"Консультант Бухгалтера", N 7, 2001

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ЗА 2000 ГОД.

ХАРАКТЕРНЫЕ ОШИБКИ В ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ, ВЫЯВЛЕННЫЕ В ХОДЕ ТАКИХ ПРОВЕРОК

Особенности проведения аудиторских проверок

государственных унитарных предприятий

Согласно Постановлению Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" в целях усиления контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий, проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным в отношении федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения (далее именуются Предприятия), при наличии одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает в 500 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда;

сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

С 1 июля 2000 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (далее - Закон N 82-ФЗ) был установлен минимальный размер оплаты труда (МРОТ):

с 1 июля 2000 г. в сумме 132 руб. в месяц;

с 1 января 2001 г. в сумме 200 руб. в месяц;

с 1 июля 2001 г. в сумме 300 руб. в месяц.

С одной стороны, согласно ст.3 Закона N 82-ФЗ минимальный размер оплаты труда применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанными с исполнением трудовых обязанностей.

При этом ст.5 устанавливает, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы, равной 83 руб. 49 коп., с 1 января 2001 г. - исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

С другой стороны, в п.1 Постановления Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" прямо говорится, что для определения указанных финансовых показателей установленный законом минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год.

С учетом вышесказанного, по мнению редакции, можно сделать вывод о том, что предприятию следует применять минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении за 2000 г. для определения финансовых показателей, на основе которых принимается решение о проведении обязательной ежегодной аудиторской проверки, исходя из суммы 83 руб. 49 коп.

Аудиторская проверка должна осуществляться не позднее первого квартала года, следующего за отчетным.

Вышеуказанным Постановлением установлено, что обязательные аудиторские проверки осуществляются уполномоченными аудиторскими организациями, отобранными на конкурсной основе в соответствии с порядком, разработанным и утвержденным Министерством государственного имущества Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации и включенными в Перечень прошедших конкурсный отбор уполномоченных аудиторских организаций, опубликованном в средствах массовой информации.

Расходы предприятия на оплату аудиторских услуг включаются в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия.

При этом в договоре на проведение аудиторской проверки предприятия предусматривается обязательство аудиторской организации о представлении ею в Министерство государственного имущества Российской Федерации и в федеральный орган исполнительной власти, на который возложены координация и регулирование деятельности в соответствующей отрасли (сфере управления), по одному экземпляру отчета, в том числе аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия в составе вводной, аналитической и итоговой частей, не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Характерные ошибки в организации бухгалтерского учета

и налогообложении, выявленные в ходе таких проверок

Документальное оформление бухгалтерских записей

Предприятием применяются устаревшие унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, товарно - материальных ценностей, труда, кассовых операций.

Все бухгалтерские записи должны производиться только на основании первичных учетных документов, которые содержат обязательные реквизиты, позволяющие проверить достоверность проведенной хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, их личные подписи, а в необходимых случаях - и расшифровки фамилий должностных лиц.

Согласно п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете "первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.".

С введением новых форм не применяются на территории Российской Федерации ранее существующие формы первичной учетной документации.

В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105, "применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается".

Таким образом, первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных соответствующими постановлениями Госкомстата России в 1997 - 2001 гг.

Анализируя нормы действующих законов, регулирующих порядок исчисления и уплаты в бюджет того или иного налога, можно отметить, в частности, что п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль установлено, что при расчете налогооблагаемой прибыли необходимо использовать данные бухгалтерского учета. Уже это одно означает, что законодательство о налогах и сборах предусматривает необходимость соблюдать правила бухгалтерского учета, установленные соответствующими нормативными актами.

Отсутствие оформленных по установленной форме первичных документов налоговые органы могут признать грубым нарушением правил учета доходов и расходов и в соответствии со ст.120 НК РФ применить к предприятию штрафные санкции.

Основные средства

1. На предприятии неверно применяются шифры и нормы амортизационных отчислений, а также допускаются арифметические ошибки при начислении износа по основным средствам.

Это приводит к искажению себестоимости продукции (работ, услуг) и, соответственно, искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

В связи с этим необходимо провести корректировку начисленного износа по основным средствам, внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

2. На предприятии не все основные средства при постановке их на учет оформляются актами приема - передачи основных средств установленных типовых форм.

