"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

О НОВОМ ПЛАНЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Рабочая группа экспертов по реформированию бухгалтерского учета относит План счетов к техническим вопросам реформирования бухгалтерского учета и полагает, что сначала нужно разработать и утвердить новые стандарты (ПБУ), а затем уже браться за разработку нового Плана счетов. Свою точку зрения на эту проблему высказывает автор публикуемой статьи.

Реконструкция Плана счетов под операции, возникающие в рыночной экономике, свелась в 1991 г. к добавлению в активе счетов нематериальных активов, долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, а в пассиве - резервных фондов, нераспределенной прибыли, добавочного капитала, а также переименованию счета уставного фонда в счет уставного и складочного капитала.

Министерство финансов России разрешило российским организациям составлять финансовую отчетность по международным стандартам, не обращая внимания на соблюдение российских ПБУ и других нормативных актов по бухгалтерскому учету. Но те организации, которые составляют отчетность по требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), сначала составляют ее по российскому стандарту, а затем самостоятельно или с помощью консультационных фирм трансформируют ее под международные стандарты. Почему бы не составлять такую отчетность непосредственно по МСФО: этому мешает действующий План счетов.

В рамках программы реформирования бухгалтерского учета вводятся новые ПБУ, другие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Но многие практики продолжают вести учет как вели. Например, Минфин России отменил предварительное распределение прибыли через счет 81 "Использование прибыли", но фонды накопления и фонд потребления остались. Однако их начисляют как и прежде.

Действующий План счетов проектировался для учета на производственном предприятии, круг операций которого был стандартным и в целом ограниченным, а корреспонденция счетов - однозначной и фиксированной. В условиях рынка появились многочисленные новые формы деятельности, отличающиеся от производственной: инвестиционные компании, операторы финансового рынка, риэлторы, дилеры, брокеры и т.п. Их операции не вписываются в корреспонденцию действующего Плана счетов.

Очевидно, что необходим взвешенный подход к реформированию Плана счетов. Специалисты - аналитики усматривают только причинно - следственную связь между учетом и анализом: учет предшествует анализу, обобщает и поставляет для анализа упорядоченную количественную информацию. На наш взгляд, между учетом и анализом существует диалектическая, взаимно обусловленная связь. Учет - это уже анализ информации. Для учета требуется предварительный качественный анализ экономических явлений, обоснованное обобщение и группировка данных на счетах и в аналитическом учете. Такой анализ проявляется, прежде всего, в структуре Плана счетов. Аналитическую характеристику несут не только счета, но и их корреспонденция, обороты между счетами, что практически игнорируется в анализе.

Для разработки структуры нового Плана счетов необходим глубокий качественный анализ объектов бухгалтерского учета, хозяйственных операций и фактов, данные о которых обобщаются и формируются в системе бухгалтерского учета. Некоторые из них попытаемся рассмотреть в данной статье.

Действующий План счетов построен на агрегатных счетах, позволяющих получать лишь минимум обобщенных показателей для составления отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетных форм. Сегодня этого явно недостаточно. Посмотрим же на систему МСФО. Из более чем 40 стандартов только 2 посвящены рассмотрению отчетных форм, остальные - раскрытию различной дополнительной информации в примечаниях к отчетности. Получить ее на системной основе по действующему Плану счетов невозможно. Для этого требуются выборки из первичных документов и аналитического учета. Зарубежные специалисты говорят о "непрозрачности" финансовой отчетности российских организаций именно потому, что большинство показателей отражается на смешанных агрегированных счетах, для их получения нужны дополнительные выборка и перегруппировка информации вне системы счетов.

