"Бухгалтерский учет", N 12, 2001

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

В соответствии с п.32 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция), к основным средствам относятся материально - вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышает 12 месяцев и стоимостью на дату приобретения за единицу свыше 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством.

Учет основных средств в бюджетных учреждениях ведется на субсчетах счета 01 "Основные средства" с выделением следующих групп (номера групп могут быть применены как субсчета второго уровня) (см. табл.).

     
   ————————T————————————————T——————T————————————————————————————————¬
   |Субсчет|  Наименование  |Группа|          Объект учета          |
   |       |    субсчета    |      |                                |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  010  |"Здания"        |   1  |Здания производственно — хозяй— |
   |       |                |      |ственного назначения, здания,   |
   |       |                |      |занимаемые органами управления, |
   |       |                |      |социально — культурными и други—|
   |       |                |      |ми учреждениями                 |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   2  |Здания, полностью или преимущес—|
   |       |                |      |твенно предназначенные под жилье|
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  011  |"Сооружения"    |      |Водокачки, стадионы, бассейны,  |
   |       |                |      |дороги, мосты, памятники, ограж—|
   |       |                |      |дения парков, скверов и общест— |
   |       |                |      |венных садов, специальные (воен—|
   |       |                |      |ные) сооружения                 |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  012  |"Передаточные   |      |Линии электропередачи, трансмис—|
   |       |устройства"     |      |сии и трубопроводы со всеми про—|
   |       |                |      |межуточными устройствами, необ— |
   |       |                |      |ходимыми для трансформации и пе—|
   |       |                |      |редачи энергии и для перемещения|
   |       |                |      |по трубопроводам жидких и газо— |
   |       |                |      |образных веществ до потребителя;|
   |       |                |      |специальные передаточные устрой—|
   |       |                |      |ства                            |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  013  |"Машины и обору—|   1  |Силовые машины и оборудование,  |
   |       |дование"        |      |машины — генераторы, производя— |
   |       |                |      |щие тепловую и электрическую    |
   |       |                |      |энергию, машины — двигатели,    |
   |       |                |      |превращающие разного рода энер— |
   |       |                |      |гию в механическую              |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   2  |Рабочие машины и оборудование,  |
   |       |                |      |машины, аппараты и оборудование,|
   |       |                |      |предназначенные для механическо—|
   |       |                |      |го, термического и химического  |
   |       |                |      |воздействия на предмет труда в  |
   |       |                |      |процессе создания продукта или  |
   |       |                |      |услуг производственного характе—|
   |       |                |      |ра и перемещения предмета труда |
   |       |                |      |в производственном процессе при |
   |       |                |      |помощи механических двигателей  |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   3  |Измерительные приборы, кассовые |
   |       |                |      |аппараты и др.                  |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   4  |Регулирующие приборы и устройст—|
   |       |                |      |ва                              |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   5  |Лабораторное оборудование       |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   6  |Вычислительная техника, оргтех— |
   |       |                |      |ника, аппараты сотовой и мобиль—|
   |       |                |      |ной связи                       |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   7  |Медицинское оборудование        |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   8  |Прочие машины и оборудование    |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   9  |Все виды специальных машин и    |
   |       |                |      |оборудования                    |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  015  |"Транспортные   |   1  |Подвижной состав железнодорожно—|
   |       |средства"       |      |го, водного, автомобильного     |
   |       |                |      |транспорта                      |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   2  |Подвижной состав воздушного     |
   |       |                |      |транспорта                      |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   3  |Гужевой транспорт               |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   4  |Производственный транспорт      |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   5  |Все виды спортивного транспорта |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   6  |Все виды специального транспорта|
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  016  |"Инструменты,   |   1  |Инструменты — механизированные и|
   |       |производственный|      |немеханизированные орудия труда |
   |       |(включая принад—|      |общего назначения, а также прик—|
   |       |лежности) и хо— |      |репляемые к машинам предметы,   |
   |       |зяйственный ин— |      |служащие для обработки материа— |
   |       |вентарь"        |      |лов                             |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   2  |Производственный инвентарь и    |
   |       |                |      |принадлежности                  |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   3  |Хозяйственный инвентарь, предме—|
   |       |                |      |ты противопожарного назначения  |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   4  |Все виды специальных инструмен— |
   |       |                |      |тов                             |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  017  |"Рабочий и про— |   1  |Рабочий скот                    |
   |       |дуктивный скот" |      |                                |
   |       |                |      |                                |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   2  |Продуктивный и племенной скот   |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   3  |Животные, применяемые для слу—  |
   |       |                |      |жебных целей                    |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  018  |"Библиотечный   |      |                                |
   |       |фонд"           |      |                                |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |  019  |"Прочие основные|   1  |Многолетние насаждения          |
   |       |средства"       |      |                                |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   2  |Капитальные расходы по улучшению|
   |       |                |      |земель                          |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   3  |Музейные ценности, кроме музей— |
   |       |                |      |ных экспонатов, которые учитыва—|
   |       |                |      |ются в порядке, установленном   |
   |       |                |      |Министерством культуры РФ или   |
   |       |                |      |другими органами исполнительной |
   |       |                |      |власти                          |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   4  |Экспонаты животного мира        |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   5  |Сценическо — постановочные сред—|
   |       |                |      |ства                            |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   6  |Документация по типовому проек— |
   |       |                |      |тированию                       |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   7  |Кинофильмы                      |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   8  |Прочий инвентарь (детские игры и|
   |       |                |      |др.)                            |
   +———————+————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |       |                |   9  |Прочие виды специальных основных|
   |       |                |      |средств                         |
   L———————+————————————————+——————+—————————————————————————————————
   

