"Налоговый вестник", N 11, 1999

ОБЗОР НАИБОЛЕЕ СУЩЕСТВЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ,

ВНЕСЕННЫХ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, вступившим в силу с 17 августа 1999 г., в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) были внесены изменения и дополнения, затронувшие практически весь текст этого документа:

- из текста НК РФ исключены две статьи (121, 127);

- изложены в новой редакции сто тринадцать статей НК РФ, за исключением двадцати семи (7, 13 - 15, 22, 25 - 28, 33, 37, 41, 44, 53, 71, 92, 94, 98, 99, 105, 107, 109, 110, 129, 138, 141, 142), оставшихся в прежней редакции;

- текст НК РФ дополнен девятью новыми статьями 6.1, 34.1, 86.1, 86.2, 86.3, 87.1, 101.1, 129.1, 135.1.

Кроме того, с 14 июля 1999 года вступил в силу Федеральный закон от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором на законодательном уровне были урегулированы некоторые проблемные вопросы переходного периода (далее по тексту - изменения во Вводный закон).

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах

и иные нормативные правовые акты

о налогах и сборах

Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.

1. Новая редакция ст.1 НК РФ в несколько измененном виде определяет, что включает понятие "законодательство о налогах и сборах":

- НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;

- законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с НК РФ;

- нормативные правовые акты органов местного самоуправления, принятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

2. Являясь основой российского налогового законодательства, НК РФ указывает на иные федеральные законы, включаемые в состав законодательства о налогах и сборах. Эти федеральные законы должны быть приняты в соответствии с НК РФ, то есть прямо или косвенно упоминаться в тексте НК РФ.

К таким федеральным законам будут относиться законы, регулирующие специальные налоговые режимы: "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", "О закрытом административно - территориальном образовании" и т.п.

Вышеуказанные федеральные законы, безусловно, будут применяться для регулирования налоговых правоотношений, в том числе в части установления дополнительных налоговых льгот.

3. Новая редакция НК РФ по-прежнему оставляет открытым вопрос о возможности применения налоговых льгот, ранее установленных иными федеральными законами.

С одной стороны, в соответствии с п.2 ст.17, пп.3 п.1 ст.21, п.1 ст.56 НК РФ льготы по налогам и сборам должны быть предусмотрены законодательством о налогах и сборах, к которому федеральные законы, принятые до 1 января 1999 г., не относятся. Из этого следует, что льготы, установленные иными федеральными законами, кроме НК РФ и законов, принятых в соответствии с ним, применяться с 1 января 1999 г. не должны. Единственное исключение из данного правила (до введения в действие ст.18 НК РФ) может делаться для федеральных законов, регулирующих специальные налоговые режимы. Кроме традиционных ссылок на ст.ст.1 и 56 НК РФ сторонники данной позиции упоминают также п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ.

С другой стороны, НК РФ является таким же Федеральным законом, как и иные Законы, например: "Об образовании", "О пожарной безопасности", "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" и т.п., а ст.6 НК РФ не урегулирован порядок разрешения противоречий между двумя федеральными законами прямого действия (двумя актами равной юридической силы).

Представляется, что принятые до 1 января 1999 г. федеральные законы, содержащие те или иные налоговые нормы, действуют в части, не противоречащей НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с НК РФ (ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Например, Федеральным законом от 17.04.1999 N 79-ФЗ внесены соответствующие изменения в ст.14 Закона РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС": теперь таким гражданам гарантируется не "освобождение от уплаты подоходного налога и всех других видов налогов", а "льготы по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах".

Необходимо отметить, что формулировка "освобождение от всех видов налогов" особенно в сочетании с каким-либо законодательно установленным условием (например, при условии направления полученных доходов на определенные цели - см. Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании") не позволяет определить порядок применения данной льготы, поскольку в вышеуказанных федеральных законах нет указаний на налоговый период, по итогам которого проверяется соблюдение условий предоставления льготы.

4. При сравнении с предыдущей редакцией НК РФ выявляется нововведение, касающееся актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах. В отношении таких актов исключено упоминание об их обязательном принятии законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации.

По-видимому, данная поправка все-таки не влечет за собой включение в региональное законодательство о налогах и сборах каких-либо нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации (распоряжений мэра, губернатора и т.п.), в то время как из федерального налогового законодательства указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ и ведомственные нормативные акты с 1 января 1999 г. исключены.