Бытует мнение, в том числе и среди некоторых работников Минфина России, что совершенствовать План счетов нужно постепенно, насыщая его новыми и новыми субсчетами. Это тупиковый путь. Еще в конце 70-х годов мы с профессором Я.В. Соколовым в монографии по теории бухгалтерского учета показали, как субсчета - эти наиболее общие (обобщающие) позиции аналитического учета, превращаются в синтетические счета. Достаточно ввести субсчет в самостоятельную (отдельную) рубрику Главной книги, и его статус возрастает на порядок: из счета второго порядка он становится счетом первого порядка. Тогда корреспонденция счетов возникает уже между субсчетами. Нам известна организация, у которой более 20 субсчетов к счету 88 "Нераспределенная прибыль", и все они действуют как самостоятельные рубрики Главной книги. А разве можно представить те 5 субсчетов, которые рекомендованы Минфином России к счету 88, иначе, чем самостоятельными счетами первого порядка.

Распространенное, мало обоснованное и слабо контролируемое размножение субсчетов ведет к утрате однозначной идентифицируемости многих счетов первого порядка. Уже не ясно, что является предметом учета на данном синтетическом счете. Благодаря многочисленным "субсчетам" он превратился в группу из нескольких счетов. Так произошло и со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Во многих методических указаниях Минфина России субсчета к счету 76 представлены самостоятельными объектами корреспонденции счетов. А сколько субсчетов вводится помимо Минфина? Этого не знает никто.

Некоторые специалисты считают, что новая, расширенная кодификация счетов, если она будет введена, вызовет трудности. К новым счетам не сразу, мол, привыкнешь. Но к кодификации банковских счетов по новому плану с 14 нулями вся страна привыкла за 2 недели, и никто уже не говорит, что с такими длинными и несуразными кодами трудно работать. Если будет принята идея расширения Плана счетов путем введения новых субсчетов, то мы так или иначе придем к увеличению кода на один знак. И сегодня многие организации уже перешли на 3-значное кодирование счетов.

В новом Плане счетов, на наш взгляд, должен быть 3-значный код, и никаких субсчетов, которые в этом случае вернутся на свое место в аналитическом учете. Но это позволит оперировать в финансовом учете более, чем 500 счетами первого порядка; в управленческом - более 150 счетами первого порядка; иметь около 80 забалансовых счетов. Это создает возможность однозначно идентифицировать содержание каждого счета первого порядка, максимально увеличить прозрачность отчетности, так как раскрываемая информация, требуемая МСФО, будет получена в системе синтетического учета почти в полном объеме. Никакие выборки и перегруппировки вне системы счетов окажутся не нужными.

План счетов должен предусматривать все необходимые счета для учета коммерческой, финансовой и производственной деятельности организаций и финансовых институтов (операторов рынка ценных бумаг), кроме банков и бюджетных учреждений. В нем необходимо предусмотреть счета для таких операций, которых еще нет в нашей экономической системе или которые имеют место только на некотором (даже весьма незначительном) числе предприятий.

Развернутый учет на счетах расходов и доходов, особенно после выхода ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, приобретает особую актуальность. Новый План счетов должен рассматривать учет расходов и доходов не только с точки зрения финансового учета. Их финансовый учет должен обеспечить возможность получать всю необходимую информацию для составления налоговой отчетности. После введения нового Плана счетов должны быть исключены случаи искажения налоговой отчетности из-за погрешностей и ошибок в учете.

К развернутому учету расходов на счетах финансового учета целесообразно составить развернутую номенклатуру статей расходов, увязав ее с теми статьями, которые принимаются при налогообложении в качестве налоговых вычетов. Статьи же, не принимаемые в расчет налогооблагаемой базы, следует выделить. И задача будет решена. Но ее нельзя решить, когда все расходы учитываются только на счете 20 "Основное производство", часто даже при отсутствии всякого производства.

На счетах необходимо предусмотреть учет инвестиционной собственности, т.е. имущества, приобретенного не по производственной необходимости, а для вложения свободных денег, например, в недвижимость, золото, драгоценности. Для такого имущества необходим особый режим учета и начисления амортизации.

По нашему мнению, нужно расширить понятие доходных вложений в имущество. Такие вложения должны учитываться иначе, чем вложения в производственное имущество или финансовые активы. Например, организация решила продать здание, которое не используется по своему производственному назначению. Для такой операции требуется время, иногда годы. А как быть с амортизационными отчислениями? Должны ли они составлять расходы производственного характера, ложиться дополнительным бременем на производственную себестоимость? С начислением износа все было понятно, а амортизационные расходы, видимо, следует исключить. Убыток, если он возникнет, будет уже результатом коммерческой, а не производственной операции.