Необходимо отметить, что отсутствие необходимых первичных документов по вводу в эксплуатацию объектов основных средств ведет к необоснованному начислению амортизации и, как следствие, неправомерному занижению налогооблагаемой прибыли.

Согласно п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Один из экземпляров указанного акта, утвержденного руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам открывает соответствующую инвентарную карточку (п.41 Методических указаний).

3. Предъявляется к возмещению из бюджета НДС, уплаченный по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам.

В настоящее время подавляющее большинство налоговых органов придерживается следующей позиции: суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых на производственные нужды предприятия, учитываются в балансовой стоимости указанных транспортных средств и списываются через амортизацию (износ) на затраты (расходы) организации (см. Письмо Минфина России от 11.01.2000 N 04-03-11, п.19 Разъяснений Госналогслужбы России от 23.09.1993 N ВЗ-4-05/150н).

Нематериальные активы

Нематериальные активы вводятся в эксплуатацию без оформления актов приемки. При этом не оформляются карточки учета нематериальных активов типовой межотраслевой формы N НМА-1.

В п.5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России и доведенного Письмом от 30.12.1993 N 160, прямо говорится, что по мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

Следует обратить внимание на следующее:

несмотря на то что в Альбоме унифицированных форм, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, не предусмотрена форма акта приемки нематериальных активов, рекомендуется применять акт, аналогичный акту приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

При оформлении приемки нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект нематериальных активов, подписывается членами комиссии, назначенной в соответствии с приказом или распоряжением руководителя. На основании данного акта заполняется карточка учета нематериальных активов типовой межотраслевой формы N НМА-1, которая применяется для учета всех видов нематериальных активов.

Отсутствие своевременно и правильно оформленных и утвержденных руководителем актов приемки нематериальных активов в эксплуатацию делает факт начисления износа по ним необоснованным.

Это может явиться для налоговых органов основанием для корректировки данных себестоимости продукции и, соответственно, финансового результата, с начислением пени и штрафов.

Аудит товарно - материальных ценностей

1. Поступление материалов не оформляется первичными документами.

2. Изменение метода оценки запасов в течение года.

3. Отсутствуют акты приема - передачи ценностей при смене материально ответственных лиц.

4. Выбытие материалов не оформляется первичными документами.

Следует обратить внимание на то, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов приведены в разд.3 упомянутого выше Альбома.

При поступлении материалов в организацию оформляются следующие первичные документы: приходный ордер (форма N М-4), акт о приемке материалов (форма N М-7), карточка учета материалов (форма N М-17), акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35).

При выбытии материалов со склада организации оформляются следующие первичные документы: лимитно - заборная карта (форма N М-8), карточка учета материалов (форма N М-17), требование - накладная (форма N М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).

Порядок заполнения указанных документов подробно изложен в Указаниях по применению и заполнению форм.

В соответствии с п.15 ПБУ 5/98 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из возможных методов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) методом ФИФО;

4) методом ЛИФО.

Применение одного из методов оценки по конкретному виду (группе) запасов производится в течение отчетного года и должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации (п.20 ПБУ 5/98).

Нарушение методологии бухгалтерского учета

1. Списание затрат по приобретенным за наличный расчет ТМЦ на себестоимость продукции (работ, услуг) производится без предварительного их оприходования на счетах учета ТМЦ и без оформления актов на списание.

Таким образом, отсутствие документа установленной формы, подтверждающего отпуск материалов в производство, может служить основанием для признания налоговыми органами неправомерным завышением себестоимости.

2. Реализация материалов в бухгалтерском учете организации отражается через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию товарно - материальных ценностей, относимым к средствам в обороте, предназначен счет 48 "Реализация прочих активов".