Издание органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации нормативных правовых актов, связанных с налогообложением и сборами, возможно в соответствии с п.1 ст.4 НК РФ в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях (с условием, что такие акты не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах). Кроме того, ст.12 НК РФ в новой редакции предусматривает со дня введения ее в действие установление региональных налогов в части определения предусмотренных НК РФ элементов налогообложения только законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах.

1. Из п.1 ст.3 НК РФ исключено положение, требующее соблюдения при установлении налогов принципа справедливости.

Казалось бы, данное изменение подчеркивает сущность налогового обязательства как изначально несправедливого. Однако такое понимание данного изменения представляется неверным. Дело в том, что налоговое обязательство несправедливо по отношению к конкретному субъекту налогообложения (налогоплательщику) в силу определения налога, содержащегося в ст.8 НК РФ. Вместе с тем не вызывает сомнений, что понятие справедливости с точки зрения конкретного субъекта не всегда совпадает с понятием общественной справедливости. Поскольку налоговые поступления обеспечивают исполнение государством публично - правовых функций, любой налог справедлив по отношению к той части общества, которая эти функции выполняет (судьи, прокуроры, сотрудники правоохранительных органов, военнослужащие и др.), а также к той части общества, в интересах которой эти функции исполняются, то есть практически все население. Учитывая, что названные группы субъектов в силу ст.9 НК РФ не являются участниками налоговых отношений, законодатель во избежание ненужной полемики при установлении налогов абсолютно обоснованно исключил принцип справедливости из основных начал законодательства о налогах и сборах.

2. НК РФ определяет, что ряд налоговых правоотношений может быть урегулирован исключительно Кодексом. Так, согласно п.5 ст.3 НК РФ федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Это означает, что не допускается установление, изменение или отмена конкретного налога законом, не вносящим изменения в сам НК РФ. С позиции этой статьи не подлежат применению различные нормы о налогах (например, о предоставлении льгот), включенные в неналоговое законодательство.

Такой вывод обусловлен тем, что под установлением налога НК РФ понимает не столько включение конкретного налога в перечень федеральных, региональных и местных налогов, сколько установление всех элементов налогообложения (обязательных и факультативных, включая налоговые льготы), поименованных в ст.17 НК РФ. В связи с этим представляется логичным дополнение п.6 ст.3 НК РФ фразой о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Необходимо обратить внимание на то, что ссылка в п.5 ст.3 на положения НК РФ включена в перечень норм, в которых эти ссылки до принятия части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее по тексту - Закон РФ N 2118-1) и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов. Таким образом, до введения в действие части второй НК РФ налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются в соответствии с Законом РФ N 2118-1 и отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов.

Статья 4. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах.

1. В ст.4 НК РФ впервые упоминаются органы государственных внебюджетных фондов, включенные ст.9 новой редакции НК РФ в число участников налоговых правоотношений (в том числе Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения). С введением в действие нового перечня федеральных налогов, установленного ст.13 НК РФ, одновременно с частью второй НК РФ взносы в государственные социальные внебюджетные фонды войдут в налоговую систему России и будут регулироваться законодательством о налогах и сборах, а также нормативными правовыми актами органов государственных внебюджетных фондов, издаваемыми в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях.

2. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах регулируют налогообложение и обязательны для всех участников налоговых правоотношений, если эти акты:

- изданы в прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях;

- изданы по вопросам, связанным с налогообложением и сборами;

- не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах.

3. НК РФ предусматривает издание Правительством РФ отдельных нормативных правовых актов, из которых в настоящее время приняты:

- Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения" (п.2 ст.64 НК РФ);

- Постановление Правительства РФ от 10.03.1999 N 266 "О порядке ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков" (п.8 ст.84 НК РФ);

- Постановление Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля" (п.4 ст.131 НК РФ).

Кроме того, Правительством РФ должен быть установлен порядок списания безнадежных долгов по федеральным налогам и сборам, включая недоимку и пени (ст.59 НК РФ).

