"Бухгалтерский учет", N 5, 2000

КАТЕГОРИЯ КАЧЕСТВА В РАБОТЕ БУХГАЛТЕРА

В последнее время в рамках деятельности независимых профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций часто поднимается вопрос о контроле качества работы бухгалтеров и аудиторов, который нередко сводится к дискуссии: в чьей компетенции должен быть контроль качества - государства или независимых профессиональных организаций; как определять ответственность за некачественную деятельность и применять соответствующие санкции. Директора компаний часто выражают неудовлетворенность качеством бухгалтерской информации для целей управления, а также работой бухгалтера.

Что же такое качество в работе бухгалтера и особенно в работе профессионального бухгалтера?

Прежде чем обсуждать организацию работы по контролю качества, необходимо определить само понятие "качество", его содержание. Рассмотрим некоторые аспекты проблемы качества в работе профессионального бухгалтера.

Первый аспект касается системы законодательства. Как известно, одна из основных задач бухгалтерского учета (а значит, и бухгалтера) - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", (далее - Закон) п.3 ст.1.

Таким образом, главным продуктом бухгалтерии является финансовая информация, заключающаяся как в регистрах бухгалтерского учета, так и в бухгалтерской отчетности. Одним из основных критериев качества данной информации является ее достоверность. Возникает вопрос: что такое достоверная информация, достоверная отчетность?

В п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, говорится: "Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету".

Нормативные акты по бухгалтерскому учету в Российской Федерации в настоящее время представляют собой систему, которая содержит Федеральный Закон "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические рекомендации, инструкции, внутренние документы организации. Можно считать, что критерий качества бухгалтерской отчетности формализован. В ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" говорится о достоверности и полноте бухгалтерской отчетности, а не о полноте и достоверности бухгалтерской информации. Это не одно и то же, хотя во многом понятия взаимоопределяемые, особенно для традиций отечественного учета. Для того чтобы составлять полную и достоверную бухгалтерскую отчетность, российский бухгалтер должен досконально знать нормативные акты по бухгалтерскому учету и неукоснительно их выполнять.

Однако известно, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету имеются противоречия, примеры которых нами рассмотрены ранее <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, 2000, N 2.

К сожалению, для некоторых из них нельзя найти однозначное решение, так как согласно п.2 ст.5 "Регулирование бухгалтерского учета" действующего Федерального закона "О бухгалтерском учете" все нормативные акты по бухгалтерскому учету обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. Возникает проблема: противоречит ли норма нижестоящего нормативного документа норме вышестоящего или она развивает и уточняет то или иное положение вышестоящего акта по бухгалтерскому учету.

Качество в работе бухгалтера - это прежде всего качество системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В случае построения такой системы можно говорить и о системе контроля за качеством создания нормативных актов по бухгалтерскому учету, которая будет заключаться в проверке содержания проектов нормативных документов на соответствие ранее сформулированным и утвержденным требованиям.

Система регулирования, по нашему мнению, кратко заключается в следующем.

Первый и второй уровни нормативных документов - Закон о бухгалтерском учете и положения по бухгалтерскому учету - содержат запрещающие нормы законодательства по бухгалтерскому учету и нормы - принципы формирования полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета. При этом положения по бухгалтерскому учету создаются исходя из концепции, которая включает их классификацию, принципы и правила взаимодействия между собой, общую терминологию и понятийный аппарат. Первые два уровня документов по бухгалтерскому учету носят строго обязательный характер.

Третий уровень регулирования бухгалтерского учета представляет собой методические рекомендации по применению ПБУ, Плана счетов и других документов, которые носят разъясняющий, уточняющий характер. Документы этого уровня носят рекомендательный характер.

Документы четвертого уровня раскрывают принципы формирования достоверной информации об объектах бухгалтерского учета в отношении бизнеса конкретной организации.

Таким образом, если мы утверждаем, что достоверная отчетность (информация) (в данном контексте - качественная отчетность и качественная информация) - это отчетность, составленная в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, то обязаны сформулировать критерии качества системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для обеспечения контроля качества в технологии создания этих документов.