Данное нарушение ведет к завышению выручки от реализации, увеличению налогооблагаемой базы для налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

При реализации материалов в бухгалтерском учете необходимо делать следующие записи:

     
   ————————————————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |    Содержание операции    |Старый План счетов|Новый План счетов|
   |                           +—————————T————————+————————T————————+
   |                           |  Дебет  | Кредит | Дебет  | Кредит |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Отражена выручка от        |   62    |   48   |   62   |   91   |
   |реализации материалов      |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Списана балансовая         |   48    |   10   |   91   |   10   |
   |стоимость материалов       |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Начислен НДС от выручки    |   48    | 68/НДС |   91   | 68/НДС |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Определен финансовый       | 48 (80) | 80 (48)| 91 (99)| 99 (91)|
   |результат от реализации    |         |        |        |        |
   |материалов                 |         |        |        |        |
   +———————————————————————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Поступила выручка от       | 50 (51) |   62   | 50 (51)|   91   |
   |реализации материалов      |         |        |        |        |
   L———————————————————————————+—————————+————————+————————+—————————
   

Отрицательный результат от реализации материалов, согласно п.2.4 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Для целей налогообложения при расчете налога на прибыль сумма убытка от реализации материала должна быть показана по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

3. На предприятиях применяется порядок учета материальных ценностей по учетным ценам, но без использования счетов 15 и 16. В этом случае на счете 10 собираются отдельно стоимость материальных ценностей по учетным ценам и суммы транспортно - заготовительных расходов (ТЗР) по группам материалов.

При этом в каждом отчетном месяце транспортно - заготовительные расходы (ТЗР), оплаченные сторонним организациям, в полном размере относятся на себестоимость без учета переходящего остатка материалов на начало месяца.

Данное нарушение влечет за собой завышение себестоимости, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

При списании израсходованных материалов необходимо транспортно - заготовительные расходы (ТЗР), приходящиеся на списанные в производство материалы, относить на соответствующие заказу субсчета счета 20.

При этом сумма ТЗР, относящаяся к остатку материалов, определяется по следующей формуле:

1. Сначала определяется расчетным путем средний процент ТЗР:

Средний процент ТЗР = (ТЗР за месяц + остаток ТЗР на начало месяца) : (остаток материалов на начало месяца + поступление материалов за месяц).

То есть сумма ТЗР (поступление плюс остаток на начало месяца) делится на сумму, включающую остаток материалов на начало месяца плюс поступления материалов по учетным ценам.

2. Умножением учетной стоимости по отпущенным в производство со склада материалов на средний процент транспортно - заготовительных расходов определяется сумма досписания числящихся на счете 10 ТЗР на соответствующие заказу субсчета счета 20.

Следует заметить, что такой порядок нормативными документами не предусмотрен, но как способ учета материальных ценностей может быть использован, поскольку не противоречит общим методологическим принципам формирования себестоимости продукции и обеспечивает достаточную степень точности учетных данных.

Кассовые операции

Практика аудита расчетов наличными денежными средствами свидетельствует о том, что в этой области бывает множество нарушений, в частности в оформлении кассовых документов.

Типичными ошибками при заполнении кассовых документов являются:

1. Заполнение строк новых форм, введенных с 1 января 1999 г., осуществляется небрежно: не всегда проставляются номера приходных и расходных ордеров, авансовых отчетов; в приходных и расходных кассовых ордерах иногда не проставляются корреспондирующие счета и субсчета; в строке "Приложение" к приходно - кассовым и расходно - кассовым ордерам не проставляются все реквизиты соответствующих прилагаемых документов (накладных, счетов - фактур, доверенностей и т.д.); фамилии, имена и отчества лиц, подписывающих кассовые документы, указываются неразборчиво, а в некоторых случаях просто отсутствуют те или иные подписи; много случаев подчисток, помарок, исправлений.

Причем бухгалтеры и кассиры делают исправления не по установленным правилам.

2. На предприятиях имеют место случаи сверхлимитного накопления денежных средств в кассе.

3. В нарушение приказа руководителя предприятия не проводятся внезапные ревизии кассы.

4. Имеет место нарушение установленного лимита расчетов между юридическими лицами в пределах одного платежа.

Обращаем внимание на ограничение расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами. Указанием Центробанка РФ от 07.10.1998 N 375-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами" установлен предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу между юридическими лицами - в сумме 10 тыс. руб.

За несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленного лимита налагается штраф в 3-кратном размере выявленной сверх лимитной кассовой наличности. За неоприходование в кассу денежной наличности налагается штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы.

