Резервный капитал", счет 83 "Добавочный капитал", счет 99 "Прибыли и убытки" - в части прибыли);

- счета источников привлеченных средств (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Экономическая классификация необходима для определения требуемого перечня счетов и получения полной и достоверной информации о финансово - хозяйственной деятельности организации.

7.2.2. Классификация счетов по назначению и структуре

По назначению и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на следующие группы:

- основные счета;

- регулирующие счета;

- операционные счета.

Основные счета предназначены для учета и контроля за наличием и движением хозяйственных средств и их источников, то есть основы хозяйственной деятельности организации.

Остатки по этим счетам заносятся в баланс и в основном соответствуют статьям баланса. По отношению к балансу они делятся на активные, пассивные и активно - пассивные.

Основные счета, в свою очередь, подразделяются на следующие подгруппы:

- инвентарные (материальные) счета - предназначены для учета наличия и движения средств труда, предметов труда, товарно - материальных ценностей и др., а также контроля за их сохранностью (счета 01, 03, 07, 10, 41, 43, 45). Все инвентарные счета связаны с балансом и по отношению к балансу - активные, то есть могут иметь только дебетовое сальдо, которое отражается в активе баланса (в I и II разделах) и подтверждается в результате проведения инвентаризации (отсюда и название - инвентарные). Хозяйственные операции на инвентарных счетах учитываются в денежных и натуральных измерителях;

- денежные счета - предназначены для учета денежных средств организации (счета 50, 51, 52, 55, 57, 58). Все эти счета - активные. Остатки по ним отражаются во втором разделе актива баланса и показывают наличие денежных средств организации на определенную дату;

- счета собственного и заемного капитала - предназначены для учета наличия и движения собственного и заемного капитала (счета 80, 82, 83, 84 - в части нераспределенной прибыли, 66, 67 и др.). Эта подгруппа счетов связана с пассивом баланса (III, IV, V разделы баланса) и имеет кредитовое сальдо;

- счета расчетов - предназначены для осуществления расчетов данной организации с другими предприятиями и организациями и отдельными лицами (60, 62, 71, 73, 75, 76, 79 и др.), то есть на них учитывается дебиторская и кредиторская задолженность. Это - группа активно - пассивных счетов, использующихся только при расчетах, характер которых меняется. Счета расчетов составляют большую группу счетов.

Регулирующие счета предназначены для выполнения функций уточнения (регулирования) оценки хозяйственных средств и их источников.

Регулирующие счета непосредственно связаны с основными счетами и корректируют их суммы.

Они самостоятельного значения не имеют и ведутся в дополнение к основным счетам.

Регулирующий счет может либо увеличивать (дополнять) оценку средств, указанную на регулируемом счете (дополнительные счета), либо уменьшать такую оценку (контрарные счета).

В зависимости от этого регулирующие счета подразделяются на следующие подгруппы:

- дополнительные счета - это счета, при помощи которых действительная сумма (стоимость) объекта определяется путем сложения (суммирования) сумм основного и регулирующего счетов. Например, если по балансовому счету производится дооценка средств (увеличение оценки), то регулирующий оценку счет является дополнительным к основному счету, и сумма его остатка прибавляется к сумме остатка основного счета. Примером таких счетов могут служить счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- контрарные счета - это счета, при помощи которых действительная сумма (стоимость) объекта определяется путем вычитания из суммы остатка основного (регулируемого) счета суммы регулирующего счета. Контрарные счета используются для регулирования показателей активных и пассивных счетов. В соответствии с этим они могут быть контрактивными и контрпассивными.

     
                          ———————————————————¬
                          | Контрарные счета |
                          L————————TT—————————
   

-----------------L----------------¬

     
   ————————————————+——————————¬          ————————————+——————————————¬
   |    Контрактивные счета   |          |   Контрпассивные счета   |
   L———————————————————————————          L———————————————————————————
   

Контрактивные счета - сами являются пассивными, а уточняют сумму активного счета (активных статей баланса).

Примером таких счетов является счет 02 "Амортизация основных средств" и счет 05 "Амортизация нематериальных активов". На этих счетах отражается сумма амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств и нематериальных активов, а сами объекты основных средств и нематериальных активов учитываются на активных основных счетах - 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости. Путем вычитания суммы накопленной амортизации из первоначальной стоимости определяется остаточная стоимость, то есть действительная (фактическая) стоимость этих объектов. Счета 02 и 05 - пассивные, и такие регулирующие счета, как эти счета, называются контрактивными.

Схема контрактивного счета

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |Счет 01 "Основные средства"|Счет 02 "Амортизация основных       |
   |                           |средств"                            |
   +————————————————————T——————+——————————————————T—————————————————+
   |        Дебет       |Кредит|       Дебет      |      Кредит     |
   +————————————————————+——————+——————————————————+—————————————————+
   |Сальдо на 1 июля    |      |                  |Сальдо на 1 июля |
   |250 000 руб.        |      |                  |130 000 руб.     |
   |первоначальная      |      |                  |сумма амортизации|
   |стоимость           |      |                  |                 |
   L————————————————————+——————+——————————————————+——————————————————
   

Остаточная (фактическая) стоимость основных средств на 1 июля составляет 120 000 руб. (250 000 руб. - 130 000 руб.).

Обратите внимание, что счета 02 и 05 имеют также и самостоятельное значение, поскольку дают информацию об амортизации объектов как источника финансирования их восстановления. Ведь амортизация представляет собой стоимостную оценку износа активов и отражает процесс переноса их стоимости в течение срока полезного использования активов на издержки производства или обращения, связанные с деятельностью организации. Именно амортизация характеризует экономические процессы по перенесению стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства.

Контрактивным счетом является также счет 42 "Торговая наценка", который уточняет оценку товаров, учтенных на счете 41 "Товары" в торговых организациях.

Таким образом, контрактивные счета применяются для регулирования показателей активных счетов.

Контрпассивные счета - сами являются активными, а уточняют сумму пассивного счета (пассивной статьи баланса).

Операционные счета предназначены в бухгалтерском учете для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов.

Поскольку хозяйственные процессы (снабжение, производство, реализация) состоят из совокупности различных хозяйственных операций, то и счета получили название операционных.

Операционные счета делятся на четыре подгруппы:

- собирательно - распределительные;

- отчетно - распределительные;

- калькуляционные;

- сопоставляющие (результатные).

Собирательно - распределительные счета предназначены для собирания (суммирования) в течение месяца (года) каких-либо однородных расходов по отдельным видам и стадиям производства с целью текущего контроля за ними (за выполнением сметы) и распределения по соответствующим объектам учета. Это - активные счета.

К этой подгруппе счетов относятся счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

На собирательно - распределительных счетах обычно учитываются косвенные расходы, связанные с производством и реализацией нескольких видов продукции (работ, услуг).

Собирательно - распределительные счета используются в учете для отражения затрат в отчетном периоде по определенному хозяйственному процессу, которые нельзя отнести на конкретный объект, так как они подлежат распределению между отдельными объектами учета.

Особенность этих счетов состоит в том, что в конце отчетного периода они закрываются, то есть собранные на них расходы распределяются согласно действующим нормативным актам между объектами учета, не имеют переходящего остатка и не отражаются в балансе.

В бухгалтерском учете по дебету этих счетов в течение месяца собираются расходы в моменты их начисления или оплаты, а в конце месяца вся эта сумма расходов списывается по кредиту, как правило, на счет 20 "Основное производство" и распределяется между всеми видами выпускаемой продукции для включения в ее себестоимость. Остатков на 1-е число по этим счетам не бывает, так как обороты по дебету и кредиту одинаковые. Эти счета закрываются ежемесячно.

Аналитический учет по собирательно - распределительным счетам ведется по установленной номенклатуре затрат по статьям расходов.

Отчетно - распределительные счета используются для учета доходов и расходов, которые сделаны за счет будущих отчетных периодов с целью их распределения между соответствующими периодами и их включения в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независимо от времени их возникновения). К таким счетам относятся пассивные счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Калькуляционные счета предназначены для учета затрат (расходов), связанных с производством продукции, заготовлением материалов, выполнением каких-либо работ.

По данным этих счетов формируется показатель себестоимости продукции, заготовленных сырья и материалов, выполненных работ.

В бухгалтерском учете исчисление (определение) себестоимости продукции (материалов, работ) называется калькуляцией, поэтому и счета называются калькуляционными.

К таким счетам относятся счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и др.

Структуру калькуляционного счета рассмотрим на примере счетов 20 и 40.

По дебету активного калькуляционного счета 20 "Основное производство" учитываются все прямые фактические расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а по кредиту - тоже фактические расходы, но относящиеся к готовой (законченной) продукции, то есть фактическая производственная себестоимость этой продукции, работ, услуг.

Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца означает незавершенное производство. Остаток по счету 20 отражается в бухгалтерском балансе в разд.II "Оборотные активы" по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)".

Для определения фактической производственной себестоимости всей готовой продукции следует к фактическим затратам, учтенным по дебету счета 20 за весь месяц, прибавить незавершенное производство на начало месяца и вычесть незавершенное производство на конец месяца.

К счету 20 открываются аналитические счета по видам выпускаемой продукции и видам затрат. При этом затраты учитываются по каждому аналитическому счету отдельно для исчисления фактической себестоимости каждого вида изделий (работ).

Калькуляционный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" используется при необходимости, что должно быть отражено в приказе по учетной политике организации.

Он предназначен для выявления отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Сопоставляющие (результатные) счета предназначены для учета хозяйственных процессов и их результатов.

Результат хозяйственной деятельности определяется путем сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов по определенным счетам.

К сопоставляющим счетам относятся счет 90 "Продажи" и счет 91 "Прочие доходы и расходы", предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и прочих доходах и расходах (кроме чрезвычайных).

Как правило, в качестве обычной принимается деятельность, ради которой была создана организация. При этом к обычной деятельности может быть также отнесена та или иная деятельность при условии наличия в регистрационных документах организации соответствующего кода ОКОНХ (Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства), утвержденного Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 01.01.1976 (в ред. последующих изменений).

Структура счета 90 "Продажи" аналогична структуре счета 91 "Прочие доходы и расходы" и построена следующим образом.

На счете 90 "Продажи" предусматривается открытие отдельных субсчетов:

- субсчет 90-1 "Выручка";

- субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

- субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- субсчет 90-4 "Акцизы";

- субсчет 90-5 "Экспортные пошлины";

- субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

Первые четыре субсчета счета 90 "Продажи" предназначены, как это следует из их названий, для учета:

- поступления активов, признаваемых выручкой;

- себестоимости продаж, по которым признана выручка;

- налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению с покупателей (заказчиков);

- акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

На субсчете 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" выявляется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по счету 90 "Продажи" производятся по следующей схеме:

- на субсчет 90-1 "Выручка" относится выручка - формируется кредитовый оборот сумм поступлений от продаж продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- одновременно на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" списывается себестоимость продаж - накапливается дебетовый оборот, характеризующий производственную себестоимость продаж;

- налог на добавленную стоимость, акцизы относятся соответственно на субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Экспортные пошлины" и другие подобные вычеты - дебетовые обороты;

- обороты, показывающие движение элементов выручки (записи по всем субсчетам), учитываются нарастающими итогами (накопительно) в течение финансового года по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" и подлежат списанию (погашению) на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж". При этом субсчет 90-9 предназначен для ежемесячного балансирования величины синтетического счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на суммы разниц между дебетовыми и кредитовыми оборотами остальных субсчетов счета 90 "Продажи" следующим образом:

ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-3, 90-4, 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки" проводкой:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9) - отражена прибыль (убыток) от продаж.

Следовательно, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на конец месяца иметь не может.

Такая схема отражения процесса продаж по субсчетам счета 90 "Продажи" позволит организации получать более объективную информацию для оперативного управления.

Аналогична методика исчисления финансовых результатов по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Разница состоит в том, что если по счету 90 "Продажи" формируется информация о продажах по обычным (основным) видам деятельности, то на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются операции, характеризующие доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, то есть операционные и внереализационные доходы и расходы организации.

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для формирования конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Это - активно - пассивный счет, то есть его сальдо может меняться в зависимости от полученного результата.

Сальдо дебетовое показывает убыток, а кредитовое - прибыль.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) должен слагаться из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. В связи с этим счет 99 предназначен для определения прибыли и убытков от всех хозяйственных операций, отражаемых по счетам 90 и 91, а также чрезвычайных доходов и расходов.

На счете 99 определяется общий финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который заключительной записью декабря (путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов за весь отчетный период по данному счету) списывается в кредит или дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 99 Кредит 84 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистой прибыли отчетного года;

Дебет 84 Кредит 99 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистого убытка отчетного года.

Конечный финансовый результат (нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного года) записывается в балансе по отдельной статье в разд.III пассива баланса "Капитал и резервы".

Рассмотренная в данном разделе книги классификация счетов имеет большое практическое значение. Помогая понять экономическое содержание каждого счета, она облегчает правильное использование счетов для группировки учитываемых объектов. Выясняя назначение каждого счета, его функции и характер показателей, она способствует правильному применению счетов для текущего руководства и контроля. Раскрывая технические свойства и особенности строения счетов, классификация облегчает правильное ведение счетов в соответствии с их структурой.

7.3. План счетов бухгалтерского учета

Система счетов бухгалтерского учета способна обеспечить любой информацией, необходимой для целей планирования, нормирования, управления и контроля за выполнением заданий. Тем не менее для единообразия содержания экономической информации о хозяйственных средствах, их источниках, хозяйственных процессах, а также для правильного и четкого построения и организации бухгалтерского учета необходим четкий перечень и конкретная характеристика каждого счета.

Таким документом является План счетов и Инструкция по его применению.

План счетов - это систематизированный перечень счетов первого и второго порядка, сгруппированных в соответствующих разделах исходя из однородности экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной деятельности организации с целью получения информации, необходимой для оперативного руководства и управления, повседневного контроля в интересах собственников и других заинтересованных лиц и органов, для составления достоверной, достаточной и прозрачной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерские счета, группируя информацию, позволяют формировать в учете такие важнейшие стоимостные показатели, характеризующие деятельность организации, как производственные расходы, доходы от продажи товаров, работ, услуг, управленческие расходы, прочие операционные и внереализационные доходы и расходы, прибыль и т.д.

По Плану счетов и в соответствии с Инструкцией по его применению бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно - правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Инструкция по применению Плана счетов определяет структуру и назначение счетов, экономическое содержание отражаемых на них хозяйственных операций вне зависимости от специфики производственно - хозяйственной деятельности.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета План счетов относится к документам третьего уровня.

В связи с этим Инструкция по применению Плана счетов не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высокого уровня. В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов подчеркивается, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

План счетов определяет лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

В Инструкции по применению Плана счетов приведена только краткая характеристика синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных хозяйственных операций, корреспонденция счета с другими синтетическими счетами.

Типовую схему корреспонденции счетов нельзя рассматривать как исчерпывающую все возможные варианты корреспонденции счетов.

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая при этом правила и основные методологические принципы ведения учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности, установленные Положениями по бухгалтерскому учету и Инструкцией по применению Плана счетов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в существующий План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией на основе действующей методологии бухгалтерского учета.

Основополагающий принцип построения Плана счетов - приоритет права собственности на актив над возможностью контроля над ним.

По этому принципу счета разбиты на балансовые и забалансовые.

Структура Плана счетов ориентирована на кругооборот хозяйственных средств, находящихся в собственности хозяйствующего субъекта, то есть на характер участия объектов имущества и роль участников их формирования в процессе кругооборота капитала.

Группировка счетов по разделам и последовательность их расположения в Плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной деятельности, обобщаемых синтетическими позициями, и принципиально исходит из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта.

Поэтому в каждом разделе объединены все счета, связанные с определенной стадией кругооборота, независимо от назначения и структуры этих счетов. Так, разд.I "Внеоборотные активы" включает счета активов (01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке"); счета процессов (08 "Вложения во внеоборотные активы"), а также регулирующие счета (02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов").

План счетов состоит из восьми разделов, включающих 99 синтетических счетов, часть из которых зарезервирована, и 11 забалансовых счетов:

разд.I "Внеоборотные активы" (счета 01 - 09);

разд.II "Производственные запасы" (счета 10 - 19);

разд.III "Затраты на производство" (счета 20 - 29 и счета 30 - 39);

разд.IV "Готовая продукция и товары" (счета 40 - 49);

разд.V "Денежные средства" (счета 50 - 59);

разд.VI "Расчеты" (счета 60 - 79);

разд.VII "Капитал" (счета 80 - 89);

разд.VIII "Финансовые результаты" (счета 90 - 99);

забалансовые счета (счета 001 - 011).

В Плане счетов приведены наименования и коды (шифры) синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Применение кодов (шифров) синтетических счетов и субсчетов ускоряет обработку первичных документов. При заполнении реквизитов соответствующих документов на них вместо наименований дебетуемого и кредитуемого счетов указываются коды (шифры) корреспондирующих счетов.

В каждый из разделов Плана счетов включены счета синтетического учета однородного экономического содержания.

В Плане счетов сначала помещены разделы бухгалтерских счетов учета активов (основного и оборотного капитала), в том числе счетов учета хозяйственных процессов, а затем - разделы бухгалтерских счетов обязательств и капитала. Завершает План счетов раздел, формирующий информацию о финансовых результатах. Затем приводятся забалансовые счета.

Из Плана счетов видно, что в основу группировки счетов бухгалтерского учета положены экономические особенности учитываемых объектов имущества организации.

Как уже отмечалось ранее, хозяйственные средства по составу и размещению подразделяются на внеоборотные активы и оборотные активы. В последующих разделах мы рассмотрим порядок учета операций, связанных с наличием и движением внеоборотных и оборотных активов организации.

7.3.1. Учет внеоборотных активов

В состав внеоборотных активов включаются:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- оборудование к установке.

Для учета операций, связанных с наличием и движением внеоборотных активов, применяются следующие счета:

- счет 01 "Основные средства" - активный (основной инвентарный) счет, к которому открываются субсчета по видам основных средств;

- счет 02 "Амортизация основных средств" - пассивный (регулирующий) счет;

- счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - активный счет, к которому открываются субсчета по видам материальных ценностей;

- счет 04 "Нематериальные активы" - активный счет, к которому открываются субсчета по видам нематериальных активов;

- счет 05 "Амортизация нематериальных активов" - пассивный (регулирующий) счет;

- счет 07 "Оборудование к установке" - активный (основной инвентарный) счет;

- счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - активный счет, к которому открываются следующие субсчета:

- субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков";

- субсчет 08-2 "Приобретение объектов природопользования";

- субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств";

- субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов";

- субсчет 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";

- субсчет 08-7 "Приобретение взрослых животных".

7.3.1.1. Учет основных средств

7.3.1.1.1. Общие положения

Основным нормативным документом, определяющим порядок учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств".

Основные средства - это здания, сооружения, рабочие и силовые машины, а также оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др.

По гражданскому законодательству основаниями приобретения права собственности на объекты основных средств как части внеоборотного (долгосрочного) амортизируемого имущества, принимаемого к бухгалтерскому учету в качестве средств труда в неизменной материально - вещественной форме и содержащегося для осуществления различных видов деятельности в течение периода полезного использования или для обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, являются:

1) приобретение основных средств на основании договора купли - продажи, мены имущества, дарения и других сделок об отчуждении указанных активов;

2) изготовление для собственных нужд продукции, имеющей технико - экономические параметры основных средств;

3) строительство объектов основных средств подрядным способом на основании договора подряда;

4) вклад в уставный капитал;

5) получение унитарными предприятиями основных средств, переданных им государственными и муниципальными органами власти;

6) другие хозяйственные факты поступления объектов основных средств в собственность хозяйствующего субъекта, отвечающие требованиям действующего законодательства.

В состав собственных основных средств, принимаемых организацией в качестве объектов законченного и сданного капитального строительства, включаются:

- здания и сооружения, возведенные в составе стройки (очереди строительства, пускового комплекса), и другие основные средства (включая объекты жилого фонда и внешнего благоустройства, а также другие объекты социальной сферы);

- отдельно стоящие здания, сооружения;

- встроенные и пристроенные помещения подсобного, производственного и вспомогательного назначения (котельные, склады и т.п.) и отдельные объекты общей стройки, принятые в эксплуатацию до ввода в действие строящейся организации, если эксплуатация указанных объектов фактически началась;

- временные (титульные) здания и сооружения, построенные в счет сметной стоимости стройки и сданные застройщику (заказчику), если их стоимость не предусмотрена или предусмотрена в договорной или иной цене на строительство основного объекта;

- оборудование, установленное (смонтированное, собранное) в принятом в эксплуатацию объекте строительства или при реконструкции и расширении действующей организации, ввод в эксплуатацию которой оформлен в установленном порядке;

- законченный строительством объект в части, принятой в эксплуатацию организацией при совместном финансировании строительства.

Пополнение парка собственных основных средств, принятых организацией к бухгалтерскому учету, осуществляется не только в результате инвестиций в воспроизводство объектов основных средств (расширенное и простое), но и по другим каналам, предусмотренным действующим законодательством, а именно:

- поступление объектов основных средств, полученных от юридических и физических лиц безвозмездно по различным основаниям, предусмотренным действующим законодательством;

- получение объектов основных средств организацией - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), ведущего общие дела товарищей;

- поступление основных средств в качестве вкладов в уставный капитал организации;

- зачисление в состав собственных основных средств по оценочной стоимости ранее полученных организацией - залогодержателем в залог, если залогодатель не возвратил заем (ссуду) в установленные и пролонгированные сроки;

- получение объектов основных средств государственным и муниципальным предприятием при формировании уставного фонда и в счет целевого финансирования;

- поступление объектов основных средств и их постановка на учет организацией, получившей право хозяйственного ведения (оперативного управления) на имущество;

- поступление основных средств в дочернее (зависимое) общество, получившее причитающееся ему имущество от головной (материнской) организации;

- поступление основных средств в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно - правовых форм (обществом с ограниченной ответственностью, акционерным обществом и др.);

- поступление основных средств в результате приобретения предприятия на конкурсе - аукционе;

- принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, выявленных в излишках по оформленным и утвержденным в установленном порядке результатам инвентаризации основных средств;

- другие поступления основных средств, не связанные с капитальными вложениями организаций.

Кроме того, в состав основных средств входят капитальные вложения в арендованное имущество, земельные участки и объекты природопользования, а также средства, направленные на коренное улучшение земель.

Активы учитываются в составе основных средств, если они:

- используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;

- используются в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- в дальнейшем будут приносить организации доход;

- не будут в обозримом будущем проданы.

Все эти условия должны быть выполнены одновременно.

Единицей бухгалтерского учета основных средств признается инвентарный объект.

Инвентарным объектом считается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

При принятии организацией объекта основных средств к учету ему присваивается инвентарный номер независимо от дальнейшей формы использования данного объекта - эксплуатация, запас или передача в аренду.

Инвентарный номер назначается для объекта на весь срок его службы. При списании объекта с баланса его инвентарный номер не присваивается новому объекту в течение следующих пяти лет. По принятии объекта он учитывается за назначенным ему инвентарным номером в инвентарной карточке по типовой межотраслевой форме N ОС-6, открываемой на каждый объект аналитического учета.

При наличии у организации незначительного количества основных средств она может вести учет основных средств в ежегодно открываемой инвентарной книге учета основных средств.

Присвоенные инвентарным объектам основных средств инвентарные номера, как правило, не должны изменяться.

Замена инвентарных номеров может быть произведена в случае, если объекты ошибочно значатся не в той группе основных средств, к которой они должны быть отнесены по своему технико - производственному назначению, а также при установлении неправильной нумерации.

Инвентарные карточки должны храниться в бухгалтерии организации в разрезе классификационных групп, а внутри них - по местам эксплуатации, что позволяет при составлении годового баланса заполнить отчет о движении основных средств с наименьшими усилиями.

На синтетическом активном счете "Основные средства" организация ведет учет основных средств, принадлежащих ей по праву собственности.

Унитарные предприятия учитывают на счете 01 основные средства, полученные от органов государственного или местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Схема активного (основного инвентарного)

счета 01 "Основные средства"

Дебет ¦ Кредит

     
   ————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сальдо - стоимость основных ¦Кредитовое сальдо - невозможно

средств на начало месяца ¦

Оборот - стоимость основных ¦Оборот - стоимость основных

средств, оприходованных за месяц¦средств, выбывших за месяц,

¦ранее начисленная амортизация

¦выбывающих объектов

Сальдо - стоимость основных ¦Кредитовое сальдо - невозможно

средств на конец месяца ¦

Основные средства, полученные по договору дарения или иным основаниям безвозмездной передачи имущества, учитываются в составе собственных объектов основных средств на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости, формируемой на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (стоимость основных средств по рыночным ценам с отражением в учете по дебету счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", расходы на транспортные работы и другие расходы по доставке и приведению их в состояние, пригодное для использования - по дебету счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств).

По договору доверительного управления имуществом учредитель управления - собственник имущества передает на определенный срок имущество (в частности, объекты основных средств) в доверительное управление доверительному управляющему, который принимает на себя обязательство управлять полученными активами в интересах учредителя управления или указанного им юридического лица (выгодоприобретателя).

Доверительное управление предусматривает, что право собственности на основные средства, переданные в доверительное управление, остается за учредителем управления, так как они учитываются у него на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", а после срока окончания договора доверительного управления подлежат возврату с отражением в учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При этом основные средства, переданные и принятые в доверительное управление, оцениваются по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Наряду с собственным имуществом в доверительное управление может передаваться имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении в связи с прекращением права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом либо после ликвидации предприятия, осуществлявшего хозяйственное ведение или оперативное управление, а также по иным причинам согласно гражданскому законодательству.

Оформление и оценка основных средств, переданных в доверительное управление после хозяйственного ведения или оперативного управления, осуществляются в общеустановленном порядке. Бухгалтерским записям сдачи и приемки основных средств в доверительное управление предшествуют соответствующие записи, которым оформляются операции по сдаче - приемке основных средств из хозяйственного ведения или оперативного управления.

Не исключается возможность передачи в доверительное управление заложенных объектов основных средств. В этом случае залогодатель одновременно становится учредителем управления, и определенная часть доходов, полученных от сдачи имущества в доверительное управление имуществом, направляется на погашение задолженности по ссуде, полученной от залогодержателя под залог имущества.

Залогодатель - учредитель управления учитывает основные средства, переданные в доверительное управление, на субсчете "Основные средства, переданные в залог" счета 01 "Основные средства" в течение всего срока залога. Доверительный управляющий должен быть предупрежден о том, что основные средства, переданные ему в доверительное управление, заложены.

Основные средства, принятые в доверительное управление, учитываются доверительным управляющим обособленно (на отдельном балансе доверителя). Объекты основных средств, приобретенные и возведенные из средств собственных источников, учитываются учредителем управления и доверительным управляющим в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет движения основных средств, принятых в доверительное управление, организация - доверительный управляющий ведет на счете 01 "Основные средства" с выделением отдельного инвентарного субсчета "Основные средства на праве доверительного управления имуществом", а расчеты, которые следует осуществлять согласно договору доверительного управления, - на счете 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Имущество, переданное в доверительное управление (в том числе объекты основных средств), не является источником погашения долгов учредителя управления, за исключением ситуации, при которой последний не в состоянии рассчитаться со своими кредиторами в обычном порядке и признан по законодательству банкротом. В этом случае договор доверительного управления имуществом прекращается и возвращенное учредителю управления имущество (основные средства по остаточной стоимости) включается в конкурсную массу.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно осуществлять действия без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону.

Организация - участник договора простого товарищества учитывает основные средства, внесенные товарищами по договору простого товарищества, на счете 01 "Основные средства" обособленно от собственного имущества на субсчете "Основные средства по договору простого товарищества". Передача объектов основных средств товарищу по договору простого товарищества, ведущему общие дела, оформляется актом типовой межведомственной формы N ОС-1. Основные средства, принятые товарищем, ведущим общие дела, оцениваются по стоимости, согласованной сторонами на дату вступления договора простого товарищества в силу и приема - передачи объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств в качестве вклада, внесенных товарищами по договору простого товарищества, товарищем, ведущим общие дела, отражается по дебету счета 01, субсчет "Основные средства по договору простого товарищества", и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

При окончании или прекращении договора простого товарищества основные средства, переданные в общее пользование (владение и пользование) на баланс товарища, ведущего общие дела, возвращаются товарищам (в оценке по стоимости имущества, принятого при вступлении договора простого товарищества в силу) в порядке погашения задолженности по результатам распределения имущества. При этом товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенный объект основных средств, вправе требовать возврата (добровольного или в судебном порядке) этого имущества при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов по гражданскому законодательству.

На отдельном субсчете "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения" организации - товарищи учитывают наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. Предоставление вклада в виде основных средств отражается по дебету счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счета 01 "Основные средства".

Основной и дополнительный вклады, внесенные учредителями в уставный (складочный) капитал организации, учитываются в составе внеоборотных активов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", соответствующий субсчет, в зависимости от вида имущества, а расчеты, обусловленные процессом формирования уставного (складочного) капитала, - на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Принятие в эксплуатацию и зачисление в состав собственных объектов основных средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (по первоначальной стоимости), отражается организацией по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", соответствующий субсчет.

Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется гражданским законодательством.

Ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части этого участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части.

При ипотеке земельного участка право залога не распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения залогодателя, если в договоре не предусмотрено иное условие. Если ипотека установлена на земельный участок, на котором находятся здания или сооружения, принадлежащие не залогодержателю, а другому лицу, то при обращении залогодержателем взыскания на этот участок и его продаже с публичных торгов к приобретателю участка переходят права и обязанности, которые в отношении этого лица имел залогодатель.

При ипотеке предприятия или иного имущественного комплекса в целом право залога распространяется на все входящее в его состав движимое и недвижимое имущество, включая права требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки, если иное не предусмотрено законом или договором.

Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя, с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог). Имущество, на которое установлена ипотека, не передается залогодержателю.

Предметом залога могут быть основные средства, в том числе право на них, за исключением основных средств, связанных с личностью кредитора. Организация - залогодатель ведет бухгалтерский учет основных средств, переданных в залог, согласно договору залога на субсчете "Основные средства, переданные в залог", а стоимость обязательств, принятых по договору залога, - на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Организация - залогодатель отражает перевод собственных основных средств в состав собственных основных средств, переданных в залог, на весь срок договора о залоге имущества по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог", и кредиту счета 01 "Основные средства". Одновременно на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" составляется бухгалтерская запись в дебет этого счета на стоимость принятых обязательств, обусловленных выполнением договора залога имущества, на сумму по оценочной стоимости имущества, сданного в залог. В этом случае залогодатель обязан вести книгу записей залогов на оценочную стоимость объектов имущества (основных средств), переданных в залог, по записям в закладной.

До окончания договора залога и полного погашения залогодателем залогового долга в обусловленные сроки залогодержатель учитывает долговые обязательства на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (сумма полученного залогового долга записывается в дебет указанного счета).

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) вправе в случае неисполнения должником этого обязательства (невозврата залоговой ссуды в установленные договором, а также в пролонгированные сроки или при несостоятельности) погасить задолженность по договору залога из стоимости заложенного имущества, имея при этом преимущество перед другими кредиторами залогодателя по гражданскому законодательству.

Принятие к учету организацией - залогодержателем основных средств (в размере числящейся за залогодателем дебиторской задолженности по договору залога имущества), ранее полученных в залог, поскольку залогодателем (должником) не возвращен заем, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодателем по договору залога имущества"; дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно с этим списывается сумма обязательств по залоговому долгу: кредит забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Иначе говоря, залогодержатель принимает на учет заложенные основные средства и учитывает их по оценочной (залоговой) стоимости на счете 01 "Основные средства", а расчеты, которые необходимо провести в этой ситуации, отражает на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с залогодержателем по договору залога имущества" (через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Залогодержатель учитывает принятые в залог основные средства за балансом.

Залог прекращается в следующих случаях: окончание обязательства по договору залога; обоснованное требование залогодателя; в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права; при продаже с публичных торгов заложенного имущества и когда такая его продажа оказалась невозможной; при изъятии заложенного имущества, а также при переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом на другое лицо, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.

Если ранее переданные в залог основные средства переводятся залогодателем для учета в общем порядке в связи с полной выплатой займа, то они подлежат отражению в учете залогодателя по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 01, субсчет "Основные средства, переданные в залог". В этом случае по окончании договора залога и погашении залогового долга в полном соответствии с условиями договора залога залогодатель одновременно с учетными записями по бухгалтерскому учету на счетах, связанных с восстановлением собственных основных средств, списывает с забалансового учета свои залоговые обязательства с кредита счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", в то время как залогодержатель списывает погашенные обязательства с кредита забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника.

Государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых гражданским законодательством. В этом случае предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным принадлежащим предприятию имуществом оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Казенное предприятие, а также учреждения, которые обладают имуществом на праве оперативного управления, пользуются правами владения, пользования или распоряжения в отношении закрепленного за ними имущества в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества.

Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества, который вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Основные средства, полученные государственным или муниципальным унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) при создании предприятия, отражаются последним по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Но этой бухгалтерской записи должна предшествовать запись - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", на стоимость основных средств согласно учредительным документам, принятых в хозяйственное ведение (оперативное управление) основных средств; по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

Если передача основных средств в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то при принятии к бухгалтерскому учету этих основных средств осуществляется запись - дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредит счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", - на стоимость основных средств в оценке по договору; по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость основных средств, полученных сверх сумм определенного уставного фонда.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, включая дочерние и финансируемые собственником учреждения.

В случае перехода права собственности на государственное или муниципальное предприятие как имущественный комплекс к другому собственнику государственного или муниципального имущества такое предприятие сохраняет право хозяйственного ведения на принадлежащее ему имущество, что соответствует гражданскому законодательству.

Дочерние (зависимые) общества учитывают основные средства, полученные от учредителей при их создании, в общеустановленном порядке - по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При возврате основных средств дочерним (зависимым) обществом головной (материнской) организации в связи с окончанием деятельности субъекта или по иным причинам, постановка на учет указанных возвращенных основных средств производится в бухгалтерском учете головной (материнской) организации по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с дочерними обществами" или "Расчеты с зависимыми обществами". Но при этом первоначально необходимо сделать запись в бухгалтерском учете головной организации по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с дочерними обществами" или "Расчеты с зависимыми обществами", и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

Основные средства, выделенные организацией вместе с другим имуществом филиалам, представительствам, отделениям и другим обособленным подразделениям организации без права юридического лица, учитываются и оформляются в обычном порядке; расчеты, образующиеся по операциям формирования и последующего пополнения имущества, закрепленного за указанными подразделениями, делаются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "По выделенному имуществу". В этом случае указанная операция у подразделений организации производится по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "По выделенному имуществу".

Аналогичная бухгалтерская запись составляется в случае децентрализованного учета имущества, которое закрепляется организацией за своими производственными и непроизводственными подразделениями, не имеющими прав юридического лица и использующими счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Основные средства, поступившие инвестиционным фондам от учредителей и акционеров в счет оплаты акций (по договорной стоимости на дату приема - передачи основных средств), включаются ими в состав собственных основных средств и учитываются на счете 01, субсчет "Собственные основные средства", в общеустановленном порядке. Инвестиционные фонды увеличивают свой оплаченный уставный капитал на учетную стоимость принятых на баланс объектов основных средств.

Объекты основных средств, признанные по результатам инвентаризации имущества излишками, оформляются актом приема - передачи основных средств в установленном порядке и принимаются на учет в оценке по текущей рыночной стоимости на дату указанного первичного документа. Принятые к бухгалтерскому учету излишки основных средств учитываются в обычном порядке в составе активов организации на счете 01 "Основные средства". Принятие на учет основных средств, выявленных как излишки основных средств при инвентаризации, производится по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Принятые к бухгалтерскому учету основные средства могут изменяться в следующих случаях:

1) переоценки (дооценки, уценки), периодически проводимой в соответствии с установленным порядком;

2) достройки, дооборудования объектов основных средств;

3) реконструкции, модернизации;

4) частичной ликвидации.

Переоценка основных средств проводится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам необходимо принять во внимание, что в последующем эти основные средства переоцениваются регулярно, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 01 "Основные средства".

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, с отражением в учете по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства".

Превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода с отражением в учете: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредит счета 01 "Основные средства" в части превышения суммы уценки, а по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства" - в части ранее числящейся суммы дооценки.

Первоначальная стоимость выполненных и сданных работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и другим качественным улучшениям (отделимым и неотделимым) основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Увеличение первоначальной стоимости основных средств на сумму фактических затрат законченных и сданных работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и другим улучшениям этих средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств"

7.3.1.1.2. Учет выбытия основных средств

Выбытие объектов основных средств происходит в результате:

1) продажи объектов юридическому или физическому лицу;

2) передачи по договорам мены;

3) безвозмездной передачи, включая договора дарения;

4) передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

5) передачи дочернему (зависимому) обществу от головной (материнской) организации;

6) недостачи и порчи объектов основных средств, выявленных при инвентаризации;

7) морального и физического износа (по ветхости), сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п.;

8) ликвидации основных средств после аварий, стихийных бедствий, пожаров и других экстремальных обстоятельств;

9) хищений, порчи, недостач;

10) частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, модернизации;

11) изъятия имущества по решению суда, в случае ареста, выемки, конфискации, национализации, реквизиции и т.п.;

12) передачи новых основных средств в собственность другой организации, созданной на территории Российской Федерации, в оплату акций, процентных облигаций, финансовых векселей и других подобных им фондовых ценностей;

13) передачи основных средств в связи с реорганизацией, слиянием, выделением, преобразованием, передачей имущества вновь формирующейся организации;

14) списания основных средств, ранее заложенных в связи с тем, что имущество передано залогодержателю для продажи на торгах в случае очевидности того, что ссуда (заем) под залог имущества не будет погашена даже при ее пролонгировании по согласованию сторон;

15) других хозяйственных фактов выбытия собственных основных средств без сохранения права собственности на них.