Бюджетному учреждению на праве оперативного управления принадлежит государственное имущество, находящееся в федеральной собственности, собственности субъектов Федерации и органов местного самоуправления. В соответствии со ст.298 ГК РФ учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных по смете. Право оперативного управления возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами (ст.299 ГК РФ). Субсчетам по учету основных средств, переданных учреждению собственником имущества или приобретенных за счет бюджетных ассигнований, должен присваиваться отличительный признак 1.

Основные средства могут быть приобретены бюджетным учреждением и за счет средств от предпринимательской деятельности, если в соответствии с учредительными документами учреждение имеет право на такую деятельность. Субсчетам учета основных средств, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, присваивается отличительный признак 2.

Кроме того, основные средства могут быть получены безвозмездно или приобретены за счет целевых источников. Субсчетам по учету таких основных средств присваивается отличительный признак 3.

Единицей бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Инструкцией является инвентарный объект - это объект со всеми его приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Если один объект имеет несколько частей с разными сроками полезного использования, каждая из этих частей учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с п.45 Инструкции в бюджетных учреждениях основные средства учитываются по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая налог на добавленную стоимость (кроме приобретения за счет средств от предпринимательской деятельности). Библиотечные фонды учитываются по номинальной стоимости, включая стоимость переплета.

Учет поступления объектов основных средств

Основные средства могут поступать в бюджетное учреждение в результате следующих операций:

- безвозмездное получение объектов основных средств;

- приобретение объектов основных средств из бюджетных и внебюджетных средств;

- изготовление основных средств хозяйственным способом;

- строительство новых объектов, а также реконструкция и модернизация старых объектов основных средств.

В случае поступления объектов основных средств от других учреждений и организаций комиссией, назначаемой директором учреждения, составляется "Акт приемки - передачи основных средств в бюджетных учреждениях" ф. ОС-1 бюдж. Акт составляется в двух экземплярах, к нему прилагается техническая документация. Объект основных средств, приобретенный у поставщиков, приходуется на баланс по документам поставщика.