Второй аспект - даже непротиворечивая система нормативного регулирования порой не гарантирует получения достоверной информации. Приведем только один пример. Большинство бухгалтеров отечественных коммерческих организаций спорные затраты (в отношении себестоимости) продолжают финансировать за счет чистой прибыли, т.е. относят в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", хотя с экономической точки зрения такие затраты представляют собой текущие издержки. В этом случае занижается себестоимость, завышается прибыль, показатели, необходимые для принятия экономических решений и постановки системы управленческого учета, становятся недостоверными.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99 ), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, к расходам не относятся "...перечисления средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий". Однако по общему определению п.2 данного ПБУ - это расходы. Непризнание их таковыми ставит под сомнение законность финансирования этих расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и, как следствие, достоверность финансового результата, так как этот финансовый результат окажется искусственно завышенным на сумму убытков (расходов на социальные или благотворительные цели).

В этой связи возникает вопрос: насколько хорошо определение достоверности отчетности, приведенное в ПБУ 4/99?

В п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, говорится о том, что изменение учетной политики может производиться в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и что применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

В ПБУ 1/98 делается попытка предоставить бухгалтеру возможность сформулировать собственное профессиональное суждение о фактах хозяйственной деятельности исходя не только из действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и фактического, реального состояния объектов бухгалтерского учета. Эта норма взаимодействует с требованием приоритета содержания перед формой, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Поэтому мы рассматриваем вопрос о качестве в работе бухгалтера в неразрывной связи с понятием "достоверности информации".

На наш взгляд, в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету должно быть следующее определение данной учетной категории: "Достоверной и полной считается информация, сформированная исходя из правил и принципов, содержащихся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также отражающая фактическое состояние объектов бухгалтерского учета в организациях".

Третий аспект - это побудительные мотивы в создании достоверной информации, которые могут заставить бухгалтеров выполнять нормы законодательства по бухгалтерскому учету: ответственность за нарушение этих норм (моральная или материальная) или выгодность выполнения законодательства.

Главным фактором, обеспечивающим качественное выполнение бухгалтерами своих профессиональных обязанностей, должен стать фактор невыгодности создания недостоверной информации, предоставляемой для различных категорий пользователей. Однако, как мы уже подчеркивали, пользователи в переходной экономике не всегда используют такую информацию.

Формирование цивилизованного пользователя финансовой информации - задача всей системы российского экономического образования. Мы убеждены в том, что никакие жесткие санкции не заставят что-то делать хорошо. Миром правит интерес, и бухгалтерская профессия не представляет собой исключение из этого правила.

Выход мы видим один: сообщества профессиональных бухгалтеров и аудиторов, объединяющие наиболее прогрессивно мыслящих представителей профессии, на конкретных примерах должны демонстрировать невыгодность и экономическую неэффективность некачественной, непрофессиональной работы, пропагандировать выгодность честности, качества и профессионализма.

Кроме того, профессиональные организации должны активно участвовать и в процессе формирования цивилизованного пользователя финансовой информации - основного клиента, потребляющего бухгалтерские услуги.

В этом мы видим вторую главную задачу деятельности профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов в управлении качеством работы после контроля за созданием качественной системы регулирования бухгалтерского учета.

Четвертый аспект - это подготовка профессиональных бухгалтеров. Экономическая самостоятельность организации предопределяет наличие полноты ответственности за результаты деятельности, которая может выражаться как в успешности, процветании организации, что характеризуется самовозрастанием ее капитала, так и в ее банкротстве и ликвидации. Принятие правильных решений возможно только на основе достоверной информации.

Специалист - бухгалтер отвечает за формирование достоверной финансовой информации, а также активно принимает участие в принятии решений на основе этой информации, ее анализе, оценке. Чем организация более публична, т.е. чем больше контрагентов заинтересовано в экономической информации о ее деятельности и положении, тем выше требования к уровню профессионализма бухгалтера.

Уровень квалификации "профессиональный бухгалтер" появляется именно в настоящее время, в условиях рыночной экономики. Чем же профессиональный бухгалтер отличается от "просто" бухгалтера?