Кроме того, среди хозяйственных фактов выбытия объектов основных средств можно выделить:

а) передачу товарищами основных средств участнику, ведущему общие дела по договору простого товарищества. Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации - товарища на дату вступления договора в силу, с отражением следующим образом:

- Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - отражается стоимость выбывающего имущества в виде основных средств в связи с передачей их товарищу, ведущему общие дела по договору простого товарищества;

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списывается сумма накопленной амортизации по передаваемым объектам основных средств согласно договору простого товарищества;

- Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списывается остаточная стоимость основных средств, передаваемых по договору простого товарищества;

- Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражается стоимость основных средств, переданных товарищу, ведущему общие дела по договору простого товарищества;

б) возврат ранее переданных и распределение вновь приобретенных основных средств в ходе совместной деятельности участникам договора простого товарищества.

Отражение в бухгалтерском учете операций по возврату товарищам имущества отражается следующим образом:

Д-т 80 "Вклады товарищей" К-т 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства по договору простого товарищества", - списывается стоимость основных средств, возвращаемых товарищам в связи с прекращением договора простого товарищества;

в) изъятие (выкуп) предмета залога (в виде объектов основных средств) для государственных или муниципальных нужд, реализации или национализации (списание с баланса залогодержателя).

В этом случае списание объектов основных средств осуществляется в установленном порядке, то есть по счету 01, субсчет "Выбытие основных средств", остаточная стоимость объектов основных средств переносится на счет 91 "Прочие доходы и расходы";

г) продажа залогодержателем на торгах основных средств, принятых ранее в залог, поскольку залогодатель не в состоянии погасить ссуду (заем), выданную под залог имущества.

Если основные средства залогодержателем учитывались на счете 01 "Основные средства", то их списание в случае реализации отражается следующим образом:

- Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 "Основные средства" - списываются проданные залогодержателем основные средства;

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списываются амортизационные отчисления залогодержателем по основным средствам залогодателя в случае их использования при производстве продукции (работ, услуг);

- Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списывается остаточная стоимость проданных на торгах залогодержателем основных средств, поступивших от залогодателя;

- дебет счетов по учету денежных средств или расчетов К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - списывается стоимость оплаченных или подлежащих оплате основных средств.

Таким образом, выбытие основных средств независимо от причины оформляется в общеустановленном порядке актом на списание основных средств и актом на списание автотранспортных средств типовой формы первичного учета.

Бухгалтерский учет продажи объектов основных средств, их выбытия по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи осуществляется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчетов "Прочие доходы" и "Прочие расходы" (на этих субсчетах формируется стоимость операционных доходов и операционных расходов, которые являются следствием хозяйственных фактов, связанных с выбытием объектов основных средств).

При выбытии собственных основных средств во всех случаях кредитуется счет 01 "Основные средства", но для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к указанному счету может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. После окончания процедуры выбытия основных средств их остаточная стоимость относится на прочие расходы, учитываемые на субсчете "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

7.3.1.2. Учет амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Амортизация представляет собой стоимостную оценку износа активов и отражает процесс переноса их стоимости в течение срока полезного использования активов на издержки производства или обращения, связанные с деятельностью организации.

Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств и должен обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Порядок отражения амортизации на счетах бухгалтерского учета выглядит следующим образом:

- Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизации в случае использования основных средств при создании внеоборотных активов;

- Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при списании начисленных амортизационных отчислений по основным производственным фондам, производящим продукцию (работы, услуги);

- Д-т 23 "Вспомогательные производства" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизационных отчислений по основным средствам, используемым вспомогательными производствами;

- Д-т 25 "Общепроизводственные расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизации по основным средствам, используемым в общепроизводственных целях;

- Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизации по основным средствам, использованным для целей управления;

- Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при списании начисленной амортизации в случае оказания услуг на сторону обслуживающими производствами и хозяйствами;

- Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизации по основным средствам, используемым при осуществлении продажи товаров;

- Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизации по объектам основных средств, переданным обособленным подразделениям (филиалам, представительствам и т.п.), выделенным на самостоятельный баланс, при осуществлении внутрихозяйственных расчетов;

- Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при доначислении амортизационных отчислений в случае выявления дооценки основных средств в результате проведенной переоценки;

- Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизационных отчислений арендодателем в случае отражения доходов от сдачи основных средств в аренду как доходы от внереализационных операций;

- Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 02 "Амортизация основных средств" - при начислении амортизации по объектам основных средств, используемым в подготовительных работах, затраты по которым предварительно учитываются как расходы будущих периодов.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретены приборы для предварительной настройки режущего инструмента по стоимости 100 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 10 лет. В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет), а годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 10% : 100%). Если по этим приборам не будет проводиться переоценка в установленном порядке, то в течение 10 лет их стоимость будет полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг) при их использовании в установленном порядке;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., срок полезного использования которого составляет 5 лет. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 20%, а с применением коэффициента ускорения 2 - 40% по следующему расчету (100% : 5 лет х 2). В этом случае амортизационные отчисления составляют:

- за первый год эксплуатации - 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 40% : 100);

- за второй год - 40% от остаточной стоимости (100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. = 60 тыс. руб.) или в сумме 24 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 40% : 100);

- за третий год эксплуатации - 40% от остаточной стоимости (60 тыс. руб. - 24 тыс. руб. = 36 тыс. руб.) или 14,4 тыс. руб. и т.д. до полного использования;

- при способе списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 150 тыс. руб. (срок полезного использования составляет 5 лет). При этих условиях сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 50 тыс. руб. ((150 тыс. руб. х 5) : 15);

во второй - 40 тыс. руб. ((150 тыс. руб. х 4) : 15);

в третий - 30 тыс. руб. ((150 тыс. руб. х 3) : 15) и т.д.;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом 200 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 40 тыс. км.

Следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого пробега составит 0,4 тыс. руб. на 1 тыс. км (80 тыс. руб. : 200 тыс. км), а за отчетный период - 16 тыс. руб. (0,4 тыс. руб. х 40 тыс. км).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования этого объекта.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств, принадлежащих организации на правах собственности (кроме объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства), сумма начисленной по ним амортизации списывается по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет "Выбытие основных средств". В аналогичном порядке списываются начисленные амортизационные отчисления по недостающим или полностью испорченным основным средствам, по которым остаточная стоимость с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Начисление амортизации по амортизируемым активам основных средств участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, осуществляется в порядке, установленном договором простого товарищества вне зависимости от фактического срока их использования и ранее применяемых методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества. По окончании срока договора простого товарищества или его прекращении имущество, находящееся в общей собственности товарищей, подлежит разделу. При этом сумма амортизации по основным средствам, накопленная за период совместной деятельности товарищей, списывается с дебета счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств по договору простого товарищества", в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

В случае приобретения предприятием основных средств, бывших в употреблении, следует принять во внимание, что начисление амортизационных отчислений осуществляется от стоимости фактических затрат на приобретение и срока дальнейшего полезного использования у организации - приобретателя.

Так, например, приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а исходя из линейного метода начисления амортизации - 10 лет со дня ввода в эксплуатацию. В этом случае предполагаемый срок полезного использования у нового собственника составляет 4 года (10 лет - 6 лет), а годовая норма амортизационных отчислений не 10%, а 25% (100% : 4 года). В этом случае при приобретении объектов основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

В случае приобретения объектов основных средств, срок службы которых уже достиг нормативного срока эксплуатации, дальнейший срок полезного использования определяется предприятием, которое приобретает эти основные средства, на основании предполагаемого срока их полезного использования.

7.3.1.3. Учет аренды имущества

Аренда - важнейший элемент рыночных отношений.

Согласно гражданскому законодательству Российской Федерации по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие объекты, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Законодательными актами Российской Федерации могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается, а также особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. В случае отсутствия этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Договор аренды на срок более года, а если одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли - продажи такого имущества.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором в аренду оформляется актом приема - передачи основных средств или накладной типовой формы.

После подписания сторонами названных документов и предоставления арендуемых объектов арендатору во владение или пользование обязательство по договору считается исполненным.

По договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этими объектами и необходима для их использования. В случае если земельный участок, на котором находится арендованное здание или сооружение, продается другому лицу, за арендатором этого здания или сооружения сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования на условиях, действовавших до продажи земельного участка.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.).

Предприятия должны осуществлять отдельный учет операций по договору аренды без права выкупа арендатором арендованного имущества и договору аренды с правом выкупа имущества. Из видов аренды без права выкупа имущества необходим обособленный учет аренды по договору проката имущества в силу особенностей его юридического статуса и предметного содержания объектов проката.

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не установлено договором или не вытекает из существа обязательств. Не допускаются сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору по договору проката, передача им своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу, предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственные кооперативы.

Договоры аренды транспортных средств, зданий, сооружений и имущественных комплексов (предприятий) могут предусматривать как полный выкуп с переходом права собственности на указанное имущество к арендатору, так и возврат арендованного имущества по мере окончания срока договора. Указанные виды договоров объединяют перенос всех рисков по аренде на арендодателя; форму периодической оплаты за пользование активами; отражение в бухгалтерской отчетности в составе расходов начисленных или оплаченных арендных платежей, относящихся к отчетному периоду; стоимость имущества, сданного в аренду (остается активом в собственности арендодателя), а полученная (подлежащая получению) арендная плата отчетного периода учитывается в качестве статьи доходов.

Предприятие - арендатор учитывает полученные в оперативную аренду (без выкупа и получения права собственности на арендуемое имущество) основные средства не на балансовом, а на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке согласно договору аренды и акту приема - передачи (накладной). В этом случае по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" предприятие - арендатор принимает на учет полученные в аренду без права выкупа и перехода права собственности объекты основных средств в оценке по стоимости, указанной в договоре аренды, а по кредиту забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" списывает арендованные основные средства в связи с окончанием срока договора аренды в той же оценке, по какой были ранее приняты на учет основные средства.

В соответствии с законодательством Российской Федерации арендатор может с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. Это и является отличием этого договора от договора проката имущества.

В этом случае к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Операции по субаренде учитываются по аналогии с самой арендой, то есть арендатор условно становится арендодателем по отношению к своим субарендаторам.

По договору аренды предприятия арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не способствует снижению стоимости арендуемого предприятия и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Указанный порядок применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

По договору аренды имущества арендодатель и арендатор принимают на себя определенные обязательства по содержанию сданного в аренду и арендуемого имущества в состоянии, пригодном для эксплуатации и извлечения доходов. По согласованию сторон договора аренды имущества арендодатель выполняет капитальный ремонт переданного в аренду имущества независимо от вида оперативной аренды.

Затраты на капитальный и текущий ремонт, выполняемые сторонами договора аренды из собственных средств и за свой счет, учитываются в обычном порядке, то есть относятся в дебет счетов по учету затрат на производство (расходов на продажу) с кредита счетов по учету хозяйственных средств и обязательств.

В бухгалтерском учете затраты на выполненные и сданные работы по капитальному и текущему ремонту арендованных основных средств отражаются арендодателем (если арендодатель арендную плату отражает как доходы от обычной деятельности) и арендатором следующим образом:

Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" К-т 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

Если арендодатель и арендатор предусмотрели в учетной политике создание и использование резерва предстоящих расходов на ремонт, то произведенные фактические расходы по капитальному и текущему ремонту основных средств списываются в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв предстоящих расходов на ремонт".

Если же по договору аренды предусмотрено, что работы по капитальному и текущему ремонту имущества, сданного (принятого) в аренду, осуществлены арендодателем, то стоимость указанных работ по ремонту основных средств, выполненных арендатором, является для арендатора доходом от выполненных работ. То же относится к арендодателю, если работы по ремонту арендованных основных средств выполнены им, но в соответствии с договором аренды это было обязанностью арендатора.

По договору аренды транспортных средств без экипажа арендатор обязан содержать арендованные транспортные средства (в том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт) в рабочем состоянии. Арендатор осуществляет управление арендованным объектом транспортных средств и его эксплуатацию. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор производит расходы на содержание арендованных транспортных средств, их страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы по их эксплуатации.

По договору аренды транспортных средств с экипажем, а также по договору проката арендодатель обязан проводить капитальный и текущий ремонт. В течение всего срока договора аренды арендодатель обязан поддерживать в надлежащем состоянии сданные в аренду транспортные средства и производить расходы по оплате услуг членов экипажа, их содержанию, а в отдельных случаях, предусмотренных договором аренды, - и по обязательному страхованию транспортных средств, и нести ответственность за ущерб, который может быть причинен им в связи с его эксплуатацией, что предусмотрено гражданским законодательством.

Арендодатель осуществляет списание сумм расходов, связанных с выполнением работ по договору аренды транспортных средств без членов экипажа, по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В случае прекращения договора аренды отдельных объектов основных средств арендатор обязан вернуть арендодателю его имущество в состоянии, в котором он получил от арендодателя это имущество, с учетом нормального износа или в том состоянии, которое обусловлено договором аренды.

Претензионные суммы в связи с неисполнением договора аренды учитываются у арендодателя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Операция по предъявлению арендодателем арендатору суммы неустойки в размере арендной платы в связи с нарушением арендатором сроков возврата арендованного имущества в связи с окончанием (прекращением) договора аренды отдельных объектов основных средств (счет - фактура принимается в этом случае в добровольном порядке) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

В случае нанесения арендатором арендодателю убытков в связи с несвоевременным возвратом арендованных основных средств и при признании в добровольном порядке этого факта, арендодатель на основании счета - фактуры на сумму убытков, причиненных арендатором, отражает эту операцию в бухгалтерском учете по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

По гражданскому законодательству Российской Федерации арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, но при условии, что законом или иными правовыми актами, договором аренды не предусмотрено иное.

Взыскание арендатором с арендодателя стоимости капитального ремонта арендуемого им имущества (в том числе путем снижения суммы арендной платы, подлежащей уплате арендодателю) рассматривается в качестве дохода от выполнения работ, оказания услуг. В бухгалтерском учете арендатора подобная операция отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (по соответствующему субсчету) и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

В случае если арендатор снижает сумму арендной платы (производит зачет) на стоимость затрат по капитальному ремонту, выполненному в соответствии с договором аренды отдельных объектов основных средств за счет арендодателя, то он отражает в бухгалтерском учете операцию по зачету по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по прочим неторговым операциям", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По объектам основных средств, сданным в обычную аренду, арендодатель начисляет и списывает амортизационные отчисления с отражением на отдельном субсчете "Амортизация имущества, сданного в аренду" счета 02 "Амортизация основных средств".

Амортизация основных средств по договору аренды предприятия начисляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, учитывают амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным основным средствам в обычном порядке, то есть с отражением в бухгалтерском учете по дебету соответствующих затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Капитальные затраты в арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором ежемесячно в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

7.3.1.4. Учет доходных вложений в материальные ценности

Наличие и движение вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму и предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование (включая договоры финансовой аренды и проката), отражаются на отдельном счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Доходные вложения в материальные ценности как объект бухгалтерского учета представляют собой не что иное, как произведенные инвестиции в приобретенные активы (включая имущественные комплексы), предназначенные для сдачи в аренду с передачей права собственности на арендуемое имущество (с правом выкупа после окончания срока аренды и завершения арендных платежей) или без изменения статуса собственника, то есть без права выкупа.

Материальные ценности, приобретенные организацией и предназначенные для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность имущество по указанию арендатора (кроме земельных участков и других объектов природопользования) у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и для предпринимательских целей. Учитывая требования арендатора, арендодатель несет ответственность за выбор предмета аренды и продавца.

Имущество, передаваемое в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого из бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

В отличие от обычной аренды финансовая аренда является долгосрочной, то есть по существу представляет собой приобретение активов в рассрочку с оплатой имущества по частям и переходом почти всех рисков и преимуществ, связанных с использованием арендного имущества, к арендатору. Финансовая аренда для арендатора является заимствованием фондов и приобретением нематериальных активов - арендатором учитываются, с одной стороны, соответствующие активы, а с другой стороны - обязательства. Арендодатель в этом случае продает имущество в обмен на ряд денежных поступлений в будущем (по срокам согласно договору финансовой аренды).

Приобретение оборудования и других основных средств для сдачи в финансовую аренду (лизинг) осуществляется арендодателем (лизингодателем) по заказу арендатора (лизингополучателя). При возврате имущества арендатором (лизингополучателем) до окончания срока договора лизинга эти активы повторно в лизинг не сдаются. В лизинг могут быть сданы лишь новые непотребляемые, специально приобретенные арендодателем (лизингодателем) для сдачи в аренду (лизинг) любые вещи, которые не теряют своих натуральных качеств в процессе их эксплуатации. По окончании аренды лизингополучатель вправе приобрести имущество в собственность или возобновить договор на более льготных условиях, либо вернуть имущество арендодателю (лизингодателю).

Договор лизинга определяет обязанности сторон. Обязанностями лизингодателя являются: приобретение объектов, предназначенных для передачи их лизингополучателю; выполнение капитального ремонта переданного в лизинг имущества; принятие имущества от лизингополучателя в случае возврата в связи с прекращением договора. В отдельных случаях, предусмотренных договором лизинга, лизингодатель имеет право потребовать изъятия предмета лизинга.

Обязанности лизингополучателя заключаются в получении лизингового имущества, содержании и использовании объектов лизинга, выкупе или возврате лизингового имущества после окончания договора.

В бухгалтерском учете фактическая стоимость имущества, приобретаемого лизингодателем специально для сдачи в лизинг, формируется на общих основаниях учета приобретения основных средств и включает следующие виды затрат:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением лизингового имущества;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты имущества;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов лизингового имущества;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобреталось лизинговое имущество;

- иные затраты, которые непосредственно связаны с приобретением лизингового имущества (начисленные до принятия имущества к бухгалтерскому учету проценты по кредитам банка и заемным средствам при привлечении их для приобретения лизингового имущества, расходы по доставке и пр.);

- суммовые разницы, возникающие в случаях оплаты в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Принятие к бухгалтерскому учету лизингового имущества организацией - лизингодателем по фактическим затратам на приобретение отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", если данное имущество числится по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя.

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается лизингодателем арендатору непосредственно по месту его нахождения при отсутствии других условий договора лизинга. Если по договору лизинга (дополнительному соглашению) сданное в лизинг имущество продолжает числиться у лизингодателя, то факт передачи имущества в лизинг учитывается лишь записями внутри счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Передача лизингодателем лизингополучателю имущества в лизинг согласно договору аренды, остающегося у него на балансе, отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, сданное в аренду", и кредиту счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду".

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при передаче лизингового имущества лизингодателем по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", отражается общая сумма лизинговых платежей согласно договору лизинга в корреспонденции с кредитом счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" (на стоимость лизингового имущества), и кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" (на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества).

Одна из особенностей договора лизинга состоит в том, что лизингодатель сохраняет право собственности на лизинговое имущество до конца его полного выкупа лизингополучателем. По этой причине лизингодатель учитывает лизинговое имущество, переданное лизингополучателю, но не оплаченное в полном размере по договору лизинга, на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Иначе говоря, при принятии на забалансовый учет имущество, сданное в лизинг в оценке по договору лизинга, отражается арендодателем по дебету забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду", а по кредиту этого счета списывается имущество, которое возвращено лизингополучателем до окончания срока договора лизинга или полностью выкуплено лизингополучателем.

Учитывая, что лизингополучатель имеет право на досрочный выкуп имущества, взятого по договору лизинга, а лизингодатель вправе доначислить амортизацию по лизинговому имуществу в случае его досрочного выкупа, в бухгалтерском учете в случае доначисления амортизации по этому имуществу это найдет отражение по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета "Амортизация основных средств".

С окончанием договора лизинга и выплаты лизингодателю всей суммы причитающихся лизинговых платежей лизингополучатель может (если это предусмотрено договором лизинга или дополнительным соглашением) возвратить лизинговое имущество лизингодателю, у которого оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Лизингодатель имеет право бесспорного изъятия предмета лизинга, если условия пользования предметом лизинга лизингополучателем не соответствуют условиям договора лизинга или назначению предмета лизинга, либо лизингополучатель осуществляет сублизинг без согласия лизингодателя, не поддерживает предмет лизинга в исправном состоянии, тем самым ухудшая его потребительские качества, либо более двух раз подряд по истечении срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга. В этом случае специализированная лизинговая компания принимает к бухгалтерскому учету возвращенное лизингополучателем имущество до окончания договора лизинга и прекращения использования лизингового имущества для лизинга по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Списание с баланса лизингового имущества у лизингополучателя в связи с завершением лизинговых платежей без нарушения договорных обязательств производится по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму начисленных амортизационных отчислений и кредиту счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". С кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", подлежит списанию остаточная стоимость выбывающих объектов основных средств, определенная как разница между первоначальной стоимостью, списанной с кредита счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", и суммой начисленной амортизации, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Лизингополучатель учитывает арендные платежи, причитающиеся лизингодателю в соответствии с договором лизинга, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Амортизация по лизинговому имуществу начисляется лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Для этого используется равномерный (линейный) метод начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения, предусмотренного в договоре аренды, в размере не выше 3.

Амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), включаются в состав производственных затрат с отражением по дебету счетов по учету соответствующих затрат на производство и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду".

Для учета выбытия материальных ценностей, приобретенных для сдачи организациями во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (в том числе лизинговое имущество, предметы проката и др.), рекомендуется открывать к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" отдельный субсчет "Выбытие материальных ценностей", по дебету которого отражается первоначальная стоимость объектов, выбывших в связи с продажей, моральным износом, списанием по истечении срока полезного использования, частичной ликвидацией, безвозмездной передачей, хищениями и т.п. с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а по кредиту субсчета "Выбытие материальных ценностей" с дебета счета 02 "Амортизация основных средств" списывается сумма начисленной амортизации на дату выбытия имущества. Одновременно полученная сумма остаточной стоимости выбывшего имущества относится как прочие расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Выбытие предметов проката в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

1) Д-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие материальных ценностей", К-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - по первоначальной стоимости выбывших предметов проката;

2) Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - в сумме начисленной амортизации предметов проката;

3) Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - на сумму разницы между первоначальной стоимостью предметов проката и начисленной по ним амортизации.

В случае списания организациями материальных ценностей, приобретенных для получения дохода, в результате стихийных бедствий и других экстремальных ситуаций в бухгалтерском учете осуществляются следующие операции:

1) Д-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", К-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списывается первоначальная стоимость материальных ценностей;

2) Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - списывается начисленная амортизация материальных ценностей на день их выбытия;

3) Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - списывается разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.

Остаточная стоимость похищенных, испорченных, недостающих материальных ценностей, приобретенных для получения дохода, относится на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" согласно данным проведенной годовой инвентаризации или проверок с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом одновременно осуществляется списание амортизации по этим ценностям по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

7.3.1.5. Нематериальные активы

На счете 04 "Нематериальные активы" учитываются нематериальные активы у коммерческих организаций (кроме кредитных), находящиеся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Не учитываются как нематериальные активы работы и объекты следующего характера:

не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных следует убедиться в выполнении следующих условий:

- отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- отсутствие планов последующей перепродажи данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть также отнесены отвечающие вышеприведенным условиям объекты интеллектуальной собственности, под которыми понимаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а именно:

исключительное право патентообладателя на изобретения, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, соответствующей:

фактическим расходам, понесенным при их приобретении за плату, с учетом дополнительных расходов на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

сумме фактически произведенных расходов, понесенных на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), при создании нематериальных активов самой организацией;

денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, в случае внесения нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету при получении организацией по договору дарения (безвозмездно);

стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией в случае приобретения нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В Российской Федерации к основным законодательным актам, регулирующим правовые аспекты нематериальных активов, относятся гражданское законодательств, Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1, Законы РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и др.

Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности независимо от назначения, достоинства и способа выражения произведения и существующие в какой-либо объективной форме (письменной, устной, звуко-, видеозаписи и др.).

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других лиц.

Использованием товарного знака считается его применение на тех товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено.

Лицензионный договор, регламентирующий право на исполнение товарного знака, должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия согласно Закону РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров".

В соответствии с Патентным законом Российской Федерации изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются объектами промышленной собственности. К полезным моделям относится конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей, а промышленные образцы характеризуют художественно - конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество и др.

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору об уступке патента, подлежащего регистрации в Патентном ведомстве.

Наличие и движение нематериальных активов, которые принадлежат предприятию на правах собственности, учитывается на счете 04 "Нематериальные активы", к которому могут быть открыты отдельные субсчета по учету нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения и использования:

- "Нематериальные активы на праве собственности";

- "Нематериальные активы на праве хозяйственного ведения";

- "Нематериальные активы на праве оперативного управления";

- "Нематериальные активы на праве лицензионного договора" и др.

На отдельном субсчете "Приобретение нематериальных активов" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается величина вложений организаций в нематериальные активы.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. При оплате стоимости поставщикам:                            |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет              |К—т 50 "Касса"; 51 "Расчетные     |
   |"Приобретение нематериальных |счета"; 52 "Валютные счета";      |
   |активов"                     |55 "Специальные счета в банках";  |
   |                             |60 "Расчеты с поставщиками и      |
   |                             |подрядчиками";                    |
   |                             |76 "Расчеты с разными дебиторами и|
   |                             |кредиторами"                      |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |2. При списании фактически произведенных расходов в случае      |
   |доведения нематериальных активов до состояния, при котором они  |
   |пригодны к использованию:                                       |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет              |К—т 02 "Амортизация основных      |
   |"Приобретение нематериальных |средств"; 10 "Материалы";         |
   |активов"                     |23 "Вспомогательные производства";|
   |                             |69 "Расчеты по социальному        |
   |                             |страхованию и обеспечению";       |
   |                             |70 "Расчеты с персоналом по оплате|
   |                             |труда"; 76 "Расчеты с разными     |
   |                             |дебиторами и кредиторами"         |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |3. При формировании стоимости в случае изготовления самой       |
   |организацией:                                                   |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет              |К—т 02 "Амортизация основных      |
   |"Приобретение нематериальных |средств"; 10 "Материалы";         |
   |активов"                     |23 "Вспомогательные производства";|
   |                             |69 "Расчеты по социальному        |
   |                             |страхованию и обеспечению";       |
   |                             |70 "Расчеты с персоналом по оплате|
   |                             |труда"; 76 "Расчеты с разными     |
   |                             |дебиторами и кредиторами" и др.   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |4. При получении нематериальных активов в счет вкладов в        |
   |уставный (складочный) капитал:                                  |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет              |К—т 75 "Расчеты с учредителями" и |
   |"Приобретение нематериальных |др. по доведению до состояния,    |
   |активов"                     |пригодного к использованию        |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |5. При поступлении нематериальных активов безвозмездно, в том   |
   |числе по договору дарения:                                      |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет              |К—т 98 "Доходы будущих периодов" и|
   |"Приобретение нематериальных |другие расходы в случае доведения |
   |активов"                     |до состояния, пригодного к        |
   |                             |использованию в запланированных   |
   |                             |целях                             |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |6. При получении нематериальных активов с оплатой неденежными   |
   |средствами:                                                     |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет              |К—т 01 "Основные средства";       |
   |"Приобретение нематериальных |10 "Материалы"; 58 "Финансовые    |
   |активов"                     |вложения"; 76 "Расчеты с разными  |
   |                             |дебиторами и кредиторами" и др.   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Сформировав полную стоимость приобретенных нематериальных       |
   |активов с учетом всех произведенных расходов по доставке и      |
   |доведению до состояния, пригодного к использованию, предприятие |
   |осуществляет их постановку на учет:                             |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные       |К—т 08, субсчет "Приобретение     |
   |активы"                      |нематериальных активов"           |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |7. При получении нематериальных активов в доверительное         |
   |управление доверительным управляющим:                           |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные       |К—т 79 "Внутрихозяйственные       |
   |активы"                      |расчеты"                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |При поступлении нематериальных активов, внесенных для           |
   |выполнения договора о совместной деятельности (по договору      |
   |простого товарищества):                                         |
   +—————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |Д—т 04 "Нематериальные       |К—т 80 "Вклады товарищей"         |
   |активы"                      |                                  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено нормативными актами.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейным;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается при консервации организаций.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), если иное не предусмотрено по законодательству Российской Федерации.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем, так как нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов осуществляется в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Списание начисленных амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражается следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |а) Д—т 20 "Основное производство"  |К—т 04 "Нематериальные      |
   |при использовании приобретенных    |активы" в случае снижения   |
   |нематериальных активов для         |стоимости без накопления    |
   |производства продукции (работ,     |амортизационных отчислений; |
   |услуг)                             |К—т 05 "Амортизация         |
   |                                   |нематериальных активов" в   |
   |                                   |случае отдельного учета     |
   |                                   |накопленной амортизации     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |б) Д—т 23 "Вспомогательные         |К—т 04 "Нематериальные      |
   |производства" при использовании    |активы" или                 |
   |нематериальных активов при оказании|К—т 05 "Амортизация         |
   |услуг вспомогательными             |нематериальных активов"     |
   |производствами                     |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |в) Д—т 25 "Общепроизводственные    |К—т 04 "Нематериальные      |
   |расходы" или                       |активы" или                 |
   |Д—т 26 "Общехозяйственные расходы" |К—т 05 "Амортизация         |
   |при использовании нематериальных   |нематериальных активов"     |
   |активов в общепроизводственных и   |                            |
   |управленческих целях               |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |г) Д—т 44 "Расходы на продажу" при |К—т 04 "Нематериальные      |
   |использовании нематериальных       |активы" или                 |
   |активов в торговой деятельности    |К—т 05 "Амортизация         |
   |                                   |нематериальных активов"     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |д) Д—т 29 "Обслуживающие           |К—т 04 "Нематериальные      |
   |производства и хозяйства" при      |активы" или                 |
   |использовании нематериальных       |К—т 05 "Амортизация         |
   |активов в случае оказания услуг на |нематериальных активов"     |
   |сторону обслуживающими хозяйствами |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |е) Д—т 79 "Внутрихозяйственные     |К—т 05 "Амортизация         |
   |расчеты" при начислении амортизации|нематериальных активов"     |
   |по нематериальным активам,         |                            |
   |переданным в доверительное         |                            |
   |управление                         |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |ж) Д—т 97 "Расходы будущих         |К—т 05 "Амортизация         |
   |периодов" при списании амортизации |нематериальных активов"     |
   |нематериальных активов,            |                            |
   |использованных при осуществлении   |                            |
   |работ, относящихся к будущим       |                            |
   |отчетным периодам                  |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |и) Д—т 98 "Доходы будущих периодов"|К—т 91 "Прочие доходы и     |
   |при списании амортизации по        |расходы"                    |
   |безвозмездно полученным            |                            |
   |нематериальным активам             |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |к) Д—т 05 "Амортизация             |К—т 04 "Нематериальные      |
   |нематериальных активов" при        |активы"                     |
   |списании сумм накопленной          |                            |
   |амортизации по нематериальным      |                            |
   |активам, выбывшим в связи с        |                            |
   |прекращением их использования      |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |л) Д—т 79 "Внутрихозяйственные     |К—т 04 "Нематериальные      |
   |расчеты" при передаче              |активы"                     |
   |нематериальных активов в           |                            |
   |доверительное управление           |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |м) Д—т 91 "Прочие доходы и расходы"|К—т 04 "Нематериальные      |
   |при списании недоамортизированной  |активы"                     |
   |стоимости нематериальных активов   |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

7.3.1.6. Оборудование к установке

На счете 07 "Оборудование к установке" содержится информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах.

Следовательно, этот счет используется организациями - застройщиками, в том числе осуществляющими строительство хозяйственным способом.

К оборудованию к установке относятся строительные конструкции и детали, а именно: металлические, железобетонные, деревянные конструкции; блоки и сборные части зданий и сооружений; сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно - технической систем (отопительные котлы, радиаторы, калориферы и т.п.), а также рельсы, шпалы, стрелочные переводы и др.

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав такого оборудования включаются контрольно - измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не подлежат учету оборудование, не требующее монтажа; транспортные средства; свободно стоящие станки; строительные механизмы; сельскохозяйственные машины; производственный инструмент; измерительные и другие приборы; производственный инвентарь и др.

Все затраты, связанные с приобретением оборудования, не требующего монтажа, отражаются организациями на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере того, как осуществляется поступление оборудования на склад или в другое место хранения.

В зависимости от того, какие источники используются для приобретения оборудования, не требующего монтажа, определяется его фактическая стоимость:

- при приобретении за плату у других организаций - суммы, уплачиваемые поставщикам, другим организациям за услуги по приобретению;

- при взносе учредителей в счет погашения учредительных взносов - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;

- при получении по договору дарения (безвозмездно) - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- при приобретении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей.

Поступление оборудования к установке может быть отражено на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без него в порядке, аналогичном учету операций с материалами.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 07 "Оборудование к установке", в то время как подрядная организация учитывает это оборудование на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" при его завозе на строительную площадку, а при сдаче в монтаж - снимает его с этого счета.

В случае продажи, списания, безвозмездной передачи оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счета 07.

Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете оборудование к установке, приобретенное у предприятий - поставщиков, подлежит отражению:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1) при использовании отдельно первоначального сбора информации о|
   |заготовлении и приобретении оборудования к установке:           |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 15 "Заготовление и        |
   |                                 |приобретение материальных     |
   |                                 |ценностей", субсчет           |
   |                                 |"Заготовление и приобретение  |
   |                                 |оборудования к установке"     |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |2) при приобретении за плату у поставщиков:                     |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 60 "Расчеты с поставщиками|
   |                                 |и подрядчиками"               |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |3) при поступлении в счет займов:                               |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 66 "Расчеты по            |
   |                                 |краткосрочным кредитам и      |
   |                                 |займам" или К—т 67 "Расчеты по|
   |                                 |долгосрочным кредитам и       |
   |                                 |займам"                       |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |4) при поступлении от подотчетных лиц:                          |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 71 "Расчеты с подотчетными|
   |                                 |лицами"                       |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |5) при  поступлении  от  учредителя   в   счет   погашения   его|
   |задолженности:                                                  |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 75 "Расчеты с             |
   |                                 |учредителями"                 |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |6) при  поступлении  в  счет  погашения   задолженности   других|
   |организаций:                                                    |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 76 "Расчеты с разными     |
   |                                 |дебиторами и кредиторами"     |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |7) при поступлении по договору простого товарищества:           |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 80 "Вклады товарищей"     |
   |                                 |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |8) при поступлении в счет целевого финансирования:              |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 86 "Целевое               |
   |                                 |финансирование"               |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |9) при выявлении неучтенного инвентаризациями:                  |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 91 "Прочие доходы и       |
   |                                 |расходы"                      |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |В случае изготовления оборудования к установке  вспомогательными|
   |производствами  или  осуществления этими производствами работ по|
   |доведению оборудования к установке до состояния,  необходимого к|
   |использованию,   услуги   вспомогательных  производств  подлежат|
   |списанию на увеличение  стоимости  оборудования  к  установке  с|
   |отражением:                                                     |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 07 "Оборудование к установке"|К—т 23 "Вспомогательные       |
   |                                 |производства"                 |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Если предприятием получено оборудование к установке по договору дарения, то по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" производится оприходование только самого оборудования по рыночной стоимости. Расходы на доставку и другие необходимые расходы подлежат списанию на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или на счет 07 "Оборудование к установке" в установленном порядке.

При списании оборудования к установке в случае сдачи его в монтаж, продаже, передаче безвозмездно и др. осуществляются бухгалтерские проводки:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |— при списании в монтаж:                                        |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения во внеоборотные |К—т 07 "Оборудование к        |
   |активы"                          |установке"                    |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— при отпуске вспомогательным производствам:                    |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные          |К—т 07 "Оборудование к        |
   |производства"                    |установке"                    |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— при передаче в счет задолженности другим организациям:        |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными        |К—т 07 "Оборудование к        |
   |дебиторами и кредиторами"        |установке"                    |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Аналогично отражаются в бухгалтерском учете операции по перерасчетам с дебиторами и кредиторами в связи со снижением стоимости оборудования к установке, включая и суммовые разницы, образующиеся в связи с осуществлением оплаты в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах):

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |— в случае возврата в связи  с  прекращением  договора  простого|
   |товарищества:                                                   |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 80 "Вклады товарищей"           |К—т 07 "Оборудование к     |
   |                                    |установке"                 |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |— при прекращении строительно — монтажных работ:                |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы"    |К—т 07 "Оборудование к     |
   |                                    |установке"                 |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |— в случае выявления недостач и хищения:                        |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от порчи |К—т 07 "Оборудование к     |
   |ценностей"                          |установке"                 |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |— при списании в результате чрезвычайных ситуаций:              |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"           |К—07 "Оборудование к       |
   |                                    |установке"                 |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

7.3.1.7. Вложения во внеоборотные активы

Затраты организаций в объекты, которые должны быть впоследствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота (за исключением птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналитический учет по счету 08 должен вестись отдельно по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, с приобретением нематериальных активов, с формированием основного стада.

Сформированная в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, принятых в эксплуатацию при оформлении в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

На отдельном субсчете "Перевод молодняка животных в основное стадо" счета 08 учитывается молодняк животных, который подлежит переводу в основное стадо, по фактической себестоимости со счета 11 "Животные на выращивании и откорме". Перевод молодняка в основное стадо отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В конце отчетного года уточняется оценка скота на счете 01 "Основные средства" после составления отчетной калькуляции, а разница между стоимостью скота, переведенного в течение отчетного года в основное стадо, и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 "Животные на выращивании и откорме" на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" при одновременном уточнении на счете 01 "Основные средства", то есть на этом счете должны учитываться животные исходя из фактически произведенных затрат.