Указом Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по современному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" предусмотрено наложение на руководителей организаций, допустивших указанные нарушения, административных штрафов в 50-кратном МРОТ, а за несоблюдение действующего порядка расчетов наличными денежными средствами установлен штраф в 2-кратном размере произведенного платежа, причем согласно Письму Банка России от 24.11.1994 N 14-4/308 данная санкция применяется в одностороннем порядке - к юридическому лицу, производящему платеж в адрес другого юридического лица.

5. Допускаются ошибки при заполнении кассовых книг.

Пунктом 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Центробанком России 04.10.1993 N 18, установлено, что "подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются". Однако такие нарушения имеют место.

Некоторые бухгалтеры - кассиры отражают операции с денежной наличностью в кассовой книге не каждый день, а один раз в 5, 7, 10 дней и указывают, например, в кассовой книге: "Касса за 8 - 15 мая 2000 г.".

Такое отражение кассовых операций недопустимо, так как это скрывает реальные ежедневные остатки наличных денег в кассе.

Пунктом 24 Порядка установлены правила: ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

Бухгалтерам и кассирам, осуществляющим кассовые операции, необходимо помнить, что в соответствии с п.5 ст.9 Закона о бухгалтерском учете внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими или подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Аудит расчетов с подотчетными лицами

При аудите расчетов с подотчетными лицами выявлены нарушения порядка составления авансовых отчетов, возврата неизрасходованных подотчетных сумм, полученных на операционно - хозяйственные расходы, а также отражения этих операций в бухгалтерском учете, а именно:

1. В нарушение п.11 Порядка ведения кассовых операций в РФ из кассы предприятия выдаются наличные деньги под отчет при непредоставлении полного отчета по ранее выданному авансу.

2. На предприятиях отсутствуют списки работников, утвержденных приказом руководителя предприятия, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные расходы

3. Выдаются денежные средства в подотчет на хозяйственные нужды лицам, не указанным в списке работников, утвержденных приказом руководителя предприятия.

4. Подотчетными лицами несвоевременно предоставляются в бухгалтерию авансовые отчеты об израсходованных подотчетных суммах и не производится окончательный расчет по ним.

Следует отметить, что Порядок расчетов с подотчетными лицами установлен п.11 Порядка ведения кассовых операций в РФ.

Согласно Порядку на предприятии должен утверждаться руководителем список работников, которым могут выдаваться под отчет наличные денежные средства на административно - хозяйственные и операционные расходы. При этом в список могут включаться только постоянно работающие лица, в том числе на условиях совместительства, либо выполняющие работы по договорам подряда (Письмо Госналогслужбы России от 17.08.1998 N СШ-6-08/529@ без названия).

При этом сроки выдачи наличных денежных средств под отчет на хозяйственно - операционные расходы определяются приказом (распоряжением) руководителя предприятия. В соответствии с этим лица, получившие подотчетные суммы, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Если в течение этого срока работник не представил в бухгалтерию предприятия авансовый отчет, то ранее выданные ему денежные средства в некоторых случаях налоговые органы квалифицируют как факт заключения договора займа между работником и работодателем и распространяют на выданные физическому лицу сумму положения пп."я.13" п.1 ст.3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (ред. от 02.01.2000) с последующим включением в совокупный доход работника материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении займа, которая рассчитывается как разница между суммой, исчисленной исходя из 2/3 учетной ставки Центробанка РФ, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным средствам.

Согласно ст.2 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (ред. от 02.01.2000) при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный физическими лицами в календарном году как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с пп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 Закона.

То есть для целей налогообложения понятие материальной выгоды Закон установил только по отношению:

к суммам процентов и выигрышей, если сумма материальной выгоды превышает установленные размеры;

к суммам страховых выплат физическим лицам по договорам добровольного страхования, если суммы страховых выплат окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования;

к суммам экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей.

Таким образом, выданные предприятием работнику под отчет денежные средства займом считать нельзя, поскольку между ними, по сути, на момент передачи денег были совсем другие правоотношения.

