"Налоговый вестник", N 7, 2001

УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ

Исходя из действующего законодательства взаимоотношения между участниками строительства объектов с целью продажи и инвесторами, заказчиками, подрядчиками, субподрядчиками и другими строятся примерно по следующей схеме:

1. Инвестор заключает договор со специализированным заказчиком. В функции заказчика входит обеспечение строительства, предоставление проектно - сметной (рабочей) документации, обеспечение подрядного способа строительства, заключение договора генерального подряда с подрядной строительной организацией (см. Приказ Госстроя России от 16.03.2000 N 51 "Об упорядочении работы по лицензированию строительной деятельности") и др. Заказчик распоряжается средствами, полученными от инвестора на те цели, которые предусмотрены договором (контрактом).

2. Как правило, инвестор заключает договор генерального подряда со строительной организацией, при этом совмещая функции инвестора и заказчика.

3. Имеют место случаи, когда инвестор является одновременно подрядчиком (выполняя строительно - монтажные работы собственными силами), заказчиком и проектировщиком. Такие организации могут появиться до начала строительства объекта в результате заключения договора о долевом участии в строительстве или после начала строительства по договору о привлечении финансовых средств для строительства, или по договору переуступки права инвестирования строительства объекта. В этом случае возникает проблема учета затрат и отражения этих же затрат в бухгалтерской отчетности у инвестора, когда строительство объекта ведется с целью продажи. В настоящее время эта проблема, как и большинство других проблем бухгалтерского учета и отчетности, не решена, и отсутствует четкая и ясная позиция по данному вопросу.

В средствах массовой информации, публикующих статьи по бухгалтерской тематике, часто можно встретить такие выражения, как "инвестирование капитала", "инвестиционный проект" и т.д. Расшифровка данных терминов содержится в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000). Под инвестициями подразумеваются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или иного полезного эффекта. В бухгалтерской практике термин "инвестиции" применяется редко. При этом под инвестициями понимаются как долгосрочные (например, строительство), так и краткосрочные (покупка материалов, оборудования) вложения. Да и за рубежом применение в учете термина "инвестиции" не совсем четко определено. Так, в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО-25) "Учет инвестиций" (ред. 1994 г.) указывается, что инвестиция - это актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, дивиденда, роялти, арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. Инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы и в отношении которых предполагается, что они будут сохранены на срок не более одного года, - это краткосрочные инвестиции.

В связи с введением в действие с 1 января 2000 г. Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждены Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н), а также с введением с 1 января 2001 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), потребовалась корректировка многих нормативных актов, которые регулируют бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В Российской Федерации действует система регулирования бухгалтерского учета - это Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, с учетом Изменений и дополнений от 23.07.1998 N 123-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и четырнадцать ПБУ, утвержденных в разное время Минфином России.

Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. исключен п.23 без упоминания источников возмещения указанных затрат.

В настоящее время все затраты, связанные с приобретением и возведением (сооружений, зданий и т.п.) основных средств, учитываемые на счете учета капитальных вложений, включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Ранее все затраты в соответствии с п.23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 20.07.1998 N 33н), связанные с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, отражались по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), целевых финансирования и поступлений.

Например, в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 15.01.1996 N 2) затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию, и т.д., в себестоимость строительных работ не включались.

В новой редакции п.23 Методических указаний исключен. Теперь при приобретении и возведении (сооружении) объектов основных средств затраты (ранее относимые к затратам, не увеличивающим стоимость указанных объектов), собираемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", формируют первоначальную (инвентарную) стоимость объектов основных средств при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету или их передаче в эксплуатацию. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Письмами Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05 и МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений" объекты недвижимости (сооружения, здания и др.), а также объекты, права собственности на которые не зарегистрированы в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. До момента регистрации права собственности указанные объекты отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой же порядок распространяется на объекты транспортных средств (автомобили, прицепы, мотоциклы, трактора и др.) до их регистрации в государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД).

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160), Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (Приказ Минфина России от 20.12.1994 N 167), Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.1.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций застройщики осуществляют организацию строительства объектов, контролируют его ход и ведут бухгалтерский учет производимых при этом затрат. Расходы на содержание заказчика (застройщика) производятся за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т счета затрат на производство - списаны расходы по содержанию заказчика в соответствии с условиями договора). Заказчик (застройщик) на сумму произведенных капитальных затрат в размере инвентарной стоимости объекта производит закрытие (передачу) полученных от инвестора источников финансирования с отражением по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Общий порядок признания доходов для целей бухгалтерского учета определяется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком.

В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций объект регулирования определяется как затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше года), не предназначенных для продажи, связанные с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций. Исходя из данного определения все затраты на создание активов, предназначенных для продажи, классифицируются как оборотные. Внешний пользователь должен четко себе представлять, какие средства капитализированы организацией, а какие находятся в обороте. В случае если актив не предназначен для использования в хозяйственной жизни создавшей его организации до момента его продажи, вложения в данный актив являются текущими инвестициями. Когда актив предназначен для использования в хозяйственной жизни создавшей его организации до момента продажи, а срок полезного использования более года или обычный операционный цикл, то данный актив считается долгосрочными инвестициями.

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению не увязывают порядок применения счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с намерением инвестора продать объект строительства как в незавершенном, так и в готовом виде. По действующим нормативным документам вложенные инвестором денежные средства в строительство объекта основных средств считаются капитальными вложениями, и ограничений по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не существует.

В соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Госкомстатом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

По окончании строительства и регистрации объекта основных средств в установленном порядке затраты по строительству списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства". В случае если организация приобрела указанный объект для дальнейшего использования, затраты, связанные с приобретением объекта, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На указанном счете учитываются и затраты по дооборудованию объекта, выполнению комплекса внутренних отделочных и специальных строительно - монтажных работ, т.е. затраты по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию. По окончании вышеприведенных работ формируется новая первоначальная стоимость указанного объекта, который принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", с изменениями и дополнениями, определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности и устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности.

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договоров на капитальное строительство (контрактов), является Гражданский кодекс Российской Федерации (гл.37 "Подряд").

В новом Плане счетов и Инструкции по его применению счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме пушных зверей, птицы, кроликов, служебных собак, подопытных животных, семей пчел и т.д.), которые учитываются в составе средств в обороте.

Особенностью нового Плана счетов и Инструкции по его применению является также и то, что исключен счет 30 "Некапитальные работы", операции по которому теперь следует учитывать на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В.Д.Глинистый

Начальник отдела

Департамента методологии бухучета

и отчетности

Минфина России

Подписано в печать

22.06.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——