Если взрослые животные приобретены у других организаций, то по дебету счета 08, субсчет "Приобретение взрослых животных", отражаются расходы, связанные с их приобретением, и расходы по доставке. По рыночной стоимости с добавлением произведенных расходов по доставке животных в организацию осуществляется оприходование взрослых животных при получении их безвозмездно от других юридических или физических лиц.

Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" указывает на величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также по формированию основного стада.

Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не принимается к бухгалтерском учету в качестве объекта основных средств, и по этой причине указанный объект до момента регистрации права собственности отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Списание фактически осуществленных затрат на капитальные вложения производится в бухгалтерском учете следующими записями.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. В  случае  осуществления  строительно   —   монтажных   работ|
   |хозяйственным способом:                                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения во           |К—т 02 "Амортизация основных     |
   |внеоборотные активы"          |средств" при использовании       |
   |                              |основных средств для работ по    |
   |                              |капитальному строительству;      |
   |                              |К—т 10 "Материалы" при           |
   |                              |использовании строительных       |
   |                              |материалов;                      |
   |                              |К—т 16 "Отклонение в стоимости   |
   |                              |материальных ценностей" при      |
   |                              |списании разницы в стоимости     |
   |                              |приобретенных материально —      |
   |                              |производственных запасов;        |
   |                              |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |                              |производства" при привлечении    |
   |                              |работников вспомогательных       |
   |                              |производств;                     |
   |                              |К—т 26 "Общехозяйственные        |
   |                              |расходы" при списании            |
   |                              |управленческих услуг;            |
   |                              |К—т 43 "Готовая продукция" при   |
   |                              |использовании произведенной      |
   |                              |готовой продукции для            |
   |                              |строительно — монтажных работ    |
   |                              |хозяйственным способом;          |
   |                              |К—т 60 "Расчеты с поставщиками   |
   |                              |и подрядчиками" при списании     |
   |                              |услуг сторонних организаций по   |
   |                              |доставке материалов и др.;       |
   |                              |К—т 69 "Расчеты по социальному   |
   |                              |страхованию и обеспечению" при   |
   |                              |списании единого социального     |
   |                              |налога на оплату труда           |
   |                              |работников, привлеченных к       |
   |                              |строительно — монтажным          |
   |                              |работам;                         |
   |                              |К—т 70 "Расчеты с персоналом     |
   |                              |по оплате труда" при списании    |
   |                              |начисленной суммы по оплате      |
   |                              |труда строительного персонала    |
   |                              |и др.                            |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |2. В случае принятия счетов — фактур  застройщиком  (заказчиком)|
   |от  других  организаций  по выполненным ими и сданным проектно —|
   |изыскательским работам:                                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Проектно —   |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |изыскательские работы"        |подрядчиками"                    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |3. На осуществление  строительства  основных  средств  подрядным|
   |способом, а  также  на выполнение  монтажных,  пусконаладочных и|
   |иных  неразрывно  связанных   со   строящимся   объектом   работ|
   |заключается   договор   строительного  подряда.  В  этом  случае|
   |заказчик при получении от подрядчика сообщения  о  готовности  к|
   |сдаче  результатов выполненных по договору строительного подряда|
   |работ обязан обеспечить их приемку с оформлением в бухгалтерском|
   |учете:                                                          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения во           |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |внеоборотные активы", субсчет |подрядчиками"                    |
   |"Строительство основных       |                                 |
   |средств"                      |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |4. Если предприятие взамен кредитов и заемных средств  принимает|
   |незавершенные  работы  по капитальному строительству,  то данная|
   |операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Строительство|К—т 66 "Расчеты по краткосрочным |
   |объектов основных средств"    |кредитам и займам" или           |
   |                              |67 "Расчеты по долгосрочным      |
   |                              |кредитам и займам"               |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |5. Оприходование    объектов     незавершенного     капитального|
   |строительства,   переданных   учредителем   в   счет   погашения|
   |задолженности, оформляется следующим образом:                   |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Строительство|К—т 75 "Расчеты с учредителями", |
   |объектов основных средств"    |субсчет "Расчеты по вкладам в    |
   |                              |уставный (складочный) капитал"   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |6. В случае передачи обособленным подразделениям  незавершенного|
   |капитального строительства оформляется следующая проводка:      |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Строительство|К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |объектов основных средств"    |расчеты", субсчет "Расчеты по    |
   |                              |выделенному имуществу"           |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |7. При   оприходовании   переданных   объектов    незавершенного|
   |капитального  строительства  участником,  ведущим  общие дела по|
   |договору простого товарищества, оформляется следующая проводка: |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Строительство|К—т 80 "Вклады товарищей"        |
   |объектов основных средств"    |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |8. Оприходование переданных объектов незавершенного капитального|
   |строительства   в   счет   целевого  финансирования  оформляется|
   |следующим образом:                                              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Строительство|К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |объектов основных средств"    |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |9. При  обнаружении  в  результате  проведенной   инвентаризации|
   |неучтенных товарно — материальных ценностей, подлежащих списанию|
   |на строительно — монтажные работы, делается следующая проводка: |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения во           |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |внеоборотные активы"          |субсчет "Прочие доходы"          |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |10. Оприходование незавершенных капитальных вложений, полученных|
   |предприятием безвозмездно  (в  том  числе  по договору дарения),|
   |оформляется следующей проводкой:                                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 08, субсчет "Строительство|К—т 98 "Доходы будущих периодов",|
   |объектов основных средств"    |субсчет "Безвозмездное           |
   |                              |поступление"                     |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

7.3.2. Производственные запасы

Производственные запасы учитываются в бухгалтерском учете на счетах 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Как материальные ценности на счете 10 "Материалы" учитываются сырье, материалы, топливо, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, тара и другие аналогичные ценности организаций (в том числе находящиеся в пути и переработке).

Материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В фактическую себестоимость материальных ценностей включаются затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию, затраты по содержанию заготовительно - складского аппарата организации, по оплате процентов по кредитам поставщиком (коммерческие кредиты). В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально - производственных запасов на складах организации.

Затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных иным путем, чем за плату, признаются:

- при их изготовлении силами организации - фактические затраты по производству данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально - производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции;

- при получении в счет погашения вкладов в уставный (складочный) капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

- в случае получения по договору дарения (безвозмездно) - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материальных ценностей, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материальные ценности.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и нормативными документами Минфина России по бухгалтерскому учету.

Материально - производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, учитываются в бухгалтерском учете на забалансовых счетах 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.

В зависимости от учетной политики организации поступившие материально - производственные запасы могут отражаться первоначально на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без их использования.

Если организация использует вышеуказанные счета, то на основании расчетных документов осуществляется запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.

Иначе говоря, на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" формируются фактические затраты по заготовке и приобретению материально - производственных запасов, а затем путем бухгалтерской записи по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" приходуются материалы, которые фактически поступили в организацию. При этом материалы должны быть приняты к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов от поставщика.

Стоимость оплаченных материальных ценностей, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, отражается по тем же счетам учета материальных ценностей, которые предусмотрены для складского учета, с выделением соответствующих сумм как "Материалы в пути" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" без оприходования этих ценностей на склад. В начале следующего месяца эти суммы, учтенные как материальные ценности в пути, сторнируются, и оплаченные суммы за неприбывший груз продолжают числиться до его прибытия в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость материальных ценностей, израсходованных в процессе производственной или хозяйственной деятельности, списывается на счета учета затрат на производство продукции (работ, услуг), а в случае выбытия (продажа, списание, передача безвозмездно и т.п.) - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На счете 11 "Животные на выращивании и откорме" отражаются наличие, поступление и выбытие молодняка животных (по видам и половозрастным группам); взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы (по видам); зверей (по видам); кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для реализации.

Произведенные фактические затраты по выращиванию или откорму вышеуказанных животных учитываются на счете 20 "Основное производство" или счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Приобретение со стороны животных отражается на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" в общем порядке: на не отфактурованную поставщиками сумму - с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; на расходы по доставке и другие подобные расходы - с кредита соответствующих счетов.

Привес молодняка животных крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле) ежемесячно присоединяется к первоначальному весу животных. Стоимость привеса определяется исходя из фактического привеса животных за отчетный месяц по плановой себестоимости. Ежемесячно себестоимость фактически полученного привеса молодняка животных списывается на увеличение его стоимости в дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме" (по соответствующим группам животных) с кредита счета, на котором отражаются затраты по его выращиванию.

Молодняк животных, переводимый на протяжении года в основное стадо, списывается в дебет счета 08, субсчет "Перевод молодняка животных в основное стадо", с кредита счета 11 "Животные на выращивании и откорме" по стоимости, числящейся на начало года по балансу, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода животных в основное стадо.

Одновременно животные, зачисляемые в состав основных средств, приходуются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В конце года, когда уже фактическая себестоимость молодняка, переведенного в основное стадо, определена, необходимо откорректировать ранее отраженные суммы, то есть на разницу между стоимостью молодняка, определенной в течение года, и фактической себестоимостью, установленной в конце года, делается дополнительная или сторнировочная запись по дебету счета 08, субсчет "Перевод молодняка животных в основное стадо", и кредиту счета 11 "Животные на выращивании и откорме" с одновременным отражением по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту 08.

При выбытии животных на сторону в результате их падежа и др. списание производится по дебету счетов 90 "Продажи" (с одновременным отражением по кредиту счета 90 и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), 91 "Прочие доходы и расходы", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счетов 11 "Животные на выращивании и откорме", 01 "Основные средства".

Обобщенная информация о резервах под снижение стоимости материалов и других средств в обороте (незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.) содержится на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", на котором определяются резервы под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" отражаются суммы образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а по дебету счета 14 и кредиту счета 91 - восстановление сумм неиспользованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

На счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" содержится информация о заготовлении и приобретении материально - производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

Указанный счет применяется, главным образом, организациями, заготавливающими сельскохозяйственную продукцию, и предназначен для определения фактической себестоимости заготавливаемой (закупаемой) для обработки или переработки продукции (свекла, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен и т.п.).

По дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" отражается покупная стоимость материально - производственных запасов, по которым у организации имеются расчетные документы от поставщиков (в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально - производственных запасов организации), а по кредиту - списывается фактическая стоимость материально - производственных запасов (в корреспонденции со счетом 10 "Материалы"), поступивших в организацию, изготовленных собственными силами и оприходованных в установленном порядке.

В случае если организация учитывает материальные ценности с применением учетных цен, сумма разницы в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Наличие материально - производственных запасов в пути подтверждает имеющийся остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца.

Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" суммы разницы между стоимостью приобретения материально - производственных запасов, их заготовлением и учетными ценами списываются (сторнируются в случае отрицательной разницы) в дебет счетов по учету затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Основные операции по учету производственных запасов можно представить в следующем виде.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. Оприходование  стоимости  материалов  при   отдельном   учете|
   |расходов по заготовлению и приобретению:                        |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы", субсчет по  |К—т 15 "Заготовление и         |
   |конкретному виду материалов     |приобретение материальных      |
   |                                |ценностей"                     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2. Оприходование  возвращенных  материалов,  не   использованных|
   |основным,    вспомогательным    и   другими   производствами   и|
   |хозяйствами:                                                    |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 20 "Основное               |
   |                                |производство";                 |
   |                                |К—т 23 "Вспомогательные        |
   |                                |производства";                 |
   |                                |К—т 25 "Общепроизводственные   |
   |                                |расходы";                      |
   |                                |К—т 26 "Общехозяйственные      |
   |                                |расходы";                      |
   |                                |К—т 28 "Брак в производстве";  |
   |                                |К—т 29 "Обслуживающие          |
   |                                |производства и хозяйства";     |
   |                                |К—т 44 "Расходы на продажу"    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3. Оприходование  готовой  продукции  и  товаров  в   целях   их|
   |использования как материалов внутри предприятия:                |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 40 "Выпуск продукции       |
   |                                |(работ, услуг)";               |
   |                                |К—т 41 "Товары";               |
   |                                |К—т 43 "Готовая продукция"     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4. Оприходование  материалов  от  поставщиков  по  акцептованным|
   |счетам:                                                         |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 60 "Расчеты с поставщиками |
   |                                |и подрядчиками";               |
   |                                |К—т 68 "Расчеты по налогам и   |
   |                                |сборам"                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |5. Оприходование материалов от подотчетных лиц в  случае  оплаты|
   |ими из выданных сумм под отчет:                                 |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 71 "Расчеты с подотчетными |
   |                                |лицами"                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |6. Оприходование  поступивших  материалов   в   счет   получения|
   |кредитов и заемных средств:                                     |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 66 "Расчеты по             |
   |                                |краткосрочным кредитам и       |
   |                                |займам" или                    |
   |                                |К—т 67 "Расчеты по долгосрочным|
   |                                |кредитам и займам"             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |7. Оприходование на склад поступивших материалов от учредителя в|
   |счет его задолженности, в счет погашения предприятия — должника,|
   |в доверительное управление, по договору простого товарищества, в|
   |счет целевого финансирования, при безвозмездном получении:      |
   |                                                                |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 75 "Расчеты с              |
   |                                |учредителями";                 |
   |                                |К—т 76 "Расчеты с разными      |
   |                                |дебиторами и кредиторами";     |
   |                                |К—т 79 "Внутрихозяйственные    |
   |                                |расчеты";                      |
   |                                |К—т 80 "Вклады товарищей";     |
   |                                |К—т 86 "Целевое                |
   |                                |финансирование";               |
   |                                |К—т 98 "Доходы будущих         |
   |                                |периодов"                      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |8. Оприходование материальных ценностей,  остающихся от списания|
   |непригодных   к   восстановлению   и  дальнейшему  использованию|
   |основных средств и предметов:                                   |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы",             |К—т 91 "Прочие доходы и        |
   |соответствующий субсчет         |расходы", субсчет "Прочие      |
   |                                |доходы"                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |9. Оприходование  на  склад  материалов,  не  использованных  на|
   |осуществление работ, относящихся к расходам будущих периодов:   |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 97 "Расходы будущих        |
   |                                |периодов"                      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |10. Оприходование материалов,  которые возможны к  использованию|
   |после чрезвычайных ситуаций:                                    |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы"              |К—т 99 "Прибыли и убытки"      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |11. Списание материалов  на  нужды  капитального  строительства,|
   |основного и вспомогательных производств и хозяйств, сбыта и др.:|
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения во внеоборотные|К—т 10 "Материалы"             |
   |активы";                        |                               |
   |Д—т 20 "Основное производство"; |                               |
   |Д—т 23 "Вспомогательные         |                               |
   |производства";                  |                               |
   |Д—т 25 "Общепроизводственные    |                               |
   |расходы";                       |                               |
   |Д—т 26 "Общехозяйственные       |                               |
   |расходы";                       |                               |
   |Д—т 29 "Обслуживающие           |                               |
   |производства и хозяйства";      |                               |
   |Д—т 44 "Расходы на продажу" и   |                               |
   |др.                             |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |12. Списание материалов в связи с  передачей  на  реализацию,  в|
   |доверительное управление, по договору простого товарищества, при|
   |выявлении недостач и хищений и др.                              |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 45 "Товары отгруженные";    |К—т 10 "Материалы"             |
   |Д—т 79 "Внутрихозяйственные     |                               |
   |расчеты";                       |                               |
   |Д—т 80 "Вклады товарищей";      |                               |
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от   |                               |
   |порчи ценностей" и др.          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |13. Оприходование животных на выращивании и откорме:            |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 11 "Животные на выращивании |К—т 01 "Основные средства" при |
   |и откорме"                      |выбраковке животных из         |
   |                                |основного стада;               |
   |                                |К—т 11 "Животные на выращивании|
   |                                |и откорме" в случае перевода   |
   |                                |животных из одной возрастной   |
   |                                |группы в другую;               |
   |                                |К—т 15 "Заготовление и         |
   |                                |приобретение материальных      |
   |                                |ценностей" при сборе информации|
   |                                |о стоимости животных на        |
   |                                |отдельном счете;               |
   |                                |К—т 20 "Основное производство" |
   |                                |при списании привеса животных; |
   |                                |К—т 60 "Расчеты с поставщиками |
   |                                |и подрядчиками" при            |
   |                                |приобретении животных у других |
   |                                |организаций и др.              |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |14. Списание выбытия животных на выращивании и откорме:         |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Д—т 08 "Вложения во внеоборотные|К—т 11 "Животные на выращивании|
   |активы" при переводе молодняка в|и откорме"                     |
   |основное стадо;                 |                               |
   |Д—т 20 "Основное производство"  |                               |
   |при списании затрат по          |                               |
   |выращиванию и откорму животных; |                               |
   |Д—т 45 "Товары отгруженные" при |                               |
   |передаче животных на реализацию;|                               |
   |Д—т 90 "Продажи" при сдаче скота|                               |
   |заготовительным организациям и  |                               |
   |др.                             |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" содержится вся необходимая информация по уплаченным (причитающимся к уплате) организацией суммам НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам.

Открытые к указанному счету отдельные субсчета "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", "Налог на добавленную стоимость по работам (услугам) производственного характера" и другие субсчета отражают суммы НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей (заказчиков) за реализованные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности, отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и дебету счетов учета реализации - 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности и отражаемые по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", уменьшаются на суммы НДС по приобретенным (оприходованным) ценностям, учитываемые по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам) по мере их оплаты поставщикам (подрядчикам) или при наступлении соответствующих оснований путем списания оплаченных (засчитываемых) сумм НДС с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В случае если для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается по мере оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), сумма НДС, подлежащая получению от покупателей (заказчиков) по реализованным товарам (работам, услугам), основным средствам и прочему имуществу и учтенная по кредиту счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" в части, превышающей сумму НДС, подлежащей перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

Суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с соответствующих субсчетов кредита счета 19 в дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования).

Суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам, товарам, материальным ресурсам (работам, услугам) и иному имуществу, подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС, списываются по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.), а основные средства и нематериальные активы подлежат учету у этих организаций вместе с НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж.

Сумма НДС, выделенная отдельно в первичных документах по поставленной (отгруженной) продукции (выполненным работам, услугам), иным ценностям, отражается в составе выручки от реализации по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма НДС отражается по дебету счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции, и сумма НДС должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета.

При получении авансов (предварительной оплаты) под поставку товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 57 "Переводы в пути") и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При отгрузке продукции, выполнении работ, оказании услуг на сумму ранее учтенного НДС корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным") и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в установленном порядке.

При получении организацией сумм любых денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные суммы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов соответствующих источников (83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Целевое финансирование").

Одновременно по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих источников отражается сумма НДС, причитающаяся в соответствии с налоговым законодательством уплате в бюджет по расчету с этих сумм.

При оплате труда (включая выдачу премий, вознаграждений) товарами собственного производства, безвозмездной передаче или по ценам ниже рыночных (в том числе своим работникам) НДС (в части превышения над суммами, отраженными через счета учета реализации) по таким товарам, продукции, работам, услугам отражается по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и дебету счетов соответствующих источников.

НДС, уплаченный при приобретении основных средств, учитывается по дебету счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В момент принятия на учет основных средств суммы НДС, подлежащие в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком возмещению, списываются с кредита счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

При выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом для организации сумма начисленного НДС определяется по стоимости выполненных работ и исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками по материалам, работам и услугам, списанным на строительно - монтажные работы, осуществляемые хозяйственным способом.

В случае недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента их отпуска в производство (эксплуатацию) и до момента оплаты сумма указанного в первичных документах при приобретении НДС и не подлежащего в соответствии с налоговым законодательством зачету списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 19 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В случае обнаружения недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента их отпуска в производство (эксплуатацию) после их оплаты суммы НДС, не подлежащие в соответствии с налоговым законодательством зачету, но ранее уже возмещенные из бюджета, восстанавливаются по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с дебетом счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 99 "Прибыли и убытки".

Суммы НДС, перечисленные в бюджет, отражаются по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

7.3.3. Затраты на производство

Счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" разд.III "Затраты на производство" Плана счетов предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Если организация осуществляет затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые явились целью создания данной организации, то они учитываются на счете 20 "Основное производство", на котором, в частности, отражаются затраты:

- по выпуску продукции (в том числе сельскохозяйственной);

- по выполнению строительно - монтажных работ (кроме строительно - монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом), геолого - разведочных и проектно - изыскательских работ;

- по оказанию услуг организациями транспорта и связи;

- по выполнению научно - исследовательских и конструкторских работ;

- по содержанию и ремонту автомобильных дорог и др.

На счете по учету основного производства учитываются расходы, которые непосредственно связаны с выпуском продукции (работ, услуг), а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, а также потерь от брака.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других необходимых затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

В производственные затраты, обусловленные технологией и организацией производства, включаются материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору за продукцией и по устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации, и др.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

а) материальные затраты.

К элементу "Материальные затраты" относится стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции (за исключением стоимости возвратных отходов; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; работ и услуг производственного характера; приобретаемого со стороны топлива и покупной энергии всех видов; потерь от недостач поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли);

б) затраты на оплату труда.

В составе затрат на оплату труда отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством; компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности;

в) отчисления на социальные нужды.

В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления в установленном размере сумм социального налога, зачисляемого в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты труда, на которые социальный налог не начисляется);

г) амортизация основных фондов.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством;

д) прочие затраты.

К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), лизинговые платежи, амортизация по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к перечисленным выше элементам затрат.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера).

Однако для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях, предусмотрен иной порядок отражения расходов в бухгалтерском учете, а именно: расходы признаются после погашения задолженности, возникающей вследствие передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, оказанную услугу покупателям и заказчикам.

Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Затраты, производимые организацией в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операций.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. При этом доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, учитываются как доходы от обычных видов деятельности (выручка от реализации услуг), а в связи с этим и расходы, осуществляемые в связи с этой деятельностью, считаются расходами по обычным видам деятельности или себестоимостью оказанных услуг.

Кроме того, расходами по обычным видам деятельности могут быть расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, если по итогам отчетного года составляют 5% и более от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности, связанной с производством продукции (работ, услуг), определяется себестоимость изготовленных продукции, работ, услуг.

Прямые расходы, имеющие непосредственное отношение к выпуску продукции, выполнению работ и оказанию услуг, подлежат списанию на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов по учету запасов производства, оплаты труда и др. Расходы вспомогательных производств подлежат списанию на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов, на которых предварительно они учитываются:

- 23 "Вспомогательные производства", на котором обобщается информация о затратах производств, являющихся вспомогательными (подсобными) для основного производства организации;

- 25 "Общепроизводственные расходы", на котором обобщается информация о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации;

- 26 "Общехозяйственные расходы", на котором обобщается вся необходимая информация о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с процессом производства;

- 28 "Брак в производстве", на котором учитываются все имеющиеся у организации потери от брака в производстве (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по его исправлению и т.п.);

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", на котором обобщается информация о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На затратах производства не отражаются стоимость полуфабрикатов, проданных другим организациям и лицам.

Организации, не занимающиеся производственной деятельностью, в частности комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для ведения расходов по своей осуществляемой деятельности и списывают их не на счет 20 "Основное производство", а на счет 90 "Продажи".

Важнейшим условием получения достоверных данных о себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатах деятельности организации является четкое определение состава производственных затрат.

В процессе создания продукции (выполнения работ, оказания услуг) определяется их фактическая производственная себестоимость, включающая сумму затрат на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг).

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, средств и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников.

Калькуляция - это способ группировки затрат и определения себестоимости продукции по статьям расходов.

Для планирования и учета расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, группируют по статьям калькуляции.

Ведомость, в которой указываются статьи затрат в расчете на единицу изделия, называется калькуляцией.

Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет формировать производственную и полную себестоимость производимой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.

Правильно составленная калькуляция дает возможность реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции, работ, услуг и выбрать те, которые дают наибольшую прибыль.

Затраты по статьям калькуляции учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены создаваемой продукции и экономического анализа.

Определение цены путем составления калькуляции является традиционным и самым распространенным методом ценообразования.

Затраты по способу включения в себестоимость тех или иных видов продукции (работ, услуг) подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это затраты, которые на основе первичных документов можно отнести к затратам определенного вида продукции, работ, услуг.

Прямые затраты (как правило, основные, элементные) относятся в затраты на производство на основании первичных документов.

В калькуляциях они обычно составляют отдельные статьи.

В составе себестоимости продукции, работ, услуг прямые затраты, как правило, подразделяются по экономическим элементам затрат.

Необходимо обеспечение единой для всех предприятий и организаций независимо от форм собственности и организационно - правовых форм номенклатуры экономических элементов расходов по обычным видам деятельности, в которую включаются:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, устанавливаемых организацией самостоятельно.

Как видно из приведенной номенклатуры, затраты по экономическим элементам включают разные виды затрат, сгруппированные на соответствующих балансовых счетах. В частности, расход материалов определяется по кредиту счета 10 "Материалы", расходы на оплату труда - по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", суммы социального налога - по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", начисленная амортизация основных средств - по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и т.п.

Перечни конкретных статей затрат для различных организаций содержатся в отраслевых методических рекомендациях, разработанных и утвержденных в установленном порядке.

Эти документы отражают специфические особенности отрасли, влияющие на формирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Так, в промышленности типовая номенклатура статей представлена следующим образом:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы.

Все перечисленные статьи затрат образуют производственную себестоимость.

Добавление к производственной себестоимости суммы коммерческих расходов формирует полную (коммерческую) себестоимость продукции.

Коммерческие (внепроизводственные) затраты связаны с продажей (сбытом) продукции (сдачей работ, услуг) потребителям.

В состав коммерческих расходов включаются транспортные расходы до обусловленного договором пункта, не возмещаемые покупателями, затраты на упаковку и хранение, затраты на погрузку в транспортные средства (кроме затрат, возмещаемых покупателями сверх цены на продукцию), затраты на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим фирмам бесплатно и не подлежащих возврату, другие аналогичные затраты.

Для организаций, осуществляющих торговую деятельность, номенклатура статей расходов установлена Методическими рекомендациями по учету затрат:

1) транспортные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

5) амортизация основных средств;

6) расходы на ремонт основных средств;

7) износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

8) расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

9) расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

10) расходы на рекламу;

11) потери товаров и технологические отходы;

12) расходы на тару;

13) прочие расходы.

Прямые затраты можно непосредственно включить в ту или иную калькуляцию - например заработная плата основных производственных рабочих с начислениями социального налога и страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, сырье и материалы, топливо и др.

Косвенные затраты - это затраты, которые одновременно относятся ко всему производству или к отдельным его подразделениям.

К косвенным затратам относятся, в частности, управленческие расходы (расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, амортизация и расходы на ремонт основных средств общеуправленческого и общехозяйственного назначения, используемого в управленческих целях, оплата информационных, консультационных, аудиторских услуг, услуг связи, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, другие аналогичные расходы).

Косвенные затраты образуют комплексные статьи, которые состоят из затрат, включающих несколько экономических элементов затрат (например, общепроизводственные расходы включают ряд элементов: зарплату администрации цеха, амортизацию оборудования и т.п.).

Косвенные затраты являются комплексными (общепроизводственные, общехозяйственные) и первоначально локализуются, то есть учитываются сначала по местам их возникновения (цехам, подразделениям), а в конце месяца распределяются по видам продукции и также отражаются в себестоимости продукции отдельными статьями.

Для этого косвенные затраты в течение месяца собираются на отдельных счетах, а в конце месяца (после распределения их общей суммы по видам выпускаемой продукции (работ, услуг)) включаются в соответствующей доле в себестоимость продаж конкретного вида продукции (работ, услуг). Основой для такого распределения могут быть либо прямые затраты, либо объем выручки от продаж, либо заработная плата основных производственных рабочих, либо основные производственные фонды и др.

Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции.

Для обеспечения учета всех затрат в рамках приведенной классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета.

Исходя из специфики своей хозяйственной деятельности, каждая организация должна выбрать ту или иную совокупность счетов для учета затрат.

Исходя из классификации затрат и действующего Плана счетов необходимо закрепить затем основные элементы учета затрат в учетной политике организации, то есть определить основные счета, используемые для определения себестоимости продукции (работ, услуг), а также виды производств, виды деятельности, виды калькуляций, которые формируются по данным определенных бухгалтерских счетов.

Независимо от организационно - правовых форм и форм собственности организации обязаны руководствоваться установленными нормативными документами, принципами организации учета затрат, включающими следующие принципы и требования:

- принцип производственной направленности затрат;

- принцип принадлежности затрат к деятельности самой организации;

- принцип разграничения затрат на текущие и долговременные;

- себестоимость продукции калькулируется на основе данных бухгалтерского учета затрат, что требует идентификации объектов учета затрат с объектами калькулирования;

- все затраты, относящиеся к производству продукции (работ, услуг) данного периода, должны быть включены в ее себестоимость;

- все затраты через систему счетов бухгалтерского учета должны быть сгруппированы по объектам учета затрат и статьям расходов;

- принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты;

- принцип документирования затрат в момент их осуществления;

- принцип согласования показателей учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с плановыми и нормативными показателями;

- принцип обоснования затрат технологией производства (соответствие технологическим стандартам, инструкциям, техническим условиям, нормам, лимитам, нормативам, картам, сметам и т.п.);

- принцип раздельного отражения затрат по нормам и отклонениям от норм расхода ресурсов и оплаты труда;

- принцип включения в себестоимость для целей налогообложения только тех видов расходов, которые прямо предусмотрены соответствующими нормативными документами;

- все затраты, включаемые в себестоимость, должны быть разрешены к включению в себестоимость действующими нормативно - правовыми актами;

- принцип законности (легальности) осуществления платежа;

- корректировка затрат в целях налогообложения с учетом утвержденных в установленном порядке норм и нормативов.

Итак, существующая система бухгалтерского учета в Российской Федерации определила основные операции по учету затрат на производство, приведем некоторые из них.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. При  отпуске  материалов  с  мест  хранения  производственным|
   |подразделением в оценке согласно учетной политике:              |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы" (по         |К—т 10 "Материалы" (по          |
   |соответствующим субсчетам)     |соответствующим субсчетам)      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. При списании стоимости материальных ресурсов в соответствии с|
   |принятой  учетной  политикой  на  изготовление продукции (работ,|
   |услуг):                                                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 10 "Материалы"              |
   |                               |К—т 16 "Отклонение в стоимости  |
   |                               |материальных ценностей"         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |3. При списании социального налога и расходов  на  оплату  труда|
   |работникам основного производства:                              |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 69 "Расчеты по социальному  |
   |                               |страхованию и обеспечению" по   |
   |                               |отдельным субсчетам "Расчеты по |
   |                               |социальному страхованию",       |
   |                               |"Расчеты по пенсионному         |
   |                               |обеспечению", "Расчеты по       |
   |                               |обязательному медицинскому      |
   |                               |страхованию";                   |
   |                               |К—т 70 "Расчеты с персоналом по |
   |                               |оплате труда"                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |4. При  списании  полуфабрикатов  собственного  производства  на|
   |дальнейшую переработку:                                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 21 "Полуфабрикаты           |
   |                               |собственного производства"      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |5. При списании услуг вспомогательными производствами  основному|
   |производству:                                                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 23 "Вспомогательные         |
   |                               |производства"                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |6. При     распределении     доли     общепроизводственных     и|
   |общехозяйственных расходов на основное производство:            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 25 "Общепроизводственные    |
   |                               |расходы";                       |
   |                               |К—т 26 "Общехозяйственные       |
   |                               |расходы"                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |7. При списании произведенных потерь от брака:                  |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 28 "Брак в производстве"    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |8. При списании на затраты производства невозмещаемых налогов  и|
   |сборов    согласно    налоговому   законодательству   Российской|
   |Федерации:                                                      |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 68 "Расчеты по налогам и    |
   |                               |сборам"                         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |9. При списании на производственные цели стоимости  материальных|
   |ценностей от выбывшего имущества:                               |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 91 "Прочие доходы и         |
   |                               |расходы", субсчет "Прочие       |
   |                               |доходы"                         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |10. При списании соответствующих расходов,  ранее  учтенных  как|
   |расходы будущих периодов:                                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 97 "Расходы будущих         |
   |                               |периодов"                       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |11. При   оприходовании   готовой   продукции    из    основного|
   |производства:                                                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 40 "Выпуск продукции       |К—т 20 "Основное производство"  |
   |(работ, услуг)" по фактической |                                |
   |производственной               |                                |
   |себестоимости;                 |                                |
   |Д—т 43 "Готовая продукция"     |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |12. При   списании   фактической   себестоимости   реализованной|
   |продукции (работ, услуг):                                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"               |К—т 20 "Основное производство"  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |13. При  списании  убытков  по  аннулированным  производственным|
   |заказам, затрат на производство, не давшее продукции:           |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"      |К—т 20 "Основное производство"  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |14. При передаче полуфабрикатов для дальнейшего использования по|
   |целевому назначению:                                            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство";|К—т 21 "Полуфабрикаты           |
   |Д—т 23 "Вспомогательные        |собственного производства"      |
   |производства";                 |                                |
   |Д—т 25 "Общепроизводственные   |                                |
   |расходы";                      |                                |
   |Д—т 26 "Общехозяйственные      |                                |
   |расходы" и др.                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |15. При списании прямых расходов,  связанных  непосредственно  с|
   |выпуском   продукции   (работ,  услуг),  и  косвенных  расходов,|
   |связанных  с   управлением   и   обслуживанием   вспомогательных|
   |производств:                                                    |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 23 "Вспомогательные        |К—т 02 "Амортизация основных    |
   |производства"                  |средств";                       |
   |                               |К—т 04 "Нематериальные активы"; |
   |                               |К—т 05 "Амортизация             |
   |                               |нематериальных активов";        |
   |                               |К—т 10 "Материалы" и др.        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |16. При  списании  сумм  взыскания  с  виновных  лиц  выявленных|
   |недостач и потерь во вспомогательных производствах:             |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом по|К—т 23 "Вспомогательные         |
   |прочим операциям"              |производства"                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |17. При списании выявленных потерь от брака:                    |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное производство" |К—т 28 "Брак в производстве"    |
   |на основное производство;      |                                |
   |Д—т 23 "Вспомогательные        |                                |
   |производства" на               |                                |
   |вспомогательные производства;  |                                |
   |Д—т 29 "Обслуживающие          |                                |
   |производства и хозяйства" на   |                                |
   |стоимость услуг обслуживающих  |                                |
   |хозяйств;                      |                                |
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом по|                                |
   |прочим операциям" на виновных  |                                |
   |лиц и др.                      |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

7.3.4. Готовая продукция и товары

Раздел "Готовая продукция и товары" объединяет бухгалтерский учет по следующими счетам: 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 45 "Товары отгруженные", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

На счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" содержится необходимая информация о выпуске продукции, сданных заказчиком работах и оказанных услугах за отчетный период. Этот счет может быть использован организациями по необходимости.

Нормативными документами по ведению бухгалтерского учета определено, что готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Указанный счет необходим тем организациям, которые осуществляют анализ по выявленным отклонениям фактической производственной себестоимости выпущенной продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

При ведении учета выпуска продукции (работ, услуг) организации должны ежемесячно отражать на счете 40 фактическую производственную себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг списывается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счетов 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.

При сопоставлении оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на каждое последнее число месяца организации выявляют отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости и при этом в случае превышения нормативной (плановой) себестоимости над фактической проводят сторнирование по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", а при превышении фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывают разницу со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. При этом на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" остатка на начало следующего месяца не должно быть.

Счет 41 "Товары" используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, занимающимися оказанием услуг по общественному питанию.

Однако организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, применяют счет 41 "Товары" в случае, если они приобретают материалы, продукты и другое имущество специально для перепродажи или если стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не должна включаться в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

В организациях, занятых торговой деятельностью, товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

Не подлежат учету товары, принятые на ответственное хранение, так как они не являются собственностью организаций, принявших их на хранение, и в связи с этим они учитываются в бухгалтерском учете на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" также подлежат учету товары у организаций - комиссионеров.

Прибывшие на склад товары и тара отражаются по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения.

Если организация розничной торговли осуществляет бухгалтерский учет товаров по продажным ценам, то одновременно с предыдущей записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" подлежит отражению разница между стоимостью приобретения и продажной ценой (скидки, накидки).

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров (доходов от обычных видов деятельности) их стоимость списывается в случае продажи товаров со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Если товары переданы для переработки другим организациям, они учитываются на балансе передающей организации, а переработчик учитывает эти товары на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

В организациях розничной торговли на счете 42 "Торговая наценка" подлежат учету торговые наценки (скидки, накидки) на товары. На этом счете значатся скидки, которые предоставляются поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам, которые проданы покупателям, отпущены организациям или списаны в результате их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и другим причинам, сторнируются по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту 42 "Торговая наценка". При проведении инвентаризации уточняются суммы скидок (накидок), приходящиеся на остаток непроданных товаров, определяемые по проценту, исчисленному исходя из отношения сумм скидок (накидок) на остаток товаров на начало отчетного месяца и оборота по счету 42 "Торговая наценка" (без учета сторнировочных сумм) к сумме проданных за отчетный месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Иначе говоря, сумму скидок (накидок) на остаток нереализованных товаров в организациях розничной торговли можно определять исходя из расчета среднего процента, исчисляемого следующим образом:

1) к сумме скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца прибавляется сумма оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и вычитается сумма оборота по дебету счета 42 (на прочие списания);

2) к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) прибавляется сумма остатков товаров на конец месяца (также по учетным ценам);

3) произведение найденной суммы скидок на 100, деленное на сумму реализованных и оставшихся товаров, представляет собой средний процент скидок (накидок) со стоимости этих товаров по учетным ценам;

4) абсолютная сумма скидок (накидок), относящаяся к нереализованным товарам, есть частное от деления на 100 произведения среднего процента скидок на сумму остатка товаров на конец месяца.