Кроме того, согласно ст.808 ГК РФ договор займа между гражданином и юридическим лицом в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В данном случае условие о заключении письменного договора заимодавцем и заемщиком выполнено не было. Не было выражено согласованной воли двух сторон (ст.154 ГК РФ) по заключению договора займа. Фактически никаких доказательств того, что между сторонами был заключен договор займа, не имеется.

Поэтому в данной ситуации можно утверждать, что имел место не займ, а уклонение работника от возврата предприятию полученных у него для целевого использования денежных средств.

Возвращаясь к норме ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", обращаем Ваше внимание, что понятие материальной выгоды по отношению к денежным средствам, полученным работниками под отчет и не возвращенным предприятиям в установленный срок, в ней не определено.

Таким образом, исчислять материальную выгоду по полученным под отчет денежным средствам, не возвращенным предприятиям работниками, и начислять на эти суммы подоходный налог оснований не имеется.

В данном случае организация должна руководствоваться ст.124 КЗоТ РФ, где установлено, что для погашения задолженности работников предприятию, учреждению, организации, где они работают, по распоряжению администрации могут производиться удержания из заработной платы, в частности для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность, на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размера удержания. В этих случаях администрация вправе сделать распоряжение об удержании не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для погашения задолженности.

Аудит себестоимости

На предприятиях имеют место факты отнесения на себестоимость продукции затрат, не оформленных надлежащим образом.

1. На предприятиях оплата за обучение относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах действующих нормативов расходов на подготовку и переподготовку кадров, однако договора с образовательными учреждениями в большинстве случаев не составлялись.

Согласно п.3 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (далее - Приказ N 26н) к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.

Вышеуказанные расходы подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями.

Таким образом, при отсутствии необходимых документов налоговые органы в праве признать оплату за обучение неправомерным завышением себестоимости, приводящим к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

2. На ряде предприятий на себестоимость продукции (счет 26 "Общехозяйственные расходы") относились расходы по подписке на периодические издания (газеты, журналы), которые не имели отношения к характеру производственной деятельности предприятия.

Данное нарушение приводит к завышению себестоимости, занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данные затраты, не связанные с производственной деятельностью предприятия, следует списывать за счет собственных источников.

Эти хозяйственные операции необходимо отражать в бухгалтерском учете следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T————————————T————————————¬
   |         Содержание операции          |   Старый   |   Новый    |
   |                                      |План счетов |План счетов |
   |                                      +—————T——————+—————T——————+
   |                                      |Дебет|Кредит|Дебет|Кредит|
   +——————————————————————————————————————+—————+——————+—————+——————+
   |Оплата подписки                       | 76  |  51  | 76  |  51  |
   +——————————————————————————————————————+—————+——————+—————+——————+
   |Стоимость подписки отнесена на счет   | 31  |  76  | 97  |  76  |
   |"Расходы будущих периодов"            |     |      |     |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+——————+—————+——————+
   |Списание стоимости подписки равными   | 26  |  31  | 26  |  97  |
   |долями в течение срока действия       |     |      |     |      |
   |подписки на себестоимость (в случае   |     |      |     |      |
   |производственного характера подписных |     |      |     |      |
   |изданий)                              |     |      |     |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+——————+—————+——————+
   |Списание стоимости подписки равными   | 88  |  31  | 84  |  97  |
   |долями в течение срока действия       |     |      |     |      |
   |подписки за счет собственных          |     |      |     |      |
   |источников (в случае не               |     |      |     |      |
   |производственного характера подписных |     |      |     |      |
   |изданий)                              |     |      |     |      |
   L——————————————————————————————————————+—————+——————+—————+———————
   

3. На большинстве предприятий расходы по приобретению работникам аппарата управления проездных билетов для проезда в городском транспорте общего пользования относились на себестоимость.

Следует отметить, что на практике в большинстве случаев данные расходы в составе себестоимости не принимаются налоговыми органами.

При этом Минфин России всегда придерживался и придерживается иной позиции (см. Письма от 24.11.1998 N 04-02-05/11, от 29.08.2000 N 04-04-06).