Многие организации приобретают права на интеллектуальную собственность не для собственного потребления, а исключительно для передачи их за плату другим организациям. Такие вложения, на наш взгляд, нельзя учитывать как нематериальные активы, а режим их амортизации должен быть иным, чем при производственном потреблении. А может быть можно обойтись и без амортизационных отчислений? По-моему, это доходные вложения в интеллектуальную собственность, их нужно учитывать иначе, чем нематериальные активы.

Необходимо, наконец, разобраться с вопросом о реализации. В недавно утвержденном ПБУ 9/99 вводится новое понятие - "продажа". Сравним 2 фразы: "Я реализовал свою идею" и "Я продал свою идею". Смысл второго высказывания более определенный - идея продана, т.е. отчуждена за деньги или иное встречное возмещение. Первое высказывание более неопределенно и неясно, продана ли идея или реализована как-то иначе. Поэтому важно точно и по-русски назвать данный процесс продажей, исключив всякую двусмысленность, возникающую при использовании понятия "реализация".

В N 4 журнала "Бухгалтерский учет" за 1999 г. мы с Н.В. Пантелеевым уже писали, что через счета реализации оформляют всевозможные внутрихозяйственные операции, не имеющие встречного возмещения и никак не подпадающие под определение процесса купли - продажи Гражданским кодексом РФ. Например, реализация организацией самой себе капитальных вложений, выполненных хозяйственным способом; реализация имущества, передаваемого во вклады в уставный капитал других организаций; операции погашения облигаций эмитентом; наконец, реализация иностранной валюты за рубли, а рублей - за валюту. Очевидно, что в последней операции осуществляется обмен одной валюты на другую, а не акт купли - продажи.

На наш взгляд, введение в 1991 г. счета "Реализация и прочее выбытие основных средств" было ошибочным и повлекло за собою нежелательные последствия. Данный счет не может быть однозначно идентифицирован: что учитывается на нем - реализация или прочее выбытие? Например, реализовали станок. Операцию записали на счет. Внесли станок в счет вклада в уставный капитал другой организации - записали на тот же счет. И тут некоторые специалисты полагают, что вторая операция - это тоже реализация, хотя продажи не было, стоимость имущества на балансе не изменилась. Был станок - его стоимость трансформировалась в стоимость инвестиций в другую организацию.

И началась цепная реакция ошибок. Коль скоро основные средства, инвестированные в другую организацию, реализованы, то и все другое имущество, инвестируемое таким образом, тоже должно отражаться на счетах как реализованное. Мало того, операция реализации должна дать результат - прибыль или убыток. Следовательно, инвестицию надо оценивать не по ее фактической стоимости для инвестора, как все иные инвестиции, а по номинальной стоимости акций или доли в капитале. Вот к чему может привести неоднозначная идентификация информации, отражаемой на счете.

Несколько иначе обстоит дело с облигациями, оформляющими отношения займа. Погашение облигации эмитентом - это операция по возврату денег, полученных взаймы, вместе с процентами. Продажи и реализации в этой операции нет. Но облигация, как ценная бумага, обращается на фондовой бирже, может быть иным путем продана до наступления срока ее погашения. Вот это уже реализация, и отражать ее надо соответственно на счете реализации.

В новом Плане счетов необходимо полностью исключить любые двусмысленности, связанные с отражением операций на счетах реализации. В новом Плане нужны счета "продаж", независимо от того, как отдельные операции признаются при определении налогооблагаемых показателей. В бухгалтерском учете необходимо отражать только операции продажи на сторону за встречное возмещение. Любые другие, так называемые "операции реализации", не должны отражаться на счетах "продаж".