Если учет продуктов в кладовых, на производствах и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом в розничных предприятиях торговли.

Если продукты учитываются в кладовых по розничным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах - по продажным (с наценкой), реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно.

При списании стоимости недостающих и похищенных товарно - материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к этим ценностям, отражаются в торговых, снабженческих и сбытовых организациях оборотами по дебету счета 42 "Торговая наценка" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На счете 43 "Готовая продукция" организации, занимающиеся промышленной, сельскохозяйственной и иной производственной деятельностью, учитывают движение готовой продукции, поэтому стоимость выполненных работ и оказанных услуг на этом счете не отражается, а фактические затраты по ним в случае продажи (передачи) списываются со счетов по учету затрат на производство непосредственно на счет 90 "Продажи".

Организации имеют возможность не отражать на счете 43 "Готовая продукция" продукцию, которая по производственной необходимости направляется на использование в самой организации, в связи с тем что она может учитываться на счете 10 "Материалы".

В случае признания в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (доходов от обычных видов деятельности) ее стоимость подлежит списанию в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 43 "Готовая продукция".

Если организации учитывают в аналитическом учете готовую продукцию по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.), они отражают суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют они перерасход или экономию.

Организации, занимающиеся промышленной и иной производственной деятельностью, отражают расходы, связанные со сбытом продукции, на счете 44 "Расходы на продажу", к которым могут быть отнесены расходы следующего вида:

- на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции (за исключением случаев, когда по прейскуранту или по условиям договора предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки или стоимость тары возмещается сверх цены продукции). Затраты на тару включаются как расходы на продажу, если затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) происходит в цехах до ее сдачи на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции в соответствующие статьи состава затрат или по отдельной статье как расходы на тару, если тара изготавливается заранее и обособленно от изготовления изделий;

- расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, автомобили, на суда и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым организациям в соответствии с установленными нормами и договорами;

- скидки с цены за организуемый оборот, причитающиеся с предприятий - поставщиков снабженческо - сбытовым организациям за реализацию ими продукции транзитом без участия и с участием в расчетах, а также комиссионное вознаграждение, уплачиваемое торговым, снабженческим или сбытовым организациям за продажу ими продукции, которая не может быть реализована предприятием и поэтому передается для реализации на комиссионных началах;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, оплата труда продавцов (только для сельскохозяйственных предприятий);

- прочие расходы, связанные со сбытом продукции, например расходы на специальные анализы продукции, производимые при ее отпуске, на рекламу, на представительские расходы и т.п.

У организаций торговли на счете 44 "Расходы на продажу" отражаются расходы (издержки обращения) на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы и др.

В организациях, занимающихся заготовкой и переработкой сельскохозяйственной продукции (свекла, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птица и др.), на счет 44 "Расходы на продажу" могут быть отнесены операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

Накопленные на счете 44 "Расходы на продажу" суммы списываются в полном размере или частично в дебет счета 90 "Продажи".

На счете 45 "Товары отгруженные" учитывается отгруженная продукция (товары), выручка от продажи которой не может быть отнесена на счет 90 "Продажи" (например, при экспорте продукции, передаче другим организациям на комиссионных началах).

Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы подлежат списанию в дебет счета 90 "Продажи" при признании выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, которые имеют самостоятельное значение, накапливается на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Этот счет используется только в случае необходимости и у организаций, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.), так как начальные и конечные сроки выполнения этих работ обычно относятся к разным отчетным периодам.

Стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, отражается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" с одновременным списанием стоимости этих выполненных работ в дебет счета 90 с кредита счета 20 "Основное производство".

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату за выполненные, законченные и принятые этапы работ отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Только по окончании всей работы в целом стоимость всех этапов, оплаченная заказчиком, списывается со счета 46 в дебет счета 62.

Принимая во внимание вышеизложенное и действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету, основными операциями по учету готовой продукции и товаров являются:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |— оприходование готовой продукции на склад, оказание услуг:     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 40 "Выпуск продукции      |К—т 20 "Основное производство"   |
   |(работ, услуг)"               |при изготовлении готовой         |
   |                              |продукции (работ, услуг) основным|
   |                              |производством                    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 40 "Выпуск продукции      |К—т 23 "Вспомогательные          |
   |(работ, услуг)"               |производства" при выполнении     |
   |                              |работ и услуг для сторонних      |
   |                              |организаций вспомогательными     |
   |                              |производствами                   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 40 "Выпуск продукции      |К—т 29 "Обслуживающие            |
   |(работ, услуг)"               |производства и хозяйства" при    |
   |                              |выполнении для продажи сторонним |
   |                              |организациям и лицам работ и     |
   |                              |услуг, выполненных обслуживающими|
   |                              |производствами и хозяйствами     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Д—т 40 "Выпуск продукции      |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |(работ, услуг)"               |расчеты" при оприходовании       |
   |                              |продукции (работ, услуг),        |
   |                              |переданной в доверительное       |
   |                              |управление                       |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |— списание нормативной  (плановой)  себестоимости  произведенной|
   |продукции, сданных работ и оказанных услуг:                     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 20 "Основное              |К—т 40 "Выпуск продукции (работ, |
   |производство";                |услуг)"                          |
   |Д—т 21 "Полуфабрикаты         |                                 |
   |собственного производства";   |                                 |
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |                                 |
   |производства"                 |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |— списание готовой продукции,  отправленной потребителям  взамен|
   |бракованной продукции, поставленной ему ранее:                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 28 "Брак в производстве"  |К—т 40 "Выпуск продукции (работ, |
   |                              |услуг)"                          |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |— при    списании    отклонений    фактической     себестоимости|
   |реализованной  продукции от нормативной (плановой) себестоимости|
   |(перерасход   —    дополнительной    проводкой,    экономия    —|
   |сторнировочной записью):                                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи"              |К—т 40 "Выпуск продукции (работ, |
   |(90 "Продажи")                |услуг)"                          |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |— оприходование  товаров,   поступивших   из   переработки;   от|
   |поставщиков;  в  счет  предоставленных  кредитов  и  займов;  от|
   |подотчетных лиц и виновных лиц при  недостачах  и  хищениях;  от|
   |учредителей  в  порядке погашения учредительных взносов;  в счет|
   |погашения  задолженности  от  других  организаций  и   лиц;   по|
   |доверительному управлению;  по договору простого товарищества; в|
   |счет целевого финансирования и др.:                             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 41 "Товары"               |К—т 41 "Товары";                 |
   |                              |К—т 42 "Торговая наценка";       |
   |                              |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |                              |подрядчиками";                   |
   |                              |К—т 66 "Расчеты по краткосрочным |
   |                              |кредитам и займам";              |
   |                              |К—т 67 "Расчеты по долгосрочным  |
   |                              |кредитам и займам";              |
   |                              |К—т 68 "Расчеты по налогам и     |
   |                              |сборам";                         |
   |                              |К—т 71 "Расчеты с подотчетными   |
   |                              |лицами";                         |
   |                              |К—т 73 "Расчеты с персоналом по  |
   |                              |прочим операциям";               |
   |                              |К—т 75 "Расчеты с учредителями"; |
   |                              |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |                              |дебиторами и кредиторами";       |
   |                              |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты";                        |
   |                              |К—т 80 "Вклады товарищей";       |
   |                              |К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |                              |и др.                            |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |— списание товаров в результате передачи на склад как  материалы|
   |в  связи с потерей качества;  при отпуске на нужды производства;|
   |передачи на переработку;  использования  в  качестве  рекламы  и|
   |других    коммерческих    целей;   переданных   на   реализацию;|
   |отправленных в счет погашения задолженности за оказанные услуги,|
   |в  результате реализации потребителям;  при выявлении недостач и|
   |хищений; в связи с чрезвычайными обстоятельствами и др.:        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы";           |К—т 41 "Товары";                 |
   |Д—т 20 "Основное              |К—т 42 "Торговая наценка"        |
   |производство";                |                                 |
   |Д—т 41 "Товары";              |                                 |
   |Д—т 44 "Расходы на продажу";  |                                 |
   |Д—т 45 "Товары отгруженные";  |                                 |
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |                                 |
   |дебиторами и кредиторами";    |                                 |
   |Д—т 90 "Продажи";             |                                 |
    Д—т 94 "Недостачи и потери от |                                 |
   |порчи ценностей";             |                                 |
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |— списание   готовой   продукции    на    нужды    производства,|
   |общепроизводственные  и  общехозяйственные  нужды,  коммерческие|
   |цели,  реализацию,  в счет задолженности другим  организациям  и|
   |др.:                                                            |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 10 "Материалы";           |К—т 43 "Готовая продукция"       |
   |Д—т 20 "Основное              |                                 |
   |производство";                |                                 |
   |Д—т 23 "Вспомогательные       |                                 |
   |производства";                |                                 |
   |Д—т 25 "Общепроизводственные  |                                 |
   |расходы";                     |                                 |
   |Д—т 26 "Общехозяйственные     |                                 |
   |расходы";                     |                                 |
   |Д—т 44 "Расходы на продажу";  |                                 |
   |Д—т 45 "Товары отгруженные";  |                                 |
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |                                 |
   |дебиторами и кредиторами";    |                                 |
   |Д—т 90 "Продажи";             |                                 |
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от |                                 |
   |порчи ценностей";             |                                 |
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки" и   |                                 |
   |др.                           |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

7.3.5. Денежные средства

Раздел "Денежные средства" Плана счетов и Инструкции по его применению включает следующие счета: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Открытие основных обязательных субсчетов "Касса организации", "Операционная касса", "Денежные документы" и др. к счету 50 "Касса" позволяет накапливать информацию о движении денежных средств не только в кассах самой организации, но и в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, речных переправ, отделений связи и т.п. Кроме того, на отдельном субсчете "Денежные документы" подлежат учету находящиеся в кассе организации денежные документы, в частности почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты, путевки в дома отдыха и санатории и др. При этом денежные документы подлежат учету по сумме фактических затрат на их приобретение.

Поступление денежных средств и денежных документов отражается по дебету счета 50 "Касса", а выплаты денежных средств и выдача денежных документов - по кредиту этого счета.

Поступления денежных средств на расчетные счета организаций, открытые в кредитных организациях, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета", а по его кредиту списываются денежные средства в оплату счетов за услуги и по другим расчетам.

Порядок совершения и оформления операций по расчетным счетам регламентируется правилами, инструкциями и положениями Банка России.

Операции по расчетным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банков по расчетным счетам и приложенных к ним денежно - расчетных документов.

Если при проверке выписок банков обнаружены суммы, ошибочно записанные в кредит или дебет счета 51 "Расчетные счета", их необходимо списать на отдельный субсчет "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с сообщением об обнаруженных ошибках учреждениям банков.

Порядок оформления приема, обработки электронных платежных документов и осуществления расчетных операций с их использованием регулируется отдельными нормативными актами Банка России.

Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками должны быть согласованы. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

К счету 52 "Валютные счета" целесообразно открыть субсчета "Валютные счета внутри страны" и "Валютные счета за рубежом".

Аналогично счету 51 "Расчетные счета" по дебету счета 52 "Валютные счета" организации отражают поступления денежных средств на валютные счета организаций, а по кредиту - списание денежных средств с валютных счетов организации. При проверке выписок кредитных организаций и обнаружении сумм, которые ошибочно были отнесены в кредит или дебет валютных счетов, эти суммы следует отнести на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",субсчет "Расчеты по претензиям".

Операции по валютным счетам, так же как и операции по расчетным счетам, отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитных организаций и приложенных к ним денежно - расчетных документов.

Обобщенная информация, связанная с наличием и движением денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), отражается на текущих, особых и иных специальных счетах.

На счете 55 "Специальные счета в банках" содержится информация о движении средств целевого финансирования в той его части, которая подлежит обособленному хранению.

В целях получения информации о движении средств, находящихся в аккредитивах, организации открывают отдельный субсчет "Аккредитивы"; в чековых книжках - "Чековые книжки"; во вложения в банковские и другие вклады - "Депозитные счета".

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи.

Порядок расчетов по аккредитивам устанавливается Банком России в утверждаемом им Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55, субсчет "Аккредитивы", а списание осуществляется с этого счета по мере их использования согласно выпискам кредитных организаций.

Суммы по полученным в банке лимитированным чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных предприятием (организацией) чеков, то есть в суммах погашения банком предъявленных ему транспортной или другой организацией чеков по выписке банков.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, на указанных субсчетах отражаются поступления средств из бюджета любого уровня, средств на финансирование капитальных вложений в случае аккумулирования и их расхода с отдельного счета.

Так как согласно ГК РФ филиалы и представительства, иные структурные подразделения организаций не могут быть юридическими лицами и наделены имуществом создавшим их юридическим лицом, то им открываются текущие счета в кредитных организациях для осуществления оплаты труда и командировочных выплат, отдельных хозяйственных расходов, других аналогичных расходов.

Как переводы в пути на счете 57 "Переводы в пути" учитываются денежные суммы, внесенные в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений (преимущественно это выручка от продажи товаров организаций торговли) для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

На отдельном субсчете счета 57 вышестоящие организации учитывают суммы, подлежащие получению, переведенные организациям своей системы, но не зачисленные в отчетном месяце на соответствующий счет. Аналогичный порядок может применяться и по суммам, подлежащим получению от вышестоящих организаций согласно полученным извещениям по принятым банком к оплате документам, по которым соответствующие суммы еще не зачислены на расчетный или спецссудный счет.

Основанием для принятия сумм на учет по счету 57 "Переводы в пути" являются:

при сдаче выручки - квитанция кредитных организаций Банка России, банков, почтовых отделений, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.;

по суммам, переведенным вышестоящей организацией, - полученные от них извещения (авизо) с указанием даты, номера получения, суммы и наименования кредитного учреждения Банка России, Сбербанка, почтового отделения, принявшего перечисление.

Инвестиции организаций в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям заемные средства учитываются на отдельных субсчетах счета 58 "Финансовые вложения".

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) в корреспонденции с кредитом счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58) списываются суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью.

В случае превышения номинальной стоимости приобретаемых организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью суммы доначислений этого превышения отражаются записями в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" в части разницы между покупной и номинальной стоимостью и 91 "Прочие доходы и расходы" на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58.

Как предоставленные займы на отдельном субсчете счета 58 "Финансовые вложения" подлежат учету движения предоставленных юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) денежных и иных займов. При этом предоставленные займы, обеспеченные векселями, учитываются в обособленном порядке.

Введенные с 1 января 2001 г. новый План счетов и Инструкция по его применению определили порядок, согласно которому на отдельном субсчете "Вклады по договору простого товарищества" подлежат учету вложения организаций согласно договору простого товарищества.

Впервые в разд.V "Денежные средства" включен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", появление которого вызвано правом организации в конце отчетного года отражать в бухгалтерской отчетности вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже (котировка их регулярно публикуется), по текущей рыночной стоимости, если она ниже стоимости указанных вложений, принятой к бухгалтерскому учету. На полученную разность и образуются резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет внереализационных расходов, ранее учитываемых на отдельном субсчете счета 82 "Оценочные резервы".

При отражении в бухгалтерском учете операций по движению денежных средств следует обратить внимание на необходимость проводок следующего характера.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. Оприходование  наличных  денежных  средств,   полученных   со|
   |специального счета в банке:                                     |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                      |К—т 55 "Специальные счета  |
   |                                    |в банках"                  |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |2. Оприходование денежных средств от предприятий  —  поставщиков|
   |по  перерасчетам  за  поставки продукции (работ,  услуг),  в том|
   |числе и суммы авансов:                                          |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                      |К—т 60 "Расчеты с          |
   |                                    |поставщиками и             |
   |                                    |подрядчиками"              |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |3. Оприходование  средств  от  физических  и  юридических   лиц,|
   |предназначенных на целевое финансирование:                      |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 50 "Касса"                      |К—т 86 "Целевое            |
   |                                    |финансирование"            |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |4. Зачисление денежных средств в аккредитивы:                   |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 55 "Специальные счета в банках" |К—т 50 "Касса"             |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |5. Зачисление   денежных   средств   на   расчетные   счета   за|
   |реализованные активы (кроме продажи продукции,  товаров,  работ,|
   |услуг):                                                         |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"            |К—т 91 "Прочие доходы и    |
   |                                    |расходы"                   |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |6. Поступление денежных средств на расчетные счета,  относящихся|
   |к  доходам  будущих периодов (арендная или квартирная плата,  за|
   |грузовые перевозки и т.п.):                                     |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 51 "Расчетные счета"            |К—т 98 "Доходы будущих     |
   |                                    |периодов"                  |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |7. Зачисление денежных средств на специальные счета в банках:   |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 55 "Специальные счета в банках" |К—т 51 "Расчетные счета"   |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |8. Возврат  аванса   или   предварительной   оплаты   в   случае|
   |несостоявшейся сделки или перерасчета:                          |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 62 "Расчеты с покупателями и    |К—т 51 "Расчетные счета"   |
   |заказчиками"                        |                           |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |9. При выкупе собственных акций и оплате  по  безналичной  форме|
   |расчета:                                                        |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 81 "Собственные акции (доли)"   |К—т 51 "Расчетные счета"   |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |10. При списании  оплаченных  сумм  за  счет  чистой  прибыли  и|
   |резервов предстоящих расходов:                                  |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 84 "Нераспределенная прибыль    |К—т 51 "Расчетные счета";  |
   |(непокрытый убыток)";               |К—т 52 "Валютные счета"    |
   |Д—т 96 "Резервы предстоящих         |                           |
   |расходов"                           |                           |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |11. При  зачислении  на  специальные  счета  в  банках   средств|
   |организациям, предназначенным на целевое финансирование:        |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 55 "Специальные счета в банках" |К—т 86 "Целевое            |
   |                                    |финансирование"            |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |12. При  создании  и  использовании  резерва   под   обесценение|
   |вложений в ценные бумаги:                                       |
   +————————————————————————————————————T———————————————————————————+
   |Д—т 59 "Резервы под обесценение     |К—т 91 "Прочие доходы и    |
   |вложений в ценные бумаги";          |расходы", субсчет "Прочие  |
   |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы",   |доходы";                   |
   |субсчет "Прочие расходы"            |К—т 59 "Резервы под        |
   |                                    |обесценение вложений в     |
   |                                    |ценные бумаги"             |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

7.3.6. Расчеты

Раздел объединяет следующие счета по учету осуществляемых организациями расчетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Рассмотрим более детально предназначение каждого из вышеперечисленных счетов.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для осуществления расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно - материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, в том числе за предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно - материальные ценности, работы и услуги, расчеты по которым производятся в порядке плановых платежей и в счет выданных авансов; товарно - материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков еще не поступили (иначе говоря, неотфактурованные поставки); излишки товарно - материальных ценностей, выявленные при приемке от поставщиков.

На счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" учитываются также расчеты генеральных подрядчиков с субподрядными организациями при выполнении ими строительных, монтажных, научно - исследовательских и других аналогичных по назначению работ.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или оказанные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от того, когда осуществлена оплата (предварительно или в последующем).

По кредиту указанного счета в корреспонденции с дебетом счетов по учету полученных ценностей или произведенных затрат учитывается стоимость фактически поступивших товарно - материальных ценностей, принятых работ, оказанных услуг.

Независимо от того, какая оценка товарно - материальных ценностей осуществляется в аналитическом учете, в синтетическом учете на счете расчетов с поставщиками и подрядчиками отражается стоимость согласно расчетным документам поставщиков в пределах сумм акцепта. В случае если счет поставщика был акцептован и оплата произведена до поступления груза от поставщика, а при проверке прибывшего груза на склад обнаружена покупателем недостача сверх норм естественной убыли против отфактурованного количества, а также при выявлении несоответствия стоимости по договору (контракту) или арифметической ошибки, покупатель списывает соответствующую сумму по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

По дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" списываются суммы исполненных обязательств (оплата счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. При этом одним из требований бухгалтерского учета является обособленное ведение выданных авансов и предварительной оплаты в счет предстоящих поставок.

По счету расчетов с поставщиками и подрядчиками заказчики учитывают суммы, причитающиеся подрядным организациям по предъявленным ими и принятым банком к оплате счетам за выполненные работы, а также все засчитываемые при расчетах промежуточные платежи. Сальдо таких операций по балансу капитальных вложений показывает задолженность заказчика подрядной организации за выполненные работы с учетом всех ранее уплаченных и зачтенных сумм.

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" подлежат учету расчеты организаций за поставку продукции (товаров, работ, услуг) и других ценностей, отражаемых как доходы от продаж или прочие доходы и расходы на суммы предъявленных к оплате расчетных документов.

Подрядные строительные, проектно - изыскательские, геологические и другие организации учитывают все расчеты с заказчиками с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи". Субподрядчики учитывают на счете 62 расчеты с генеральными подрядчиками.

На отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учитываются расчеты с покупателями в случае частичной оплаты ими счетов за отгруженную (отпущенную) продукцию вследствие отсутствия у них средств на расчетном счете или по другим причинам; расчеты по платежам, поступившим от покупателей за неотгруженную (неотпущенную, невывезенную) продукцию, а также за продукцию, оставшуюся на хранении у предприятия - поставщика. После полной оплаты счета или отгрузки (отпуска) продукции, оплаченной предварительно, числящаяся на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" задолженность списывается на счет 90 "Продажи".

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности производится запись в бухгалтерском учете по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" содержит информацию о созданных и списанных резервах по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резервы сомнительных долгов создаются на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован в какой-либо части, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В бухгалтерском учете на сумму создаваемых резервов осуществляются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". В случае списания невостребованных долгов, которые ранее были признаны организацией как сомнительные, записи производятся по дебету счета 63 и кредиту счетов учета расчетов с дебиторами.

Расчеты по кредитам и займам учитываются организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока действия - на срок не более 12 месяцев или свыше 12 месяцев.

Суммы получаемых организацией кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, подлежат обособленному учету как по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", так и по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" с выделением суммы по счету 98 "Доходы будущих периодов" как превышение цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью, если облигации были размещены по цене выше номинальной стоимости. В этом случае со счета по учету доходов будущих периодов суммы списываются на счет прочих доходов и расходов в течение срока обращения облигаций равными долями.

Если же облигации были размещены по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" равномерными долями в течение срока обращения облигаций.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" подлежат отражению причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты по уплате. При этом начисленные суммы процентов подлежат учету обособленно.

По кредиту счетов по учету денежных средств и дебету счетов по расчетам, связанным с кредитами и займами, отражаются суммы погашенных кредитов и займов.

На отдельных субсчетах, открытых к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств с отражением в учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 66 или 67 (на фактически полученную сумму денежных средств); по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 66 или 67 (отражается учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Кроме того, по дебету счета 66 или 67 и кредиту соответствующих счетов по учету дебиторской задолженности осуществляется на основании извещения кредитной организации учет (дисконт) векселей и иных долговых обязательств.

На счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" содержится информация следующего характера: по кредиту - о суммах, причитающихся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты, а по дебету - о суммах, фактически перечисленных в бюджет или списанных со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются начисленные и перечисленные суммы по социальному налогу в соответствии с установленным порядком.

Объектом обложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению).

Сумма социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы, и в связи с этим предусматривается открытие к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" трех субсчетов: "Расчеты по социальному страхованию", "Расчеты по пенсионному обеспечению", "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 могут быть открыты и другие субсчета.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" обеспечивает сбор информации о всех расчетах по оплате труда с работниками организации, а также о выплатах по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По кредиту указанного счета подлежат отражению не только причитающиеся работнику суммы, связанные с оплатой труда за произведенную и реализованную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, но и суммы по оплате труда, начисленные за счет других источников.

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются суммы по выплате за производство продукции (работ, услуг), премий, пособий, пенсий, доходов от участия в капитале организации, а также суммы по начисленным налогам, платежам по исполнительным документам.

Начисляя заработную плату за время отпуска, следует иметь в виду, что в соответствии с указаниями Госкомстата России о составе фонда заработной платы работников предприятий заработная плата, начисленная за очередные и дополнительные отпуска по законодательству Российской Федерации, включается в фонд оплаты труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. Заработная плата, начисленная за очередные и дополнительные отпуска, приходящаяся на дни отпуска следующего месяца, по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" должна отражаться в следующем месяце, а в отчетном месяце производится лишь запись по дебету этого счета и кредиту счета 50 "Касса".

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы необходимо отразить как расчеты по депонированным суммам на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" учитываются расчеты со своими работниками, состоящими в списочном составе, по суммам, выданным под отчет на административно - хозяйственные расходы, операционные расходы и на служебные командировки.

Выдача денег под отчет производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации. Наличные деньги под отчет на расходы по служебным командировкам выдаются в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на оплату проездных, суточных и квартирных расходов на срок командировки.

Выдача новых авансов подотчетному лицу может быть произведена только при условии полного расчета по ранее выданным суммам. Оставшиеся у подотчетного лица неизрасходованные деньги должны быть возвращены в кассу организации в установленные сроки.

В случае непредставления в установленный срок отчетов о расходовании подотчетных сумм или невозврата в кассу организации остатков неиспользованных авансов организация вправе удерживать из заработной платы задолженность работников по подотчетным суммам в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Информация о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, содержится у организации на балансовом счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

В частности, на этом счете отражаются расчеты с работниками организации в случае предоставления им заемных средств (на индивидуальное жилищное строительство, кооперативное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков и т.д.).

На отдельном субсчете "Расчеты по возмещению материального ущерба" счета 73 осуществляются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками организации.

В соответствии с действующим законодательством сумма ущерба, причиненного недостачами и хищениями, исчисляется в размере стоимости недостающих (похищенных) ценностей по рыночным ценам, за исключением случаев, когда законом предусмотрен иной порядок определения суммы причиненного ущерба, подлежащей взысканию с виновных лиц.

Все виды расчетов с учредителями (акционерами акционерных обществ, участниками полного товарищества, членами кооператива и другими участниками организации), а именно: по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате дивидендов и т.п. - организация производит на балансовом счете 75 "Расчеты с учредителями", на котором отдельно ведет расчеты по вкладам в уставный капитал и выплате доходов.

По дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности учредителей. Погашение задолженности списывается по кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетами по учету материальных, иных ценностей, поступивших в погашение числящейся задолженности.

Унитарные предприятия могут применять отдельный субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" по счету 75 для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления в случае передачи имущества на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления в связи с созданием предприятия, пополнением его оборотных средств, изъятием имущества. Указанные предприятия могут также именовать субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", записи по которому аналогичны тем, которые производятся на субсчете "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Начисление и выплата сумм доходов учредителей осуществляется по счету 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов". При начислении этот счет корреспондирует с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и при выплате - со счетами учета денежных средств или продажи соответствующих ценностей в зависимости от того, как осуществляются выплаты начисленных сумм доходов. Если суммы налога на доходы от участия в организации подлежат удержанию у источника выплаты, они учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В вышеизложенном порядке отражаются расчеты в случае распределения прибыли или убытка, других результатов по договору простого товарищества.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" содержит информацию, которая не отражается на счетах 60 - 75 разд.VI "Расчеты", а именно: расчеты по имущественному и личному страхованию, претензиям, суммам по удержанию из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц согласно исполнительным документам или постановлениям судов и т.п.

Для осуществления перечисленных расчетов организации открывают отдельные субсчета по конкретному виду расчетов.

В дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" списываются имеющиеся у организации потери по страховым случаям с кредита счетов учета основных средств, производственных запасов и другого имущества, суммы страхового возмещения по договору страхования работников организации.

Новый План счетов и Инструкция по его применению устанавливают порядок списания претензий, предъявленных поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям на отдельном субсчете "Расчеты по претензиям" счета 76, а также сохранили действующий ранее порядок по отражению в бухгалтерском учете штрафов, пеней и неустоек, которые до получения или уплаты учитываются на счете по учету расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

На отдельном субсчете "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" счета 76 организации должны учитывать осуществленные расчеты по причитающимся им дивидендам и другим доходам, включая и расчеты по договору простого товарищества в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При получении организацией активов счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" закрывается по кредиту в корреспонденции с дебетом счетов полученных активов.

Внутрихозяйственные расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, которые она выделила на отдельные балансы, так называемые внутрибалансовые счета (в частности, расчеты по выделенному организацией имуществу, взаимному отпуску материалов, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, оплате труда и др.), производятся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Расчеты по исполнению договора доверительного управления осуществляются на счете 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Выбытие имущества при его передаче в доверительное управление оформляется учредителем управления со счетов по его учету (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др.) в дебет счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления", с одновременным списанием по кредиту с дебетом счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" сумм начисленной амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам".

Доверительный управляющий отражает принятое в доверительное управление имущество по дебету счетов по учету имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др.) и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления", списывая при этом суммы начисленной амортизации.

Дополнительно к ранее указанным по разделу "Расчеты" можно оформить и следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. При осуществлении товарообменных операций в случае  равенства|
   |задолженности покупателя за поставку продукции (работ,  услуг) и|
   |получения от него материальных ценностей поставщиком:           |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 62 "Расчеты с покупателями и |
   |и подрядчиками"               |заказчиками"                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |2. При   списании   погашения   задолженности   за    полученные|
   |материальные    ценности    от   поставщиков   за   счет   ранее|
   |предоставленных заемных средств:                                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 66 "Расчеты по краткосрочным |
   |и подрядчиками"               |кредитам и займам";              |
   |                              |К—т 67 "Расчеты по долгосрочным  |
   |                              |кредитам и займам"               |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |3. Списание непогашенной кредиторской  задолженности  со  сроком|
   |исковой давности:                                               |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |и подрядчиками"               |субсчет "Прочие доходы"          |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |4. Списание  выявленной  недостачи  материальных  ценностей  при|
   |получении их от поставщиков:                                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от |К—т 60 "Расчеты с поставщиками и |
   |порчи ценностей"              |подрядчиками"                    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |5. Присоединение  неиспользованных  резервов   по   сомнительным|
   |долгам к прибыли отчетного года:                                |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 63 "Резервы по            |К—т 91 "Прочие доходы и          |
   |сомнительным долгам"          |расходы", субсчет "Прочие доходы"|
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |6. При погашении дебиторской задолженности за  счет  кредитов  и|
   |займов:                                                         |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 66 "Расчеты по            |К—т 62 "Расчеты с покупателями и |
   |краткосрочным кредитам и      |заказчиками"                     |
   |займам";                      |                                 |
   |Д—т 67 "Расчеты по            |                                 |
   |долгосрочным кредитам и       |                                 |
   |займам"                       |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |7. При отражении начисленных процентов по кредитам и займам:    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 66 "Расчеты по            |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |краткосрочным кредитам и      |субсчет "Прочие доходы"          |
   |займам";                      |                                 |
   |Д—т 67 "Расчеты по            |                                 |
   |долгосрочным кредитам и       |                                 |
   |займам"                       |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |8. При использовании кредитов и займов на погашение кредиторской|
   |задолженности:                                                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 60 "Расчеты с поставщиками|К—т 66 "Расчеты по краткосрочным |
   |и подрядчиками";              |кредитам и займам";              |
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 67 "Расчеты по долгосрочным  |
   |дебиторами и кредиторами"     |кредитам и займам"               |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |9. При  удержании  с  работников   сумм   в   пользу   различных|
   |организации и лиц:                                              |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 70 "Расчеты с персоналом по  |
   |дебиторами и кредиторами"     |оплате труда"                    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |10. При  списании  задолженности   работников   организации   по|
   |расчетам с ними по всем основаниям:                             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 73 "Расчеты с персоналом  |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |по прочим операциям",         |дебиторами и кредиторами";       |
   |соответствующий субсчет       |К—т 79 "Внутрихозяйственные      |
   |                              |расчеты";                        |
   |                              |К—т 81 "Собственные акции        |
   |                              |(доли)";                         |
   |                              |К—т 84 "Нераспределенная прибыль |
   |                              |(непокрытый убыток)";            |
   |                              |К—т 91 "Прочие доходы и расходы",|
   |                              |субсчет "Прочие доходы";         |
   |                              |К—т 94 "Недостачи и потери от    |
   |                              |порчи ценностей";                |
   |                              |К—т 98 "Доходы будущих периодов";|
   |                              |К—т 99 "Прибыли и убытки"        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |11. При  списании  задолженности  работников  за  счет   средств|
   |предприятий:                                                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и       |К—т 73 "Расчеты с персоналом по  |
   |расходы", субсчет "Прочие     |прочим операциям"                |
   |расходы";                     |                                 |
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от |                                 |
   |порчи ценностей";             |                                 |
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |12. При списании  образовавшейся  курсовой  разницы  по  взносам|
   |учредителей:                                                    |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 75 "Расчеты с             |К—т 83 "Добавочный капитал"      |
   |учредителями"                 |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |13. Снижение размера уставного капитала:                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 80 "Уставный капитал"     |К—т 75 "Расчеты с учредителями"  |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |14. При погашении кредиторской  задолженности  за  счет  средств|
   |целевого финансирования:                                        |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 76 "Расчеты с разными     |К—т 86 "Целевое финансирование"  |
   |дебиторами и кредиторами"     |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |15. При   списании   невзысканных   и   некомпенсируемых    сумм|
   |задолженности:                                                  |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и       |К—т 76 "Расчеты с разными        |
   |расходы", субсчет "Прочие     |дебиторами и кредиторами"        |
   |расходы";                     |                                 |
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от |                                 |
   |порчи ценностей";             |                                 |
   |Д—т 96 "Резервы предстоящих   |                                 |
   |расходов";                    |                                 |
   |Д—т 97 "Расходы будущих       |                                 |
   |периодов";                    |                                 |
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"     |                                 |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

7.3.7. Учет капитала

Учет капитала ведется на следующих счетах:

- счет 80 "Уставный капитал";

- счет 82 "Резервный капитал";

- счет 83 "Добавочный капитал";

- счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток") .

7.3.7.1. Уставный капитал

Пассивный счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала. При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических субсчетов к счету 80 "Уставный капитал": "Объявленный капитал", "Подписной капитал", "Оплаченный капитал", "Изъятый капитал".

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Уставный капитал от других структурных составляющих собственного капитала организации отличается тем, что он должен быть распределен между ее участниками (акционерами). Поэтому решение общего собрания акционеров о его изменениях должно сопровождаться указанием о порядке их распределения между участниками.

Кроме того, счет 80 "Уставный капитал" предназначен также для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

Уставный капитал организации является важнейшей экономической категорией. Основу собственного капитала любой организации составляет именно уставный капитал, зафиксированный в ее учредительных документах. Он является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица. Уставный капитал - это стартовый капитал, необходимый организации для осуществления финансово - хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.

Уставный капитал организации может выступать в виде:

складочного капитала - в полном товариществе и товариществе по вере;

паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе (артели);

уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Для целей бухгалтерского учета в организации, прошедшей государственную регистрацию, все указанные определения сводятся к понятию уставного капитала, содержанием которого является сумма вкладов, первоначально инвестированных собственниками (участниками, учредителями) в имущество предприятия.

Правовая основа уставного капитала определяет его размер и состав, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов. Предусмотрена связь величины уставного капитала с размерами создаваемых предприятиями различных организационно - правовых форм резервных фондов (капиталов), а также зависимость эмиссии облигаций, осуществляемой акционерными обществами, от размеров уставного капитала (как правило, не более величины уставного капитала).

Правовой статус уставного капитала определяет особенности его отражения в бухгалтерском учете. При этом особое внимание необходимо уделить организации аналитического учета, в основу построения которого должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным (складочным, неделимым) капиталом (фондом).

Например, на основании Закона об акционерных обществах размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 МРОТ, а закрытого акционерного общества - не менее 100 МРОТ, установленного законодательством Российской Федерации на дату представления учредительных документов для регистрации. Это означает, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов хозяйственного общества окажется меньше указанных размеров, то оно подлежит ликвидации. При этом стоимость чистых активов всеми организациями, независимо от организационно - правовых форм (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков), определяется в соответствии с порядком, определяемым Минфином России и ФКЦБ России.

Под чистыми активами акционерного общества понимается стоимость его имущества, приобретенного за счет собственных (не заемных) источников - уставного капитала, прибыли, оставшейся в распоряжении общества, фондов, образованных за счет прибыли, и других фондов, созданных в соответствии с действующим законодательством. И если уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов, то реальный размер имущества, на который могут рассчитывать кредиторы при возврате задолженности, определяется как раз величиной чистых активов.

7.3.7.1.1. Учет уставного капитала при учреждении

акционерного общества

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский учет, является отражение суммы заявленного в учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него. С точки зрения бухгалтерского учета, учреждение акционерного общества - наиболее простая операция.

Оплата акций при учреждении акционерного общества регулируется в соответствии с Законом об акционерных обществах в следующем порядке:

- акции акционерного общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено в течение 3 месяцев с момента регистрации общества, а оставшаяся часть - не позднее чем через 12 календарных месяцев с момента его регистрации (то есть независимо от того, приступило общество к своей деятельности или нет), если иное не установлено законодательством о государственной регистрации юридических лиц;

- оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами либо имущественными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении;

- оплата акций акционерного общества при его учреждении производится его учредителями по их номинальной стоимости.