Так, последним из указанных Писем выражается точка зрения, что в случае, когда работа сотрудников предприятия связана со служебными разъездами по городу (что предусмотрено их должностными инструкциями) и они не обеспечиваются служебным транспортом, стоимость приобретаемых предприятием проездных билетов для этих сотрудников относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и в целях налогообложения не включается в совокупный налоговый доход работников. Список таких сотрудников утверждается приказом руководителем предприятия.

Однако если ранее Минфин России указывал в качестве обоснования своей точки зрения Постановление Совмина РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении пользования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском транспорте", устанавливающее, что месячные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом), то в последнем Письме основания просто отсутствуют.

Более того, в связи с принятием Постановления Совмина РСФСР от 13.09.1988 N 382 для коммерческих организаций, перешедших на полный хозяйственный расчет и самофинансирование, Постановление Совмина РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении пользования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском транспорте" утратило свою силу.

С учетом вышесказанного это не дает возможности предприятиям использовать указанный в Письмах Минфина России подход.

Поэтому оспаривать подход, применяемый налоговыми органами, организация может только при наличии документов, однозначно свидетельствующих о связи поездок работников с производством и исключающих возможность использования работниками проездных билетов в нерабочее время, что достаточно сложно доказать (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98).

Если документы, подтверждающие производственную направленность разъездного характера работы представителей административно - управленческого аппарата не оформляются, то отнесение расходов по приобретению работникам аппарата управления проездных билетов для проезда в городском транспорте общего пользования на себестоимость стоит признать неправомерным. Следовательно, израсходованные суммы на покупку проездных билетов следует включить в совокупный облагаемый доход соответствующих работников.

4. На предприятиях оплата услуг сотовой связи относится на себестоимость продукции.

Чтобы включить оплату услуг сотовой связи в себестоимость продукции, необходимо обосновать их производственный характер.

В Письме МНС России от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174 еще раз подтверждено, что "оплата услуг связи, в частности оплата междугородных и международных телефонных переговоров, переговоров с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджинговой связи, может быть учтена в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если указанные переговоры связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Согласно ст.9 Закона о бухгалтерском учете, п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета для обоснованного отнесения на себестоимость расходов по междугородним и международным телефонным разговорам необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора. К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, по которым велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом".

Таким образом, в целях избежания разногласий с налоговыми органами, следует прикладывать к счетам телефонных компаний и справкам, составляемым работниками организации и поясняющим необходимость служебных переговоров, копии документов, подтверждающих принадлежность телефонных номеров контрагентам или представителям организации - партнера. Это могут быть копии договоров с партнерами или доверенностей на представление интересов организации, в которых указаны соответствующие номера телефонов.

Кроме того, предприятие должно обосновать не только производственный характер звонков, но и то, что мобильный телефон действительно необходим работнику.

Обычно на это указывают разъездной характер работы, предусмотренный должностными обязанностями сотрудника и необходимость поддерживать постоянную оперативную связь с руководством, партнерами по бизнесу.

5. На предприятиях к авансовым отчетам, подтверждающим представительские расходы, как правило, прикладываются только кассовые и товарные чеки, акты на списание представительских расходов.

Согласно п.1 Приказа N 26н включение представительских расходов в себестоимость разрешается только при наличии первичных учетных документов, требования к которым таковы:

обязательное указание даты и места встречи (приема);

список приглашенных лиц;

конкретное назначение расходов (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие, транспортное обеспечение, посещение культурно - зрелищных мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации);

величина расходов.

В связи с вышеизложенным необходимо внутренним распорядительным документом (приказом, распоряжением руководителя) определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности предприятия.

Инвентаризация имущества и обязательств

На предприятиях не проводится полная инвентаризация имущества и обязательств перед составлением годового баланса.

Проверить полноту и достоверность бухгалтерского учета, установить насколько содержание учетных данных и первичных документов соответствует фактическому объему и стоимости имущества организации, можно только в ходе проведения полной инвентаризации имущества и обязательств.

В соответствии с п.1.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49) под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

Под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

В п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета уточняется, что под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

Дебиторская и кредиторская задолженность

1. Имеет место списание на убыток не реальной к взысканию дебиторской задолженности без отражения результата данной операции в Отчете о прибылях и убытках. При этом не ведется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который обобщает информацию о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, не реальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации либо за счет резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты.