4. Из предусмотренных НК РФ нормативных правовых актов иных органов исполнительной власти в настоящее время приняты:

- Приказ Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н, N ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке", зарегистрированный в Минюсте России 11.06.1999 N 1804 (п.1 ст.31 НК РФ);

- Приказ Госналогслужбы России от 07.09.1998 N БФ-3-10/228 "Об утверждении формы требования об уплате налогов и сборов", без регистрации в Минюсте России (ст.69 НК РФ);

- Приказ Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц", зарегистрированный в Минюсте России 22.12.1998 N 1664 (ст.84 НК РФ);

- Приказ МНС России от 31.03.1999 N ГБ-3-16/66 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.1999 N 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов"", зарегистрированный в Минюсте России 28.04.1999 N 1768 (п.3 ст.100 НК РФ предусматривает установление МНС России только формы и требований к составлению акта выездной налоговой проверки, в остальной части данный документ является методическим руководством для налоговых органов);

- Приказ МНС России от 31.03.1999 N ГБ-3-16/67 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок", зарегистрированный в Минюсте России 28.04.1999 N 1767 (ч.6 ст.89 НК РФ).

Кроме этого, Минфином России и МНС России должен быть определен порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (п.2 ст.54 НК РФ), разработана форма специальной декларации для ведения налогового контроля за расходами физического лица (п.4 ст.86.3 НК РФ). Органы государственных внебюджетных фондов и МНС России должны разработать формы заявлений о постановке на учет в органах государственных внебюджетных фондов (п.11 ст.84 НК РФ).

В соответствии с НК РФ МНС России должно установить также формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.3 ст.31, п.п.3 и 7 ст.80 НК РФ); форму налогового уведомления (ст.52 НК РФ); форму и требования к составлению акта о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (п.3 ст.101.1 НК РФ).

НК РФ предусматривает установление финансовыми и иными уполномоченными органами формы договора о налоговом кредите (п.3 ст.65 НК РФ), формы договора об инвестиционном налоговом кредите (п.3 ст.67 НК РФ).

МНС России, органы государственных внебюджетных фондов и ГТК России должны определить перечни должностных лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну (п.3 ст.102 НК РФ).

5. Кроме нормативных правовых актов, обязательных для всех участников налоговых правоотношений, МНС России, Минфин России, ГТК России и органы государственных внебюджетных фондов имеют право издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания. При этом данные акты не подлежат обязательной государственной регистрации в Минюсте России.

Подобная норма, касающаяся актов Госналогслужбы России, содержалась в последнем абзаце п.3 ст.31 прежней редакции НК РФ.

Среди таких актов МНС России, изданных в целях реализации отдельных положений НК РФ и их единообразного применения налоговыми органами, следует упомянуть:

- Приказ Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета и порядка ее заполнения" (ст.86 НК РФ);

- Приказ МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 "Об утверждении Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов" (ст.ст.21 и 32 НК РФ).

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени.

В п.1 ст.5 НК РФ установлено дополнительное ограничение, касающееся порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусматривающих установление (введение) новых налогов и (или) сборов. Указанные акты должны вступать в силу не только не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Однако данное ограничение, как и весь п.1 ст.5 НК РФ, вступает в силу с 1 января 2000 г. (см. Федеральный закон от 30.03.1999 N 51-ФЗ "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Статья 6. Несоответствие нормативных актов о налогах и сборах настоящему НК РФ.

Новая редакция п.3 ст.6 НК РФ подчеркивает необходимость соблюдения судебного порядка признания какого-либо нормативного правового акта не соответствующим Кодексу. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

Таким образом, законодатель определил преимущественно судебный порядок определения, например того, что положение нормативного правового акта МНС России изменяет и дополняет законодательство о налогах и сборах. Такой подход представляется правильным, поскольку налогоплательщики (налоговые агенты), с одной стороны, и налоговые органы (таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и т.п.), с другой стороны, не могут осуществлять деятельность в различных правовых пространствах. Лишь независимый профессиональный суд вправе определить его единство.

(Окончание см. "Налоговый вестник" N 12, 1999)

Подписано в печать М.С.Мухин

20.10.1999 Начальник отдела

оперативного документирования

налоговых правонарушений

Управления ФСНП России

по Санкт - Петербургу

А.Н.Миронин

Начальник правового отдела

С.В.Земляченко

Специалист I категории

правового отдела

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——