После государственной регистрации акционерного общества задолженность учредителей по взносам в уставный капитал (в учете у создаваемого акционерного общества) отражается следующими записями:

Д-т 75 К-т 80-1 "Объявленный капитал" - отражен зарегистрированный уставный капитал организации в соответствии с учредительными документами (на момент регистрации организации);

Д-т 80-1 "Объявленный капитал" К-т 80-2 "Подписной капитал" - отражено распределение уставного капитала организации на номинальные доли акционеров в соответствии с учредительными документами;

Д-т 50 К-т 75 - отражено внесение акционерами взносов в уставный капитал наличными денежными средствами (в соответствии с учредительными документами и на основании приходного кассового ордера);

Д-т 51 К-т 75 - отражено внесение акционерами взносов в уставный капитал денежными средствами в рублях на расчетный счет организации (в соответствии с учредительными документами и на основании выписки банка);

Д-т 52 К-т 75 - отражено внесение акционерами взносов в уставный капитал денежными средствами в иностранной валюте на валютный счет организации (в соответствии с учредительными документами и на основании выписки банка);

Д-т 10 К-т 75 - отражен взнос учредителем (участником) в уставный капитал организации в виде материально - производственных запасов в денежной оценке, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Передача материально - производственных запасов у учредителя не является реализацией, а принимающая организация не учитывает "входящий" налог на добавленную стоимость. При этом вновь создаваемая организация может учитывать полученные запасы не на том счете, на котором их учитывал учредитель. Например, если у организации - учредителя оплата акций производится материальными ценностями, числившимися на счете 41 "Товары", то у вновь создаваемой организации эти ценности могут учитываться на счете 10 "Материалы" при условии их дальнейшего использования в производственной деятельности;

Д-т 08 К-т 75 - принят от участника (учредителя) объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал организации. При этом следует иметь в виду, что первоначальная стоимость основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал общества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Учредитель акционерного общества может оплатить акции путем предоставления создаваемому обществу права использовать в течение оговоренного срока принадлежащий учредителю объект основных средств.

Фактически в этой ситуации акционерное общество арендует на определенный срок у своего учредителя принадлежащие ему основные средства, а арендной платой будут служить причитающиеся ему доходы организации;

Д-т 04 К-т 08 - отражен взнос учредителем (участником) в уставный капитал организации в виде предоставления права пользования принадлежащим ему объектом нематериальных активов;

Д-т 001 - отражена балансовая стоимость полученного в пользование от учредителя (участника) объекта основных средств;

Д-т 80-2 "Подписной капитал" К-т 80-3 "Оплаченный капитал" - одновременно с внесением акционерами взносов в уставный капитал денежными средствами: учтен оплаченный уставный капитал.

Обращаем внимание читателей на то, что в связи с персонифицированным характером счета 80 "Уставный капитал" все записи, связанные с изменением его величины, должны отражаться на дебете или кредите активно - пассивного счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" должен обеспечивать получение информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Аналитический учет уставного капитала открытого акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала, акционерах. При этом для аналитического учета уставного капитала по типам акций целесообразно открыть два субсчета - "Размещенные акции" и "Объявленные акции". Необходимость такого разделения обусловлена тем, что гражданское законодательство обязывает учредителей акционерного общества полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим интересы его кредиторов. На субсчете "Размещенные акции" собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей акционерного общества в порядке закрытой подписки. На субсчете "Объявленные акции" собирается информация об акциях, реализованных акционерам при проведении дополнительной открытой подписки.

Аналитический учет по видам акций может быть организован на двух субсчетах - субсчете "Обыкновенные акции" и субсчете "Привилегированные акции". Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала акционерного общества не должна превышать 25%, если иное не следует из Закона об акционерных обществах.

Синтетический и аналитический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании прошедших государственную регистрацию учредительных документов организации, договоров купли - продажи акций в акционерных обществах и другой первичной документации.

Организация аналитического учета в разрезе акционеров должна решать следующие задачи:

- учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

- получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Обе задачи могут решаться через учет акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.

Акционерные общества с числом акционеров более 50 обязаны поручать ведение реестра специализированным организациям (регистраторам) - банку - депозитарию либо другому инвестиционному институту. Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества. При этом общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение реестра акционеров.

Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете учредителя создаваемого акционерного общества (если учредителем является юридическое лицо) учет вкладов в уставный капитал отражается следующими записями:

Д-т 58-1 К-т 50, 51, 52 - внесены денежные средства в уставный капитал в учете учредителя создаваемого общества;

Д-т 01 "Основные средства, сданные в аренду" К-т 01 "Собственные основные средства" - отражена балансовая стоимость объекта основных средств, предоставленного в пользование в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 02 "Амортизация собственных основных средств" К-т 02 "Амортизация основных средств, сданных в аренду" - отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, предоставленному в пользование (на момент передачи);

Д-т 58-1 К-т 98 - отражен взнос объекта основных средств в уставный капитал учрежденной организации в виде права пользования объектом основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) - стоимость арендной платы в месяц, умноженная на количество месяцев пользования принадлежащим учредителю в соответствии с предоставленным правом пользования);

Д-т 98 К-т 91-1 - признан ежемесячно получаемый доход у учредителя создаваемой организации в качестве прочих доходов (поскольку погашение задолженности по взносу уставного капитала таким способом фактически является сдачей в аренду объекта основных средств);

Д-т 91-2 К-т 02 - начислена амортизация по объекту основных средств, переданному в пользование учреждаемой организации в качестве взноса в уставный капитал.

Срок полезного использования приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации, в том числе основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, определяется как разница между сроком полезного использования объекта, рассчитанным исходя из требований единых норм амортизационных отчислений, и сроком его фактической эксплуатации у предыдущих собственников, подтвержденным соответствующими документами.

Поскольку чаще всего в уставный капитал вносятся уже не новые основные средства, то для определения срока полезного использования основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал и бывшего в эксплуатации у предыдущего владельца, необходимо, чтобы учредитель передал всю документацию по основному средству, в том числе подтверждающую срок его фактической эксплуатации со времени приобретения (сооружения).

В состав такой первичной документации, необходимой для принятия к учету объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, должны входить:

- акт (накладная) приемки - передачи основных средств типовой межотраслевой формы N ОС-1, подписанный представителями обеих сторон;

- акт оценки основного средства (протокол общего собрания акционеров и акт независимого оценщика);

- техническая документация на переданное основное средство.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер. Речь идет, в частности, о вкладах в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладах по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Из этого можно сделать вывод, что оборот при передаче имущества в качестве взноса в уставный капитал акционерного общества налогом на добавленную стоимость не облагается.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) не признаются расходами для целей бухгалтерского учета.

Следовательно, при выбытии у учредителя акционерного общества объекта основных средств, отражаемого по счету 91 "Прочие доходы и расходы" или 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"), финансовый результат ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения не определяется. Учредитель также не начисляет налог на добавленную стоимость и не выписывает счет - фактуру.

Организация, принявшая объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимает его к учету, не выделяя налог на добавленную стоимость из стоимости объекта.

7.3.7.1.2. Учет увеличения размера уставного капитала в

связи с переутверждением учредительных документов

общим собранием акционеров и их перерегистрацией в

соответствующих государственных органах

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен следующими способами:

- путем увеличения номинальной стоимости акций;

- путем размещения дополнительных акций.

При этом увеличение номинальной стоимости акций также предполагает новый выпуск акций (в связи с изменением номинала), однако их число при этом не изменяется.

Исходя из требований бухгалтерского учета и анализа действующих нормативных документов, можно сделать вывод, что номинальная стоимость размещенных акций может быть увеличена за счет либо прибыли, оставшейся в распоряжении акционерного общества, либо за счет добавочного капитала общества.

Поскольку к моменту учреждения акционерного общества все его размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся объявленный капитал и подписной капитал. При организации открытой подписки на акции на субсчете "Объявленный капитал" будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на субсчете "Подписной капитал" - только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты необходимо уменьшать подписной капитал и увеличивать оплаченный капитал. Объявленный (подписной), но не оплаченный уставный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и поэтому учитывается на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

С точки зрения бухгалтерского учета оба вышеназванных способа увеличения уставного капитала одинаковы, за исключением аналитических записей о количестве и номинале акций:

Д-т 75 К-т 80-1 "Объявленный капитал" - отражено привлечение дополнительных вкладов от участников (учредителей) общества в соответствии с зарегистрированными изменениями, внесенными в учредительные документы;

Д-т 80-1 "Объявленный капитал" К-т 80-2 "Подписной капитал" - отражено распределение дополнительных вкладов, привлеченных для увеличения уставного капитала, в соответствии с зарегистрированными изменениями, внесенными в учредительные документы, на номинальные доли акционеров;

Д-т 50 К-т 75 - отражено внесение акционерами дополнительных вкладов в уставный капитал наличными денежными средствами (в соответствии с изменениями в учредительных документах и на основании приходного кассового ордера);

Д-т 51 К-т 75 - отражено внесение акционерами дополнительных вкладов в уставный капитал денежными средствами в рублях на расчетный счет организации (в соответствии с изменениями в учредительных документах и на основании выписки банка);

Д-т 52 К-т 75 - отражено внесение акционерами дополнительных вкладов в уставный капитал денежными средствами в иностранной валюте на валютный счет организации (в соответствии с изменениями в учредительных документах и на основании выписки банка);

Д-т 80-2 "Подписной капитал" К-т 80-3 "Оплаченный капитал" - одновременно: с внесением акционерами дополнительных вкладов в уставный капитал (в соответствии с изменениями в учредительных документах) денежными средствами учтены дополнительные оплаченные средства учредителей (участников);

Д-т 75 К-т 80-1 "Объявленный капитал" - отражено привлечение средств при дополнительном приеме третьих лиц, принимаемых в участники (учредители) общества, в соответствии с зарегистрированными изменениями, внесенными в учредительные документы;

Д-т 80-1 "Объявленный капитал" К-т 80-2 "Подписной капитал" - отражено распределение учредительных взносов при дополнительном приеме участников (учредителей) в соответствии с зарегистрированными изменениями, внесенными в учредительные документы, на номинальные доли акционеров;

Д-т 50 К-т 75 - отражено внесение новыми участниками (учредителями) учредительных взносов в уставный капитал наличными денежными средствами (в соответствии с изменениями в учредительных документах и на основании приходного кассового ордера);

Д-т 51 К-т 75 - отражено внесение новыми участниками (учредителями) учредительных взносов в уставный капитал денежными средствами в рублях на расчетный счет организации (в соответствии с изменениями в учредительных документах и на основании выписки банка);

Д-т 52 К-т 75 - отражено внесение новыми участниками (учредителями) учредительных взносов в уставный капитал денежными средствами в иностранной валюте на валютный счет организации (в соответствии с изменениями в учредительных документах и на основании выписки банка);

Д-т 80-2 "Подписной капитал" К-т 80-3 "Оплаченный капитал" - одновременно с внесением новыми участниками (учредителями) учредительных взносов в уставный капитал (в соответствии с изменениями в учредительных документах) денежными средствами учтены учредительные взносы новых участников (учредителей);

Д-т 75 К-т 80 - отражено увеличение уставного капитала в случае дополнительной эмиссии акций (средства от дополнительной эмиссии акций);

Д-т 75 К-т 80 - отражено увеличение уставного капитала в случае увеличения номинала акций (дополнительные средства от увеличения номинала акций);

Д-т 75 К-т 80 - произведено увеличение уставного капитала за счет направления учредителями (участниками) нераспределенной чистой прибыли;

Д-т 84 К-т 75 - одновременно увеличена номинальная стоимость долей участников (учредителей), отраженная по счетам бухгалтерского учета, в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной чистой прибыли общества;

Д-т 58-1 К-т 91-1 - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале общества за счет нераспределенной чистой прибыли (в учете участника / учредителя / организации);

Д-т 75 К-т 80 - произведено увеличение уставного капитала за счет направления учредителями (участниками) средств добавочного капитала (за счет переоценки основных средств);

Д-т 83 К-т 75 - одновременно увеличена номинальная стоимость долей учредителей акционерного общества, отраженная по счетам бухгалтерского учета, в связи с увеличением уставного капитала за счет средств добавочного капитала (за счет переоценки основных средств);

Д-т 82 К-т 75 - отражено направление акционерами на увеличение уставного капитала средств резервного капитала;

Д-т 75 К-т 80 - одновременно учтено увеличение уставного капитала за счет средств резервного капитала;

Д-т 75 (70) К-т 80 - направлено на увеличение уставного капитала начисленного учредительского дохода (дивидендов);

Д-т 51 К-т 75 - отражено направление учредителями (участниками) на увеличение уставного капитала полученных унитарными предприятиями дотаций от государственных и муниципальных органов;

Д-т 75 К-т 80 - одновременно: учтено увеличение уставного капитала за счет средств полученных унитарными предприятиями дотаций от государственных и муниципальных органов.

Хозяйственные общества или товарищества могут создаваться как с долевым (частичным), так и со 100-процентным участием иностранных инвесторов. При этом возникают особенности отражения в бухгалтерском учете расчетов с учредителями, связанные с внесением вкладов в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте.

Согласно Порядку проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций для зачисления юридическим лицом - резидентом на свой валютный счет в уполномоченном банке иностранной валюты, поступившей от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале этого резидента, разрешение Банка России не требуется.

Учитывая, что задолженность по вкладу (взносу) иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал выражена в иностранной валюте, а также то, что возникновение этой задолженности и ее погашение разделены во времени, то на счете 75 "Расчеты с учредителями" возникают курсовые разницы, связанные с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

В связи с этим внесение в уставный (складочный) капитал вкладов (взносов) в иностранной валюте отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

- Д-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", К-т 80 "Уставный капитал" - сумма задолженности иностранного учредителя (акционера) по вкладу (взносу) в уставный (складочный) капитал организации после ее государственной регистрации;

- Д-т 52 "Валютные счета" К-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - поступления от иностранного учредителя (акционера) средств на валютный счет организации в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

- Д-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", К-т 83 "Добавочный капитал" (Д-т 83 К-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал") - сумма положительной (отрицательной) курсовой разницы.

7.3.7.1.3. Учет операций по уменьшению уставного

капитала организации в связи с переутверждением

учредительных документов общим собранием учредителей

и их перерегистрацией в соответствующих

государственных органах

Акционерное общество имеет право уменьшить величину заявленного в учредительных документах уставного капитала согласно законодательству Российской Федерации.

В соответствии с Законом об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен следующими способами:

- путем снижения номинальной стоимости акций;

- путем сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций и их последующего погашения.

Кроме того, уменьшение уставного капитала должно производиться таким образом, чтобы его величина не повлияла на стоимость чистых активов общества. При этом необходимо иметь в виду, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов акционерного общества производится исключительно путем уменьшения номинальной стоимости акций. Уменьшение уставного капитала путем погашения ранее приобретенных акций не может быть использовано для этих целей, поскольку само по себе приводит к дальнейшему снижению стоимости чистых активов.

Уставный капитал уменьшается также в случае погашения не размещенных обществом акций и в иных случаях, предусмотренных законодательством и уставом акционерного общества.

В бухгалтерском учете записи по уменьшению уставного капитала производятся после внесения соответствующих изменений в учредительные документы на основании решения общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала акционерного общества:

Д-т 80-4 "Изъятый капитал" К-т 75 - отражено уменьшение уставного капитала в связи с выходом участников (учредителей) из состава организации с выдачей вкладов.

Формирование информации на аналитическом субсчете "Изъятый капитал" происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем выкупа их у акционеров и сопровождается уменьшением оплаченного капитала;

Дебет 75 Кредит 50 - отражена выдача вклада наличными денежными средствами в связи с выходом участника (акционера);

Д-т 81 "Собственные акции (доли)" К-т 50, 51 - отражены фактические затраты по выкупу акционерным обществом собственных акций у акционера с их последующим аннулированием;

Д-т 80-4 "Изъятый капитал" К-т 81 - отражено аннулирование акций по их номинальной стоимости;

Д-т 91-2 К-т 81 - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (превышение фактических затрат над номиналом);

Д-т 81 К-т 91-1 - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (превышение номинала над ценой выкупа);

Д-т 80 К-т 75 - доведение размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов в связи с направлением части уставного капитала на покрытие убытка - уменьшение номинала акций, принадлежащих акционерам;

Д-т 75 К-т 84 - погашение непокрытого убытка разницей между размером уставного капитала и стоимостью чистых активов; передача участникам общества стоимости причитающихся им активов на погашение понесенных убытков;

Д-т 80 К-т 75 - снижение размеров вкладов (паев) участников или номинальной стоимости акций в связи с направлением их на покрытие убытка;

Д-т 75 К-т 84 - погашение непокрытого убытка за счет снижения размеров вкладов (паев) участников или номинала стоимости акций.

7.3.7.2. Учет операций по выкупу и приобретению

акционерным обществом собственных акций

Основные законодательные требования и ограничения в отношении операций по выкупу и приобретению акционерным обществом собственных акций установлены нормами Закона об акционерных обществах. В соответствии с этим Законом акции, приобретенные акционерным обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. В иных случаях приобретенные акционерным обществом по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, установленного уставом общества. Приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом акционерного общества, или по рыночной стоимости акций. Если иное не установлено уставом акционерного общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами.

Акции, выкупленные обществом (кроме случаев реорганизации), поступают в распоряжение общества.

Акционерное общество может также осуществлять выкуп собственных акций у акционеров по требованию акционеров. Выкуп акций обществом осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действия общества, повлекшего возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Собственные акции, выкупленные (приобретенные) акционерным обществом у акционеров, учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)" по цене выкупа (приобретения). На счете 81 "Собственные акции (доли)" обобщается информация о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

Разница между ценой продажи и ценой приобретения акций при их последующей продаже, а также разница между их номинальной стоимостью и стоимостью приобретения собственных акций при их последующем погашении относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В Плане счетов предусмотрено, что при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств проводкой:

Д-т 81 К-т 50, 51 - отражены фактические затраты по выкупу акционерным обществом собственных акций у акционера.

Разница между номиналом акций (размеров долей) и ценой их выкупа относится:

- при превышении цены выкупа над номиналом - на убытки;

- при превышении номинала над ценой выкупа - на прибыль.

Указанные акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Следовательно, если выкупленные акции не были реализованы в течение установленного срока, акционерное общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала и, как следствие, об их аннулировании. В бухгалтерском учете такая операция должна отражаться следующим образом:

Д-т 81 К-т 50, 51 - отражены фактические расходы на приобретение акций;

Д-т 80 К-т 81 - отражено аннулирование акций по их номинальной стоимости;

Д-т 91-2 (81) К-т 81 (91-1) - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при превышении фактических затрат над номиналом (при превышении номинала над ценой выкупа)).

7.3.7.3. Учет информации о состоянии и движении

вкладов в общее имущество по договору

простого товарищества

На счете 80 учитывается информация о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

В бухгалтерском учете организации - товарища, ведущего общие дела, должна быть сделана следующая запись:

Д-т 01, 04, 10, 41, 43, 51 К-т 80 "Вклады товарищей" - оприходованы основные средства, нематериальные активы и иное имущество, внесенное в качестве вклада по договору простого товарищества.

Вклады товарищей должны отражаться у организации, ведущей общие дела товарищей, по дебету счетов учета вышеназванного имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" на отдельном балансе.

Для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора. По окончании договора простого товарищества или его прекращении имущество, внесенное товарищами, подлежит возврату.

В бухгалтерском учете организации - товарища, ведущего общие дела, должна быть сделана следующая запись:

Д-т 80 "Вклады товарищей" К-т 01, 04, 10, 41, 43, 51 - возврат имущества и денежных средств товарищам при прекращении договора простого товарищества.

Счет 82 "Резервный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" проводкой:

Д-т 84 К-т 82 - отражены отчисления в резервный капитал.

В соответствии с Законом об акционерных обществах в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Такое ограничение связано с вышеуказанными требованиями Закона об акционерных обществах.

Использование средств резервного капитала отражается в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Д-т 82 К-т 84 - направлена часть средств резервного капитала на покрытие убытков организации за отчетный год;

Д-т 82 К-т 66, 67 - направлена часть средств резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества.

Согласно Закону об обществах с ограниченной ответственностью общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.

Таким образом, если создание резервного фонда (капитала) акционерным обществом является обязанностью акционерного общества, то создание указанного фонда обществом с ограниченной ответственностью является его правом.

Счет 83 "Добавочный капитал" предназначен для отражения информации о создании и расходовании добавочного капитала (отражение изменения стоимости внеоборотных активов при их переоценке и эмиссионного дохода).

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" обобщает информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

С использованием этого счета в конце отчетного года производится закрытие года. При этом в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи:

Д-т 99 К-т 84 - заключительными проводками декабря списывается сумма чистой прибыли;

Д-т 84 К-т 99 - заключительными проводками декабря списывается сумма чистого убытка.

Конечный результат деятельности организации теперь называется чистой прибылью или чистым убытком. Это обусловлено тем, что в формировании конечного результата теперь участвуют операции по начислению налогов, пеней и других платежей, которые ранее уплачивались за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов.

7.3.7.4. Учет целевого финансирования

Счет 86 "Целевое финансирование" служит для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Коммерческие организации отражают на счете 86 "Целевое финансирование" поступление и использование бюджетных средств, предназначенных для финансирования мероприятий целевого назначения.

При отражении операций по счету 86 "Целевое финансирование" необходимо руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи", которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Под государственной помощью подразумевается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

При отражении в учете операций по целевому финансированию должна быть сформирована информация о государственной помощи, предоставленной в форме:

- субвенций, субсидий и бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

- предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы, объекты инженерной инфраструктуры и другое имущество);

- в прочих формах.

Понятия "субвенция", "субсидия" и "бюджетный кредит" даны в Бюджетном кодексе Российской Федерации.

Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на возмездной и возвратной основе.

Организации при формировании показателей бухгалтерской отчетности в части признания государственной помощи в качестве дохода организации должны руководствоваться экономической классификацией расходов бюджетов.

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией целевая программа, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении данных условий (условия предоставления средств государственной помощи организация выполнит, и средства государственной помощи будут получены) организация должна отразить в бухгалтерском учете возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

Коммерческие организации самостоятельно выбирают один из двух способов отражения в учете средств целевого финансирования, закрепляют выбранный способ в приказе по учетной политике.

Первый способ.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как возникновение целевого финансирования или задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств уменьшается признанная задолженность и увеличиваются суммы по счетам учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 76 К-т 86 - возникновение целевого бюджетного финансирования и отражение задолженности по этим средствам;

Д-т 51, 52, 55 К-т 76 - получение целевого финансирования денежными средствами (по мере фактического поступления средств);

Д-т 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 К-т 76 - получение целевого финансирования активами, отличными от денежных средств (по мере фактического поступления активов).

Второй способ.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В бухгалтерском учете организации в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 51, 52, 55 К-т 86 - получение денежных средств целевого бюджетного финансирования;

Д-т 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 К-т 86 - получение активов, отличных от денежных средств.

Если организация фактически получила бюджетные средства, но не имеется достаточной уверенности в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

Предоставленная коммерческой организации государственная поддержка в форме бюджетных средств, включая поддержку в виде ресурсов, отличных от денежных средств, а также в иных формах, рассматривается для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного и более отчетных периодов.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.

Д-т 86 К-т 98 - списание сумм целевого финансирования;

Д-т 98 К-т 91 - доходы будущих периодов признаны как доходы отчетного периода.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

7.3.8. Финансовые результаты

Раздел "Финансовые результаты" объединяет следующие счета: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов", 99 "Прибыли и убытки".

На счете 90 "Продажи" отражаются данные о доходах и расходах по обычным видам деятельности организаций, а также данные по определению финансовых результатов по ним, а именно: выручка и себестоимость готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; работ и услуг промышленного и непромышленного характера; покупных изделий (приобретенных для комплектации); строительных, монтажных, проектно - изыскательских, геолого - разведочных, научно - исследовательских работ и т.п.; товаров; услуг по перевозке грузов и пассажиров; транспортно - экспедиционных и погрузочно - разгрузочных операций; услуг связи; предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды; предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; участия в уставных капиталах других организаций.

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету организации должны выделять и раздельно учитывать выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. При этом выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаемая в бухгалтерской отчетности, является доходами от обычных видов деятельности. В связи с тем что доходы от сдачи имущества в аренду на постоянной основе признаются по законодательству Российской Федерации как возмездное оказание услуг, они являются доходами от обычных видов деятельности. А вот поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности, если эти доходы по итогам отчетного года составляют 5% и более от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности.

В бухгалтерском учете данные по выручке от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг подлежат отражению по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" по мере их признания. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин, иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

В случае невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Величина поступления определяется также с учетом (увеличения или уменьшения) суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Как только в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товаров, продукции (работ, услуг), одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается в дебет счета 90 "Продажи" и в кредит соответствующих счетов (43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство").

Особенности учета фактической себестоимости продукции в организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, способствуют тому, что по дебету счета 90 "Продажи" в течение отчетного года отражается плановая себестоимость отгруженной сельскохозяйственной продукции и в конце года списывается разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции.

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, отражают по кредиту счета 90 "Продажи" продажную стоимость проданных товаров, а по дебету - их учетную стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары"), и одновременно путем "сторно" списываются суммы скидок (накидок), относящиеся к проданным товарам, в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка".

Синтетический учет по счету 90 "Продажи" не имеет сальдо на каждую отчетную дату, так как выявленный на этом счете финансовый результат списывается со счета 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", на счет 99 "Прибыли и убытки".

Информация о прочих доходах и расходах организации (операционных, внереализационных) содержится на отдельном счете 91 "Прочие доходы и расходы", по кредиту которого отражаются поступления от сдачи имущества в аренду (субаренду); по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), в случае если они по итогам отчетного года составляют менее 5% от доходов от обычных видов деятельности; прибыль по договору простого товарищества; поступления по продаже и списанию основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте; полученные (подлежащие получению) проценты за предоставление займов организацией и от кредитной организации за использование ею денежных средств, находящихся на счетах организации в этой кредитной организации; полученные или признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; поступления в связи с безвозмездным получением активов в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; курсовые разницы и др.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного года отражаются:

расходы, связанные со сдачей имущества в аренду (субаренду), с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; расходы по деятельности, связанной с участием в уставных капиталах других организаций.

Как операционные расходы указанные расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" только в случае, если и доходы по ним отражены в составе операционных доходов.

Операционными расходами также являются:

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место при продаже, безвозмездной передаче, списании в случае морального или физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы по оплате услуг кредитным организациям;

- прочие операционные расходы.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" подлежат списанию как внереализационные следующие виды расходов:

- штрафы, пени, неустойка за нарушение условий договоров, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

- возмещение причиненных организацией убытков по мере присуждения судом или в случае признания организацией;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (документально подтвержденные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).

Как убытки прошлых лет списываются и суммовые разницы, отражаемые в случае, если оплата по расходам от обычных видов деятельности осуществляется в следующем отчетном году.

Не относятся к убыткам прошлых лет убытки от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности независимо от времени ее возникновения. Списание недостач материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, штрафов, пеней и неустоек рассматривается во всех случаях как убытки отчетного года. Не рассматриваются как убытки прошлых лет потери от брака продукции производства прошлых лет, которые включаются в состав издержек производства отчетного года на общих основаниях;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном бухгалтерским учетом.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность отражается в течение пяти лет с момента списания на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника;

- курсовые разницы.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету (за исключением курсовой разницы, возникающей в связи с формированием уставного (складочного) капитала организации);

- сумма уценки активов.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, готовая продукция, товары в организациях, занятых торговой деятельностью, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации;

- прочие внереализационные расходы.

К этим видам расходов относятся расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации; отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам; расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, и т.п.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" целесообразно открыть субсчета "Прочие доходы", "Прочие расходы", "Сальдо прочих доходов и расходов", на которых необходимо учитывать поступление активов, признаваемых прочими доходами, прочими расходами и сальдо по ним, списание которого производится на счет 99 "Прибыли и убытки".

Суммы недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от их списания учитываются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (за исключением потерь, возникающих в результате стихийных бедствий).

Если покупатель при приемке ценностей от поставщиков выявляет недостачу или порчу, то он относит при оприходовании ценностей сумму недостачи в пределах величины согласно договору в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму превышения - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", с кредита счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее учтенная на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям", списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При решении суда о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх того, что было предусмотрено в договоре, поставщик корректирует данные по счетам 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 43 "Готовая продукция" путем сторнировочных записей. Со счета 43 "Готовая продукция" восстановленная сумма списывается в случае действительной недостачи в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" списание производится на счета учета материалов; на затраты производства и расходы на продажу в пределах норм естественной убыли; на расчеты по возмещению материального ущерба с работников организаций в случае их виновности; на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в случае отсутствия конкретных виновников или отказа суда во взыскании вследствие необоснованности исков.

При этом на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету этого счета, а на счетах издержек производства и обращения списываются недостающие, похищенные или испорченные товарно - материальные ценности по их фактической себестоимости. Снабженческие, сбытовые и торговые организации, которые по дебету счета 94 отражают стоимость указанных ценностей по рыночным (продажным) ценам, корректируют сумму, списанную на издержки обращения, дополнительной записью со счета 42 "Торговая наценка" на суммы скидок (накидок), приходящихся на такие товары.

С виновных лиц взыскание недостающих или похищенных материальных ценностей осуществляется по отпускным ценам (рыночным ценам), а по этой причине возникающая разница между рыночными ценами материальных ценностей и их стоимостью относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница со счета "Доходы будущих периодов" списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в результате ревизий и проверок в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, которые признаны материально - ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, подлежат отражению по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", и одновременно на эти суммы дебетуется счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредитуется счет 94. По мере погашения задолженности снижаются суммы, учитываемые на счете 98 "Доходы будущих периодов", за счет увеличения прочих доходов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организации могут создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Резервы предстоящих расходов и платежей учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", по кредиту которого отражаются образованные в установленном порядке резервы, а в дебет списываются фактически осуществляемые расходы.

На счете 97 "Расходы будущих периодов" учитываются расходы, произведенные в счет будущих отчетных периодов и подлежащие списанию на издержки производства и обращения в течение определенного срока.

К учитываемым на дебете счета 97 "Расходы будущих периодов" могут относиться, в частности, расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), связанные с подготовкой и освоением производства новых видов продукции и технологических процессов, в случае если они не финансируются за счет единого фонда развития науки и техники или средств фонда освоения новой техники; по горно - подготовительным работам; на рекультивацию земель; единовременного характера по массовому набору рабочих при организации или при расширении производства (строительства); по капитальному ремонту арендованных основных средств, производимые за счет средств арендатора; по неравномерно производимому капитальному и текущему ремонту основных средств; суммы подписки на техническую литературу; суммы арендной платы, уплаченные за последующий период, и т.п.

Расходы будущих периодов на счете 97 учитываются по видам. Характеристика расходов будущих периодов, а также порядок и сроки списания всех этих расходов на соответствующие счета издержек производства или обращения устанавливаются законодательством, в отраслевых инструкциях министерств и ведомств, других нормативных актах.

Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы подлежат отнесению в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

На счете 98 "Доходы будущих периодов" учитывается движение средств, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи, а также предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разница между учетными и отпускными ценами по недостачам.

К счету открываются, как минимум, четыре субсчета: "Доходы, полученные в счет будущих периодов", "Безвозмездные поступления", "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

На кредите счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются те суммы доходов, которые уже получены или зачтены, но относятся к будущим отчетным периодам, а по дебету осуществляется списание сумм доходов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

На счете 98, субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражаются безвозмездно полученные активы по рыночной стоимости, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма полученных средств из бюджетов различного уровня, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов.

Снижение средств, учтенных на счете 98, субсчет "Безвозмездные поступления", проводится в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам - по мере начисления амортизационных отчислений;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Формирование конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки". При сопоставлении дебетовых (убытков, потерь, расходов) и кредитовых (прибылей, доходов) оборотов организации за отчетный период выявляется и показывается конечный финансовый результат за отчетный период.

В течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки" отражаются конечные результаты по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"; потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийным бедствием, пожаром, аварией, национализацией и т.п., страховым возмещением); стоимости материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов); начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Списание сумм со счета 99 "Прибыли и убытки" производится по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для наглядности состав операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов можно представить в следующем виде.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |             Доходы             |            Расходы            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                          Операционные                          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Поступления, связанные с        |Расходы, связанные с           |
   |предоставлением за плату во     |предоставлением за плату во    |
   |временное пользование (временное|временное пользование          |
   |владение и пользование) активов |(временное владение и          |
   |организации, если они не        |пользование) активов           |
   |подлежат учету как доходы от    |организации, если указанные    |
   |обычных видов деятельности      |расходы не являются расходами  |
   |                                |от обычных видов деятельности  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления, связанные с        |Расходы, связанные с           |
   |предоставлением за плату прав,  |предоставлением за плату прав, |
   |возникающих из патентов на      |возникающих из патентов на     |
   |изобретения, промышленные       |изобретения, промышленные      |
   |образцы и других видов          |образцы и других видов         |
   |интеллектуальной собственности, |интеллектуальной собственности,|
   |если они не подлежат учету как  |если указанные расходы не      |
   |доходы от обычных видов         |являются расходами от обычных  |
   |деятельности                    |видов деятельности             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления от продажи основных |Расходы, связанные с продажей, |
   |средств и иных активов, отличных|выбытием и прочим списанием    |
   |от денежных средств (кроме      |основных средств и иных        |
   |иностранной валюты)             |активов, отличных от денежных  |
   |                                |средств (кроме иностранной     |
   |                                |валюты)                        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления, связанные с        |Расходы, связанные с участием в|
   |участием в уставных капиталах   |уставных капиталах других      |
   |других организаций (включая     |организаций, если указанные    |
   |проценты и иные доходы по ценным|расходы не являются расходами  |
   |бумагам), если они не подлежат  |от обычных видов деятельности  |
   |учету как доходы от обычных     |                               |
   |видов деятельности              |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Проценты, полученные за         |Проценты, уплачиваемые         |
   |предоставление в пользование    |организацией за пользование    |
   |денежных средств организации    |денежными средствами           |
   |                                |(кредитами, займами)           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Проценты за использование банком|Расходы, связанные с оплатой   |
   |денежных средств, находящихся на|услуг, оказываемых кредитными  |
   |счете организации               |организациями                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прибыль, полученная организацией|Прочие операционные расходы    |
   |в результате совместной         |                               |
   |деятельности (по договору       |                               |
   |простого товарищества)          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                       Внереализационные                        |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Штрафы, пени, неустойки за      |Штрафы, пени, неустойки за     |
   |нарушение условий договоров     |нарушение условий договоров    |
   |полученные                      |уплаченные                     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Поступления в возмещение        |Возмещение причиненных третьим |
   |убытков, причиненных организации|лицам убытков                  |
   |третьими лицами                 |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прибыль прошлых лет, выявленная |Убытки прошлых лет, признанные |
   |в отчетном году                 |в отчетном году                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Суммы кредиторской и            |Суммы дебиторской              |
   |депонентской задолженности, по  |задолженности, по которой истек|
   |которым истек срок исковой      |срок исковой давности, и других|
   |давности                        |долгов, нереальных для         |
   |                                |взыскания                      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Положительные курсовые разницы  |Отрицательные курсовые разницы |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Сумма дооценки активов, а также |Сумма уценки активов           |
   |активы, полученные безвозмездно |                               |
   |(в том числе по договору        |                               |
   |дарения)                        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Прочие внереализационные доходы |Прочие внереализационные       |
   |                                |расходы                        |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Наиболее существенные операции по разделу "Финансовые результаты", кроме приведенных выше, оформляются следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |1. Списание  финансового  результата  по  осуществлению  обычных|
   |видов деятельности:                                             |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 90 "Продажи";                |К—т 99 "Прибыли и убытки";    |
   |Д—т 99 "Прибыли и убытки"        |К—т 90 "Продажи"              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |2. Списание выручки от продажи месячных и квартальных билетов на|
   |проезд,  арендной  и  квартирной  платы,  платы  за коммунальные|
   |услуги и т.п.:                                                  |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 98 "Доходы будущих периодов",|К—т 90 "Продажи", субсчет     |
   |субсчет "Доходы, полученные в    |"Выручка"                     |
   |счет будущих периодов"           |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |3. Списание себестоимости реализованной бракованной продукции:  |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы",|К—т 28 "Брак в производстве"  |
   |субсчет "Прочие расходы"         |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |4. Списание  отрицательного  результата  по   счету   финансовых|
   |вложений:                                                       |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы",|К—т 58 "Финансовые вложения", |
   |субсчет "Прочие расходы"         |соответствующий субсчет       |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |5. Списание налога  на  добавленную  стоимость  по  ценностям  и|
   |услугам, выбытие которых не отражается по учету продажи:        |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы",|К—т 19 "Налог на добавленную  |
   |субсчет "Прочие расходы"         |стоимость по приобретенным    |
   |                                 |ценностям", соответствующий   |
   |                                 |субсчет                       |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |6. Списание на доходы будущих периодов доходов от операционных и|
   |внереализационных   операций,  относящихся  к  будущим  отчетным|
   |периодам:                                                       |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 91 "Прочие доходы и расходы",|К—т 98 "Доходы будущих        |
   |субсчет "Прочие расходы"         |периодов", субсчет "Доходы,   |
   |                                 |полученные в счет будущих     |
   |                                 |периодов"                     |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |7. Списание недостач и потерь от порчи имущества и средств:     |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Д—т 94 "Недостачи и потери от    |К—т 01 "Основные средства";   |
   |порчи ценностей"                 |К—т 03 "Доходные вложения в   |
   |                                 |материальные ценности";       |
   |                                 |К—т 07 "Оборудование к        |
   |                                 |установке";                   |
   |                                 |К—т 08 "Вложения во           |
   |                                 |внеоборотные активы";         |
   |                                 |К—т 10 "Материалы";           |
   |                                 |К—т 41 "Товары";              |
   |                                 |К—т 50 "Касса" и др.          |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

8. ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА

Забалансовые счета необходимы для обобщения информации о наличии и движении ценностей, которые временно находятся в пользовании или распоряжении организации (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, принятые в переработку и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет по забалансовым счетам ведется по простой схеме.