На каждый поступивший инвентарный объект основных средств оформляется инвентарная карточка:

- по учету основных средств в бюджетных учреждениях ф. ОС-6 бюдж. (для учета зданий, сооружений, передаточных устройств, машин, оборудования, инструментов, инвентаря, транспортных средств и т.п.);

- по учету основных средств в бюджетных учреждениях ф. ОС-8 (для учета животных, многолетних насаждений, капитальных расходов по улучшению земель);

- по групповому учету основных средств ф. ОС-9 (для учета библиотечных фондов и сценическо - постановочных средств).

Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств ф. ОС-10.

Объекты основных средств могут быть переданы бюджетному учреждению государственными или муниципальными органами в оперативное управление, а также безвозмездно - коммерческими структурами. При передаче объектов основных средств в оперативное управление первоначальная стоимость основных средств определяется как первоначальная стоимость этого объекта у передающей организации (распорядителя бюджетных ассигнований, другого бюджетного учреждения) исходя из передаточных документов и отражается по дебету соответствующих субсчетов счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом субсчета 250.1 "Фонд в основных средствах". Одновременно по дебету субсчета 250.1 "Фонд в основных средствах" и кредиту субсчета 020.1 "Износ основных средств" указывается начисленный ранее износ. Если передается вновь вступивший в действие объект основных средств, то последняя запись не делается. Аналогично происходит учет безвозмездного получения объектов основных средств, которые будут использоваться в предпринимательской деятельности или целевым образом, при этом субсчетам присваивается признак 2 или 3. Безвозмездно полученные бюджетным учреждением объекты основных средств отражаются по рыночной стоимости. В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (с изменениями и дополнениями от 12.01.1999) при исчислении налогооблагаемой прибыли бюджетных организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности.

Однако такая норма не предусмотрена Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями от 05.08.2000). В соответствии с п.6 ст.2 этого Закона не подлежит налогообложению только стоимость имущества, полученного на безвозмездной основе от граждан и юридических лиц в собственность (пользование) пожарной охраной для выполнения ее задач, установленных законодательством Российской Федерации; стоимость машин и оборудования, опытных образцов, макетов, других изделий, переданных для испытаний и экспериментов или безвозмездно предоставленных заказчиком научной организации в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно - технической продукции в соответствии с условиями договора (заказа). В соответствии с пп.5 п.2 ст.146 передача на безвозмездной основе объектов основных средств бюджетным учреждениям не признается реализацией для целей обложения НДС.

Приобретенные у поставщиков объекты основных средств приходуются на балансе по документам поставщика (п.46 Инструкции). В основном приобретаются машины, оборудование, транспортные средства, инструменты и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, средства библиотечного фонда и прочие объекты основных средств. При оприходовании дебетуются соответствующие субсчета счета 01 "Основные средства" и кредитуются субсчета учета расчетов - 150 "Расчеты с поставщиками подрядчиками", 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". В зависимости от источника средств, за счет которых приобретается объект основных средств, к указанным субсчетам необходимо добавлять отличительный признак 1, 2 или 3. Если объект приобретается за счет средств от предпринимательской деятельности для непосредственного использования в производстве, то сумма НДС, уплаченная поставщику, подлежит вычету из общей суммы исчисленного и подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Предъявленные поставщикам суммы НДС отражаются по дебету субсчета 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" и кредиту субсчетов учета расчетов. В остальных случаях сумма НДС, уплаченная поставщикам, увеличивает первоначальную стоимость объекта. На величину первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств оформляются следующие записи:

Д-т субсч. 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

если объект приобретен за счет бюджетных средств;

Д-т субсч. 220 "Расходы по предпринимательской деятельности",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

если объект приобретен за счет средств от предпринимательской деятельности для использования непосредственно в производственных целях при осуществлении этой деятельности;

Д-т субсч. 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

если объект приобретен за счет средств, формируемых из прибыли на содержание и развитие материально - технической базы, для использования в непроизводственной сфере;

Д-т субсч. 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

если объект приобретен за счет целевых источников.