Формальные требования к квалификации профессионального бухгалтера приведены в п.2 "Квалификационные требования" Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 N 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов СНГ 08.02.1996. К ним относятся:

наличие высшего или среднего специального экономического образования или диплома кандидата (доктора) экономических наук;

прохождение специальной послевузовской учебной подготовки для обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утверждаемой Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества и Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России;

наличие стажа работы по специальности (или на руководящих должностях) - не менее трех лет (при наличии среднего специального экономического образования - не менее пяти лет);

наличие положительной характеристики по месту работы или рекомендаций не менее двух профессиональных (аттестованных) бухгалтеров;

отсутствие судимостей за экономические преступления.

На наш взгляд, возникает вопрос: можно ли научить профессионализму, например, в бухгалтерской специальности в течение определенного количества часов и если да, то как?

В настоящее время разработана Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, которая утверждена Институтом профессиональных бухгалтеров России 28.04.1999 и одобрена Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 08.06.1999. Однако, по нашему глубокому убеждению, за отведенное количество часов изучения данной Программы профессиональным бухгалтером стать невозможно. Экзамены скорее подтверждают уровень профессионализма, достигнутый специалистом в течение всего предшествующего периода профессиональной деятельности.

Одно из требований к качеству подготовки профессиональных бухгалтеров - обязательное изучение данной Программы на курсах по повышению квалификации на аттестат профессионального бухгалтера.

Количеством информации, предусмотренным Программой, можно овладеть на курсах для разного уровня профессиональной подготовки специалистов. Значит, основной вопрос подготовки профессиональных бухгалтеров - это вопрос не о том, что преподавать, а как преподавать. Требования и задачи курсов по подготовке профессиональных бухгалтеров, по нашему мнению, должны состоять в следующем:

1. Преподаватель должен быть профессионалом. Это требование не означает формального наличия у него аттестата профессионального бухгалтера. Однако он должен быть известен и уважаем в профессиональной среде, иметь профессиональное право учить коллег.

2. Курс должен систематизировать и обобщать знания слушателей по включенным в программу темам.

3. При изучении каждой темы акцент должен делаться на собственно знания, т.е. информацию, обладание которой формирует специальность, профессию в более узком смысле, которая имеет однозначную трактовку в нормативных документах, и на информацию проблемного характера, не имеющую однозначного толкования.

4. Большую часть времени занятий необходимо отводить формированию, выработке профессионального мышления у слушателей - умению осуществлять поиск корректных решений в нестандартных ситуациях исходя из смысла и содержания общеметодологических принципов ведения бухгалтерского учета.

Главная отличительная черта профессионального бухгалтера - это концептуальное мышление и умение исходя из основополагающих принципов решать хозяйственные ситуации, не предусмотренные в инструкциях.

5. Занятия на курсах должны проводиться не только в форме лекций, но и в виде активного общения с аудиторией, деловых игр.

Объединения профессиональных бухгалтеров должны сформулировать требования к преподаванию на курсах подготовки профессиональных бухгалтеров, следовательно, и к преподавателям. Это может стать одним из средств контроля качества при формировании сообщества профессиональных бухгалтеров.

В заключение сделаем краткие выводы:

1. Качество в профессиональной деятельности - это закономерный продукт развития рыночных отношений. Однако это не означает, что профессиональные сообщества должны оставлять без внимания и контроля процесс становления профессии в переходный период.

2. Качество в работе бухгалтера - это комплексная проблема, имеющая очень много аспектов, некоторые из которых мы постарались сформулировать.

3. Вопросами управления качеством в работе бухгалтера должны заниматься независимые профессиональные бухгалтерские и аудиторские организации.

4. Профессиональные организации должны определить содержание и понятие качества в отношении многих сторон бухгалтерской профессии: выработать принципы, нормы и стандарты качества.

5. Управление качеством будет заключаться в обеспечении уровня необходимых требований, а контроль качества - в выявлении отклонений от заданных и сформулированных требований.

С.А.Николаева

Доктор экономических наук,

генеральный директор

аудиторской фирмы "ЦБА"

Подписано в печать

15.02.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——