Всего в бухгалтерском учете имеется 11 забалансовых счетов:

001 "Арендованные основные средства";

002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

003 "Материалы, принятые в переработку";

004 "Товары, принятые на комиссию";

005 "Оборудование, принятое для монтажа";

006 "Бланки строгой отчетности";

007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов";

008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные";

009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные";

010 "Износ основных средств";

011 "Основные средства, сданные в аренду".

Учет операций на забалансовых счетах осуществляется без применения двойной записи, то есть по простой схеме, когда бухгалтерская запись ведется не по дебету и кредиту корреспондирующих счетов, а только по дебету или кредиту забалансового счета. При этом по дебету забалансового счета организация отражает полученные ценности либо возникновение обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести в соответствующей ведомости аналитического учета имущества или обязательств.

Рассмотрим каждый забалансовый счет в отдельности.

8.1. Счет 001 "Арендованные основные средства"

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, взятых в аренду организацией в рамках действия договора аренды, если по этому договору основные средства продолжают учитываться на балансе собственника - арендодателя.

Арендованные основные средства приходуются организацией - арендатором по дебету счета "Арендованные основные средства" в оценке, которая указана в договоре, и на основании приемо - сдаточного акта, накладной или другого документа, удостоверяющего факт передачи арендодателем основных средств арендатору в аренду.

Если по окончании договора аренды передача основных средств арендатору не предусмотрена, то возврат арендованных основных средств у арендатора осуществляется путем закрытия счета 001 в полной оценке, то есть со списанием по кредиту этого счета.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете записи у лизингополучателя при принятии от лизингодателя основных средств в соответствии с договором лизинга и возвратом по окончании договора.

Факты перевода выкупаемых основных средств, взятых в аренду, или лизингополучателем выкупленных объектов основных средств из арендуемых в собственные фиксируются в забалансовом учете по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства".

8.2. Счет 002 "Товарно - материальные ценности,

принятые на ответственное хранение"

Счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, не являющихся собственностью организации, но принятые ею на ответственное хранение.

Организация учитывает на счете "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" материально - производственные запасы, не принадлежащие ей на праве собственности, как запасы, находящиеся у нее на ответственном хранении, в двух случаях:

1) при получении организацией - покупателем запасов:

- если она отказалась от акцепта счетов - платежных требований и оплаты.

Согласно ст.475 ГК РФ покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли - продажи при поставке ему товара ненадлежащего качества, но обязан принять на ответственное хранение.

Взаимные претензии по расчетам между поставщиком и покупателем рассматриваются сторонами в установленном порядке до принятия соответствующего решения без участия учреждений банков.

Получатель товара (покупатель) в случае отказа от оплаты в обязательном порядке принимает этот товар на ответственное хранение и незамедлительно уведомляет поставщика об этом.

Поставщик обязан в этом случае возместить все расходы покупателя, связанные с хранением ценностей в виде материально - производственных запасов.

Только после уточнения спорных вопросов и принятия к учету материальных ценностей на соответствующие балансовые счета (10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) в корреспонденции со счетами расчетов или возврата собственнику (поставщику) материальных ценностей организация закрывает счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Организация - покупатель учитывает принятые на ответственное хранение материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах либо в счетах - платежных требованиях, а в случае их отсутствия оценивает экспертным путем поступившие материальные ценности и оформляет соответствующий акт;

- на которые в соответствии с договором купли - продажи право собственности сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств, что обусловлено в ст.491 ГК РФ.

В этом случае только после оплаты счет 002 закрывается, а товарно - материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие счета;

2) при хранении на складе организации - продавца товаров, на которые право собственности перешло к организации - покупателю.

В этом случае организация - поставщик учитывает на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" материальные ценности, оплаченные покупателем, но в виде исключения оставлены на ответственное хранение с оформлением сохранной расписки, так как не вывезены с территории организации - поставщика по причине организации - покупателя.

Списанные с баланса организации - поставщика ценности являются собственностью организации - покупателя, но временно в порядке исключения находятся на складе поставщика по дебету счета 002, а после отгрузки списываются с этого счета.

Аналитический учет на счете "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" организуется по аналогии с учетом на счетах учета товарно - материальных ценностей, то есть по видам, сортам, местам хранения, организациям - владельцам, номенклатуре и т.п.

Записи по счету 002 имеют следующий вид:

а) у покупателя

Д-т 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - при получении от поставщиков неоплаченных ценностей, которые приняты на ответственное хранение до оплаты;

К-т 002 - снятие с учета товарно - материальных ценностей, принятых ранее на ответственное хранение в случае возврата их поставщику;

б) у поставщика:

Д-т 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - в связи с временным хранением ценностей, принадлежащих покупателю;

К-т 002 - при списании ценностей в случае окончания срока хранения.

8.3. Счет 003 "Материалы, принятые в переработку"

Некоторые организации получают от заказчика для дальнейшей переработки сырье или материалы на давальческой основе.

Переработка давальческого сырья получила сегодня широкое распространение в сфере малого бизнеса в обрабатывающих отраслях. Эти операции позволяют организациям - переработчикам экономить средства, не отвлекая их на приобретение сырья и материалов, а также, что не менее важно, не беспокоиться о реализации произведенной продукции, а организациям - владельцам сырья - соответственно экономить на производственных мощностях и квалифицированной рабочей силе.

Договор давальческой переработки сырья является разновидностью договора подряда. Действующее законодательство подразумевает под давальческим сырьем сырье, материалы, принимаемые предприятием без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцем. При этом право собственности на передаваемые в переработку сырье и материалы к предприятию - переработчику не переходит, а остается у давальца, если иное не предусмотрено договором (ст.220 ГК РФ). Таким образом, организация - давалец является собственником сырья и полученной после его обработки продукции.

Организация ведет учет принятых материалов в переработку в следующем порядке:

а) Д-т 003 "Материалы, принятые в переработку" - отражается стоимость материалов, принятых в переработку по ценам, предусмотренным в договоре;

б) Д-т 20 "Основное производство", К-т 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражаются затраты по переработке сырья и материалов;

в) Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - отражается выручка от выполнения работ по переработке (без стоимости материалов, принятых в переработку);

Д-т 90 К-т 20 "Основное производство" - списываются затраты по переработке давальческого сырья;

г) Д-т 90 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражается задолженность перед бюджетом по НДС от выручки (акцизов по подакцизной продукции);

д) К-т 003 "Материалы, принятые в переработку" - осуществляется списание сырья и материалов, ранее принятых в переработку, в случае передачи готовой продукции заказчику или собственнику;

е) Д-т счетов по учету денежных средств К-т 62 - отражаются операции по полученным средствам в оплату за переработку.

Организация, передающая материалы в переработку, учитывает их в течение времени переработки на счете 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону". По окончании переработки затраты на переработку и стоимость материалов формируют себестоимость готовой продукции.

В этом случае в бухгалтерском учете организации - заказчика (передающего материалы в переработку) производятся следующие записи:

а) Д-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", К-т 10, субсчет "Сырье и материалы", - списывается учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

б) Д-т 20 "Основное производство" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражается на основании актов сдачи - приемки выполненных работ стоимость работ по переработке (без НДС), принятых к оплате;

в) Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - отражаются принятые к учету суммы НДС от стоимости работ по переработке давальческого сырья и материалов;

г) Д-т 20 "Основное производство" К-т 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", - списывается учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку, в случае получения готовой продукции от переработчика;

д) Д-т 43 "Готовая продукция" К-т 20 - отражается стоимость готовой продукции в момент получения продуктов переработки от организации - переработчика по величине затрат, образующих себестоимость готовой продукции.

Таким образом, передача материалов в переработку (давальческое сырье) не рассматривается как продажа этих материалов на сторону, и по этой причине не используется счет 90 "Продажи", если уже переработанные ценности не реализуются организацией - собственником в установленном порядке.

Если договором была предусмотрена оплата переработчику готовой продукцией взамен оплаты за переработку, то операции по передаче части готовой продукции переработчику необходимо отразить как продажу в установленном порядке.

8.4. Счет 004 "Товары, принятые на комиссию"

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" используется организациями - комиссионерами для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого от комитента на комиссию в соответствии с договором комиссии.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению и от имени которого совершается сделка) произвести одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение. Одной из разновидностей договора комиссии является консигнация; в этом случае комитент, именуемый консигнантом, передаст товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам. При выполнении условий договора консигнатор, так же как и комиссионер, получает комиссионное вознаграждение в виде скидки от цены товара при фиксированной цене консигнанта.

Если договором предусмотрены свободные цены продажи, то вся дополнительно полученная прибыль в виде разницы между фактической продажей и по договору консигнации является вознаграждением консигнатора при условии, что иное не следует из договора.

В любом случае комиссионер или консигнатор при получении материальных ценностей на продажу в обязательном порядке обеспечивает их сохранность и ведет счет 004 "Товары, принятые на комиссию", что является обязательным условием для представления отчета комитенту (владельцу материальных ценностей).

Полученные по договору комиссии или консигнации товары принимаются к учету по дебету счета 004 в ценах согласно приемно - сдаточных актов, а по кредиту - списываются при продаже либо при возврате товаров собственнику.

Аналитический учет на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" осуществляется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам или консигнантам, так как это необходимо не только в целях обеспечения сохранности каждой единицы товара, но для осуществления соответствующих расчетов с каждым собственником товаров.

В этом случае комиссионер или консигнатор производит следующие записи в учете:

а) Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - в случае отражения стоимости товаров, принятых для продажи;

б) Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 76 - при отражении суммы задолженности за принятые на комиссию товары;

в) Д-т 76 К-т 76 - при возникновении задолженности покупателей перед комиссионерами или консигнаторами (в аналитическом учете по каждому покупателю);

г) Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - отражается комиссионное вознаграждение, подлежащее уплате комитентом комиссионеру или консигнантом консигнатору;

д) Д-т счетов по учету денежных средств К-т 76 - при погашении задолженности покупателей перед комиссионером или консигнатором;

е) Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 - при погашении задолженности по комиссионному вознаграждению;

ж) Д-т 76 К-т 51 - при погашении задолженности перед комитентом или консигнантом, исчисленной как стоимость принятых по договору товаров, за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, связанных с исполнением сделки, если это следует из договора;

з) Д-т 90 "Продажи" К-т 44 "Расходы на продажу" - при списании расходов комиссионера или консигнатора на продажу;

и) Д-т 90 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - при отражении задолженности бюджету по НДС с суммы комиссии;

к) К-т 90 (99 "Прибыли и убытки") К-т 99 (90) - при отражении финансовых результатов по операции по продаже товаров как сравнение оборотов за отчетный период;

л) К-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - при списании с учета стоимости проданных товаров.

8.5. Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"

Этот счет используется предприятиями - подрядчиками. На нем отражается стоимость оборудования, полученного от заказчика для монтажа, в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах. Оборудование списывается с этого счета только после завершения монтажа и подписания с заказчиком акта сдачи - приемки.

Ведение счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа" позволяет обеспечить контроль за сохранностью, наличием и движением оборудования, которое заказчик передает для монтажа. Это оборудование учитывается по стоимости, которая указана в сопроводительных документах.

При этом оборудование:

1) учитывается при составлении сметы на строительство объектов;

2) требует монтажа, то есть проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

3) не принадлежит подрядчику (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией - заказчиком).

Передача оборудования заказчиков подрядчику для монтажа производится с оформлением акта типовой формы N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж", но в этом случае оно продолжает числиться в бухгалтерском учете заказчика на балансовом счете 07 "Оборудование к установке".

При передаче оборудования к установке подрядчику оно учитывается следующим образом:

а) Д-т 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - при отражении стоимости оборудования, переданного подрядчику заказчиком;

б) Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - при отражении фактических затрат на монтаж полученного оборудования;

в) Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - при признании выручки от выполнения работ по монтажу оборудования;

г) Д-т 90 К-т 20 - при списании себестоимости выполненных работ по монтажу оборудования этот вариант записей может производиться в учете подрядчика при выполнении им работ исключительно в части монтажа оборудования. Если подрядчиком осуществляются работы по строительству, в том числе монтажу оборудования, то он производит в бухгалтерском учете запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на всю стоимость строительных работ по договору, а в дебет счета 90 списываются собранные на счете 20 "Основное производство" произведенные фактические затраты, включая и по монтажу оборудования;

д) К-т 005 - при списании с учета стоимости оборудования, ранее принятого в монтаж, в случае передачи его организации - заказчику.

Аналитический учет по забалансовому счету "Оборудование, принятое для монтажа" ведется как по заказчикам, так и по отдельным объектам или агрегатам.

8.6. Счет 006 "Бланки строгой отчетности"

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными первичными документами, отдельные из которых относятся к бланкам строгой отчетности. При этом организации самостоятельно устанавливают порядок использования и учета бланков форм первичной документации, в том числе и строгой отчетности.

Информация о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно - сопроводительных документов и т.п.) содержится на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности", учет которых осуществляется в условной оценке.

Для обеспечения учета бланков строгой отчетности в учетной политике организации предусмотрено проведение следующих мероприятий:

- установление перечня бланков строгой отчетности;

- назначение ответственных лиц по хранению и использованию бланков строгой отчетности;

- ведение учета поступления и движения данных бланков в приходно - расходных книгах, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;

- выдача под отчет бланков документов материально - ответственным лицам по накладной или под роспись в книге;

- списание использованных (просроченных) бланков с подотчета материально - ответственных лиц по акту.

При поступлении в организацию бланки строгой отчетности отражаются записью по дебету счета "Бланки строгой отчетности".

Пронумерованные, сброшюрованные бланки строгой отчетности выдаются под отчет материально - ответственным лицам с отражением в аналитических регистрах по учету бланков строгой отчетности.

По мере расходования бланков строгой отчетности осуществляется запись по кредиту счета 006 "Бланки строгой отчетности". В аналогичном порядке списываются бланки строгой отчетности в случае их уничтожения.

При осуществлении денежных расчетов с населением в обязательном порядке применяются контрольно - кассовые машины или бланки строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке. Заказчику услуг должны быть выданы чек контрольно - кассового аппарата или квитанция установленного образца.

Бланки строгой отчетности содержат в обязательном порядке следующие реквизиты:

- юридический адрес исполнителя, фамилия, имя, отчество заказчика, его телефон и адрес;

- дату приема заказа, сроки выполнения работ (услуг), сумма полученной предварительной оплаты (в случае получения аванса);

- подписи принявшего и сдавшего заказ;

- вид услуги с полным наименованием материалов, их стоимости и количества;

- другие необходимые данные.

Бланки строгой отчетности на оказанные услуги заполняются под копирку в присутствии заказчика, а подписи приемщика и заказчика ставятся лично на всех экземплярах.

С этой целью выдача бланков с указанием начального и конечного номера квитанционных книжек производится под личную роспись ответственного лица. Все полученные квитанции должны быть использованы, а корешки квитанционных книжек сданы в бухгалтерию организации.

Испорченные или неиспользованные бланки строгой отчетности подлежат уничтожению с составлением акта и списаны с забалансового счета 006 "Бланки строгой отчетности".

В бухгалтерском учете операции по применению бланков строгой отчетности отражаются следующим образом:

а) Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" и др. К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - списываются затраты по покупке (изготовлению) бланков (как правило, в составе общехозяйственных расходов);

б) Д-т 006 "Бланки строгой отчетности" - бланки строгой отчетности принимаются на учет по стоимости приобретения (или условной стоимости);

в) К-т 006 - при списании стоимости бланков строгой отчетности, переданных для использования или в связи с их непригодностью.

Учет талонов на нефтепродукты ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 10-3 "Топливо".

8.7. Счет 007 "Списанная в убыток задолженность

неплатежеспособных дебиторов"

На забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" обобщается информация о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, другие долги, которые признаются нереальными ко взысканию, подлежат списанию в установленном порядке. Но при этом списание указанной задолженности не является ее аннулированием, так как она подлежит учету на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момент ее списания с целью наблюдения за возможностью взыскания при условии, что имущественное положение должника изменится в положительную сторону.

Одновременно со списанием в бухгалтерском учете дебиторской задолженности, отражаемой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (63 "Резервы по сомнительным долгам") и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), эта задолженность ставится на учет по дебету забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Если списанные ранее суммы дебиторской задолженности взысканы или погашены с поступлением денежных средств на счета в банках или в кассу организации, то эта задолженность должна быть отражена по дебету счетов ее зачисления и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременным списанием с забалансового счета "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Записи по кредиту счета 007 производятся также и в случаях, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и ее невозможно взыскать.

Аналитический учет организациями дебиторской задолженности на забалансовом счете 007 организуется по каждому долгу, списанному в убыток, а также каждому должнику, чья задолженность списана в убыток.

Итак, записи по счету 007 имеют следующий вид:

а) Д-т 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - при отражении поставленной на учет списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов;

б) К-т 007 - в случае взыскания или поступления суммы дебиторской задолженности неплатежеспособных дебиторов, ранее списанной в убыток, или при списании в случае истечения пятилетнего срока.

8.8. Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей

полученные"

На забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" накапливается информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором говорится о том, что одна организация гарантирует другой организации обеспечить выполнение обязательств в определенный срок и на определенную сумму с подтверждением того, что она готова погасить задолженность при условии, что эта задолженность образуется вследствие неисполнения выданных обязательств.

Учет полученных обязательств осуществляется по стоимости обязательств или стоимости согласно договору. Если в гарантии не указана точная сумма, то она принимается в бухгалтерском учете исходя из условий договора.

В качестве обеспечения полученных заемных средств отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг используются векселя, иные ценные бумаги и виды имущества.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимости подлежит учету по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Аналитический учет по этому счету должен осуществляться по каждому полученному обеспечению.

В учете залогодержателя суммы обеспечения, учитываемые им на счете 008, списываются в зависимости от меры погашения задолженности с кредита этого счета. Иначе говоря, кредитовая запись по счету "Обеспечения обязательств и платежей полученные" должна означать окончание договора залога имущества в связи с полным погашением взятой ссуды (займа), полученной залогодателем под залог имущества, а также восстановление имущества в составе собственного по истечении срока действия договора залога имущества и полного погашения залогового долга перед залогодержателем.

8.9. Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей

выданные"

На счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" накапливается вся необходимая информация организации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

По аналогии со счетом 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в случае, если в гарантии не указана сумма, то она может быть определена для бухгалтерского учета исходя из условий договора.

Организация отражает выданное поручительство по векселю по дебету счета 009, а при получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или оплате векселя самим поручителем - по кредиту этого счета.

По мере погашения обязательств или в связи с окончанием срока выданных гарантий их стоимость подлежит списанию со счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

8.10. Счет 010 "Износ основных средств"

На счете 010 "Износ основных средств" накапливается обобщенная информация о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям, судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Записи в бухгалтерском учете по счету "Износ основных средств" оформляются следующим образом:

а) Д-т 010 "Износ основных средств" - при начислении износа основных средств, по которым не начисляются амортизационные отчисления, в конце отчетного года;

б) К-т 010 - при списании начисленного износа в связи с выбытием объекта основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу, списание в случае неиспользования и т.п.).

Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

8.11. Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду" предназначен для обобщения информации у организации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя).

Основные средства, сданные в аренду (лизинг), учитываются на счете "Основные средства, сданные в аренду" в оценке согласно договору аренды (договору лизинга).

Аналитический учет по счету 011 ведется по арендаторам (лизингополучателям), по каждому объекту основных средств, сданных в аренду (лизинг). Основные средства, сданные в аренду (лизинг), находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" обособленно.

Записи в бухгалтерском учете по счету 011 имеют следующий вид:

а) Д-т 011 "Основные средства, сданные в аренду" - при передаче в аренду (лизинг) основных средств;

б) К-т 011 - при списании стоимости основных средств при окончании договора аренды (лизинга) и возврате их арендодателю (лизингополучателю).

9. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СУБЪЕКТАХ МАЛОГО

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА ПО УПРОЩЕННОЙ ФОРМЕ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

9.1. Общие положения

Под субъектами малого предпринимательства в Российской Федерации понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 чел.,

в строительстве - 100 чел.,

на транспорте - 100 чел.,

в сельском хозяйстве - 60 чел.,

в научно - технической сфере - 60 чел.,

в оптовой торговле - 50 чел.,

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 чел.,

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 чел.

Граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными законами и положениями о бухгалтерском учете, положениями о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Малое предприятие имеет право самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы, но при этом в обязательном порядке необходимо соблюдение:

1) единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

2) взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;

3) сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

4) накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Отражение хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета и в регистрах бухгалтерского учета, применяемых малым предприятием, осуществляется посредством двойной записи, сущность которой заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной операции одновременно на двух счетах бухгалтерского учета.

Так, например, операция по покупке материалов взаимоувязывает показатели, отражаемые на счете учета купленных ценностей (дебет счета 10 "Материалы") и счетах учета расчетов или денежных средств, уплаченных поставщику за эти материалы (кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 51 "Расчетные счета" и др.), начисление суммы по оплате труда взаимоувязывается с показателями, отражаемыми на счетах учета затрат на производство продукции (работ, услуг), - дебет счета 20 "Основное производство" и др.) и счетах учета расчетов по оплате труда работников предприятия (кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") и т.д.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц) рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для организации бухгалтерского учета по упрощенной форме малое предприятие на основе типового Плана счетов составляет рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

Рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций малого предприятия может иметь следующий вид:

     
   ————————————————————T———————————————————T—————T——————————————————¬
   |       Раздел      |    Наименование   |Номер| Вид деятельности,|
   |                   |       счета       |счета|       где        |
   |                   |                   |     |  преимущественно |
   |                   |                   |     | применяется счет |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |         1         |         2         |  3  |         4        |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Основные средства и|Основные средства  |  01 |Все виды          |
   |иные внеоборотные  |                   |     |деятельности      |
   |активы             |                   |     |                  |
   |                   |Амортизация        |  02 |Все виды          |
   |                   |основных средств   |     |деятельности      |
   |                   |Вложения во        |  08 |Все виды          |
   |                   |внеоборотные активы|     |деятельности      |
   |                   |                   |     |                  |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Производственные   |Материалы          |  10 |Все виды          |
   |запасы             |                   |     |деятельности      |
   |                   |Налог на           |  19 |Все виды          |
   |                   |добавленную        |     |деятельности      |
   |                   |стоимость по       |     |                  |
   |                   |приобретенным      |     |                  |
   |                   |ценностям          |     |                  |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Затраты на         |Основное           |  20 |Все виды          |
   |производство       |производство       |     |деятельности      |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Готовая продукция, |Товары             |  41 |Все виды          |
   |товары             |                   |     |деятельности      |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Реализация         |Продажи            |  90 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Денежные средства  |Касса              |  50 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   |                   |Расчетные счета    |  51 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   |                   |Валютные счета     |  52 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   |                   |Специальные счета в|  55 |Все виды          |
   |                   |банках             |     |деятельности      |
   |                   |Финансовые вложения|  58 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Расчеты            |Расчеты с          |  60 |Все виды          |
   |                   |поставщиками и     |     |деятельности      |
   |                   |подрядчиками       |     |                  |
   |                   |Расчеты по налогам |  68 |Все виды          |
   |                   |сборам             |     |деятельности      |
   |                   |Расчеты по         |  69 |Все виды          |
   |                   |социальному        |     |деятельности      |
   |                   |страхованию и      |     |                  |
   |                   |обеспечению        |     |                  |
   |                   |Расчеты с          |  70 |Все виды          |
   |                   |персоналом по      |     |деятельности      |
   |                   |оплате труда       |     |                  |
   |                   |Расчеты с разными  |  76 |Все виды          |
   |                   |дебиторами и       |     |деятельности      |
   |                   |кредиторами        |     |                  |
   |                   |Расчеты по кредитам|  66 |Все виды          |
   |                   |и займам           |     |деятельности      |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Финансовые         |Прибыли и убытки   |  99 |Все виды          |
   |результаты и       |                   |     |деятельности      |
   |использование      |                   |     |                  |
   |прибыли            |                   |     |                  |
   +———————————————————+———————————————————+—————+——————————————————+
   |Капитал            |Уставный капитал   |  80 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   |                   |Добавочный капитал |  83 |Все виды          |
   |                   |                   |     |деятельности      |
   |                   |Нераспределенная   |  84 |Все виды          |
   |                   |прибыль (непокрытый|     |деятельности      |
   |                   |убыток)            |     |                  |
   L———————————————————+———————————————————+—————+———————————————————
   

Малое предприятие, применяя рабочий План счетов, организует учет хозяйственных операций, отдельных видов имущества и обязательств на установленных в нем счетах бухгалтерского учета согласно общему действующему Плану счетов и Инструкции по его применению, утвержденным соответствующими приказами Минфина России, учитывая следующие рекомендации.

9.2. Учет основных средств

Учет основных средств ведется на счете 01 "Основные средства" обособленно, принимая во внимание приобретенные нематериальные активы. Амортизация основных средств и нематериальных активов учитываются на счете 02 "Амортизация основных средств".

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 02 "Амортизация основных средств", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в уменьшение стоимости нематериальных активов с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 01 "Основные средства" в части суммы амортизации по нематериальным активам.

Объект основных средств, находящийся в собственности нескольких организаций, учитывается малым предприятием соразмерно доле в общей собственности.

Применение способа начисления амортизации по объекту основных средств производится в течение всего срока его полезного использования. Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Следует иметь в виду, что изменение месячных сумм амортизации, начисляемых ежемесячно исходя из годовой суммы, в результате движения (поступления, выбытия) основных средств производится в следующем месяце после месяца принятия объекта к бухгалтерскому учету или снятия с него.

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", а недоамортизированная часть основных средств - со счета 01, а также расходы, связанные с их выбытием, списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". В случае продажи объекта основных средств выручка от реализации относится в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

При осуществлении капитальных вложений расходы по строительству или приобретению отдельных объектов основных средств согласно счетам поставщиков и подрядчиков отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", или кредита счетов по учету денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др.), или кредита счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в случае, если средства предоставленного кредита направляются кредитной организацией на оплату счетов поставщиков и подрядчиков.

Затраты по приобретенным и принятым в эксплуатацию объектам основных средств и нематериальным активам, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в размере расходов на их приобретение или создание списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

9.3. Производственные запасы

Производственные запасы, отражаемые согласно типовому Плану счетов на счетах 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", учитываются на счете 10 "Материалы".

Учет материалов рекомендуется вести по методу средневзвешенной (средней) себестоимости, по которой каждая единица (вид, группа) материалов, списанная на производство или оставшаяся на остатке, оценивается по стоимости, определяемой как частное от деления их общей стоимости (с учетом остатка на начало отчетного периода) на их количество.

Иными словами, оценка производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости продукции (работ, услуг) и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

В случае возврата из эксплуатации инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и их оприходования на склад по остаточной стоимости (по цене возможного использования) осуществляется запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 20 "Основное производство".

НДС по приобретенным ценностям учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" применительно к порядку, установленному для учета материалов. При этом отдельно ведется учет движения НДС по материалам, основным средствам (нематериальным активам).

9.4. Затраты на производство

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаемые согласно типовому Плану счетов на счетах 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 44 "Расходы на продажу", учитываются на счете 20 "Основное производство".

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется малым предприятием в разрезе видов затрат (на оплату труда, материалы, амортизация и др.) по объектам учета, которыми могут быть затраты в целом по предприятию, по видам продукции (работам, услугам), местам производства продукции (работ, услуг), лицам, ответственным за производство, и т.п. В случае наличия условно - постоянных расходов малое предприятие списывает общехозяйственные (накладные) расходы ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг).

Затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных средств в случае их проведения собственными силами включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим видам затрат (материалы, оплата труда и др.), а в случае проведения работ подрядным способом - в состав общехозяйственных (накладных) расходов.

9.5. Учет готовой продукции и товаров

Учет готовой продукции и товаров, учитываемых согласно типовому Плану счетов соответственно на счетах 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", ведется на счете 41 "Товары".

Товары, приобретаемые малым предприятием для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения с их дальнейшим списанием при выбытии по методу средневзвешенной (средней) себестоимости.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 41 "Товары" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счета 20 "Основное производство" на счет 90 "Продажи".

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

9.6. Учет реализации продукции (работ, услуг)

Учет реализации продукции (работ, услуг) и другого имущества малого предприятия, а также определение финансового результата по этим операциям, учитываемым согласно типовому Плану счетов на счетах 45 "Товары отгруженные", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", осуществляются на счете 90 "Продажи".

Признанная в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" - фактическая себестоимость приобретенных и реализованных товаров, продукции (работ, услуг).

9.7. Учет дебиторской и кредиторской задолженности

Учет дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляемый согласно типовому Плану счетов на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", рекомендуется вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На данном счете расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету - возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской задолженности, а по кредиту - возникновение кредиторской задолженности и погашение дебиторской задолженности.

9.8. Финансовые вложения

Малое предприятие, имеющее финансовые вложения, использует для их учета счет 58 "Финансовые вложения". На этом счете малое предприятие обобщает необходимую информацию о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется малым предприятием по видам финансовых вложений и объектам, возможности получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

9.9. Финансовый результат

Финансовый результат и использование прибыли, отражаемые по типовому Плану счетов на счетах 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки", может учитываться непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

При учете операций по определению прибыли и ее использовании следует иметь в виду, что в течение года суммы прибыли и ее использование отражаются в соответствующем регистре бухгалтерского учета развернуто: по кредиту счета показываются нарастающим итогом прибыль, а по дебету счета - ее использование.

По завершении года на дату составления бухгалтерской отчетности на суммы использованной прибыли производится уменьшение прибыли, и полученная сумма перечисляется на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

9.10. Учет кредитных и заемных средств

Учет ссуд банка, заемных и целевых средств, отражаемых в соответствии с типовым Планом счетов на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 86 "Целевое финансирование", ведется малым предприятием на счете 66 "Кредиты и другие заемные средства" по видам кредитов и заемных средств и срокам получения. Погашение кредитов кредитным организациям, заемных средств другим организациям и лицам отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 66 "Кредиты и другие заемные средства" в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др.).

9.11. Особенности бухгалтерского учета при кассовом

методе учета доходов и расходов

При принятии решения малым предприятием вести учет доходов и расходов без соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета следует принимать во внимание следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

При использовании малым предприятием кассового метода учета доходов и расходов по дебету счета 41 "Товары" обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг).

При поступлении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", а в случае выполнения обязательств иным способом (договор мены, зачет взаимной задолженности и т.п.) дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

9.12. Порядок определения доходов и расходов

при кассовом методе

Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, если иное не установлено законодательством или нормативными документами Минфина России.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов на освоение природных ресурсов, научно - исследовательские и (или) опытно - конструкторские разработки и др.;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, превысил в течение налогового периода предельный размер установленной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может вестись по:

простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

9.13. Простая форма бухгалтерского учета

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не производящие продукцию и работы, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (далее - Книга) по форме N К-1.

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N К—1 по ОКУД |0720310|
                                                            L————————
   

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Регистрация    |                                          Наличие и движение средств малого предприятия                      |
   |     операций     |                                                                                                             |
   +———T————T————T————+———————————T———————————T———————————T———————————T—————————T————————T———————————T———————————T——————————T———————+
   | N |Дата|Со— |Сум—|Затраты на |   Касса   | Расчетный | Реализация| Расчеты |Расчеты | Расчеты с | Расчеты по|Прибыль и |   И   |
   |п/п|и   |дер—|ма  |производс— |           |    счет   |           |по оплате|с прочи—|  бюджетом |страхованию|ее исполь—| другие|
   |   |но— |жа— |    |тво        |           |           |           |  труда  |ми деби—|           |           |зование   |       |
   |   |мер |ние |    |           |           |           |           |         |торами и|           |           |          |       |
   |   |до— |опе—|    |           |           |           |           |         |кредито—|           |           |          |       |
   |   |ку— |ра— |    |           |           |           |           |         |рами    |           |           |          |       |
   |   |мен—|ции |    |           |           |           |           |         |        |           |           |          |       |
   |   |та  |    |    |           |           |           |           |         |        |           |           |          |       |
   |   |    |    |    +—————T—————+—————T—————+—————T—————+——————T————+————T————+———T————+————T——————+————T——————+—————T————+———T———+
   |   |    |    |    |Дебет|Кре— |Дебет|Кре— |Дебет|Кре— |Дебет |Кре—|Де— |Кре—|Де—|Кре—|Де— |Кредит|Де— |Кредит|Дебет|Кре—|   |   |
   |   |    |    |    |(при—|дит  |(при—|дит  |(при—|дит  |(за—  |дит |бет |дит |бет|дит |бет |(за—  |бет |(за—  |(ис— |дит |   |   |
   |   |    |    |    |ход) |(рас—|ход) |(рас—|ход) |(рас—|дол—  |(оп—|(вы—|(на—|   |    |(пе—|дол—  |(пе—|дол—  |поль—|    |   |   |
   |   |    |    |    |     |ход) |     |ход) |     |ход) |жен—  |ла— |да— |чис—|   |    |ре— |жен—  |ре— |жен—  |зова—|    |   |   |
   |   |    |    |    |     |     |     |     |     |     |ность)|чено|но) |лено|   |    |чис—|ность)|чис—|ность)|но)  |    |   |   |
   |   |    |    |    |     |     |     |     |     |     |      |    |    |    |   |    |лено|      |ле— |      |     |    |   |   |
   |   |    |    |    |     |     |     |     |     |     |      |    |    |    |   |    |    |      |но) |      |     |    |   |   |
   +———+————+————+————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+——————+————+————+————+———+————+————+——————+————+——————+—————+————+———+———+
   | 1 |  2 |  3 |  4 |  5  |  6  |  7  |  8  |  9  |  10 |  11  | 12 | 13 | 14 | 15| 16 | 17 |  18  | 19 |  20  |  21 | 22 | 23| 24|
   +———+————+————+————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+——————+————+————+————+———+————+————+——————+————+——————+—————+————+———+———+
   |   |    |    |    |     |     |     |     |     |     |      |    |    |    |   |    |    |      |    |      |     |    |   |   |
   L———+————+————+————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+——————+————+————+————+———+————+————+——————+————+——————+—————+————+———+————
   

Книга (форма N К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе 3 "Содержание операций" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

В течение месяца на счете 20 "Основное производство" в графе "Затраты на производство - дебет" собираются затраты на производство продукции (работ, услуг). По завершении месяца данные затраты в сумме, приходящейся на реализованную в течение месяца продукцию (работы, услуги), списываются в дебет счета 90 "Продажи" с отражением соответственно в графах Книги "Затраты на производство - кредит" и "Реализация - дебет", при этом в графе 3 Книги "Содержание операции" делается запись: "Списаны затраты на производство реализованной продукции".

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется как разница между оборотом, показанным по графе "Реализация - кредит", и оборотом по графе "Реализация - дебет".

Выявленный результат отражается в Книге отдельной строкой:

в графе 3 делается запись "Финансовый результат за месяц";

в графах "Сумма", "Реализация - дебет" (если получена прибыль) и "Прибыль и ее использование - кредит" или "Реализация - кредит" (если получен убыток) и "Прибыль и ее использование - дебет" показывается сумма финансового результата за месяц.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств, показанному по графе 4.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на первое число следующего месяца.

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками по подоходному налогу с бюджетом малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме N В-8.

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N В—8 по ОКУД |0720308|
                                                            L————————
   

Ведомость учета оплаты труда за ________ 19__ г.

     
   ————T——————T—————T—————T——————————————T————————————————T—————T————T—————¬
   | N |Ф.И.О.|Долж—|Оста—|    Кредит    |Дебет (удержано)|К вы—|Рас—|От—  |
   |п/п|      |ность|ток  |  (начислено) |    счета 70    |даче |пис—|чис— |
   |   |      |     |зар— |   счета 70   |                |     |ка в|ления|
   |   |      |     |платы+—————————T————+———————————T————+     |по— |на   |
   |   |      |     |на   | В дебет |Ито—| С кредита |Ито—|     |лу— |соци—|
   |   |      |     |нача—|  счетов |го  |  счетов   |го  |     |че— |аль— |
   |   |      |     |ло   +—T—T—T—T—+по  +——T——T——T——+по  |     |нии |ное  |
   |   |      |     |меся—| | | | | |кре—|  |  |  |  |де— |     |    |стра—|
   |   |      |     |ца   | | | | | |диту|  |  |  |  |бе— |     |    |хова—|
   |   |      |     |(за— | | | | | |сче—|  |  |  |  |ту  |     |    |ние  |
   |   |      |     |дол— | | | | | |та  |  |  |  |  |сче—|     |    |     |
   |   |      |     |жен— | | | | | |70  |  |  |  |  |та  |     |    |     |
   |   |      |     |ность| | | | | |    |  |  |  |  |70  |     |    |     |
   |   |      |     |ра—  | | | | | |    |  |  |  |  |    |     |    |     |
   |   |      |     |бот— | | | | | |    |  |  |  |  |    |     |    |     |
   |   |      |     |ни—  | | | | | |    |  |  |  |  |    |     |    |     |
   |   |      |     |кам) | | | | | |    |  |  |  |  |    |     |    |     |
   +———+——————+—————+—————+—+—+—+—+—+————+——+——+——+——+————+—————+————+—————+
   | 1 |   2  |  3  |  4  |5|6|7|8|9| 10 |11|12|13|14| 15 |  16 | 17 |  18 |
   L———+——————+—————+—————+—+—+—+—+—+————+——+——+——+——+————+—————+————+——————
   

Ведомость по форме N В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В разделе ведомости "Кредит (начислено)" отражаются начисленные работникам малого предприятия (состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством. Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных сумм по оплате труда работников в разделе "Дебет (удержано)" в соответствии с действующим законодательством (подоходного налога, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

Ведомость является также платежным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

При наличии не выданных работникам малого предприятия сумм по оплате труда (по истечении трех рабочих дней со дня, установленного для ее выплаты) в графе этой ведомости "Расписка в получении" делается запись: "Депонировано", и указанная сумма переносится по каждому работнику (записью позиционным способом) в ведомость следующего месяца в графу 4 "Остаток сумм на оплату труда на начало месяца".