Следует заметить, что затраты по приобретенным объектам основных средств, используемым в производстве при ведении предпринимательской деятельности, в полном объеме включаются в себестоимость продукции, работ, услуг и должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Основные средства (машины, оборудование, инструменты, инвентарь) могут создаваться в бюджетных учреждениях хозяйственным способом. Это достаточно редкая ситуация в современных условиях. При этом можно порекомендовать все расходы по изготовлению объектов основных средств предварительно аккумулировать на субсчете 222 "Расходы по изготовлению и переработке материалов" в корреспонденции с субсчетами, которые имеют отличительный признак 1, 2 или 3:

- учета строительных материалов - 041 "Строительные материалы" (на стоимость собственных строительных материалов, используемых в строительстве);

- учета материалов - 060 "Материалы для учебных, научных и других целей", 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности", 064 "Топливо, горючее и смазочные материалы", 065 "Специальные материалы", 067 "Прочие материалы", 069 "Запасные части к машинам и оборудованию" (на стоимость использованных материалов);

- учета расчетов - 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 156 "Расчеты с исполнителями за выполненные работы", 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (на стоимость работ и услуг сторонних организаций);

- учета расчетов по оплате труда - 180 "Расчеты по оплате труда" (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в изготовлении объекта основных средств).

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организации, признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, при передаче объектов основных средств непроизводственного назначения, изготовленных хозяйственным способом за счет средств, формируемых из прибыли от предпринимательской деятельности, необходимо начислить налог на добавленную стоимость:

Д-т субсч. 222 "Расходы по изготовлению и переработке материалов",

К-т субсч. 173 "Расчеты по платежам в бюджет".

В соответствии с п.1 ст.159 НК РФ налоговая база при исчислении НДС определяется исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) объектов, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж.

После изготовления объекта он приходуется следующим образом:

Д-т субсч. 013 "Машины и оборудование", 016 "Инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь", 019 "Прочие основные средства",

К-т субсч. 222 "Расходы по изготовлению и переработке материалов".

Одновременно та же сумма отражается по дебету субсчетов учета расходов (200, 220, 223, 225) и кредиту субсчета 250 "Фонд в основных средствах".

На сумму произведенных по изготовлению расходов осуществляются записи:

Д-т субсч. 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 200 "Расходы по бюджету"

если объект изготовлен за счет бюджетных средств;

Д-т субсч. 080 "Готовая продукция", 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги",

К-т субсч. 220 "Расходы по предпринимательской деятельности"

если объект изготовлен за счет средств от предпринимательской деятельности;

Д-т субсч. 241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы",

К-т субсч. 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли"

если объект изготовлен за счет средств, формируемых из прибыли от предпринимательской деятельности, для использования в непроизводственной сфере;

Д-т субсч. 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия"

если объект изготовлен за счет целевых средств.

Кроме того, по дебету субсчета 221 "Расходы по изготовлению экспериментальных устройств" учитываются расходы по изготовлению различных объектов основных средств - установок, образцов машин и приборов, стендов для испытаний и др., необходимых для проведения научных исследований, в корреспонденции с субсчетами учета материальных ценностей, расчетов.

Объектами строительства в бюджетных учреждениях могут быть здания, сооружения, передаточные устройства. В соответствии с п.45 Инструкции в случае реконструкции, модернизации изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Объекты завершенного строительства принимаются на баланс в соответствии с актом приемки - передачи основных средств в бюджетных учреждениях ф. ОС-1 бюдж. А в соответствии с актом приемки - сдачи реконструированных и модернизированных объектов необходимо внести сведения об изменении первоначальной стоимости объекта в инвентарную карточку ф. ОС-6 бюдж.

По дебету субсчета 203 "Расходы по бюджету на капитальное строительство" отражаются расходы на новое строительство, реконструкцию и модернизацию существующих объектов за счет бюджетных средств. Если работы ведутся хозяйственным способом, то кредитуются соответствующие субсчета денежных средств, расчетов, строительных материалов, оборудования к установке. Если работы выполняются подрядным способом, то кредитуется субсчет 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поступление денежных средств для финансирования работ на лицевой счет бюджетного учреждения отражается записью:

Д-т субсч. 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения",

К-т субсч. 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство".

