"Консультант Бухгалтера", N 10, 2001

УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ВНЕБЮДЖЕТНЫМИ ФОНДАМИ

Общие положения

Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами (по налогам и сборам) осуществляется в рамках взаимоотношений между коммерческой организацией и налоговой системой государства.

Налоговая система представляет собой систему налогов, сборов, пошлин и иных платежей, взимание которых происходит в установленном законом порядке.

Порядок установления и взимания налогов и сборов регулируется налоговым законодательством Российской Федерации, основным элементом которого является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Следует подчеркнуть, что налоговое законодательство является наиболее динамично развивающейся и изменяющейся сферой законодательства. В настоящее время (по состоянию на начало 2001 г.) действуют часть первая НК РФ, отдельные главы части второй НК РФ, регулирующие уплату налога на добавленную стоимость, социального налога (сбора), акцизов и подоходного налога с физических лиц, а также ряд федеральных законов, регулирующих взимание отдельных видов налогов и сборов. Эти законы отменяются по мере разработки и утверждения новых глав НК РФ.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В Российской Федерации устанавливаются федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ (на федеральном уровне), порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт - Петербурге устанавливаются в вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.

При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ.

В настоящее время, как уже отмечалось, налоговая система находится в стадии реформирования. Поэтому одновременно существуют два перечня налогов, которые могут устанавливаться различными органами (уровнями государственной власти). Первый перечень установлен Федеральным законом от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "Об основах налоговой системы" (далее - Закон об основах налоговой системы). Второй - частью первой НК РФ. Отдельные пункты второго перечня вводятся в действие по мере принятия соответствующих глав части второй НК РФ. В 2001 г. действуют четыре таких главы: гл.21 - НДС, гл.22 - Акцизы, гл.23 - Налог на доходы физических лиц, гл.24 - Единый социальный налог (сбор). С 1 января 2002 г. вступят в силу гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и гл.26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых".

Общая схема бухгалтерского учета налогов не изменилась и осталась достаточно простой:

- при возникновении объекта обложения налогом делается проводка по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (прежнее название счета 68 "Расчеты с бюджетом") и дебету счетов тех источников, за счет которых возмещаются налоги - себестоимость продукции - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и т.д.; уменьшение выручки от продаж счет 90 "Продажи", субсчет "НДС", финансовых результатов - счет 99 "Прибыли и убытки" и т.д. Источник, за счет которого возмещаются те или иные налоги, указывается в соответствующих законодательных или нормативных актах (законах, и инструкциях МНС России);

- при уплате налога дебетуется счет 68 и кредитуются счета учета денежных средств - 51 "Расчетные счета", 52 "Валютный счет" (в тех случаях, когда налоговым законодательством разрешается или допускается уплата налогов в валюте), 55 "Специальные счета в банках" - при уплате налогов со специальных счетов в банках (при недостаточности средств на расчетных счетах). При определенных условиях налоги и сборы могут уплачиваться и наличными средствами (бухгалтерская проводка: дебет счета 68 кредит счета 50 "Касса").

Из Инструкции по применению нового Плана счетов нельзя сделать однозначного вывода о том, на каком счете следует учитывать задолженность организации по уплате единого социального налога (сбора). Однако, то обстоятельство, что Инструкцией по применению нового Плана счетов предусмотрено открытие к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчетов для учета задолженности различным внебюджетным государственным фондам (ПФР, Фонд соцстраха РФ и фонды медицинского страхования), можно предположить, что наиболее целесообразным представляется ведение учета расчетов по этому виду налога именно на счете 69.

Законом об основах налоговой системы специально оговорено, что расходы организаций по уплате целевых сборов на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели, налога на рекламу, сбора за парковку автотранспорта, сбора за право проведения кино- и телесъемок и сбора за уборку территорий населенных пунктов относятся на финансовые результаты (бухгалтерская проводка: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 68).

Расходы организаций по уплате земельного налога относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 68).

Остальные местные налоги и сборы уплачиваются предприятиями и организациями за счет части прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль (доход) (дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68).

Напомним требования, предъявляемые налоговым законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности к начислению и уплате некоторых основных налогов и сборов.