Сумма списанной дебиторской задолженности должна включаться в состав внереализационных расходов предприятия и соответственно уменьшать налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если организация формирует резервы сомнительных долгов, то проводки имеют следующий вид:

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Содержание операции        |    Старый    |    Новый     |
   |                                  | План счетов  | План счетов  |
   |                                  +——————T———————+——————T———————+
   |                                  |Дебет |Кредит |Дебет |Кредит |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |Сумма списываемых с баланса       |  82  |60 (76)|  99  |60 (76)|
   |невостребованных долгов при       |      |       |      |       |
   |принятом в учетной политике методе|      |       |      |       |
   |формирования резерва на подобные  |      |       |      |       |
   |цели                              |      |       |      |       |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |Отражение задолженности за        | 007  |       | 007  |       |
   |бухгалтерским балансом в течение  |      |       |      |       |
   |пяти лет с момента списания       |      |       |      |       |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |В случае если суммы ранее         |50, 51|  80   |50, 51|  99   |
   |списанной дебиторской             |      |       |      |       |
   |задолженности взысканы и поступили|      |       |      |       |
   |на счета или в кассу предприятия  |      |       |      |       |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |Списание с забалансового счета    |      |  007  |      |  007  |
   |задолженности                     |      |       |      |       |
   L——————————————————————————————————+——————+———————+——————+————————
   

В случае если организация не формирует резерва сомнительных долгов и списание дебиторской задолженности, не реальной для взыскания, осуществляется за счет финансовых результатов, постановка списанного долга на учет за балансом является обязательным условием.

При этом проводки имеют следующий вид:

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Содержание операции        |    Старый    |    Новый     |
   |                                  | План счетов  | План счетов  |
   |                                  +——————T———————+——————T———————+
   |                                  |Дебет |Кредит |Дебет |Кредит |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |Сумма списываемых с баланса       |  80  |60 (76)|  99  |60 (76)|
   |невостребованных долгов при       |      |       |      |       |
   |отсутствии в учетной политике     |      |       |      |       |
   |указаний на формирование резерва  |      |       |      |       |
   |на подобные цели                  |      |       |      |       |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |Отражение задолженности за        | 007  |       | 007  |       |
   |бухгалтерским балансом в течение  |      |       |      |       |
   |пяти лет с момента списания       |      |       |      |       |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |В случае если суммы ранее         |50, 51|  80   |50, 51|  99   |
   |списанной дебиторской             |      |       |      |       |
   |задолженности взысканы и поступили|      |       |      |       |
   |на счета или в кассу предприятия  |      |       |      |       |
   +——————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+
   |Списание с забалансового счета    |      |  007  |      |  007  |
   |задолженности                     |      |       |      |       |
   L——————————————————————————————————+——————+———————+——————+————————
   

Счет 007 кредитуется, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность взыскания полностью исчерпана.

Аналитический учет по счету 007 организуется по каждому должнику и каждому долгу, списанному в убыток.

2. Нередко на предприятиях списывается на прибыль просроченная кредиторская задолженность без отражения результата данной операции в Отчете о прибылях и убытках.

При этом согласно п.14 Положения о составе затрат сумма списанной кредиторской задолженности должна быть учтена при расчете налогооблагаемой прибыли.

3. На предприятиях отсутствуют акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и дебиторами и кредиторами по состоянию на конец отчетного года. Обращаем внимание, что согласно п.п.3.44, 3.45 и 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должны быть подвергнуты счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами".

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность образования сумм дебиторской и кредиторской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Добавим еще, что не своевременное списание просроченной дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком давности расценивается налоговыми органами как отсутствие учета внереализационных расходов и доходов предприятия.

Аренда

1. Предприятия сдают в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения без согласия собственника (Минэкономики РФ и Мингосимущества России), что противоречит ст.ст.295, 298 ГК РФ. При этом не составляется передаточный акт, в котором отражается состояние передаваемого помещения.

Таким образом существует риск признания заключенных договоров аренды недействительными и признания налоговыми органами у арендаторов затрат, произведенных в соответствии с такими договорами, неправомерным завышением себестоимости.