Вызывает большие сомнения нынешнее положение счета 80 "Прибыли и убытки", как конечного пункта всех обобщений на счетах бухгалтерского учета. Платежи в бюджет рассматриваются как распределительные операции наряду с начислением дивидендов, распределением прибыли на накопление и другие цели. Многие, в том числе и авторы солидных учебников по бухгалтерскому учету, полагают, что обязательное закрытие данного счета в конце отчетного года является реформацией баланса. На самом деле это не так, поскольку счет 80 закрывают еще до составления баланса, когда реформировать еще нечего, коль скоро и баланса-то нет. В условиях, когда нераспределенная прибыль формирует валюту (итог) отчетного баланса и подвергается дальнейшему распределению по решению акционеров, платежи в бюджет за счет прибыли следует рассматривать в качестве расхода. Организация несет расходы на уплату налогов, которые не подконтрольны акционерам, следовательно, их нельзя рассматривать, как операцию распределения прибыли, а только как вынужденный обязательный расход ресурсов (имущества).

В новом Плане счетов, на наш взгляд, не должно быть счета 80 "Прибыли и убытки", поскольку он экономически не оправдан и вводит в заблуждение пользователей отчетности. Наличие такого счета позволяет до сих пор применять устаревшее и совершенно не приемлемое в рыночной экономике понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении организации". Оно возникло в социалистической экономике, как составляющая моделей хозрасчета, которые с началом рыночных преобразований оказались не востребованы и уже забыты. Но понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении организации" продолжает активно и совсем не адекватно применяться в условиях рыночной экономики. На самом деле распределяемая прибыль принадлежит акционерам или другим собственникам хозяйственного общества и полностью присваивается ими. Распадается распределяемая прибыль на две части: дивиденды - непосредственно присваиваемые акционерами; накопленная прибыль - увеличивающая чистую стоимость имущества, остающегося в коллективной собственности акционеров. Она тоже, по сути, присваивается собственниками.

Все так называемые "расходы на социальные нужды за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации" являются ни чем иным, как текущими расходами организации, включаемыми в себестоимость продукции или иначе снижающими показатель ее прибыли до налогообложения, безотносительно к тому, уменьшают эти расходы налогооблагаемую прибыль или не принимаются в расчет налогооблагаемой базы. Даже такие формы, как участие персонала в прибылях, выплата дополнительных пенсий и пособий за счет организации, являются расходами, а не распределением прибыли, так как персонал (не собственники) не имеет отношения к распределению прибыли.

В Плане счетов необходимо предусмотреть чисто технический счет, обобщающий доходы и расходы организации в единый показатель. Это может быть счет "Баланс доходов и расходов" или счет "Баланс прибылей и убытков". Расходы по налогу на прибыль и другим обязательным (налоговым) платежам вычитаются из баланса прибылей и убытков для определения суммы нераспределенной прибыли данного отчетного периода и включения ее в отчетный бухгалтерский баланс. Именно этот показатель формирует сумму приращения стоимости имущества за данный отчетный период.

Между суммами налога на прибыль, начисленными по данным бухгалтерской и налоговой отчетности, возникает разрыв, порождаемый двумя причинами: а) постоянно действующими факторами различия в методике бухгалтерского учета расходов (и доходов) с теми расходами (и доходами), которые согласно законодательству Российской Федерации признаются в расчетах налогооблагаемой базы (например, расходы на рекламу, на выплату доплат к пенсиям и т.п.); б) временными факторами различия в методике бухгалтерского учета и расчета налогооблагаемой базы (например, начисление налога по кассовой выручке, различие в нормах амортизации в учете и в расчетах налогооблагаемой базы и т.п.).

Влияние временного фактора на сумму налога на прибыль следует отражать в учете и отчетности, так как он сегодня возникает, а в следующем отчетном периоде погашается. Для этого в План счетов нужно ввести счет "Отсроченные налоги", на котором отражать по дебету или кредиту, в зависимости от направленности, расхождения в суммах налога. При этом в расчет суммы нераспределенной прибыли следует принимать сумму налога, рассчитанную по данным бухгалтерского учета, а не по налоговой отчетности. Такая методика принята в МСФО и позволяет прогнозировать изменения в налогооблагаемой прибыли, более точно исчислять сумму нераспределенной прибыли, следовательно, представлять пользователям более достоверную информацию.