По окончании строительства, реконструкции, модернизации объекты приходуются по дебету соответствующих субсчетов счета 01 "Основные средства" и кредиту субсчета 250 "Фонд в основных средствах". Одновременно расходы по законченным и сданным в эксплуатацию объектам списываются с кредита субсчета 203 "Расходы по бюджету на капитальное строительство" в дебет субсчета 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство".

Если работы осуществляются за счет средств от предпринимательской деятельности, то расходы собираются по дебету субсчета 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально - технической базы" аналогично порядку учета расходов на строительство за счет бюджетных средств на субсчете 203 "Расходы по бюджету на капитальное строительство". При этом средства, направляемые на финансирование строительства, реконструкции, модернизации, формируются за счет прибыли от предпринимательской деятельности и учитываются по дебету субсчета 241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы". Этих средств должно быть достаточно для покрытия расходов на строительство.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В то же время суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно - монтажных работ хозяйственным способом, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ. Вычету подлежат также суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно - монтажным работам, выполненным подрядными организациями, после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения.

После окончания работ необходимо произвести следующие записи на стоимость произведенных работ:

Д-т субсч. 010 "Здания", 011 "Сооружения", 012 "Передаточные устройства",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах".

Одновременно оформляется запись:

Д-т субсч. 241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы",

К-т субсч. 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание учреждения и другие мероприятия"

если строительство, реконструкция или модернизация осуществляются за счет средств, формируемых из прибыли от предпринимательской деятельности;

Д-т субсч. 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия"

если строительство, реконструкция или модернизация осуществляются за счет целевых средств.

Необходимо помнить, что суммарная величина расходов на строительство, отражаемая в активе баланса по субсчетам 040, 041, 150, 203, 224, 225, должна быть равна величине средств соответствующего источника, отражаемого в пассиве баланса по субсчетам 150, 143, 241, 270.

Если строительство ведется за счет нескольких источников, то логичнее приходовать завершенный объект по тому отличительному признаку, который обозначает источник средств, участвующий в строительстве в наибольшем объеме. Однако на практике, если в строительстве есть доля бюджетных средств, то объект приходуется с отличительным признаком 1.

Образовательные учреждения вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на величину средств, реинвестированных на нужды обеспечения и развития основной деятельности образовательного учреждения, в том числе на капитальное строительство, модернизацию, реконструкцию (например, учебных корпусов).

Учет операций, осуществляемых в процессе

эксплуатации основных средств: износа, дооборудования,

капитального ремонта объектов основных средств

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) на основные средства бюджетного учреждения амортизация не начисляется. Стоимость основных средств погашается путем начисления износа по "Годовым нормам износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР" (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974). Износ объектов основных средств определяется на полный календарный год вне зависимости от того, в каком месяце объект основных средств был оприходован. Износ начисляют в конце года (в последний рабочий день декабря) записью:

Д-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах",

К-т субсч. 020 "Износ основных средств".

Величина накопленного износа отражается в пассиве баланса. Следовательно, объекты основных средств в бюджетных учреждениях отражаются в активе по первоначальной стоимости, а не по балансовой (первоначальной за минусом начисленной амортизации), как у коммерческих предприятий.

Начисление износа на объект основных средств производится до тех пор, пока не будет погашена вся его первоначальная (восстановительная) стоимость. Однако имущество может быть списано только тогда, когда оно стало полностью непригодно для эксплуатации.

В соответствии с п.54 Инструкции износ не начисляется по следующим объектам основных средств:

- зданиям и сооружениям, являющимся уникальными памятниками архитектуры и искусства;

- оборудованию, экспонатам, образцам, действующим и недействующим моделям, макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемым для учебных и научных целей;

- продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, экспонатам животного мира;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- библиотечным фондам;

- фильмофонду;

- сценическо - постановочным средствам;

- музейным и художественным ценностям;

- основным средствам учреждений, находящихся за границей.