2. При заключении договоров аренды суммы коммунальных платежей при определении арендной платы не учитываются и арендатор возмещает расходы арендодателя в соответствии с дополнительным договором. При этом подобные договора не согласованы с непосредственным производителем (поставщиком) предоставляемых услуг.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п.8 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" расходы организации - арендатора по оплате коммунальных платежей исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации - арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством РФ.

Так, в соответствии со ст.545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединительную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

Это правило распространяется также на отношения, связанные со снабжением тепловой энергией, газом, водой.

В договоре, заключенном между арендодателем (ГУПом) и арендатором, размер арендной платы фиксирован (установлен Госкомимуществом), и арендодатель не имеет права увеличивать его без разрешения собственника. Арендная плата не может включать в себя платежи за коммунальные услуги.

Таким образом, Арендодатель, выступающий от лица Госкомимущества РФ в рамках договора аренды и дополнительного договора на оказание коммунальных услуг, должен предъявить к оплате два отдельных счета - на аренду и на коммунальные услуги.

Счет на коммунальные услуги от своего имени арендодатель может выставить только в том случае, если он имеет на это согласие энергоснабжающей организации или условиями договора с энергоснабжающими организациями установлено, что ему предоставлено право получать на свой расчетный счет плату за электроэнергию и коммунальные услуги и перечислять ее на счета этих организаций.

Если предоставление коммунальных услуг не согласовано с непосредственными производителем (поставщиком) предоставляемых услуг, то договор может быть признан недействительным.

Данное правило распространяется и на предоставление услуг телефонной связи (см. Письма Минфина России от 24.12.1998 N 04-02-05/11, от 22.09.2000 N 04-02-05/5).

Правилами предоставления услуг местными телефонными сетями, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.1994 N 547, предусмотрено, что в случае сдачи в аренду телефонизированных производственных зданий, помещений, принадлежащих юридическим лицам, арендодателем должно производиться временное переоформление на арендатора договора пользования местной телефонной связью.

С 1 января 1998 г. вступили в силу новые Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 N 1235. Пунктом 4 указанных Правил предусмотрено, что услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).

Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами.

В связи с тем, что между арендодателем и арендатором заключен договор на оказание услуг связи с нарушением действующего законодательства (арендодатель не имеет документального подтверждения согласия соответствующих организаций на заключение договоров с субабонентами на предоставление им услуг связи), отнесение на себестоимость затрат арендатора стоимости услуг телефонной связи является неправомерным.

В связи с вышеизложенным договор арендатора с арендодателем на оказание коммунальных услуг может быть заключен в случае, если в соответствии с действующим законодательством арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (ст.ст.539 и 540 ГК РФ, п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235).

В остальных случаях заключенный между арендодателем и арендатором договор на оказание коммунальных услуг может быть признан недействительным, и отнесение затрат арендатора в этом случае на себестоимость продукции (работ, услуг) будет являться неправомерным.

Таким образом, в связи с тем, что предприятие не получило согласие соответствующих организаций на предоставление арендаторам права пользования тепловой энергией, газом, водой, телефонной сетью существует риск признания заключенных договоров недействительными.

3. На ряде предприятий не организован раздельный учет доходов и расходов от основных средств, сданных в аренду. Так амортизация по основным средствам, сданным в аренду, отражается на счетах учета затрат на производство (данные расходы должны относиться на финансовые результаты).

В результате расходы по основным средствам, сданных в аренду не отражены по строке 100 Отчета о прибылях и убытках (Форма N 2).

Устав предприятия

В соответствии с п.1 ст.113 ГК РФ государственная коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней имуществом, признается унитарным предприятием, что должно быть отражено в названии предприятия (Государственное Унитарное Предприятие).

Обращаем внимание на то, что учредительные документы необходимо привести в соответствие с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и передать на государственную регистрацию.

Формирование Уставного капитала

В ряде случаев устав предприятия не содержит данных о величине уставного капитала, а в тоже время по строке 410 баланса "Уставный капитал" показываются определенные суммы, внесенные учредителями в уставный капитал предприятия.

Подписано в печать Т.Д.Бурсулая

20.06.2001 Аудитор

аудиторской компании "Критерий-Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——