При наличии у предприятия работников (в том числе не состоящих в штате малого предприятия) в количестве более 10 человек рекомендуется вести учет начисленных сумм оплаты труда и удержаний из нее в расчетных ведомостях по типовым формам N Т-49 "Расчетно - платежная ведомость" и N Т-51 "Расчетная ведомость". В этом случае свод операций по счету 70 "Расчеты по оплате труда" производится в ведомости по форме N В-8 на основании данных типовых ведомостей.

В ведомости по форме N В-8 также определяются суммы отчислений на социальные нужды (органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, медицинского страхования и др.) в установленном порядке от сумм оплаты труда работников.

На основании данной ведомости обороты по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются по графе "Кредит" ведомости N В-5 и по графе "Дебет" ведомости по форме N В-3 "Учет затрат на производство".

9.14. Формы бухгалтерского учета с использованием

регистров бухгалтерского учета имущества

малого предприятия

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово - хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета, формы которых приведены ниже:

ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В-1;

ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма N В-2;

ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;

ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);

ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);

ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

ведомость учета оплаты труда - форма N В-8 (приведена выше);

ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

     
                                                           —————————¬
                                       Форма N В—1 по ОКУД |0720301 |
                                                           L—————————
   

Ведомость учета основных средств, начисленных

амортизационных отчислений (износа) за __________ 19__г.

     
   ————T————————T—————T———————————T——————————————————————————————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | N |   Вид  |Крат—| Остаток на|            Движение основных средств (счет 01)           | Амортизация основных средств|
   |п/п|основных|кая  |   начало  |                                                          |          (счет 02)          |
   |   |средств,|ха—  | отчетного |                                                          |                             |
   |   | активов|рак— |    года   |                                                          |                             |
   |   |        |те—  | (периода) |                                                          |                             |
   |   |        |рис— +————T——————+——————————————————————T—————————————————————————T—————————+————T————————————————————————+
   |   |        |тика |Ко— |Сумма |    Дебет (приход)    |     Кредит (расход)     | Остаток |При—|    Сумма начисления    |
   |   |        |(шифр|ли— |(пер— +————T————T——————T—————+————T————T——————————T————+на  конец|ме— +—————————————T—————T————+
   |   |        |амор—|че— |вона— |Да— |Ко— |Сумма |Изме—|Да— |Ко— |Сумма     |При—|отчетного|няе—|   За месяц  |С на—|На  |
   |   |        |тиза—|ство|чаль— |та, |ли— |(пер— |нение|та, |ли— |(первона— |чина| периода |мая |             |чала |1—е |
   |   |        |ции) |    |ная   |но— |че— |вона— |оцен—|но— |че— |чальная   |вы— |         |ме— |             |года |чис—|
   |   |        |     |    |стои— |мер |ство|чаль— |ки   |мер |ство|стоимость)|бы— |         |сяч—|             |до   |ло  |
   |   |        |     |    |мость)|до— |    |ная   |     |до— |    +————T—————+тия +————T————+ная +————T——T—————+от—  |те— |
   |   |        |     |    |      |ку— |    |стои— |     |ку— |    |Ито—|В том|    |Ко— |Сум—|нор—|По  |  |50%  |чет— |ку— |
   |   |        |     |    |      |мен—|    |мость)|     |мен—|    |го  |числе|    |ли— |ма  |ма в|нор—|  |от   |ного |щего|
   |   |        |     |    |      |та  |    |      |     |та  |    |    |недо—|    |че— |    |%   |ме  |  |стои—|ме—  |года|
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |амор—|    |ство|    |    |    |  |мости|сяца |(пе—|
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |тизи—|    |    |    |    |    |  |     |     |ри— |
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |ро—  |    |    |    |    |    |  |     |     |ода)|
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |ван— |    |    |    |    |    |  |     |     |    |
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |ная  |    |    |    |    |    |  |     |     |    |
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |стои—|    |    |    |    |    |  |     |     |    |
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |мость|    |    |    |    |    |  |     |     |    |
   +———+————————+—————+————+——————+————+————+——————+—————+————+————+————+—————+————+————+————+————+————+——+—————+—————+————+
   | 1 |    2   |  3  |  4 |   5  |  6 |  7 |   8  |  9  | 10 | 11 | 12 |  13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 |19|  20 |  21 | 22 |
   +———+————————+—————+————+——————+————+————+——————+—————+————+————+————+—————+————+————+————+————+————+——+—————+—————+————+
   |   |        |     |    |      |    |    |      |     |    |    |    |     |    |    |    |    |    |  |     |     |    |
   L———+————————+—————+————+——————+————+————+——————+—————+————+————+————+—————+————+————+————+————+————+——+—————+—————+—————
   

Ведомость, ведущаяся по форме N В-1, является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 "Основные средства"), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 "Амортизация основных средств").

Данные по основным средствам записываются в ведомости позиционным способом по каждому объекту отдельно.

Ежемесячно при наличии движения основных средств подсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на первое число следующего за отчетным месяца.

Перемещение основных средств внутри малого предприятия в ведомости не отражается.

Для контроля за суммами начисленной амортизации ускоренным методом и с начала эксплуатации основных средств по всем основным средствам в ведомости предусмотрены соответствующие графы учета амортизации нарастающим итогом.

Данные ведомости о суммах начисленных амортизационных отчислений используются для отражения операций по их движению в ведомостях, ведущихся по формам N В-3 и N В-4.

При наличии у малого предприятия значительного количества объектов основных средств оно может вести их учет с использованием первичной формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств". На основании итоговых данных карточек учета движения основных средств (N ОС-8) ведется сводный учет движения основных средств по счету 01 "Основные средства" в ведомости по форме N В-1.

Начисление амортизационных отчислений производится в этом случае в разработочной таблице N 6 или N 7 журнально - ордерной формы счетоводства.

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N В—2 по ОКУД |0720302|
                                                            L————————
   

Ведомость учета производственных запасов и товаров,

а также НДС, уплаченного по ценностям, за _________ 19___г.

     
   ————T————T————T————T——————T—————————T———————————————————T—————————————————————T—————————¬
   | N |Но— |Наи—|Еди—|Цена  | Остаток |       Дебет       |        Кредит       | Остаток |
   |п/п|мен—|ме— |ница|(при— |на начало|                   |                     |на начало|
   |   |кла—|но— |из— |обре— |  месяца |                   |                     |  месяца |
   |   |тур—|ва— |ме— |тения,+————T————+—————————T—————————+—————————T———————————+         |
   |   |ный |ние |ре— |факти—|Ко— |Сум—|  Всего  |В том    |  Всего  |  Сумма, в |         |
   |   |но— |ма— |ния |ческая|ли— |ма  |         |числе от |         |том числе в|         |
   |   |мер |те— |    |себе— |че— |    |         |своего   |         |   дебет   |         |
   |   |    |ри— |    |стои— |ство|    |         |производ—|         |   счетов  |         |
   |   |    |алов|    |мость)|    |    |         |ства     |         |           |         |
   |   |    |    |    |запа— |    |    +————T————+————T————+————T————+——T——T——T——+————T————+
   |   |    |    |    |сов   |    |    |Ко— |Сум—|Ко— |Сум—|Ко— |Сум—|  |  |  |  |Ко— |Сум—|
   |   |    |    |    |про—  |    |    |ли— |ма  |ли— |ма  |ли— |ма  |  |  |  |  |ли— |ма  |
   |   |    |    |    |дукции|    |    |че— |    |че— |    |че— |    |  |  |  |  |че— |    |
   |   |    |    |    |      |    |    |ство|    |ство|    |ство|    |  |  |  |  |ство|    |
   +———+————+————+————+——————+————+————+————+————+————+————+————+————+——+——+——+——+————+————+
   | 1 |  2 |  3 |  4 |   5  |  6 |  7 |  8 |  9 | 10 | 11 | 12 | 13 |14|15|16|17| 18 | 19 |
   +———+————+————+————+——————+————+————+————+————+————+————+————+————+——+——+——+——+————+————+
   |   |    |    |    |      |    |    |    |    |    |    |    |    |  |  |  |  |    |    |
   L———+————+————+————+——————+————+————+————+————+————+————+————+————+——+——+——+——+————+—————
   

Ведомость, ведущаяся по форме N В-2, предназначена для аналитического и синтетического учета производственных запасов, готовой продукции и товаров, отражаемых на счетах 10 "Материалы" и 41 "Товары", а также сумм НДС по приобретенным материальным ценностям (счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Ведомость открывается на месяц и ведется материально - ответственными лицами (или в бухгалтерии) раздельно по производственным запасам и товарам в разрезе всех видов ценностей независимо от того, имелось движение за отчетный месяц тех или иных ценностей или нет.

Стоимость ценностей определяется и отражается в ведомости исходя из затрат по цене приобретения, транспортных расходов, надбавок, указанных в расчетных документах поставщиков.

При наличии на предприятии двух и более материально - ответственных лиц, которыми ведется учет ценностей с применением ведомостей по форме N В-2, в бухгалтерии на основе указанных ведомостей составляется ведомость по форме N В-2 для сводного учета наличия и движения ценностей за месяц в целом по малому предприятию.

Данные об отпуске материалов и товаров в производство и продажу записываются из ведомости по форме N В-2 (или сводной) соответственно в ведомости по формам N В-3 "Учет затрат на производство" или N В-6 "Учет реализации".

Обособленно от товарно - материальных ценностей в ведомости отражаются отдельной строкой НДС, уплаченный (причитающийся к уплате) и относимый в дальнейшем на уменьшение платежей в бюджет.

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N В—3 по ОКУД |0720303|
                                                            L————————
   

Ведомость учета затрат на производство

за ____________ 19__г.

     
   ————T————T————————————————————————————————————————————T———————T——————————————————————————¬
   | N |Вид |    Дебет счета 20 (08) с кредита счетов    |Остаток|  Кредит счета 20 (08) в  |
   |п/п|про—|                                            |неза—  |       дебет счетов       |
   |   |дук—|                                            |вершен—|                          |
   |   |ции,|                                            |ного   |                          |
   |   |ра— |                                            |произ— |                          |
   |   |бот,|                                            |водства|                          |
   |   |ус— +————T—T————————T————————T—————————T—T—T——T——+———————+—————T————————————————————+
   |   |луг |10  | |69 "Рас—|70 "Рас—|02 "Амор—| | |  |  |На |На |Наи— |     В том числе    |
   |   |    |"Ма—| |четы по |четы с  |тизация  | | |  |  |на—|ко—|мено—+————T—————T————T————+
   |   |    |те— | |социаль—|персона—|основных | | |  |  |ча—|нец|вание|Все—|  На |Ко— |Сум—|
   |   |    |риа—| |ному    |лом по  |средств" | | |  |  |ло |ме—|мате—|го  |склад|ли— |ма  |
   |   |    |лы" | |страхо— |оплате  |         | | |  |  |ме—|ся—|риа— |сум—|(счет|че— |    |
   |   |    |    | |ванию и |труда"  |         | | |  |  |ся—|ца |лов  |ма  | 40) |ство|    |
   |   |    |    | |обеспе— |        |         | | |  |  |ца |   |     |    |     |    |    |
   |   |    |    | |чению"  |        |         | | |  |  |   |   |     |    |     |    |    |
   +———+————+————+—+————————+————————+—————————+—+—+——+——+———+———+—————+————+—————+————+————+
   | 1 |  2 |  3 |4|    5   |    6   |    7    |8|9|10|11| 12| 13|  14 | 15 |  16 | 17 | 18 |
   +———+————+————+—+————————+————————+—————————+—+—+——+——+———+———+—————+————+—————+————+————+
   |   |    |    | |        |        |         | | |  |  |   |   |     |    |     |    |    |
   L———+————+————+—+————————+————————+—————————+—+—+——+——+———+———+—————+————+—————+————+—————
   

Ведомость, ведущаяся по форме N В-3, применяется для аналитического и синтетического учета затрат по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) и затрат по капитальным вложениям, учитываемых соответственно на счетах 20 "Основное производство" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" (для учета капитальных вложений открывается отдельная ведомость по форме N В-3).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется по производствам в разрезе выпускаемой продукции (работ, услуг).

Затраты по дебету счета 20 "Основное производство" собираются с кредита разных счетов на основании данных, содержащихся в других ведомостях (N N В-2, В-4, В-5 и др.), и непосредственно из отдельных первичных документов.

В одной ведомости можно вести раздельный учет затрат на производство продукции (работ, услуг) по их видам и на управление производством (накладные расходы). По окончании месяца и подсчета всех затрат (по графе 11) итоговая сумма затрат на управление может быть распределена по видам произведенной продукции или полностью списана на затраты реализованной продукции, работ и услуг. В первом случае делаются записи в графе 11 - сторно по строке "Всего затрат на управление (накладные расходы)" и черным по строкам (объектам) учета затрат произведенной продукции (работ, услуг).

Затраты на реализованную продукцию (работы, услуги) относятся при списании в дебет счета 90 "Продажи" с отражением в графе 16 "Реализовано".

По определении затрат на законченную производством продукцию (работы, услуги) выявляется их фактическая себестоимость, которая списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет соответствующих счетов по направлениям использования продукции (работ, услуг) - на склад (счет 41 "Товары"), реализацию (счет 90 "Продажи") и другие.

Затраты, приходящиеся на незаконченную продукцию, числятся на счете 20 в разрезе производств (видов продукции) как незавершенное производство.

Остатки незавершенного производства на начало месяца показываются в ведомости согласно соответствующим данным ведомости по форме N В-3 за прошлый месяц, а остаток на конец месяца определяется по актам инвентаризации незавершенного производства или по учетным данным.

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N В—4 по ОКУД |0720304|
                                                            L————————
   

Ведомость учета денежных средств и фондов

за __________ 19___г.

По счету(ам) N ________

     
   —————————————————————T—————————T—————————————T———————————————————¬
   |Основание, операция,|  Сальдо |  Оборот по  |Оборот по кредиту в|
   |        дата        | средств |дебету счетов|    дебет счетов   |
   +————————————————————+———T—————+—T—T—T—T—————+—T——T——T——T————————+
   |                    |Де—|Кре— | | | | |Итого| |  |  |  |  Итого |
   |                    |бет|дит  | | | | |     | |  |  |  |        |
   +————————————————————+———+—————+—+—+—+—+—————+—+——+——+——+————————+
   |          1         | 2 |  3  |4|5|6|7|  8  |9|10|11|12|   13   |
   L————————————————————+———+—————+—+—+—+—+—————+—+——+——+——+—————————
   

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N В—5 по ОКУД |0720305|
                                                            L————————
   

Ведомость учета расчетов и прочих операций

за ____________ 19_____ г.

По счету(ам) N ________

     
   ——————————————T—T————————T——————————————T——————————————T—————————¬
   |Наименование | | Остаток|   Оборот по  |   Оборот по  | Остаток |
   |  дебиторов, | |   на   |    дебету    |   кредиту в  | на конец|
   | кредиторов, | | начало |              | дебет счетов |   года  |
   |    счетов   | | месяца |              |              |         |
   |(организаций,| |        |              |              |         |
   |    Ф.И.О.   | |        |              |              |         |
   | работников) | |        |              |              |         |
   |             | |        |              |              |         |
   |             | |        |              |              |         |
   |             | |        |              |              |         |
   +—————————————+—+———T————+———T——————————+—T—T—T——T—————+————T————+
   |             | |Де—|Кре—|Сум|Корреспон—| | | |  |Итого|Де— |Кре—|
   |             | |бет|дит |ма |дирующий  | | | |  |     |бет |дит |
   |             | |   |    |   |счет      | | | |  |     |    |    |
   +—————————————+—+———+————+———+——————————+—+—+—+——+—————+————+————+
   |      1      |2| 3 |  4 | 5 |     6    |7|8|9|10|  11 | 12 | 13 |
   |             | |   |    |   |          | | | |  |     |    |    |
   L—————————————+—+———+————+———+——————————+—+—+—+——+—————+————+—————
   

Ведомость, ведущаяся по форме N В-4, применяется малым предприятием для учета денежных средств и фондов, учет которых ведется на следующих бухгалтерских счетах: 02 "Амортизация основных средств", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 99 "Прибыли и убытки", 80 "Уставный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Ведомость, ведущаяся по форме N В-5, используется для учета операций на счетах бухгалтерского учета, подразделяющихся на субсчета и требующих учета нарастающим итогом остатков средств или задолженности по субсчетам и их видам: 55 "Специальные счета в банках", 58 "Финансовые вложения", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 66 "Расчеты по кредитам и займам".

Прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях осуществляются в общеустановленном порядке.

Записи в ведомость по учету денежных средств операций по расчетному счету и другим счетам в банке производятся на основании выписок банка и приложенных к ним документов. Совершение и оформление операций по расчетному счету осуществляется в порядке, установленном соответствующими нормативными актами Банка России.

Записи в ведомости по учету расчетов с подотчетными лицами и прочими дебиторами и кредиторами ведутся позиционным способом с выведением на конец месяца развернутого сальдо по задолженности малому предприятию - дебету счета и задолженности малого предприятия - кредиту счета по каждому дебитору и кредитору на основании данных первичных документов.

При использовании одного бланка ведомости для отражения операций, учитываемых на нескольких бухгалтерских счетах, в ведомости отводится на каждый из них необходимое количество строк и в графе "Основание" записывается его номер и наименование.

Далее по этой же графе записываются виды задолженности, дебиторы и кредиторы (например, счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", ниже - подоходный налог с работников; налог на прибыль и т.д.), а затем позиционным способом против каждого дебитора и кредитора - сальдо и движение средств по ним за месяц.

По окончании месяца по каждому счету подсчитываются итоги оборотов по дебету и кредиту и выводится сальдо на первое число месяца, следующего за отчетным.

Записи операций по счету 99 "Прибыли и убытки" (учитывая, что операции по использованию прибыли также отражаются на данном счете) следует производить в следующем порядке: сальдо на начало отчетного месяца записывать развернуто, по кредиту счета - сумма прибыли, развернутая по видам, с начала года до отчетного месяца; по дебету - сумма использования прибыли, развернутая по направлениям, с начала года до отчетного месяца.

В таком же порядке записываются операции текущего месяца по образованию финансового результата: по дебету - убытки от реализации и расходы от внереализационных операций, а по кредиту - прибыль от реализации и доходы от внереализационных операций. В конце месяца делается запись "Итого" и подсчитывается общий финансовый результат за месяц.

После этого отражаются операции по их видам за месяц по использованию прибыли.

     
                                                            ————————¬
                               Форма N В—6 (оплата) по ОКУД |0720306|
                                                            L————————
   

Ведомость учета реализации за _________ 19_____г.

     
   ————T————T—————T———————————T——————————————T—————————————————————T————T———————————¬
   | N |Но— |Пла— | Остаток на|     Дебет    |   Кредит счета 90   |При—| Остаток на|
   |п/п|мер |тель—|   начало  |   счета 90.  |      (оплачено)     |быль|   конец   |
   |   |сче—|щик, |   месяца  | Направлено в |                     |за  |   месяца  |
   |   |та  |наи— |           |    продажу   |                     |ме— |           |
   |   |    |мено—|           |   продукции  |                     |сяц |           |
   |   |    |вание|           |(работ, услуг)|                     |(де—|           |
   |   |    |про— |           |   отчетного  |                     |бет |           |
   |   |    |дук— |           |    месяца    |                     |сче—|           |
   |   |    |ции  +—————T—————+———————T——————+———T——————T—————T————+та  +—————T—————+
   |   |    |(ра— |По   |По   |По фак—|По от—|Да—|По    |По   |Кор—|90, |По   |По   |
   |   |    |бот, |фак— |от—  |тиче—  |пуск— |та |факти—|от—  |рес—|кре—|фак— |от—  |
   |   |    |ус—  |тиче—|пуск—|ской   |ным   |   |ческой|пуск—|пон—|дит |тиче—|пуск—|
   |   |    |луг) |ской |ным  |себе—  |ценам |   |себе— |ной  |ди— |сче—|ской |ным  |
   |   |    |     |себе—|ценам|стои—  |(спра—|   |стои— |цене |ру— |та  |себе—|ценам|
   |   |    |     |стои—|     |мости с|вочно)|   |мости |(кре—|ющий|99) |стои—|     |
   |   |    |     |мости|     |кредита|      |   |(спра—|дит  |счет|    |мости|     |
   |   |    |     |(де— |     |счетов |      |   |вочно)|счета|    |    |(де— |     |
   |   |    |     |бет  |     +—T—T—T—+      |   |(дебет|90)  |    |    |бет  |     |
   |   |    |     |счета|     | | | | |      |   |счета |     |    |    |счета|     |
   |   |    |     |90)  |     | | | | |      |   |90)   |     |    |    |90)  |     |
   +———+————+—————+—————+—————+—+—+—+—+——————+———+——————+—————+————+————+—————+—————+
   | 1 |  2 |  3  |  4  |  5  |6|7|8|9|  10  | 11|  12  |  13 | 14 | 15 |  16 |  17 |
   +———+————+—————+—————+—————+—+—+—+—+——————+———+——————+—————+————+————+—————+—————+
   |   |    |     |     |     | | | | |      |   |      |     |    |    |     |     |
   L———+————+—————+—————+—————+—+—+—+—+——————+———+——————+—————+————+————+—————+——————
   

     
                                                            ————————¬
                             Форма N В—6 (отгрузка) по ОКУД |0720316|
                                                            L————————
   

Ведомость учета расчетов и прочих операций

за __________ 19____г.

     
   ————T————T—————T—————T————————————————T—————T—————————————T———————T——————————————¬
   | N |Но— |Пла— |Оста—|  Направлено в  |При— |    Оплата   |Разница|   Сальдо на  |
   |п/п|мер |тель—|ток  |     продажу    |быль |   (кредит   |между  | конец месяца |
   |   |сче—|щик, |на   |    продукции   |(убы—|  счета 76)  |отпуск—| (по отпускным|
   |   |та  |наи— |нача—| (работ, услуг) |ток) |             |ной це—|    ценам)    |
   |   |    |мено—|ло   |    отчетного   |от—  |             |ной и  |              |
   |   |    |вание|меся—|     месяца     |чет— |             |ценой  |              |
   |   |    |про— |ца   +——————————T—————+ного +———T————T————+продаж—|              |
   |   |    |дук— |(по  |По факти— |По   |меся—|Да—|Сум—|Кор—|ной    |              |
   |   |    |ции  |от—  |ческой се—|от—  |ца   |та |ма  |рес—|       |              |
   |   |    |(ра— |пуск—|бестоимос—|пуск—|     |   |    |пон—|       |              |
   |   |    |бот, |ным  |ти кредита|ным  |     |   |    |ди— |       |              |
   |   |    |ус—  |це—  |счетов    |ценам|     |   |    |ру— |       |              |
   |   |    |луг) |нам) +—T—T—T————+(кре—|     |   |    |ющий|       |              |
   |   |    |     |     | | | |Ито—|дит  |     |   |    |счет|       |              |
   |   |    |     |     | | | |го  |счета|     |   |    |    |       |              |
   |   |    |     |     | | | |(де—|90,  |     |   |    |    |       |              |
   |   |    |     |     | | | |бет |дебет|     |   |    |    |       |              |
   |   |    |     |     | | | |сче—|счета|     |   |    |    |       |              |
   |   |    |     |     | | | |та  |76)  |     |   |    |    |       |              |
   |   |    |     |     | | | |90) |     |     |   |    |    |       |              |
   +———+————+—————+—————+—+—+—+————+—————+—————+———+————+————+———————+——————————————+
   | 1 |  2 |  3  |  4  |5|6|7|  8 |  9  |  10 | 11| 12 | 13 |   14  |      15      |
   +———+————+—————+—————+—+—+—+————+—————+—————+———+————+————+———————+——————————————+
   |   |    |     |     | | | |    |     |     |   |    |    |       |              |
   L———+————+—————+—————+—+—+—+————+—————+—————+———+————+————+———————+———————————————
   

В зависимости от применяемого порядка определения финансового результата для целей налогообложения малое предприятие использует для учета реализации (расчетов с покупателями) разные варианты ведомости, ведущейся по форме N В-6 - при определении результата:

при использовании метода начислений - по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдачи платежных документов в учреждение банка - форма N В-6 (отгрузка);

при использовании кассового метода - по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступления средств на расчетный счет - форма N В-6 (оплата).

При отгрузке или отпуске продукции (работ, услуг) покупателю (заказчику) записи в ведомостях производятся позиционным способом по каждому счету (покупателю, виду продукции). В графах "Направлено в продажу продукции (работ, услуг) отчетного месяца" отражается себестоимость отгруженной (отпущенной) продукции (работ, услуг) с кредита счетов учета производственных запасов или затрат на производство и ее стоимости по отпускной цене согласно счету, предъявленному покупателю (заказчику).

А. Ведомость по форме N В-6 (отгрузка)

Учет расчетов с покупателями (дебиторской задолженности) - счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и учет реализации продукции (работ, услуг) - счет 90 "Продажи" в ведомости, ведущейся по форме N В-6 (отгрузка), совмещены.

Финансовый результат при использовании данной ведомости определяется как разница между данными граф "Направлено в продажу продукции (работ, услуг) отчетного месяца - по отпускным ценам и фактической себестоимости".

Неоплаченная дебиторская задолженность числится в ведомости по отпускным ценам, а в ведомости (шахматной), ведущейся по форме N В-9, расчеты учитываются с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Б. Ведомость по форме N В-6 (оплата)

Финансовый результат на малом предприятии, использующем данную ведомость, определяется как разница между данными граф "Оплачено по отпускной цене" и "Оплачено по фактической себестоимости".

В случае если фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) подсчитывается не по каждому ее виду (счету), а в целом за месяц, она определяется как итог суммы фактической себестоимости остатка на начало месяца и отгруженных за текущий месяц за вычетом фактической себестоимости ценностей и услуг, не оплаченных на конец месяца.

Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), не оплаченной на конец месяца, подсчитывается как произведение ее стоимости по отпускным ценам на процент, определенный как отношение суммы фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на начало месяца и отгруженной за месяц к их стоимости по отпускным ценам.

По окончании месяца записи в ведомость (шахматную), ведущуюся по форме N В-9, производятся из данной ведомости только в части стоимости реализованной продукции (работ, услуг) из графы "Оплачено по отпускной цене" (кредит счета 90 "Продажи").

Выявленный финансовый результат в ведомости по форме N В-6 (оплата) в графе "Прибыль за месяц" используется для записи в ведомости по форме N В-4 операций по счету 99 "Прибыли и убытки".

Дебетовое сальдо по счету 90 "Продажи" (графа ведомости "Остаток на конец месяца") показывает остаток отгруженной продукции (работ, услуг), не оплаченной покупателями и заказчиками на конец месяца.

     
                                                             ————————¬
                                         Форма N В—7 по ОКУД |0720307|
                                                             L————————
   

Ведомость учета расчетов с поставщиками за ________ 19__г.

     
   ————T————T————T——————————T———————————————T—————————————T——————————¬
   | N |Но— |Пос—|Сальдо на |   С кредита   |    Дебет    |Сальдо    |
   |п/п|мер |тав—|начало    |   счета 60 в  |   счета 60  |(задолжен—|
   |   |до— |щик,|месяца    |  дебет счетов |  (оплачено) |ность)    |
   |   |ку— |мес—|(задолжен—|(причитается по|             |          |
   |   |мен—|то  |ность)    |     счету)    |             |          |
   |   |та, |по— +—————T————+—T—T—T—T——T————+———T————T————+—————T————+
   |   |да— |куп—|Пред—|Пос—| | | | |  |Ито—|Да—|Кор—|Сум—|Пред—|Пос—|
   |   |та  |ки  |при— |тав—| | | | |  |го  |та |рес—|ма  |при— |тав—|
   |   |    |    |ятию |щику| | | | |  |    |   |пон—|    |ятию |щику|
   |   |    |    |     |    | | | | |  |    |   |ди— |    |     |    |
   |   |    |    |     |    | | | | |  |    |   |ру— |    |     |    |
   |   |    |    |     |    | | | | |  |    |   |ющий|    |     |    |
   |   |    |    |     |    | | | | |  |    |   |счет|    |     |    |
   +———+————+————+—————+————+—+—+—+—+——+————+———+————+————+—————+————+
   | 1 |  2 |  3 |  4  |  5 |6|7|8|9|10| 11 | 12| 13 | 14 |  15 | 16 |
   +———+————+————+—————+————+—+—+—+—+——+————+———+————+————+—————+————+
   |   |    |    |     |    | | | | |  |    |   |    |    |     |    |
   L———+————+————+—————+————+—+—+—+—+——+————+———+————+————+—————+—————
   

Ведомость, ведущаяся по форме N В-7, применяется для учета расчетов с поставщиками, учитываемых на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Ведомость открывается путем перенесения остатков задолженности предприятия в разрезе счетов

В ведомость по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" позиционным способом записываются данные счетов поставщиков и подрядчиков за выполненные работы и услуги, а также за полученные материальные ценности.

По дебету отражаются операции по оплате счетов поставщиков и подрядчиков (кредит счетов 51 "Расчетные счета", 55 "Специальные счета в банках" и другие).

     
                                                            ————————¬
                                        Форма N В—9 по ОКУД |0720309|
                                                            L————————
   

Ведомость (шахматная) за_________ 19____г.

     
   —————T——————————————————————————————————————————————————————————————————T————¬
   |Де— |               С кредита счетов согласно ведомостям               |Ито—|
   |бет |                                                                  |го  |
   |сче—|                                                                  |по  |
   |тов |                                                                  |де— |
   |    |                                                                  |бету|
   |    |                                                                  |сче—|
   |    |                                                                  |тов |
   +————+—————T—————T——————T—————————————————T—————————————————T———T———T———+————+
   |    | В—1 | В—2 |  В—3 |       В—4       |       В—5       |В—6|В—7|В—8|    |
   |    |     |     |      |                 |                 |   |   |   |    |
   |    |     |     |      |                 |                 |   |   |   |    |
   +————+—T—T—+—T—T—+—T—T——+——T——T——T——T——T——+——T——T——T——T——T——+———+———+———+————+
   |  1 |2|3|4|5|6|7|8|9|10|11|12|13|14|15|16|17|18|19|20|21|22| 23| 24| 25| 26 |
   +————+—+—+—+—+—+—+—+—+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+————+
   |    | | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   +————+—+—+—+—+—+—+—+—+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+————+
   |Ито—| | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   |го  | | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   |по  | | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   |кре—| | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   |диту| | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   |сче—| | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   |тов | | | | | | | | |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |   |   |   |    |
   L————+—+—+—+—+—+—+—+—+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+——+———+———+———+—————
   

Учет хозяйственных операций на малом предприятии, применяющем форму учета, основанную на использовании регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, завершается по истечении месяца подсчетом итогов по оборотам в применяемых ведомостях и обязательным переносом их в ведомость (шахматную), ведущуюся по форме N В-9.

Ведомость по форме N В-9 является регистром синтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета.

Ведомость открывается на каждый месяц и служит для записей данных по дебету и кредиту каждого счета в отдельности.

В ведомости по вертикали располагаются счета в порядке их возрастания, а по горизонтали - в порядке возрастающих номеров ведомостей.

Ведомость, ведущаяся по форме N В-9, заполняется сначала путем переноса кредитовых оборотов из применяемых ведомостей (используются данные граф "Корреспондирующий счет") с их разноской в дебет соответствующих счетов.

По завершении разноски подсчитывается сумма дебетового оборота по каждому счету, который должен быть равен дебетовому обороту, отраженному по данному счету в соответствующей ведомости.

Выявленные суммы по дебету каждого счета суммируются, и их общий итог должен быть равен общей сумме оборотов по кредиту счетов.

Дебетовые и кредитовые обороты по каждому применяемому счету переносятся в оборотную ведомость, в которой подсчитывается сальдо по каждому счету по состоянию на первое число следующего за отчетным месяца.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово - хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость:

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |      Номер     | Сальдо на 1—е |   Оборот за   | Сальдо на 1—е |
   | бухгалтерского |               |               |               |
   |      счета     |               |               |               |
   |                +————————T——————+————————T——————+————————T——————+
   |                |  Дебет |Кредит|  Дебет |Кредит|  Дебет |Кредит|
   +————————————————+————————+——————+————————+——————+————————+——————+
   |        1       |    2   |   3  |    4   |   5  |    6   |   7  |
   L————————————————+————————+——————+————————+——————+————————+———————
   

Данная оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов - красной).

Ошибки, допущенные в ведомостях, исправляются путем зачеркивания неправильного текста или суммы и надписывания над зачеркнутым правильного текста или суммы. Ошибки зачеркиваются тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать неправильную запись.

Всякое исправление ошибки в соответствующей ведомости должно быть оговорено надписью "Исправлено" с указанием даты и подтверждено подписью лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии.

10. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

10.1. Общие положения

Бухгалтерская отчетность призвана решать 3 основные задачи:

1) предоставлять информацию, помогающую существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам судить о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами;

2) предоставлять информацию о хозяйственных ресурсах организации, ее обязательствах, составе средств и источников, а также их изменениях;

3) предоставлять информацию, понятную существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам.

Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский в середине 20-х годов XX века писал: "Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которой не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением и нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник познает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами".

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью было вызвано стремлением свести весь учет к форме, что становилось причиной, по словам выдающего ученого профессора А.М. Галагана, безжизненного формализма, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались, и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что отразить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которую располагала наука счетоведения, стало невозможным.

Вторая половина XIX столетия и начало XX века стали, по существу, временем становления счетоведения как науки. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, чему во многом способствовало появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений, являвшихся внешними пользователями бухгалтерской информации.

Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При формировании организацией бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации, то есть должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на принятие решения и оценки пользователей.

Бухгалтерская отчетность выступает как средство наблюдения за работой предприятия и (или) организации. Это достигается путем представления в сжатом виде информации об основных показателях хозяйственной деятельности наблюдаемого хозяйствующего субъекта.

Система учетных показателей - это и есть содержание бухгалтерской отчетности о хозяйственной деятельности организации. Хозяйственная деятельность организации - целенаправленная работа, связанная с производством, хранением, распределением и обменом материальных и нематериальных ценностей. При этом хозяйственная деятельность протекает в виде хозяйственных процессов, а они, в свою очередь, представлены потоками фактов хозяйственной жизни. Именно информация о результатах этих процессов составляет содержание бухгалтерской отчетности.

Финансовая отчетность выполняет следующие важные функции:

а) дает представление о средствах и обязательствах организации на конкретный момент - квартал или год;

б) содержит сведения о выручке, затратах, налогах, прибылях за определенное время - квартал или год;

в) отражает производную информацию о нераспределенной прибыли, источниках формирования и использования фондов и др.

Бухгалтерская отчетность вытекает непосредственно из счетов Главной книги. В идеале сальдо каждого счета должно получить отражение в статье бухгалтерского баланса. Обороты каждого результатного счета должны заполнять строки финансовых результатов. Однако в бухгалтерском учете нередки случаи, когда сальдо нескольких счетов могут быть объединены на одной статье баланса или же сальдо одного счета может быть разделено по нескольким статьям. То же относится и к оборотам, отражаемым в отчете о финансовых результатах, но тем не менее такие трансформации не меняют существа проблемы.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельный баланс).

При составлении бухгалтерской отчетности и пояснений к ней организация придерживается принятых ею содержания и формы отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, допускается изменение принятых содержания и формы бухгалтерской отчетности. Организация должна обосновать каждое изменение, а существенное изменение - раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год). Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны проводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Основными требованиями к бухгалтерской отчетности являются достоверность; полнота; нейтральность; целостность; последовательность; сопоставимость; соблюдение отчетного периода; правильность оформления.

Требования достоверности и полноты означают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации и ее финансовых результатах, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Для достижения достоверного и полного отражения финансовых результатов и финансового положения организации при составлении отчетности в исключительных случаях (например, при национализации имущества) допускается отступление от установленных правил.

Требование нейтральности означает, что при формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Требование целостности означает необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

Под требованием последовательности понимается необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованиями сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществлять их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчетному. Если данные не сопоставимы, они подлежат корректировке по установленным правилам.

Требование соблюдения отчетного периода означает, что отчетным годом в Российской Федерации принят период с 1 января по 31 декабря включительно, то есть отчетный год совпадает с календарным. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (31 декабря для годовой бухгалтерской отчетности, последний день квартала для квартальной бухгалтерской отчетности).

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т.п.).

Бухгалтерская отчетность должна соответствовать предъявляемым к ней требованиям, то есть организация должна обеспечить соблюдение следующих условий:

1) полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором выявлены искажения. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Так, например, если организация в результате проведенной инвентаризации товарно - материальных ценностей выявила излишнее списание их на затраты производства, то она должна в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены излишки по материальным затратам, произвести сторнировочную запись: дебет счета 20 "Основное производство" и кредит счета 10 "Материалы". В этом случае запись "сторно" означает увеличение стоимости остатков материальных запасов и снижение производственных затрат. При обнаружении излишнего списания на затраты производства амортизационных отчислений запись "сторно" проводится по дебету счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств";

2) полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета.