По каждому инвентарному объекту основных средств в инвентарных карточках фиксируется годовая норма износа в рублях, ее шифр, год, в котором последний раз начисляется износ.

В соответствии с п.45 Инструкции изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь при переоценке, достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Переоценка объектов основных средств в бюджетных учреждениях проводится только по решению Правительства РФ. Результаты переоценки отражаются по дебету соответствующих субсчетов учета основных средств и кредиту субсчета 250 "Фонд в основных средствах". Одновременно величина корректировки начисленного износа отражается по дебету субсчета 250 "Фонд в основных средствах" и кредиту субсчета 020 "Износ основных средств" с присвоением субсчетам соответствующих отличительных признаков.

Результаты дооборудования отражаются по дебету субсчетов учета основных средств и кредиту субсчетов:

- учета материалов - 060 "Материалы для учебных, научных и других целей", 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности", 064 "Топливо, горючее и смазочные материалы", 067 "Прочие материалы", 069 "Запасные части к машинам и оборудованию" (на стоимость использованных в работах материалов, принадлежащих учреждению);

- учета расчетов - 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 156 "Расчеты с исполнителями за выполненные работы", 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (на стоимость работ, услуг, материальных ценностей специализированных организаций, участвующих в работах по дооборудованию);

- учета расчетов по оплате труда - 180 "Расчеты по оплате труда" (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым на рассматриваемых работах);

- учета оборудования - 040 "Оборудование к установке", 041 "Строительные материалы для капитального строительства" (на стоимость нового оборудования).

После завершения работ необходимо оформить следующие записи:

Д-т субсч. 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

на сумму произведенных затрат, отнесенных на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, если работы производились за счет бюджетных средств;

Д-т субсч. 220 "Расходы по предпринимательской деятельности",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

на сумму произведенных затрат по дооборудованию, если работы производились за счет средств от предпринимательской деятельности;

Д-т субсч. 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально - технической базы",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

на сумму произведенных затрат, если работы производились за счет средств, формируемых из прибыли от предпринимательской деятельности;

Д-т субсч. 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч. 250 "Фонд в основных средствах"

на сумму произведенных затрат, отнесенных на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, если работы производились за счет целевых поступлений.

В соответствии с п.45 Инструкции расходы по капитальному ремонту не относятся на увеличение стоимости объектов основных средств. Расходы по капитальному строительству могут производиться как за счет бюджетного финансирования, так и за счет средств, полученных от внебюджетных источников. Расходы по капитальному ремонту учитываются по каждому объекту в отдельности, а если работы ведутся хозяйственным способом, то еще и по элементам затрат. В бухгалтерском учете расходы по капитальному ремонту отражаются по дебету субсчетов учета расходов 200 "Расходы по бюджету", 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия" в корреспонденции с субсчетами учета материалов, расчетов по оплате труда и др.

Учет выбытия объектов основных средств

Основные средства могут выбывать в бюджетном учреждении по следующим причинам:

- невозможность дальнейшей эксплуатации;

- безвозмездная передача объектов основных средств;

- реализация объектов основных средств.

Для списания с баланса сложного оборудования, автотранспортных средств и т.п. необходимо согласование с соответствующим территориальным управлением имуществом и министерством или органом государственного управления.

При списании пришедших в негодность основных средств оформляются:

- акт о списании основных средств в бюджетных учреждениях ф. ОС-4 бюдж.;

- акт о списании транспортных средств в бюджетных учреждениях ф. ОС-4а бюдж.;

- акт о списании исключенной из библиотеки литературы в бюджетных учреждениях ф. 444.

Акты составляет постоянно действующая комиссия, назначаемая приказом руководителя учреждения, которая определяет причины списания объекта основных средств, производит осмотр объекта, подлежащего списанию, выявляет лиц, виновных в порче объекта основных средств, определяет возможность использования деталей, полученных при разборке, демонтаже.