К числу основных налогов и сборов, уплачиваемых большей частью организаций, относятся налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество, единый социальный налог (сбор).

Особенности учета исчисления

и уплаты налога на прибыль

Налог на прибыль - часть валовой прибыли организации, перечисляемой в федеральный, региональный, а при определенных условиях - и в местный, бюджеты.

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль оформляется проводкой:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68.

Как правило, исчисление и уплата прибыли на практике больших проблем не вызывает - трудности связаны с определением права на налоговые льготы и корректировкой бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Когда материал был подготовлен к печати, в официальной печати опубликован Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", которым утверждена гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, вводимая в действие с 1 января 2002 г. Даже беглого взгляда на текст главы достаточно, чтобы убедиться в необходимости детального и подробного анализа ее отдельных положений. Этот анализ будет проводиться начиная с ближайших номеров журнала.

Особенности учета исчисления и уплаты налога

на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В бухгалтерском учете расчеты, связанные с налогом на добавленную стоимость, оформляются следующими проводками:

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.) - на сумму налога, уплаченного при приобретении материально - производственных запасов, оплате выполненных работ и оказанных услуг;

дебет счета 90, субсчет "НДС", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога по стоимости реализованной продукции (работ, услуг);

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налоговых вычетов;

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 19 - на сумму налога, уплаченного при приобретении материально - производственных запасов, оплате выполненных работ и оказанных услуг, но не подлежащего вычету (например, при использовании материально - производственных запасов на непроизводственные цели).

При учете НДС следует иметь в виду некоторые особенности, возникающие при различных хозяйственных ситуациях.

Налоговым законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности допускается определение выручки от продаж и финансового результата по мере получения денежных средств на расчетные (валютные счета) или в кассу организации - кассовый метод ("по оплате").

Разумеется, при этом необходимы иные подходы к бухгалтерскому учету налоговых обязательств. Инструкция по применению нового Плана счетов отдельно не регулирует учета таких операций, но, по нашему мнению, наиболее целесообразным является использование прежнего алгоритма оформления бухгалтерских проводок - при котором суммы задолженности по НДС до момента получения денежных средств в оплату отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом следует иметь в виду, что суммы, полученные в порядке предварительной оплаты или авансов, облагаются налогом по факту их получения - независимо от факта отгрузки продукции (при этом предполагается, что суммы авансов связаны с продажами продукции (работ, услуг)).

Пример N 1. Организацией под отгрузку продукции в январе получен аванс в размере 60 тыс. руб. В феврале отгружена продукция на общую сумму 180 тыс. руб. (с учетом НДС). В феврале же получено в окончательный расчет 120 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

в январе:

дебет счета 51 кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 60 тыс. руб. - на сумму полученного аванса;

дебет счета 62 кредит счета 68 - 10 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости полученного аванса;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 10 тыс. руб. - на сумму перечисленного налога;

в феврале:

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 180 тыс. руб.

дебет счета 90, субсчет "НДС", кредит счета 76 - 30 тыс. руб. - на сумму НДС по сумме стоимости отгруженной продукции;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 120 тыс. руб. - на сумму полученной оплаты;

дебет счета 62 кредит счета 68 (сторно) - 10 тыс. руб. - на сумму восстановленного аванса (в части задолженности по НДС);

дебет счета 76 кредит счета 68 - 30 тыс. руб. - на сумму задолженности перед бюджетом по НДС;

дебет счета 62 кредит счета 62 - 60 тыс. руб. - на сумму зачтенного аванса;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 20 тыс. руб. - на сумму погашенной задолженности по налогу (по сумме оплаты, полученной в окончательный расчет).

Нетрудно убедиться, что после оформления этой проводки счет 68 (по данной отгрузке продукции) закроется.

Из текста гл.21 НК РФ следует, что суммы налога, уплаченные при приобретении материально - производственных запасов, используемые при производстве продукции (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, подлежат списанию на себестоимость продукции (работ, услуг), а используемого при производстве работ, финансируемых за счет чистой прибыли (осуществлении мероприятий, относящихся к непроизводственной или социальной сфере), должны возмещаться за счет соответствующего источника.