Для обеспечения своевременного составления квартальных или годовых отчетов организации подсчитывают итоги в журналах - ордерах, а при необходимости переносят суммы из одних регистров в другие в целях проведения взаимной сверки встречных корреспонденций счетов. Последовательность учетных работ при переносе сумм и закрытии учетных регистров журнально - ордерной формы по окончании месяца следующая:

из листков - расшифровок заносятся дебетовые и кредитовые обороты в журналы - ордера и ведомости с осуществлением соответствующих отметок в листках - расшифровках и журналах - ордерах;

из ведомости N 1 по дебету счета 50 "Касса" и ведомости N 2 по дебету счета 51 "Расчетные счета" переносятся итоги в журналы - ордера N N 3, 10/1, 13;

подсчитываются итоги в ведомостях аналитического учета N N 7, 12, 14, 15, 16, 17 и др., и итоговые данные переносятся в соответствующие журналы - ордера;

осуществляется подсчет итогов кредитовых оборотов в журналах - ордерах.

Суммы переносятся из журналов - ордеров в Главную книгу, а по окончании этих записей в Главной книге делается отметка о том, что суммы оборотов по счетам отражены.

После определения в Главной книге остатков по счетам и сверки с аналитическими данными составляются баланс и другие отчетные данные по данным регистров журнально - ордерной формы;

3) осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации.

Раз бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, то она должна быть составлена на основе записей по надлежаще оформленным документам, подтверждающим хозяйственные операции организации;

4) правильная оценка статей баланса.

Основные средства и нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости, так как бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, по которым амортизационные отчисления не начисляются.

В случае создания организацией в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) резервов по сомнительных долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, показывается в бухгалтерском балансе в сумме за минусом образованного резерва.

Бухгалтерская отчетность состоит из:

1) бухгалтерского баланса - ф. N 1;

2) отчета о прибылях и убытках - ф. N 2;

3) отчета об изменениях капитала - ф. N 3;

4) отчета о движении денежных средств - ф. N 4;

5) приложения к бухгалтерскому балансу - ф. N 5;

6) отчета о целевом использовании полученных средств - ф. N 6;

7) аудиторского заключения.

10.2. Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Основной формой бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс, который характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Активы и обязательства представляются в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения): краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели.

     
   ————————————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   |      Раздел       |    Группа статей    |        Статьи        |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |         1         |          2          |           3          |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |                             Актив                              |
   +———————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |Внеоборотные активы|Нематериальные активы|Права на объекты      |
   |                   |                     |интеллектуальной      |
   |                   |                     |(промышленной)        |
   |                   |                     |собственности         |
   |                   |                     |Патенты, лицензии,    |
   |                   |                     |торговые знаки, знаки |
   |                   |                     |обслуживания, иные    |
   |                   |                     |аналогичные права и   |
   |                   |                     |активы                |
   |                   |                     |Организационные       |
   |                   |                     |расходы               |
   |                   |                     |Деловая репутация     |
   |                   |                     |организации           |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Основные средства    |Земельные участки и   |
   |                   |                     |объекты               |
   |                   |                     |природопользования    |
   |                   |                     |Здания, машины,       |
   |                   |                     |оборудование и другие |
   |                   |                     |основные средства     |
   |                   |                     |Незавершенное         |
   |                   |                     |строительство         |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Доходные вложения в  |Имущество для передачи|
   |                   |материальные ценности|в лизинг              |
   |                   |                     |Имущество,            |
   |                   |                     |предоставляемое по    |
   |                   |                     |договору проката      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Оборотные активы   |Запасы               |Сырье, материалы и    |
   |                   |                     |другие аналогичные    |
   |                   |                     |ценности              |
   |                   |                     |Затраты в             |
   |                   |                     |незавершенное         |
   |                   |                     |производство (издержки|
   |                   |                     |обращения)            |
   |                   |                     |Готовая продукция,    |
   |                   |                     |товары для перепродажи|
   |                   |                     |и товары отгруженные  |
   |                   |                     |Прочие запасы         |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Налог на добавленную |                      |
   |                   |стоимость            |                      |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Дебиторская          |Покупатели и заказчики|
   |                   |задолженность        |Векселя к получению   |
   |                   |                     |Задолженность дочерних|
   |                   |                     |и зависимых обществ   |
   |                   |                     |Задолженность         |
   |                   |                     |участников            |
   |                   |                     |(учредителей) по      |
   |                   |                     |вкладам в уставный    |
   |                   |                     |капитал               |
   |                   |                     |Прочие дебиторы       |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Финансовые вложения  |Займы, предоставленные|
   |                   |                     |организациям          |
   |                   |                     |Инвестиции в дочерние,|
   |                   |                     |зависимые и другие    |
   |                   |                     |общества              |
   |                   |                     |Собственные акции,    |
   |                   |                     |выкупленные у         |
   |                   |                     |акционеров            |
   |                   |                     |Прочие финансовые     |
   |                   |                     |вложения              |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Денежные средства    |Расчетные счета       |
   |                   |                     |Валютные счета        |
   |                   |                     |Прочие денежные       |
   |                   |                     |средства              |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |                             Пассив                             |
   +———————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |Капитал и резервы  |Уставный капитал     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Добавочный капитал   |                      |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Резервный капитал    |Резервы, образованные |
   |                   |                     |в соответствии с      |
   |                   |                     |законодательством     |
   |                   |                     |Резервы, образованные |
   |                   |                     |в соответствии с      |
   |                   |                     |учредительными        |
   |                   |                     |документами           |
   |                   |                     |Прочие резервы        |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Нераспределенная     |                      |
   |                   |прибыль (непокрытый  |                      |
   |                   |убыток вычитается)   |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Долгосрочные       |Заемные средства     |Кредиты и займы,      |
   |обязательства      |                     |подлежащие погашению  |
   |                   |                     |более чем через 12    |
   |                   |                     |месяцев после отчетной|
   |                   |                     |даты                  |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Прочие обязательства |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Краткосрочные      |Заемные средства     |Кредиты и заемные     |
   |обязательства      |                     |средства, подлежащие  |
   |                   |                     |погашению в течение 12|
   |                   |                     |месяцев после отчетной|
   |                   |                     |даты                  |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Кредиторская         |Поставщики и          |
   |                   |задолженность        |подрядчики            |
   |                   |                     |Векселя к уплате      |
   |                   |                     |Задолженность перед   |
   |                   |                     |дочерними и зависимыми|
   |                   |                     |обществами            |
   |                   |                     |Задолженность перед   |
   |                   |                     |персоналом организации|
   |                   |                     |Задолженность перед   |
   |                   |                     |бюджетом и            |
   |                   |                     |государственными      |
   |                   |                     |внебюджетными фондами |
   |                   |                     |Задолженность         |
   |                   |                     |участникам            |
   |                   |                     |(учредителям) по      |
   |                   |                     |выплате доходов       |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Доходы будущих       |                      |
   |                   |периодов             |                      |
   |                   +—————————————————————+——————————————————————+
   |                   |Резервы предстоящих  |                      |
   |                   |расходов и платежей  |                      |
   L———————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

10.2.1. Раздел "Внеоборотные активы"

По группе статей "Основные средства" приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки объектов основных средств по состоянию на первое число отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

По этой группе статей показываются также находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, включенные в установленном порядке в состав основных средств.

По группе статьей "Нематериальные активы" показываются нематериальные активы по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

К нематериальным активам, отражаемым в бухгалтерском балансе, относятся объекты, на которые имеются исключительные права пользования и которые используются в течение длительного периода в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации и приносят экономические выгоды. По этой же группе статей отражаются организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные частью вклада участников в уставный капитал) и деловая репутация организации (разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств).

По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно - монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно - изыскательские, геолого - разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

По указанной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до их ввода в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Кроме того, по указанной статье показываются затраты по формированию основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

По группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" организации отражают остаточную стоимость материальных ценностей, предоставляемых за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

10.2.2. Раздел "Оборотные активы"

В разделе "Оборотные активы" организации показывают по соответствующим статьям группы статей "Запасы" остатки материально - производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), расходы будущих периодов.

Материально - производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке:

- фактической себестоимости при приобретении за плату с учетом расходов по доставке, страхованию, содержанию заготовительного складского подразделения организации, коммерческих кредитов, суммовых разниц и т.п.;

- фактических затрат, связанных с их производством;

- согласованной с учредителями (участниками) организации при погашении вкладов в уставный (складочный) капитал материальными запасами;

- текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету при получении по договору дарения или безвозмездно;

- по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией при приобретении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

В фактическую себестоимость материально - производственных запасов, поступивших в счет погашения задолженности учредителей, по договору дарения или безвозмездно, а также в случае оплаты неденежными средствами включаются фактические затраты организации на доставку и приведение материально - производственных запасов в состояние, пригодное для использования при производстве продукции (работ, услуг).

При осуществлении организациями учета заготовления материально - производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально - производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения отрицательных суммовых разниц.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по данной статье принятые в установленном порядке заказчиком этапы работ по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

По данной статье показываются также затраты по сплаву лесопродукции и незавершенного производства сельского хозяйства, которые отражаются за вычетом стоимости выпуска, затраты на незаконченные к концу отчетного периода работы по ремонту основных средств.

Если организации, осуществляющие торговую деятельность или оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года, или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия).

По статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" группы статей "Запасы" показываются фактическая производственная себестоимость, нормативная (плановая) себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета) остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.

По данной статье показывается стоимость остатков товаров, приобретаемых организацией, осуществляющей торговую деятельность или оказывающей услуги общественного питания. При этом организация, оказывающая услуги общественного питания, отражает по этой статье остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. По этой же статье отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

По статье "Товары отгруженные" группы статей "Запасы" показываются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не выполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Когда становится очевидным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.

Если организация признает в установленном порядке коммерческие расходы в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в оценке без их учета.

По статье "Прочие запасы и затраты" показывается стоимость материально - производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы".

Если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов и относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеуказанной статье.

По группе статей "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами приводятся в бухгалтерском балансе в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, а по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета.

По группе статей "Дебиторская задолженность" показываются раздельно данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок ее погашения не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

По статье "Покупатели и заказчики" группы статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме согласно условиям договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается по статье "Векселя к получению".

По статье "Задолженность дочерних и зависимых обществ" группы статей "Дебиторская задолженность", а также статье "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами" группы статей "Кредиторская задолженность" показываются числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты).

По статье "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" группы статей "Дебиторская задолженность" отражается задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" показываются задолженность, включая по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т.п.

По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" отражаются задолженность подотчетных лиц, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно - материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

В группе статей "Финансовые вложения" показываются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., предоставленные организацией другим организациям займы.

По группе статей "Денежные средства" по статьям "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" отражается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях.

По группе статей "Прочие оборотные активы" показываются суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

В разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса в группе статей "Уставный капитал" показывается в соответствии с учредительными документами величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные согласно установленному порядку, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже)), суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал".

В группе статей "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых согласно законодательству Российской Федерации или учредительным документам.

В данные по статье "Фонд социальной сферы" включается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации при наличии объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, приобретенных организацией), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

По статье "Целевые финансирование и поступления" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Эти остатки уменьшаются по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств, начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств, завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

В группе статей "Нераспределенная прибыль прошлых лет" показывается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или в соответствии с учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).

Согласно нормативным документам остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, в бухгалтерском балансе отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

В группе статей "Нераспределенная прибыль отчетного года" в течение отчетного года показывается нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей согласно законодательству Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

В случае осуществления организацией расходов при отсутствии источников их покрытия за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый год (годы), сумма этих расходов отражается в течение отчетного года в разделе "Капитал и резервы" обособленно и вычитается при определении итогов по указанному разделу.

В группе статей "Непокрытый убыток прошлых лет" показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному.

В группе статей "Непокрытый убыток отчетного года" показывается убыток организации за отчетный период как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.

В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения, резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

10.2.3. Раздел "Долгосрочные и краткосрочные

обязательства"

В группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению согласно договору в течение 12 месяцев после отчетной даты, то их не погашенные на конец отчетного периода суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".

При этом указанный срок начинает исчисляться с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В группе статей "Кредиторская задолженность":

по статье "Поставщики и подрядчики" показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

по статье "Векселя к уплате" показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя;

по статье "Задолженность перед персоналом организации" отражаются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, а по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" - сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации;

по статье "Задолженность перед бюджетом" показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, включая подоходный налог с работников;

по статье "Авансы полученные" отражается сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам;

по статье "Прочие кредиторы" показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность".

В частности, по этой статье могут быть отражены задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования; задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма арендных обязательств арендной организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и страхованию показывается по соответствующим статьям в группе статей "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

В группе статей "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям.

В группе статей "Доходы будущих периодов" показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.

В группе статей "Резервы предстоящих расходов" показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

В группе статей "Прочие краткосрочные обязательства" показываются суммы краткосрочных обязательств, не нашедших отражения по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства".

10.3. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный год.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели:

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов, налогов и обязательных платежей (нетто - выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

3) валовая прибыль;

4) коммерческие расходы;

5) управленческие расходы;

6) прибыль (убыток от продаж);

7) проценты к получению;

8) проценты к уплате;

9) доходы от участия в других организациях;

10) прочие операционные доходы;

11) прочие операционных расходы;

12) внереализационные доходы;

13) внереализационные расходы;

14) прибыль / убыток до налогообложения;

15) налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

16) прибыль / убыток от обычной деятельности;

17) чрезвычайные доходы;

18) чрезвычайные расходы;

19) чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" данные отражаются по четырем графам, а именно:

а) по графе 1 - показатели;

б) по графе 2 - N строк;

в) по графе 3 - данные за отчетный период;

г) по графе 4 - данные за аналогичный период предыдущего года.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показывается часть расходов, соответствующая каждому виду.

Графа 4 отчета о прибылях и убытках заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями деятельности и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации", и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы экспортных пошлин.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае если фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Если организация признала в соответствии с установленным порядком управленческие расходы полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, то по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом показываются по статье "Управленческие расходы".

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Если организация признала в соответствии с установленным порядком коммерческие расходы полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, то она отражает расходы по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) по статье "Коммерческие расходы".

Организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг показывает по статье "Управленческие расходы" сумму издержек по ее деятельности.

Данные статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

В разделах "Операционные доходы и расходы" и "Внереализационные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" и в сумме в соответствии с требованиями указанных Положений.

По статье "Проценты к получению" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются организацией в составе прочих доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других организациях" указанного раздела.

По статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы и расходы" показываются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие операционные расходы" раздела. При этом по статье "Прочие операционные расходы" показываются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". Если размер указанных расходов является, по оценке организации, существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". При этом организация должна дать соответствующие пояснения.

В частности, по статье "Прочие операционные доходы" отражается прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). Результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов. По статье "Прочие операционные доходы" показывается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье "Прочие операционные расходы". По этой же статье показывается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов.

При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто.

При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

По статье "Прочие операционные расходы" отражаются также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов показываются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании, поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, сумма дооценки активов в разрешенных случаях; принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т.п.

По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период показывается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

По статье "Внереализационные расходы" в отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией - должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, сумма уценки активов в разрешенных случаях, убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены, судебные расходы и т.п.

Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

Если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто.

По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом, а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

Результат от обычной деятельности организации определяется исходя из данных, отраженных по разд.I - III отчета о прибылях и убытках, и отражается по статье "Прибыль (убыток) от обычной деятельности".

Чистая прибыль или убыток организации за отчетный период формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения.

По статье "Чрезвычайные доходы" могут, в частности, быть отражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

По статье "Чрезвычайные расходы" показываются, например, стоимость утраченных материально - производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Справочно к отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, производится согласно порядку, соответствующему требованиям учредительных документов.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, пояснения входят в состав годовой бухгалтерской отчетности. Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иные отчетные показатели (отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

10.4. Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

В связи с этим в отчете об изменениях капитала необходимо отразить следующие числовые показатели:

1) величину капитала на начало отчетного периода;

2) увеличение капитала - всего, в том числе:

за счет дополнительного выпуска акций;

за счет переоценки имущества;

за счет прироста имущества;

за счет реорганизации юридического лица (слияния, присоединения);

за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала;

3) уменьшение капитала - всего, в том числе:

за счет уменьшения номинала акций;

за счет уменьшения количества акций;

за счет реорганизации юридического лица (разделения, выделения);

за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;

4) величину капитала на конец отчетного года.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" требует от хозяйственных товариществ и обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать, как минимум, данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияния, присоединения), за счет доходов, которые согласно правилам бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, снижения капитала с выделением раздельно уменьшения за счет снижения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, величине капитала на конец отчетного периода.

Учитывая, что в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), в бухгалтерском балансе не отражаются соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке. Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, утверждаемых Минфином России.

В отчете об изменениях капитала в разделе "Капитал" приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

По статье "Уставный (складочный) капитал" в графе 3 "Остаток на начало года" организация показывает сумму уставного (складочного) капитала на начало отчетного года, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах. При увеличении в течение отчетного года уставного (складочного) капитала в установленном порядке соответствующая сумма отражается в графе 4 указанной статьи, а в случае уменьшения - в графе 5. Уменьшение уставного (складочного) капитала, например, возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

По статье "Добавочный капитал" показывается движение добавочного капитала, например в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. По указанной статье отражаются также курсовые разницы при погашении задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте.

В графе 3 "Остаток на начало года" по статье "Добавочный капитал" отражается сумма добавочного капитала, числящегося на конец прошлого года, с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств согласно установленному порядку.

В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражается присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств и т.п.

В графе 5 показывается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. В течение отчетного года организация может уменьшить добавочный капитал при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

По статье "Резервный фонд" в графе 3 раздела "Капитал" отражается сумма резервного фонда, создаваемого согласно законодательству Российской Федерации, на начало отчетного года.

При направлении указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в графе 5 статьи "Резервный фонд".

При формировании данных отчета об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться по одной статье или раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться в отчете об изменениях капитала как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации после образования в соответствии с законодательством Российской Федерации резервного фонда, с выделением в том числе фондов и резервов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами. Организация может показывать образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал" отчета об изменениях капитала. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, сумм, направленных в соответствии с принятыми решениями на покрытие убытка, выплату дивидендов и пр. Принятый организацией порядок раскрытия информации об изменениях капитала необходимо учесть при разработке и принятии организацией формы отчета об изменениях капитала.

По статье "Целевые финансирование и поступления" отражается движение средств, полученных некоммерческой организацией из соответствующих источников на цели своей деятельности (с соответствующей расшифровкой источников поступлений). Данные по указанной статье учитываются при определении итогов по разделу "Капитал" отчета об изменениях капитала.

В разделе "Резервы предстоящих расходов" отчета об изменениях капитала отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и принятой учетной политикой, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

В этом разделе отражаются также данные о наличии на начало и конец отчетного периода оценочных резервов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги), движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

В отчете об изменениях капитала при показе данных по графе 3 "Остаток на начало года" отражаются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие их остаткам по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

По статье "Оценочные резервы" в графе 3 показывается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года согласно установленному порядку и принятой учетной политике организации.

В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражаются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства.

В графе 4 по статье "Оценочные резервы" показывается сумма резервов, образованных в конце отчетного года (а также в течение отчетного года в разрешенных случаях) в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой.

В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" отражаются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой.

В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или нереальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом в форме справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.

Данные по графе 6 по каждой статье определяются как результат от сложения данных по графам 3 и 4, уменьшенный на данные графы 5.

В разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года по сравнению с итоговыми данными раздела "Капитал", отраженными в графе 3, а также причинах уменьшения капитала. При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала не должны.

Организации (кроме некоммерческих) проводят данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

Справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. При исчислении данного показателя все организации руководствуются порядком, устанавливаемым Минфином России и ФКЦБ России по оценке стоимости чистых активов акционерных обществ.

Справочно в отчете об изменениях капитала организация также отражает данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом. В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется отразить соответствующие данные справочно в отчете об изменениях капитала.

10.5. Отчет о движении денежных средств (форма N 4)

Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств (поступление, направление денежных средств) с учетом остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на соответствующих счетах учета денежных средств, находящихся в кассе организации, на расчетных, валютных, специальных счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации.

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Отчет о движении денежных средств должен содержать следующие числовые показатели:

1) остаток денежных средств на начало отчетного периода;

2) поступило денежных средств всего:

в том числе:

от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

от продажи основных средств и иного имущества;

авансы, полученные от покупателей (заказчиков);

бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;

кредиты и займы полученные;

дивиденды, проценты по финансовым вложениям;

прочие поступления;

3) направлено денежных средств всего:

в том числе:

на оплату товаров, работ, услуг;

на оплату труда;

на отчисления в государственные внебюджетные фонды;

на выдачу авансов;

на финансовые вложения;

на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;

на расчеты с бюджетом;

на оплату процентов по полученным кредитам, займам;

прочие выплаты, перечисления;

4) остаток денежных средств на конец отчетного периода.

При формировании данных отчета о движении денежных средств необходимо иметь в виду следующее.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть с производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг в сфере общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации по приобретению земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также по их продаже; по осуществлению долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуску облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

При представлении данных о движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в каждой указанной части деятельности должна быть приведена расшифровка, раскрывающая фактическое поступление денежных средств от продажи товаров, продукции, работ, услуг, от продажи основных средств и иного имущества, получение авансов, бюджетных средств и средств иного целевого финансирования, кредитов, займов, дивидендов, процентов по финансовым вложениям и пр. поступления; направление денежных средств на оплату товаров, продукции, работ, услуг, на оплату труда, на отчисления в государственные внебюджетные фонды, на выдачу авансов, на финансовые вложения, на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам, на расчеты с бюджетом, на оплату процентов по полученным кредитам и займам и прочие выплаты и перечисления.

Организациям следует иметь в виду, что в расшифровках движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств, должно раскрываться раздельно. Данные о движении денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами должны отражаться в отчете раздельно в составе данных по текущей деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью.

При поступлении денежных средств от продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу) на счета в кредитных организациях или в кассу организации соответствующие суммы отражаются в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества. При этом сумма проданной иностранной валюты включается в данные, характеризующие расходование денежных средств по текущей деятельности, по соответствующему направлению расходования.

При приобретении иностранной валюты перечисленные денежные средства включаются в данные по текущей деятельности по соответствующему направлению. Поступление приобретенной иностранной валюты отражается также по текущей деятельности раздельно или в составе других поступлений (кроме поступлений от продажи основных средств и иного имущества).

Организации при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств могут использовать как образец форму отчета о движении денежных средств, утвержденную Минфином России.

Организации вправе при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

Организациям следует учесть, что в отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету (за исключением поступлений денежных средств из кредитной организации в кассу организации) с выделением в том числе по расчетам с юридическими лицами и по расчетам с физическими лицами, а также с выделением из данных по поступлению денежных средств по наличному расчету с применением контрольно - кассовых машин или бланков строгой отчетности (то есть в порядке выдачи квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты и других приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным в соответствии с действующим порядком).

В случае если организацией в соответствующих разделах принятой формы отчета о движении денежных средств не будут выделены обособленно данные о суммах денежных средств, сданных организацией в кредитную организацию или полученных в кассу организации из кредитной организации, то эти данные должны быть приведены в отчете о движении денежных средств справочно.

В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств.

10.6. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

Данные формы N 5 содержат пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые раскрывают сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивают пользователей дополнительными данными, не включенными в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но являющимися необходимыми для пользователей бухгалтерской отчетности в целях реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организацией допущены при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил (например, национализация имущества).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные, содержащиеся в форме N 5:

1) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

2) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

3) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

4) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

5) о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

6) об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

7) о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

8) о составе резерва предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

9) о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

10) об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности).

11) о составе затрат на производство (издержках обращения);

12) о составе внереализационных доходов и расходов;

13) о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

14) о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

15) о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

16) о прекращенных операциях;

17) об аффилированных лицах;

18) о государственной помощи;

19) о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Учитывая в основном потребности пользователей бухгалтерской отчетности, Минфином России и была разработана и утверждена форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", и если она берется за основу, то в ней отражаются данные следующего характера.

В разделе "Движение заемных средств" показываются наличие и движение средств, полученных взаймы как у кредитных организаций (кредит), так и у других организаций и физических лиц. По строкам "в том числе не погашенные в срок" отражаются заемные средства, просроченные к погашению. В пояснительной записке организация может приводить характеристику заемных обязательств по срокам (годам) погашения.

В разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов.

Данные о дебиторской и кредиторской задолженности приводятся с подразделением на краткосрочную и долгосрочную. Из данных о долгосрочной задолженности выделяются данные о задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По строкам, характеризующим данные о просроченной задолженности, показываются показатели о задолженности, по которой истекли предусмотренные в договорах сроки погашения задолженности. При этом обособленно выделяется задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете как просроченная свыше 3 месяцев до отчетной даты.

При отражении данных по статье "Обеспечения" следует руководствоваться заключенными договорами, а также указаниями к соответствующим забалансовым счетам, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов.

В справках к разделу "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражаются данные о движении векселей выданных (полученных), в том числе просроченных.

Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется:

у организации, выдавшей вексель (векселедателя), - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг;

у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя - сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Доходы по векселям".

В целях выявления влияния на финансовое положение организации наличия дебиторской задолженности справочно приводятся данные о фактической себестоимости поставленной продукции, выполненных работ, оказанных слуг, по которым в бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность.

Для целей заполнения разд.1 "Движение заемных средств", 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" и 3 "Амортизируемое имущество" приложения к бухгалтерскому балансу в журналах - ордерах, ведомостях, машинограммах и других регистрах бухгалтерского учета расчетов должна выделяться необходимая информация на основании первичных учетных документов.

В разд.3 "Амортизируемое имущество" приводится расшифровка состава нематериальных активов, основных средств и доходных вложений в материальные ценности, принадлежащих организации. Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости.

В подразделе 1 "Нематериальные активы":

по статье "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу - хау" и др.;

по статье "Организационные расходы" отражается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

по статье "Деловая репутация организации" показывается приобретенная деловая репутация организации.

В подразделе "Основные средства" отражается наличие основных средств на начало и конец отчетного периода.

Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости.

В графе 4 подраздела показывается общее поступление основных средств в отчетном периоде по всем источникам, включая ранее не учтенные (в том числе учтенные ошибочно в составе оборотных средств), приобретенные за плату, поступившие безвозмездно, в том числе по договорам дарения, а также принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств в результате осуществления инвестиционной деятельности.

В графе 5 подраздела отражается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывших в отчетном периоде объектов основных средств, включая проданное за плату излишнее и неиспользуемое имущество, перевод в состав оборотных средств объектов, ранее ошибочно учтенных в составе основных средств, переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения, первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств, ликвидированных в отчетном периоде вследствие ветхости и износа, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в связи с реконструкцией и новым строительством и по другим причинам.

По статье "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственные).

К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Из данных о стоимости производственных основных средств обособленно (см. справки к разд.3 образца формы приложения к бухгалтерскому балансу) выделяются данные на начало и конец отчетного периода о стоимости объектов основных средств, переданных в аренду (по видам основных средств), предоставленных бесплатно, в безвозмездное пользование, бездействующих (находящихся на консервации, в резерве, на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев, и др.).

Организациям рекомендуется отражать данные о стоимости имущества, переданного в соответствии с договором в доверительное управление, в разделе "Амортизируемое имущество". При этом при разработке и принятии организацией форм бухгалтерской отчетности следует предусмотреть соответствующие строки.

В подразделе "Доходные вложения в материальные ценности" раздела "Амортизируемое имущество" показывается первоначальная стоимость материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (имущество, приобретенное для передачи в лизинг, предоставления по договору проката и пр.).

Учитывая, что в разделе "Амортизируемое имущество" данные отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости, данные о начисленной сумме амортизации по нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности приводятся в справке к разделу.

В соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету справочно к разделу "Амортизируемое имущество" также приводятся данные, характеризующие изменение стоимости объектов основных средств:

в результате переоценки в установленном порядке объектов основных средств. При этом данные о результатах индексации в связи с переоценкой могут представляться в сравнении со стоимостью основных средств по результатам предыдущей переоценки (то есть без указания результатов неоднократного изменения стоимости основных средств, в которой они были первоначально приняты к бухгалтерскому учету);

в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Справочно к данным об амортизируемом имуществе приводятся данные о балансовой стоимости имущества, переданного организацией в залог в соответствии с договором, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено.

Кроме этого, должны быть отражены данные о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог, если указанное не будет отражено в пояснительной записке.

В разделе "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" показывается наличие собственных и привлеченных средств у организации и их использование на цели капитальных и других вложений долгосрочного характера.

В графе 3 "Остаток на начало отчетного года" отражаются остатки источников финансового обеспечения капитальных и иных долгосрочных вложений, ранее определенных (полученных) организацией для этих целей, но не учтенных на конец предыдущего отчетного года в качестве источника финансового обеспечения осуществленных расходов. В этой графе по строке "Собственные средства организации" отражаются также источники, определенные учредителями (участниками) организации в результате распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы в предыдущем отчетном году.

В графе 4 "Начислено (образовано)" показываются полученные в течение отчетного периода заемные средства от других организаций, бюджетные средства, средства из внебюджетных фондов, средства в порядке долевого участия и пр. В случае перераспределения в соответствии с решением учредителей (участников) организации прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за предыдущий отчетный год, между направлениями использования прибыли (фондами, резервами) в течение отчетного периода, увеличение сумм, предназначенных для целей капитальных и иных долгосрочных вложений, показывается в этой графе по статье "Собственные средства организации".

В графе 5 "Использовано" отражаются суммы учтенных в качестве источника финансового обеспечения осуществленных в течение отчетного периода расходов, связанных с капитальными и иными долгосрочными вложениями. При определении указанной суммы принимаются во внимание учтенные в отчетном периоде долгосрочные финансовые вложения, стоимость принятого к бухгалтерскому учету оборудования к установке, учтенные незавершенные капитальные вложения, суммы перечисленных авансов на цели покрытия затрат по строительству объектов и т.п. В случае перераспределения в соответствии с решением учредителей (участников) организации прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за предыдущий отчетный год, между направлениями использования прибыли (фондами, резервами) в течение отчетного периода, уменьшение сумм, предназначенных для целей капитальных и иных долгосрочных вложений, показывается в этой графе по статье "Собственные средства организации".

В графе 6 отражаются суммы, определенные сложением данных по графам 3 и 4 за минусом данных графы 5. Итоговая сумма по графе 5 должна быть равна или меньше суммы граф 3 и 4.

Справочно к разделу "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" показываются стоимость незавершенного строительства на начало и конец отчетного периода, увеличение и уменьшение в течение отчетного периода. При этом отражается стоимость остатков незавершенных капитальных вложений в связи со строительством объектов, осуществляемым как подрядным, так и хозяйственным способом, приобретением отдельных объектов основных средств. В графе 4 показываются учтенные в установленном порядке в отчетном периоде расходы организации по строительству объектов и приобретению основных средств, а в графе 5 - стоимость принятых в отчетном периоде к бухгалтерскому учету объектов основных средств.

Справочно к разделу "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" показывается также движение средств организации, вложенных в дочерние и зависимые общества в виде вкладов в уставный капитал, инвестиций в ценные бумаги обществ, целевых вложений на развитие производства, реконструкцию и т.п.

В разделе "Финансовые вложения" расшифровывается состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений организации в российской и иностранной валютах, учитываемых на счете учета финансовых вложений.

По статье "Паи и акции других организаций" отражается сумма вложений организации в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые) на территории Российской Федерации и за ее пределами и т.п.

По статье "Облигации и другие долговые обязательства" показывается сумма вложений (инвестиций) организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства) и иные аналогичные ценные бумаги.

По статье "Предоставленные займы" показывается сумма предоставленных организацией другим организациям и физическим лицам займов.

По статье "Прочие" показывается сумма вложений организации в депозиты (сберегательные сертификаты, депозитные счета в банках и т.п.) и другие направления инвестиций, учитываемых в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета в качестве финансовых вложений.

Справочно к разделу "Финансовые вложения" приводятся данные о рыночной стоимости числящихся в бухгалтерском учете облигаций и других ценных бумаг.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом следует иметь в виду, что по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально - производственных запасов на цели производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр.

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к данному обороту затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках (к форме N 2).

В разделе "Социальные показатели" отражаются отдельные социальные показатели деятельности организации. В частности, по соответствующим строкам раздела отражаются образование и использование в соответствии с установленным порядком сумм взносов на государственное социальное страхование (Фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации) и на обязательное медицинское страхование по установленным законодательством Российской Федерации нормам от средств на оплату труда.

Обособленно в разделе выделяются данные о размере страховых взносов по договорам добровольного страхования пенсий.

Кроме этого, выделяются данные о среднесписочной численности работников организации и денежные выплаты и поощрения работникам организации (начисленные денежные выплаты и поощрения), не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, доходы по акциям и вкладам в имущество организации. При определении среднесписочной численности работников следует руководствоваться соответствующими указаниями Госкомстата России.

Организации могут представлять показатели, включенные в отдельные разделы приложения к бухгалтерскому балансу по образцу формы N 5, в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности.

10.7. Отчет о целевом использовании полученных средств

(форма N 6)

Некоммерческие организации в отчете о целевом использовании полученных средств отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода. Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации, и списанных на уменьшение целевых поступлений.

В случае превышения произведенных в отчетном периоде расходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) указанная разность отражается по статье "Остаток на конец отчетного периода" в круглых скобках. В бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.

В случае если для отдельных данных, являющихся существенными, в образце формы N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму отчета при его разработке и принятии дополнительные статьи.

10.8. Пояснительная записка

Пояснительная записка особенно важна для организаций, заинтересованных в привлечении инвестиций на реконструкцию, развитие и обновление производства, а также настоящих и будущих акционеров как источник полной финансовой информации, необходимой для принятия решений.

В пояснительной записке приводится информация о данных, требование о раскрытии которых необходимо, а именно:

об изменениях учетной политики организации;

о материально - производственных запасах;

об основных средствах;

о доходах и расходах организации;

о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни;

об аффилированных лицах;

об операционных и географических сегментах и пр.

В пояснительной записке необходимо представить информацию, которая не нашла отражения в формах бухгалтерской отчетности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.

В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности, текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, то есть соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

Организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ, услуг и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно - технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.

В случае необходимости в пояснительной записке указывается принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу в пояснительной записке могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Следует также обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Акционерные общества приводят в пояснительной записке фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, составляют наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом изложенного выше, годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.

Указанная отчетность представляется в сроки в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. При этом если требование представления годовой бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, определяет срок ее представления ранее установленного в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, то годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО, представляется за предыдущий отчетный год.

В случае обращения ценных бумаг на рынке государства, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчетность организации следует составлять в соответствии с этими правилами.

Специальное Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" устанавливает порядок раскрытия сведений об аффилированных лицах во внешней бухгалтерской отчетности всех акционерных обществ, за исключением кредитных организаций и малых предприятий.

Это связано с тем, что влиянию аффилированных лиц наиболее подвержены акционерные общества. Пользуясь имущественными и должностными привилегиями, "реальные хозяева" могут подталкивать акционерное общество к ведению деятельности в их собственных интересах, зачастую не совпадающих с интересами других акционеров.

Применительно к различным отраслям права это понятие означает наличие юридических и физических лиц (аффилированных лиц), которые оказывают существенное влияние на хозяйствующий субъект, который, в свою очередь, оказывает влияние на зависимых лиц.

В настоящее время в законодательстве понятие "аффилированные лица" в основном служит для ограничения монополизации экономики и предотвращения недобросовестной конкуренции при преобразовании акционерных обществ, при заключении ими сделок, а также для защиты мелких инвесторов.

Улучшение качества финансовой информации, в том числе путем раскрытия информации об аффилированных лицах, выгодно не только организациям, имеющим сторонних инвесторов. Руководство организаций в ходе своей работы должно иметь более полное представление о реальных экономических условиях хозяйственной деятельности организации для принятия эффективных управленческих решений.

Предоставление пользователям значимой информации по аффилированным лицам позволило бы обеспечить эффективное вложение ресурсов и давать точную оценку акционерного капитала организации с максимальным эффектом для нее.

Информация об операциях с аффилированными лицами в отчетном периоде должна содержать, как минимум, следующие сведения:

1) характер отношений с аффилированным лицом, то есть контроль или оказание значительного влияния (по каждому аффилированному лицу);

2) виды операций (с каждым аффилированным лицом);

3) объем операций каждого вида (по каждому аффилированному лицу, в абсолютном и относительном выражении);

4) стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям (по каждому аффилированному лицу);

5) использованные методы определения цен по каждому виду операций с каждым аффилированным лицом.

Порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о различных сегментах деятельности организации определен Минфином России в Положении по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам", из которого можно сделать следующие выводы.

Информация по сегментам необходима пользователям для того, чтобы:

- лучше понять результаты прошлой деятельности компании;

- лучше оценить риски и доходы компании;

- принимать более обоснованные решения в отношении компании.

Информация по сегментам сообщается организациями, деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в различных географических регионах, только в двух случаях:

1) при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние или зависимые общества;

2) при составлении сводной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, организацией, на которую в соответствии с учредительными документами возложено составление такой отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированных в соответствии с общими Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

10.9. Аудиторское заключение

Достоверность информации годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором (аудиторской фирмой), имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Законом об аудиторской деятельности установлено, что обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно - правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанному выше. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъектов Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен вышеуказанным Законом.

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях / Подготовил Я. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000.

2. 500 лет "Трактату о счетах и записях" Луки Пачоли: Тез. докл. - М.: Бухгалтерский учет, 1994.

3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.

4. Балансоведение / д-р Йорг Бетге; Науч. ред. проф. В.Д. Новодворский. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.

5. Гусева Т.М. и Шеина Г.Н. Основы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.

6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / Под ред. проф. Я. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1994.

7. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / Под ред. А.С. Бакаева. - М.: Информационное агентство "ИПБ - БИНФА", 2001.

8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2001.

Подписано в печать

14.09.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——