Первоначальная (восстановительная) стоимость пришедшего в негодность вследствие физического износа, аварии, стихийного бедствия или морально устаревшего объекта основных средств, на который полностью начислен износ, списывается с кредита соответствующего субсчета учета основных средств в дебет субсчета учета износа. При не полностью начисленном износе на величину недоначисленного износа кроме того производится запись по дебету субсчета 250 "Фонд в основных средствах" и кредиту соответствующих субсчетов учета основных средств. В аналогичном порядке списываются переданные безвозмездно объекты основных средств.

Если при ликвидации основного средства необходим демонтаж, то стоимость материалов, полученных от разборки объекта основных средств, отражается по дебету соответствующих субсчетов учета материалов и кредиту субсчетов:

270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия", если ликвидируемый объект приобретен за счет бюджетных или целевых средств;

241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы", если ликвидируемый объект приобретен за счет средств от предпринимательской деятельности.

Далее по дебету субсчета 250 "Фонд в основных средствах" и кредиту соответствующих субсчетов учета основных средств необходимо отразить стоимость недоначисленного износа по ликвидируемому объекту.

Средства от продажи основных средств остаются в распоряжении учреждения (за исключением средств от продажи зданий, сооружений и передаточных устройств).

Если объект основных средств был приобретен за счет бюджетных или целевых средств, то на сумму задолженности покупателя оформляются следующие записи:

Д-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч. 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия"

на величину балансовой стоимости объекта основных средств;

Д-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов"

на разницу между договорной и балансовой стоимостью имущества;

Д-т субсч. 110 "Целевые средства и безвозмездные поступления",

К-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

поступление средств от продажи (на величину балансовой стоимости);

Д-т субсч. 111 "Целевые средства и безвозмездные поступления",

К-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами";

Д-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов",

К-т субсч. 400 "Доходы отчетного периода"

поступление средств от продажи (на величину разницы между балансовой и продажной стоимостью).

Необходимо отметить особенность исчисления НДС при реализации имущества (основных средств), приобретенного за счет бюджетных средств или за счет предпринимательских средств, но для использования в непроизводственной сфере, безвозмездно полученного имущества, легковых автомобилей и микроавтобусов, приобретенных до 1 января 2001 г., т.е. основных средств, учитываемых на балансе с учетом НДС. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации таких основных средств определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и балансовой стоимостью по ставке 16,67%. Так, если балансовая стоимость имущества по данным бухгалтерского учета составляет 80 ед., а цена реализации 120 ед. (в том числе НДС 20 ед.), то необходимо начислить НДС в размере 6,67 ед. [(120 ед. - 80 ед.) х 16,67%]. Эта величина должна быть указана на листе 02 в п.1.4 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Если финансовый результат от реализации будет меньше или равен нулю, то в налоговой декларации в вышеуказанной графе необходимо указать нулевую базу налогообложения. В бухгалтерском учете начисление НДС производится по дебету субсчета 400 "Доходы отчетного периода" и кредиту субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет" в момент получения дохода.

Если объект основных средств приобретен за счет средств от предпринимательской деятельности, то на сумму задолженности покупателя оформляются следующие записи:

Д-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч. 241 "Средства на содержание и развитие материально - технической базы"

на величину балансовой стоимости объекта основных средств;

Д-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч. 401 "Доходы будущих периодов"

на разницу между договорной и балансовой стоимостью имущества;

Д-т субсч. 111 "Целевые средства и безвозмездные поступления",

К-т субсч. 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

на величину поступивших средств от покупателя.

Проданные основные средства списываются с баланса по первоначальной (восстановительной) стоимости. При этом кредитуется соответствующий субсчет учета основных средств и дебетуются субсчета 250 "Фонд в основных средствах" и 020 "Износ основных средств". После получения средств от продажи величина разницы между продажной и балансовой стоимостью списывается с дебета субсчета 401 "Доходы будущих периодов" в кредит субсчета 400 "Доходы".

Подписано в печать О.А.Колеватова

28.05.2001 Главный бухгалтер

"Республиканского центра

мультимедиа и телекоммуникаций

в образовании"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——