Пример N 2. Организацией приобретены материалы на общую сумму 120 тыс. руб. (с учетом НДС). Из общего количества материалов половина использована при производстве продукции, облагаемой налогом на общих основаниях; материалы на сумму 30 тыс. руб. (без учета НДС) - при производстве продукции, освобожденной от налога, и материалы на сумму 20 тыс. руб. - в непроизводственной сфере (для ремонта здания заводского профилактория).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

при приобретении материалов:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму НДС, уплаченного при приобретении материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 120 тыс. руб. - на сумму оплаты материалов, осуществленной с расчетного счета;

при списании материалов:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных при производстве продукции, не освобожденной от налогообложения;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 10 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости этих материалов;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 30 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных при производстве продукции, освобожденной от налогообложения;

дебет счета 20 кредит счета 19 - 6 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости этих материалов;

дебет счета 29 кредит счета 10 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в непроизводственной сфере;

дебет счета 84 кредит счета 19 - 4 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости этих материалов.

Так как налоговое законодательство устанавливает только три условия для предъявления НДС к вычету или зачету (оплата, оприходование и наличие счета - фактуры), то в данном случае может возникнуть ситуация, когда НДС предъявлен к вычету или возмещению еще до момента списания материалов (то есть к вычету предъявляется вся сумма уплаченного НДС (проводка дебет счета 68 кредит счета 19 делается на сумму 20 тыс. руб.)).

В этом случае сумма излишне зачтенного налога должна быть восстановлена в учете:

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 10 тыс. руб. - на сумму налога, излишне предъявленного к вычету.

После этого прочие проводки делаются указанным выше порядком.

Из вышеизложенного вытекает также и то, что нельзя предъявлять к вычету или возмещению суммы налога, уплаченного по стоимости утраченных (в результате недостачи, порчи или хищения) материально - производственных запасов. Эти суммы должны быть направлены на увеличение сумм материального ущерба.

Пример N 3. При проведении инвентаризации на складе материалов выявлена недостача в сумме 5 тыс. руб. (по фактической себестоимости приобретения материалов без учета НДС).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 10 - 5 тыс. руб. - на сумму недостачи материалов;

дебет счета 94 кредит счета 19 - 1 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости недостающих материалов.

Если сумма НДС уже предъявлена к вычету, ее восстановление производится порядком, описанным выше (см. пример 2).

После 1 января 2001 г. разрешено предъявлять к вычету или возмещению суммы налога, уплаченного по стоимости строительно - монтажных работ. Однако это право организация может использовать только после введения законченного строительством объекта в эксплуатацию (или продажи объектов незавершенного строительства). До этого момента суммы НДС продолжают учитываться на счете 19 (обособленно от сумм НДС по стоимости приобретения других активов).

Суммы НДС, уплаченные по стоимости строительно - монтажных работ, выполненных до 31 декабря 2000 г. включительно, и учитываемые в составе капитальных вложений (на счете 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы" - по новому Плану счетов)), включаются в инвентарную стоимость законченных строительством объектов порядком, существовавшим до 2001 г.

Особенности учета исчисления и уплаты

налога на имущество

Налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

В бухгалтерском учете начисление налога на имущество отражается проводкой:

дебет счета 99 кредит счета 68.

Особенности учета исчисления и уплаты

единого социального налога (взноса)

Единый социальный налог (взнос) зачисляется в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации - и предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

В бухгалтерском учете начисление единого социального налога оформляется проводками:

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" и т.п.) кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по соответствующим субсчетам.

Аналогичным порядком начисляются и уплачиваются суммы взносов, подлежащих перечислению в Фонд соцстраха РФ.

Использование сумм средств социального налога (на оплату пособий по временной нетрудоспособности и иных пособий, возмещаемых за счет этого источника) оформляется проводкой:

дебет счета 69, субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию", кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных пособий.

В том случае, когда сумм, числящихся на счете 69, недостаточно для покрытия всех расходов, предусмотренных действующим законодательством, восстановление дебетового сальдо по счету 69 производится при поступлении соответствующих сумм на расчетный счет организации:

дебет счета 51 кредит счета 69, субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму полученных средств.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

10.09.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——