Представляется, что в новом Плане необходимы счета для системного учета потерь от возврата покупателями проданной продукции, отказа от приемки выполненных работ, а также для учета потерь выручки от предоставления покупателям скидок с продажных цен. Это позволит поставить под надежный контроль потери выручки и прибыли, управлять процессом предоставления скидок с цен.

Много вопросов возникает вокруг операций по безвозмездному получению имущества от других организаций, от государственных и муниципальных органов, безвозвратных бюджетных субсидий. В ПБУ 9/99 однозначно предписывается всю стоимость (по рыночной оценке) безвозмездно полученного имущества зачислять в доходы организации в том отчетном периоде, в котором получено имущество. Каких-либо исключений из данного правила в этом нормативном документе не предусмотрено, что вызывает обоснованные сожаления.

Стоимость безвозмездно полученного имущества может быть несоразмерно большой по сравнению с обычной годовой прибылью организации. Может возникнуть настолько огромная сумма налога на прибыль, что просто разорит организацию. Но даже если этого не произойдет, организация будет наказана, так как указания ПБУ 9/99 входят в противоречия с утвержденным ранее ПБУ 6/97, согласно которому безвозмездно полученное имущество не должно амортизироваться. Следовательно, у организации не возникает расходов на амортизацию, что автоматически увеличивает сумму отчетной прибыли, которая будет подвергнута налогообложению сверх стоимости имущества, обложенной налогом при безвозмездном получении имущества.

В ГК РФ существует норма, позволяющая отказаться от безвозмездно подаренного имущества, если принять его окажется слишком обременительной операцией для организации. Но отказ - не всегда лучший выход. Он может быть невыгодным и противоречить интересам повышения эффективности работы организации. В новом Плане счетов следует предусмотреть возможность принимать к учету на счета капитала и включать безвозмездные поступления в доходы только в меру начисления амортизационных расходов.

Новый План счетов должен содержать более совершенные методики учета прибыли, распределяемой в товариществах между товарищами и вкладчиками. Гражданское законодательство России предусматривает особый порядок изъятия прибыли в товариществах, который существенно отличается от ее распределения в хозяйственных обществах. В частности, прибыль изымается в личные доходы товарищей по их уговору, а оставшаяся присоединяется к складочному капиталу. В действующем Плане счетов предусмотрен учет только операций по распределению прибыли в обществах. В последних указаниях Минфина такой же учет предлагается и в простых товариществах, хотя он противоречит сути товарищества, особенно простого без образования юридического лица.

Во всем мире, и в России тоже, наблюдается существенное расширение финансовых операций, уже не укладывающихся в учет на счетах долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Сделки с финансовыми инструментами, порядок их учета и отражения в отчетности подробно раскрываются в последних МСФО. Необходима целая группа счетов по учету расчетов по финансовым операциям, по учету финансовых активов, как особенных объектов, по учету финансовых обязательств и финансовых требований.

Новый План счетов не может быть простой заменой или тем более модернизацией действующего. Число счетов первого порядка в нем должно быть на порядок больше, чем в ныне действующем. Это само по себе несоизмеримо с нынешним Планом счетов позволит повысить информационные возможности нового Плана счетов. Качественно новый План счетов откроет новые возможности перед бухгалтерским учетом. Такой План счетов должен заложить основу системы бухгалтерского учета фактов и операций на счетах рыночного типа, способной обеспечивать и обслуживать информационные потребности пользователей.

Очевидно, что новый План счетов не должен подменять или тем более заменять ПБУ и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Он не может быть каким-то подобием инструкции по учету. Это документ, определяющий единую методику однообразного отражения и обобщения на счетах бухгалтерского учета данных о фактах хозяйственной деятельности, характеризующий содержание счетов, указывающий на возможную корреспонденцию, значение и интерпретацию сальдо на счетах, методику аналитического учета.

Подписано в печать В.Ф.Палий

20.11.1999 Д.э.н, профессор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——